重组业务企业所得税政策问题剖析

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一、我国重组业务企业所得税政策评述

以2008年1月1日起实施的《企业所得税法》及其实施条例的修订实施为起点，在《企业所得税法实施条例》的授权下①，我国重组业务企业所得税政策出台的频次日渐增加，政策体系日趋成熟[2]。2008年至今出台的重组业务企业所得税政策见表1。财税〔2009〕59号文将企业重组划分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等类型，对应税务处理区分不同条件适用一般性税务处理（简称“一般处理”）和特殊性税务处理（简称“特殊处理”）。当同时满足合理商业目的②、经营的连续性③和权益的连续性④规定时，重组业务适用特殊处理，即视重组前后原股东享有公司利益的所有权形式虽发生改变，但并未发生投资利益的重大变化，允许交易各方对股权支付部分不定期递延其纳税义务至未来时点履行；对于非股权支付部分，要求在交易当期计算确认资产转让所得（损失）⑤。否则仍适用一般处理，即视重组业务为一项普通的资产买卖交易，对隐含的资产增值在当期确认所得。国家税务总局公告2010年第4号以及税务总局公告2015年第48号在对财税〔2009〕59号中特定概念补充说明的基础上，着重对各类型重组业务的征管流程作进一步规范优化。

此外，为积极维护我国税收主权，营造公平竞争的税收环境，财税〔2009〕59号文率先对跨境重组业务作出税收安排，其后国家税务总局又出台了多份文件（表1中第5~8个政策），对非居民企业直接或间接转让股权的税务处理方式、一般反避税规则具体应用、税款计算以及协同管理等方面进行了详细规定。为贯彻落实2014年国务院印发的《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》中完善企业重组所得税政策的要求，一方面，财税〔2014〕109号文将收购资产（股权）占被收购企业全部资产（股权）的比例由不低于75%下调为不低于50%，在满足控制的前提下大大拓宽了特殊处理的适用范围[3]。另一方面，相关文件（表1中第9～15个政策）对资产划入、资产划转和非货币性资产投资三类权益性交易的适用主体、适用情形、会计处理以及适用条件作了不同安排，并明确了差异化的税务处理规则。其一，国家税务总局公告2014年第29号依据资产划出方是县级以上人民政府（包括政府有关部门）还是资产划入方的股东，判定划入方接受划入资产是否为应税事项。其二，财税〔2014〕109号文对集团内100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间的资产（股权）划转行为，在满足相应条件时可暂不确认所得，并保持划转资产（股权）计税基础不变，以满足集团公司内部业务整合、管理层级优化的需要。其三，财税〔2014〕116号文允许居民企业以非货币性资产对外投资确认的财产转让所得，最长在5年期限内均匀计入相应年度应纳税所得额计算纳税。当该项交易被视为资产收购事项，且符合财税〔2009〕59号文规定的特殊处理条件时，当事方可选择适用特殊处理。一项交易赋予纳税人不同的税务处理选择权，不仅能有效减轻投资方的纳税负担，而且为最大限度降低投资者的税收成本提供了多条可行路径。对于企业以技术成果投资入股并取得被投资企业100%股票（权）的，财税〔2016〕101号文除允许企业在投资当期立即纳税、执行财税〔2014〕116号文的分期纳税政策外，还增加了适用递延纳税优惠政策的选择权⑥，体现了支持科技创新的政策导向。

二、重组业务企业所得税政策问题剖析

1.合理商业目的条款过于抽象，不便于征纳双方准确执行。合理商业目的作为一般反避税条款，相关表述最早可追溯到《企业所得税法》第四十七条⑦及《企业所得税法实施条例》第一百二十条⑧，《新企业所得税法精神宣传提纲》（国税函〔2008〕159号）以反列举方式提炼了不具有合理商业目的安排通常应具备的三个特征⑨。作为反避税条款的重要实践场域，财税〔2009〕59号文将合理商业目的作为判断重组业务能否适用特殊处理的首要条件，这一规定彰显了税法鼓励重组、防范避税的价值取向[4]。国家税务总局公告2015年第48号在国家税务总局公告2010年第4号第十八条规定的基础上，从重组交易方式与实质结果、重组各方财务税务状况以及非居民企业参与重组活动情况等五个方面对如何准确把握合理商业目的条款进一步给予方向性指导，但并未对上述五个方面作出描述性评判，比如重组后各方财务税务发生多大变化被视为具有合理商业目的，重组后的实质结果具体需要纳税人提供哪些资料等。高度精炼的文本用语体现了税法原则的灵活性，在客观要件不断改良优化之际可充分发挥兜底性功能，但过于抽象的表述不便于征纳双方准确执行税法规定。尤其是当一项企业重组既有税收利益又有非税收利益等多重目的时，税务部门该如何合理行使自由裁量权进而识别该项交易的真实目的？

2.定向增发股票的计税基础难以确定，影响了税收待遇的公平性。根据规定，股权支付是指支付方以本企业或其控股企业股权（份）作为支付的形式，其中支付方以本企业股份作为支付对价的行为也称为“定向增发”。对于以定向增发方式进行资产（股权）收购的，因定向增发股票的计税基础难以量化，直接关系到是否需要确认定向增发股票所得，进而影响收购方后续交易时应纳税所得额的确认[5]。例如，甲公司为一家境内上市公司，通过向乙公司发行公允价值为X的股票若干，收购其持有的B公司100%股权，B公司股权的计税基础为b（b>0），公允价值为X（X≥b）。该业务符合特殊处理的其他条件。1年后甲公司将B公司股权全部转让，乙公司将甲公司股票全部出售，取得价款为X。该例中，税法规定股权转让方乙公司为重组主导方，甲公司为股权收购方。考虑到现行政策中未对收购方定向增发股票是否确认所得予以明确，接下来分不确认所得和确认所得两种情形进行讨论。第一种情形，假设对收购方定向增发股票不确认所得，其结果如表2所示。

对于乙公司而言，当存在后续交易时，在一般处理和特殊处理下，其重组行为和后续股权转让合计确认的应纳税所得额均为X-b，差异在于一般处理下应纳税所得额（X-b）在重组环节确认，特殊处理下应纳税所得额（X-b）在转让环节确认。对于甲公司而言，在一般处理下重组环节确认的应纳税所得额均为0，1年后转让B公司股权取得的所得为0，合计确认所得为0；在特殊处理下重组环节确认的应纳税所得额为0，1年后转让B公司股权取得的所得为X-b，合计确认所得为X-b。由此可见：乙公司无论选择一般处理还是特殊处理，其重组交易及后续转让所得总额是一致的；而甲公司因为没有规定对其定向增发的股票需要确认所得，所以其一般处理情形下的应纳税所得额为0，但特殊处理情形下甲公司的应纳税所得额为X-b，导致一般处理与特殊处理的应纳税所得额出现差异，带来税负不公平；由于对收购方定向增发股票不确认所得，故特殊处理情形下收购方与转让方的合计应纳税所得额是一般处理情形下的两倍。第二种情形，假设对收购方定向增发股票确认所得，其结果如表3所示。假定定向增发股票的计税基础为a，其他条件与上例相同，此时无论选择一般处理还是特殊处理，对于收购方甲公司和转让方乙公司而言，重组、转让两个环节的合计应纳税所得额均保持一致，收购方甲公司和转让方乙公司合计确认的应纳税所得额也相同，充分体现了税收中性和公平原则。

3.组合支付下重组资产的计税基础规定缺失，容易导致资产计税基础计算错误。财税〔2009〕59号文对采用股权支付或非股权支付实现的重组业务资产（股权）计税基础的确定有以下具体规定：对于完全采用股权支付情形下的特殊处理，收购方和转让方取得资产（股权）的计税基础按原有计税基础确认；对于完全采用非股权支付情形下的一般处理，收购方和转让方取得资产（股权）的计税基础按公允价值确认。然而，由于支付对价中既有货币性资产也有非货币性资产，而非货币性资产中既有股权资产又有非股权资产，股权资产除了可能是自身的股份，还可能是控股企业的股权。当上述变量融合交织在一起时，征纳双方仅依据现有规定难以准确计算重组资产（股权）的计税基础。以资产收购为例，收购方为购买转让方持有的资产，支付对价的方案包括但不限于：一是以现金和收购方自身股份组合支付；二是以非股权资产和持有的控股企业股权组合支付。假定该项交易适用特殊处理，不同方案下支付对价合计金额与被转让资产的公允价值相等，则交易各方在计算重组资产计税基础时将面临较大挑战[6]。

三、完善我国重组业务企业所得税政策的建议

1.充实合理商业目的条款。为便于征纳双方准确执行合理商业目的条款，首先应精准判断特定概念。比如，税务部门对“商业目的”的判断，应结合交易所属经济行业、特定商业活动属性等因素，并将改善公司治理结构、调整经营模式等纳入“商业目的”范围。对于一项既包含税收利益目的又含有非税收利益目的的重组业务，税务部门可综合评估税收利益目的在整体交易中所占的比重，对于未超过其容忍范围的，认可该项交易的主要动机为商业目的。又如，税务部门对“合理”的把握，应结合市场环境、行业惯例、经营策略等因素，并执行最低标准要求，即只有当纳税人的竞争同行在类似环境下也认为实施该商业目的不利于公司发展，无法促进公司财产增值与股东财富增加时，才认为该商业目的不具有合理性。其次，为增强对合理商业目的条款的可理解性，可以从以下两个方面入手：一方面，应借鉴一般反避税条款在间接转让中国应税财产交易方面的具体实践，按照实质重于形式原则，列举合理商业目的判断因素，并附列典型案例以供参考；另一方面，在现有特殊处理应满足条件的基础上，增补相应量化规定，以降低主观要件的应用频次与所占分量，限缩税务部门的自由裁量权。

2.保持定向增发股票行为中交易主体在不同处理方式下的税收待遇相等。鉴于特殊处理是对当期应税所得的递延，理论上在同一重组方案中，无论是适用一般处理还是特殊处理，交易主体在重组当期和后续交易环节累计确认的应纳税所得额应是相等的[7]。但定向增发股票所增加的是股票发行方的实收资本和资本公积，本质上属于“企业花钱、股东买单”的行为，导致其计税基础难以确认。基于税收公平原则，对于以定向增发方式作为股权支付的，可以规定不考虑定向增发股票计税基础的确定以及应税所得的确认，无论一般处理还是特殊处理，均以收购方发行股票的公允价值作为取得股权的计税基础。这一建议与非货币性资产投资业务中被投资企业以非货币性资产公允价值作为计税基础的做法相吻合⑩。从表4可知，收购方定向增发股票以公允价值作为计税基础，既确保了一般处理与特殊处理下应纳税所得额的一致性，还确保了收购方与转让方合计应纳税所得额不会因为特殊处理而增加，实现了税收待遇的一致性。

3.增补组合支付下重组资产计税基础的规定。在特殊处理中，增补组合支付下重组资产计税基础的规定非常必要，一方面有利于保障纳税人获取相关资产折旧（摊销）的合法权益，另一方面有利于防止因计税基础随意确定给国家税收利益带来损失[8]。以资产收购为例，不同组合支付方案的税收待遇分析如下：在方案一（以现金和收购方自身股份组合支付）中，转让方在交易当期按公式计算非股权支付对应的资产转让所得（损失）。计算公式如下：转让方取得收购方股份的计税基础=被转让资产的原有计税基础+转让方确认的资产转让所得（损失）-收到的现金；收购方取得资产的计税基础=被转让资产的原有计税基础+转让方确认的资产转让所得（损失）。在方案二（以非股权资产和持有的控股企业股权组合支付）中，计算思路与方案一相同，区别在于还需遵循视同销售条款，确认非股权资产和持有的控股企业股权的所得（损失）。具体计算公式如下：转让方取得收购方股权的计税基础=被转让资产的原有计税基础+转让方确认的资产转让所得（损失）-收到的非股权资产公允价值。收购方确认非股权资产的转让所得（损失）=非股权资产的公允价值-非股权资产的原有计税基础；确认控股企业股权的转让所得（损失）=转让方取得受让方股权的计税基础-该控股企业股权的原有计税基础；取得资产的计税基础=被转让资产的原有计税基础+转让方确认的资产转让所得（损失）。

4.优化重组业务税收征管措施。随着税务执法方式的不断优化，税务部门对重组业务特殊处理的申报管理已转变为在年度汇算清缴时申报提交相关资料，为高效建立重组业务全链条征管流程，应着重从以下三方面优化税收征管措施：一是多途径获取重组涉税信息。这是实施后续管理的起点，税务部门应加快推进智慧税务建设，实现内外部涉税数据的汇聚联通。其中，内部信息共享机制的建设主要依赖税务部门内各部门之间、交易主体所属各主管税务部门之间以及跨区域多方税务部门之间的信息互通，外部信息的获取一方面来自于重组企业提交的财务报表以及纳税申报表，另一方面来自于市场监督管理局、发改委、国资委、法院等政府部门提供的涉税信息、产权交易所网站以及各大门户网站财经频道登载的涉税信息、中介机构提供的涉税鉴证报告。二是重视重组业务的税会差异处理。重组业务涉及一系列重难点会计准则，企业需要在纳税申报时对税会差异进行调整，这恰恰成为税务部门追踪管理重大涉税事项的切入点，要求税务干部能通过税会调整的准确鉴别和有效管理，保证资产转让所得递延处理和资产计税基础后续调整协调一致。三是强化后续管理长效机制建设。税务部门应加强智能化税收大数据分析，确保后续管理信息来源的充分性和准确性[9]。同时，充分利用台账管理和专家团队管理等方法，对识别出的风险实施纳税提醒、纳税评估、税务稽查等差异化风险应对策略。

参考文献：

［1］范锰杰．完善我国重组业务企业所得税政策的思考［J］．税务研究，2022（9）：113~118．

［2］尹磊．我国企业重组税收政策体系的改革与完善［J］．税务研究，2020（5）：43~48．

［3］王海勇．促进企业重组企业所得税新政解读［J］．中国税务，2015（2）：49~51．

［4］赵国庆．借鉴国际经验建设我国“一般反避税”制度［J］．国际税收，2013（10）：11~14．

［5］尹磊，吴小海．对股权收购企业所得税待遇的若干思考［J］．税务研究，2015（8）：41~47．

［6］孙占辉．特殊重组下收购公司税收待遇及相关问题解析［J］．财会月刊，2015（34）：78~83．

［7］陈斌才．企业重组中重复纳税问题的成因及对策［J］．财务与会计，2021（9）：64~67．

［8］孙占辉．应税资产收购税务处理解析［J］．财会月刊，2017（4）：66~71．

［9］尹磊．企业重组税务稽查方法探析——基于税务稽查流程的“六位一体”递进法［J］．税务研究，2017（8）：122~125．

作者:范锰杰 蓝茜 单位:家税务总局税务干部学院 国家税务总局扬州市税务局