时间：2022-09-11 15:54:18
导语：在会计基本理论论文的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
1.1成本核算方法落后
目前，我国企业数量众多，在国民经济的发展中都起着重要的作用。由于我国经济发展迅速，很多制度的建立健全跟不上经济发展的速度，各项制度还相对落后。长期以来，我国现代企业的规模得不到进一步的扩大，企业内部的各项管理也不够健全，企业中大多采用均摊法进行成本核算，这种方法大致是将企业总成本加上管理费用除以产品数量得到单位成本。由于这种方法核算出的结果并不能与现代企业的管理实际情况相符，导致企业无法准确得知产品的成本组成。例如，企业生产产品的同时也会出售半成品、原材料、废品和残次品并以此获利，但是实际的会计成本中并未将这项收益加入销售利润中，反而将这些销售环节中产生的各种费用加入成本中，大大提高了产品的成本价格，不利于企业的长期健康发展。
1.2成本管理制度落后
当下，我国大多企业成本核算都是针对单个产品进行核算，但是却没有将不同的产品整合起来形成整体性的核算，不能在整个生产过程中形成一个系统的成本核算方法，这种个体化、单一式的成本核算并不能达到最后的成本控制效果，导致企业生产经营过程中的各项成本无法形成一个整体的联系。现代企业生产产品都是批量化的，成本核算只从单个产品来核算成本，不能准确核算出批量产品成本，无法准确控制企业成本。在这种情况下，就有可能造成成本管理脱节，对成本管理控制的精准度带来严重的影响，如果要进行反复的核算就会造成资源浪费，对于企业的持续发展显然是不利的。
1.3企业成本管理观念存在误差和局限
部分企业的高层管理者认为，成本管理只是少数核心人员和财务人员的工作，其他部门和人员不应参与成本定价和费用管理。但企业中往往存在的现状是，相关领导和财务人员不懂产品技术、生产流程，在进行成本核算时靠单纯的经济学手段进行定价，与生产实际脱节，使得核算不准确。再者，管理层认为，降低成本可以给企业带来更多的利润，但是却忽略了如果过分地降低成本势必会影响到企业的产品质量，这就需要企业在成本控制中把握一个“平衡度”，让成本和质量可以达到平衡；同时，提升生产技术水平。如果将产品、技术、质量、成本控制统一联系起来，能够让成本控制更加客观，这就能使企业的成本管理更加科学合理，使得企业获得更高利润。
2会计成本管理的改革方法
2.1企业应灵活应用多种企业成本计算的方法适应市场竞争的发展
在实际的生产生活中，应根据自身需求，建立符合自身发展的成本计算方法。例如：品种法，该方法主要用于大批量生产的企业，一般以产品的品种为计算对象，设置产品明细账目，一般以月为周期定期进行核算；分批法，该方法主要用于小批量生产企业，以产品的批次或订单为对象，设置明细账目，多数按照每一批次完工时的生产费用计算该期成本，一般以月为周期进行核算；分步法，该法主要用于多步骤生产企业，以产品和生产的各个步骤为计算对象，设置账目，一般以月为周期定期进行核算。
2.2改善会计成本管理体系
成本管理贯穿于企业生产经营的全过程中，因此，建立一个连续循环的成本管理体制，将会计成本事前管理、事中管理以及事后管理有机地融合起来，该项措施的切实落实尤为重要。现如今，企业成本的降低不仅仅要通过降低生产成本来实现，还应在节约行政开支上下功夫。企业可以实行奖惩制度，奖励成本控制好的部门，惩罚控制不好的部门。
2.3树立正确的成本管理意识
企业成本核算工作应该是企业所有部门、所有成员共同参与的事情，绝不应该是少数管理人员和财务人员的事情。准确核算产品的成本需要采购部门、生产车间、技术部门和管理部门统一协调，相互配合。只有在各个环节充分利用一切可利用的资源才能从实质上降低产品成本，促进企业的发展。
3结语
关键词：企业年金；会计核算；准则规范
中图分类号：F234.1 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2008)08-0116-04
一、引言
以2004年劳动和社会保障部《企业年金试行办法》为标志，我国企业年金计划开始走向制度化、规范化，企业年金会计信息的披露及相关问题也逐步进入人们的视野。在财政部2006年的新会计准则体系中首次出现了针对企业年金的具体会计准则，与其它具体会计准则相比，《企业会计准则第10号――企业年金基金》是比较特殊的一个。其特殊性表现在：(1)会计主体不是企业而是基金。尽管企业年金基金会计准则属于企业会计准则的一部分，但企业年金基金本身并不以企业为主体，而是以企业年金基金作为会计主体进行独立的会计核算和信息披露，提供关于企业年金基金财务状况、净资产变动等方面的有用信息，以反映相关各方受托责任的履行情况；(2)企业年金基金会计有自己独立的会计要素。2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第10号――企业年金基金》规定其会计要素为：资产、负债、净资产、收入和费用，与企业会计要素有较大的区别；(3)企业年金基金的会计信息不是企业会计报告的构成部分，不进入企业会计报告，而是有其特定的报告内容与格式。本文结合《企业会计准则第10号――企业年金基金》，谈谈对企业年金会计的认识。
二、企业年金收益财务模式对年金会计的影响
企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。企业年金是我国所确立的基本养老保险、企业补充养老保险(即企业年金)和个人储蓄性养老保险三层次相结合的多支柱养老保险体系中的第二支柱。随着我国市场经济的深入发展，企业年金收入在职工养老保险中的地位和作用将会越来越大。
世界各国针对企业年金的会计准则通常是按不同的年金收益方式，规定不同的会计处理方法。从世界范围看，企业年金收益的财务模式主要有两种，即设定收益型(defined benefit，以下简称DB)和设定缴费型(defined contribution，以下简称DC)。DB模式是由年金计划的发起人向计划参与者做出承诺，保证其年金收益按照事先约定好的标准发放，企业以约定的年金标准为基础，综合考虑企业职工人员结构、职工预期寿命、投资收益率等因素，通过精算确定各期年金的缴费额。在DB模式下，年金计划参与者或受益人在退休后每月可以领取的养老金数量是事先确定好的，企业承担着按时足额向其年金计划参与者支付年金的责任。DC模式是由企业或企业和年金计划的参与者定期或不定期向养老金计划缴费，年金计划参与者退休后可以领取到的年金以其个人账户积累的年金额确定。相比较而言，DB模式对参与者的保障程度较高，但企业承担较大的风险。由于企业承担着按时足额支付年金的责任，因此，年金从筹集到运营、支付等都会对企业财务状况产生影响。相应地，年金基金运营信息也应进入企业会计报告。DC模式职工承担的风险较大，但相对成本较低，对职工获取养老金的服务年限和转移性限制较少。DC模式下，企业的责任主要是为年金计划提供资金，只要按计划足额缴纳了年金费用，企业的责任就完成了。因此，年金计划只在筹集阶段影响企业的财务状况，在运营及支付阶段对企业的财务状况并无影响。相应地，年金基金的运营信息也不需要进入企业会计报告。
从企业年金发展历史看，美国、英国、德国、日本等大部分经济发达国家的企业年金计划都是以DB为主，因此，世界各国的企业年金会计准则基本上是基于DB模式的，以企业为主、基金为辅的核算体系，其核心内容是在企业会计报表中将基金资产与企业年金给付义务加以反映，同时将筹集年金而引起的企业年金成本进行合理的分摊和确认。随着各国人口结构的变化以及政府监管的日益严格，DB模式在各国都出现了一些问题。而DC模式由于具有较好的适应性和灵活性，越来越受到欢迎。DC模式下，企业不负有最终偿付企业年金负债的义务，企业年金只在筹集阶段对企业的财务状况产生影响。因此，企业年金会计核算的中心由企业移到基金，基金安全有效地运营是年金信息使用者更为关注的问题，而有关年金基金会计的理论还很少见。
鉴于不同的企业年金收益财务模式对企业财务状况的影响是不同的，由此带来的年金业务的会计处理亦存在较大差异，建议有关部门在制定年金会计规范时应分别制定不同企业年金收益财务模式下的企业年金会计规范。我国《企业年金试行办法》中提倡的企业年金主流设计模式是DC模式，即企业年金由企业及其职工缴费，交由受托人选择的专业机构进行投资运营、基金托管、账户管理，企业年金实行基金完全累积，对个人账户实行市场化运营和管理。这种模式决定了我国目前企业年金会计准则主要应规范DC模式下企业年金的核算与会计信息披露。基于这种情况，本文主要研究DC模式下企业年金会计问题。
三、企业年金资金运动对年金会计的影响
(一)企业年金资金运动的特点
企业年金资金运动主要经过筹集、形成年金基金、基金运营、基金支付等几个环节。年金资金运动与以本金为投入的企业资金运动有很大的区别。企业资金运动是连续不断的，运动的目的是资金的增殖，具有循环周转性、直接偿还性的特点。企业年金与企业资金运动不一样，不是一个闭循环，从某一资金来看它具有间断性，年金基金一旦支付给劳动者就退出基金运动过程。
(二)企业年金资金运动带来的会计问题
企业资金的运营是围绕着一个主体进行的，但企业年金资金在运营过程中却是围绕着不同的会计主体进行的，由此带来了企业年金会计的双会计主体问题。
1．企业年金筹集阶段：以企业为会计主体。在企业年金筹集阶段，年金缴费由企业或企业与职工共同出资，一般是按照工资额一定比例提取。按照目前普遍认同的年金属于劳动报酬的一部分的观点看，筹集年金属于企业资金运动的一部分，对企业年金计划的资金筹集所产生的资产、负债、费用等会对企业的财务状况和经营成果产生影响。所以，在企业年金的筹集阶段，企业年金业务的会计处理应以企业为会计主体进行确认和计量，并向利益相关者披露企业年金计划的有关内容，从而使建立企业年金计划的企业之间会计信息具有可比性。
2．企业年金运营阶段：以年金基金为会计主体。在企业年金的运营阶段，企业和个人按照企业年金计划缴费之后形成了企业年金基金，该基金在性质上属
于企业年金计划为偿还企业年金债务而积累的储备资金。DC模式下，这笔资金一旦形成就游离于企业资金运动之外，只依赖于企业年金合同契约的约定运营。由此，也就形成了年金基金自身的资产、负债、收入、费用，构成了一个独立的财务个体。所以，企业年金基金会计主体就是企业年金基金。
企业年金会计的双会计主体要求在年金会计处理中要坚持分立原则。年金缴费环节的会计核算以企业为会计主体，主要核算企业各期应计提的企业年金费用以及可能形成的企业年金资产和负债。年金基金运营阶段，以年金基金为会计主体，主要核算企业年金基金的投资、收益、增加和减少。
四、企业年金筹集阶段的会计核算和报告
在《企业会计准则第9号――职工薪酬》中已将补充养老保险(即年金费用)纳入职工薪酬范围，说明我国在会计规范中已明确规定了年金费用的性质――劳动报酬，即企业年金是缴存于员工个人账户以延期支付的劳动报酬。因此，职工为企业提供了劳务后，企业就应根据配比原则确认这部分延期支付的价值，并作为费用计入企业当期损益。企业年金筹集费用的会计处理一般采用非资本化方法，即根据配比原则，企业应在员工提供服务的当期确认相应的年金费用。企业只要依据年金计划规定，按期缴存定额的资金给员工个人账户就解除了责任。根据权责发生制原则，企业各期应确认的年金费用通常就是当期应付的年金。如果企业各期应缴存的数额与实际缴存数额不等，则构成一项负债(应计费用)或是一项资产(预付费用)。
现实中的问题是，有关部门先后制定出台的一些对企业年金费用处理的规定不统一，从而导致我国企业对年金费用的列示相当混乱和随意。有些企业将提取的年金列入成本、费用，有些企业则从应付福利费中列支，还有一些外商投资企业将其列入利润分配项目。建议有关部门尽快研究确定年金的税收优惠政策，统一规范企业年金筹集阶段的会计处理。另外，目前我国通常将年金费用涵盖在管理费用项目中，不作单独披露。随着年金的迅速发展，年金信息含量越来越大，我们应按照国际惯例对主要的年金会计信息予以充分披露。企业年金计划资产和负债对企业的财务状况有重大影响，应在资产负债表中列报；而年金费用应以净值在损益表中作为管理费用中的一个项目列报；应付年金费用应在其他流动负债项目中列报。
五、企业年金运营与支付阶段的会计核算和报告
(一)企业年金基金运营的责任主体 企业年金基金是根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。企业年金基金运行具有长期性、安全性、以及增值性要求较高等特点。为确保年金基金运行的安全，加强内部约束和外部监管，我国在《企业年金试行办法》中，对企业年金运营机制中设计了多方关系主体。具体如下：
1．委托人。企业及其职工。
2．受托人。受托管理基金的年金理事会或法人受托机构，是编制年金基金财务报表法定责任人。
3．账户管理人。受受托人委托，管理基金账户的专业机构，建立基金企业账户和个人账户，记录缴费、投资收益，计算年金待遇，提供账户查询和报告。
4．托管人。受受托人委托，保管年金基金财产的商业银行或专业机构，负责基金会计核算和估值，复核、审查投资管理人计算的基金财产净值，定期向受托人提告财务报表。
5．投资管理人。受受托人委托，对基金进行投资，与托管人核对会计处理和估值结果。
6．中介服务机构。精算、法律、会计、评估等机构。
(二)企业年金基金会计的主要特点
1．企业年金基金是独立的会计主体。企业年金基金作为一种信托财产，必须存入企业年金专户，独立于委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人和其他为企业年金基金提供服务的自然人、法人或其他组织固有财产及其管理的其他财产，并作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。基金会计主体不同于一般的经济实体，它以经济利益的独立性作为确认会计主体的标准，没有独立的经济实体。
2．企业年金基金会计信息形成过程的多主体性和复杂性。一般的会计主体都有相应的组织机构和人员，会计主体就是会计信息的提供者。而企业年金基金作为会计主体既没有独立的经济实体，又没有独立的组织机构和人员，而其会计信息又必须要由一个具体的组织机构或经济实体来提供。因此，企业年金基金会计主体与会计信息披露主体是分离的，会计主体不是其会计责任的承担者。企业年金会计信息要分别由年金基金托管人、投资管理人、账户管理人等按各自职责设置会计账簿，进行会计核算，提供相关信息，由基金受托人汇总对外披露。这样就使得企业年金基金会计信息的形成环节较为复杂。
(三)企业年金基金会计目标
企业年金基金在本质上是一种信托资金，企业及年金计划参加者与受托人之间的关系是一种委托一受托关系。虽然受托人、账户管理人等不是年金基金的会计主体，但他们都是企业年金基金运营的责任主体，企业年金基金会计信息在本质上要反映这些责任主体受托责任的履行情况。其受托责任主要体现在两方面，一是年金基金的安全性，这是最为核心的，也是委托人最为关注的问题。二是年金基金的运营绩效，委托人之所以将资金委托给受托人运营就是希望通过专业化的运作，提高年金基金收益，更好地实现年金计划，为计划参与者提供强有力的保障。因此，企业年金基金会计目标可以表述为：
1．提供年金基金运营状况信息使信息使用者了解年金经营的公正性和安全性。
2．提供有关年金基金投资收益的信息以便信息使用者对年金基金运营绩效进行判断从而做出相关决策。
(四)企业年金会计要素确认基础：权责发生制还是收付实现制?
企业年金缴费阶段的核算应遵循企业会计的基本假设－权责发生制，以真实反映企业年金成本和负债。企业年金基金形成后的运营阶段是以企业年金基金为会计主体的，其会计要素资产、负债、净资产、收入和费用的确认基础是按权责发生制还是收付实现制呢?对此，《企业会计准则第10号――企业年金基金》并未明确。
虽然，从年金基金运营的目的看，企业年金基金是非营利的，不存在所有者权益，基金收入和费用之间不存在严格的配比关系。但是，企业年金基金与一般非营利组织还是存在明显的区别的。首先一般非营利组织其供款者与受益者之间不存在着对应关系，而企业年金基金则不同，其供款者与受益人之间存在着一定的对应关系；其次，一般非营利组织对其资源没有保值增值要求，而企业年金基金有保值增值的要求，只有通过投资运营实现基金的保值和增值才能为职工养老提供保障。企业年金基金的这种特性决定了年金基金会计在要素核算上，类似于企业投资者投入资金或分配股利只能增减所有者权益而不能计入收入或费用，企业年金基金供款者投入的资金或支付给职工的
养老金只能增减净资产，不能计入收入或费用。由此，企业年金基金收入和费用要素都是特指基金运营过程中产生的经济利益流入或流出，如存款利息、债券利息、股利、各种交易费用等，而这些收益或费用实际收到或支付时间往往与其取得或形成时间不一致，按收付实现制就不能真实反映各个时期基金投资运营的收益状况。因此，企业年金基金会计要客观反映企业年金基金余额的运营状况，对于企业年金基金投资产生的收入、费用就应按权责发生制核算。
(五)企业年金基金会计要素计量基础：公允价值
企业年金基金的投资对象主要是各种有价证券，所形成的基金资产大多是各种金融性资产。对于金融性资产采用公允价值计量是比较合适的，通过公允价值，会计信息使用者不仅可以及时了解基金当前所持有的资产负债的真实价值及其投资所产生的运营业绩而且还能及时反映出基金资产价值的变动情况及面临的风险程度，使基金管理人和金融监管部门及早采取措施，防范和化解金融风险。至于具体计量属性的选择，一般认为由于年金基金资产主要是市场上流通的证券类资产，在通常情况下其交易价格为证券交易所的挂牌价格，采用“现行市价”比较容易取得，而且按“现行市价”计量也是最客观和最相关的。所以企业年金基金一般选择“现行市价”作为公允价值。
为了比较真实地反映有价证券的真实价值，必须及时对有价证券实际价值予以估算。企业年金估价时限的确定，也应由当事人在签定的合同中约定，一般以每周估价一次为宜。根据估值情况，应当以投资的公允价值调整原账面价值，公允价值与账面价值(上一估值日的投资公允价值)的差额计人公允价值变动损益账户，按其损益种类或项目设置明细账。
(六)企业年金基金会计信息披露
《企业会计准则第10号――企业年金基金》规定企业年金受托人对外提供年金专用的资产负债表和净资产变动表并披露以下内容：企业年金计划的主要内容及重大变化，投资种类、金额及公允价值的确定方法；各类投资占总投资额的比例，可能使投资价值受到重大影响的其它事项。新会计准则对企业年金信息披露的规范存在的主要问题是：
1．会计信息披露的内容不充分。只设计了年金基金专用的资产负债表和净资产变动表，不能满足信息使用者的需求，而且受益人不能够直观地从现有报表中了解到年金基金资产的收益情况。建议企业年金基金会计报表体系由资产负债表、年金基金投资收益表、基金收益分配表、基金投资组合表、现金流动表构成。
2．职责不清。对受托人、托管人、账户管理人和投资管理人对企业年金基金相关信息披露的内容、格式、责任及相互间的关系未做明确规定。
六、结语
据上分析，我们认为企业年金会计准则规范应作如下改进：
1．由于企业年金会计的双会计主体性，应分别制定相应的会计规范。建议尽快出台对企业年金基金筹资阶段的会计规范，形成较为完整的企业年金会计规范。
2．DC模式下企业年金基金会计准则不应包括在企业会计准则中。DC模式下企业年金一旦离开企业，企业的职责就完成了。年金基金运营的状况不会对企业财务状况产生影响，因此，DC模式下企业年金基金会计准则不应包括在企业会计准则中。
3．由于会计主体的特殊性企业年金基金会计准则中应对企业年金基金会计目标、假设、要素、确认基础、计量方法等基本内容进行充分解释。
20世纪初期，西方古典管理理论代表人物，弗雷德里克•泰勒发表了《科学管理原理》，其科学管理理论后被广泛应用于企业经济管理工作中。现代管理科学的形成和发展对管理会计的发展在理论上起着奠基和指导的作用。20世纪后半叶以来，企业管理更加注重追求效益，管理会计也出现了业绩会计、决策会计和执行会计，尤其是以成本管理为研究重心，使得管理会计的理论方法体系进一步确立，包括作业成本法、价值链分析、平衡记分卡等的管理会计方法更是得以长足发展。在我国，直到1951年汪慕恒先生在《大众会计》上发表的《固定支出和变动支出》一文，才真正开启了计划经济体制下的管理会计对成本性态的实质性研究。改革开放后，随市场经济体制的不断完善，在一些企业内部出现了经济责任制基础上的责任会计体系。到20世纪末期，随着改革开放的深入和市场经济的进一步发展，管理会计在企业中的应用也在不断的发展和突破，作业成本法等管理会计思维也开始在很多企业中得以应用。管理会计在现代企业管理中，已经渗透到了各个方面，诸如，全面预算管理、绩效管理、生产管理、成本管理等。本文将主要对管理会计在成本核素和成本管理决策中的应用进行探究。
2管理会计对成本核算方法的完善与改进
2013年8月16日财政部下发的财会[2013]17号文“关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知”中宣布，自2014年1月1日起将施行新的成本核算制度。新成本核算制度的第三十六条规定：“制造企业发生的制造费用，应当按照合理的分配标准按月分配计入各成本核算对象的生产成本。企业可以采取的分配标准包括机器工时、人工工时、计划分配率等。季节性生产企业在停工期间发生的制造费用，应当在开工期间进行合理分摊，连同开工期间发生的制造费用，一并计入产品的生产成本。制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配。”企业根据自己生产特点及管理需求，或采用品种法、分批法，或采用分步法进行成本核算。成本构成项的直接成本（直接材料、直接人工）和间接成本（制造费用、其他成本）在分配计入各成本核算对象时，直接材料和直接人工，可以根据成本核算对象的耗用情况，直接对应计入；而对于制造费用及其他成本，譬如，间接材料与人工、生产耗用水电、设备与车间的折旧、车间管理人员薪酬等，无法直接将其归集到相应生产对象上的，在传统的分配方法下，一般先按部门归集制造费用，然后再采用机器工时、人工工时、计划分配率等标准分配到生产对象上。随现代企业管理的不断发展，传统的间接费用分配标准，存在一些分配失真的弊端逐渐显现出来，作业成本法也就应运而生。上述《企业产品成本核算制度（试行）》中第三十六条规定，也充分体现了作业成本法在现代成本核算的重要应用。作业成本法下，将成本动因分为资源成本动因（多用于直接成本分配）和作业成本动因（多用于间接成本分配）。作业成本法，不同于上述传统的间接成本分摊方法，而是先将间接成本分配到作业集/库中，然后再到具体的成本对象。它可分两个阶段：阶段一采用合适的资源成本动因将资源成本分配给作业成本集/库或作业中心；阶段二采用合适的作业成本动因（作业成本动因用于度量成本对象对作业的耗用情况）再将作业成本分配给成本对象。作业成本法非常适合于产品极为多样化，流程极为复杂，或产量相当高、极容易发生成本扭曲或生产中耗用资源数量经常变换的公司。作业成本法最先于制造业中采用，今天，诸如医院、银行及保险公司等，不仅将作业成本法应用于成本核算，同时也将其用战略决策，如流程分析，绩效管理评估和获利能力评估等环节。
3管理会计在成本管理决策中所起的作用
在成本管理决策中，管理会计更加重视变动成本、固定成本中可控成本的控制与管理；更加重视成本控制管理对供应链流程的反馈；更加强调机会成本、隐性成本、未来成本等非量化、非显性成本在经营决策中的影响；更加主动的对成本进行事前控制与管理。
3.1管理决策中对变动成本、固定成本中可控成本更加关注成本会计是以客观、准确的反应生产中原材料、人工、费用等的耗费，以合理的分配标准实现产品成本的准确化为目标。而管理会计作为企业管理决策的重要基础工作，它更加注重产品成本的性态差异分析，即固定成本和变动成本的区分。变动成本是指生产成本随着业务量的增减变化而成正比例增减变化的成本，如直接人工、直接材料、产品包装费等；固定成本是指在一定时期内，在一定生产规模下，相对固定不变的成本，如管理人员的工资、厂房及设备折旧等。无论变动成本或固定成本，根据其决定影响因素，又可以进一步分为酌量性成本和约束性成本。在短期决策中，管理会计更注重对变动成本、固定成本中酌量性成本的分析管控。只有对变动成本、固定成本的组成进行具体分析，通过各种不同技术手段，改进及完善生产流程，以消减或降低酌量性成本的组成部分，才能降低单位产品的成本。在部门绩效管理与考核中，无论是成本中心、利润中心或投资中心，重点考察的是其可以通过施加管理决策和影响的部分指标，即可变成本、可控边际贡献、剩余收益等指标。在成本费用类的控制指标中，可变成本、固定成本中的酌量性成本等又称为可控成本，即公司管理者的决策行为所制约的成本。通过采取一定的管理方法与手段，降低整体部门的营运成本费用的支出，在营运收益一定的前提下，降低成本，增加利润。因此，无论对于哪一类中心的绩效考核中，成本费用项的考核指标设置时，都应关注其可以施加决策影响的可控成本具体分项指标的设置，从而实现对最终可控指标的管理与考核。
3.2管理决策中加强了成本控制管理对生产流程的反馈在管理会计中，通过价值链分析，界定当前的成本指标和绩效指标，并评价整个供应链中哪些环节可以增加客户价值哪些可以降低成本。它的目的在于关注产品或服务的总价值链，并确定价值链中能支持企业的竞争优势和战略部分。通过价值工程对当前成本和可允许成本（标准成本/理想成本）之间差距进行分析。基于客户的需求，对产品或设计、材料、规格和生产过程进行系统的分析，区分增值成本和非增值成本（增值成本是指将资源转化为与客户需求相一致的产品或服务的成本；而非增值成本对客户偏好来说并不重要或无关）。通过对供应链的分析，进行流程再造/业务流程重组，彻底重新设计流程，消除不必要的步骤，减少错误机会并降低成本，消除所有非增值活动。我们要以业务流程为改造对象和中心，以关心客户的需求和满意度为目标，对现有的业务流程进行根本的再思考和彻底的再设计，利用先进的制造技术、信息技术以及现代的管理手段、最大限度地实现技术上的功能集成和管理上的职能集成，以打破传统的职能型组织结构，建立全新的过程型组织结构，从而实现企业经营在成本、质量、服务和速度等方面的改善。
3.3管理决策时对产品成本的隐性成本、机会成本及未来成本增加了更多的关注和分析成本会计在以合理的分配标准分配计算生产中原材料、人工、成本费用等的耗费时，是以已发生的、显性的、可准确计量的历史成本数据为依据进行核算的；而管理会计在进行成本决策时，除对已发生的、显性的历史成本数据进行分析外，其更加关注其背后的隐性成本、机会成本和未来成本。隐性成本，是相对于显性成本而言，是一种隐藏于经济组织总成本之中、游离于财务监督之外的成本。机会成本，是指在面临多中方案选择其一决策时，被舍弃的选项中的最高价值者是本次决策的机会成本。未来成本，又称预计成本，相比较历史成本而言的，是指尚未发生的成本，是在特定条件下可以合理地预测在未来某个时期或未来某几个时期将会发生的成本，它实际上是一种成本目标和控制成本。在对某种产品进行自产还是外购决策时，对自产所需存货所占的资金成本、生产管理所需专业人力资源等，都是游离于常规财务核算之外，这些都属于隐性成本；无论哪种决策，如果将这部分资金、人力资源投资于另一方案的收益或成本降低，就是该方案下的机会成本。在管理决策时，已经发生的历史成本，无论你做出的是何种决定，都不能再有改变或突破，那么我们就应该更关注与决策相关的未来会发生的成本，比较未来边际成本和边际收益，从而做出有利于整体收益增长的决策。
3.4管理决策中对成本控制由过去的事后被动控制，转变为事前的主动控制在对产品定价时，一般采用市场定价法或成本基础定价法，其中成本基础定价法最常见的就是综合成本基础上成本加成定价法，即在总成本基础上，加上目标期望利润后，得到目标销售价格。在传统的成本加成定价法中，总成本是我们预先接受的。在管理会计中，目标成本法，作为产品的定价方法之一，与传统的成本加成定价法有相同的地方，即售价都是在成本基础上加上目标期望利润；它也有着与其显著不同之处———它是先根据接受的市场竞争价格，在确定目标利润后，再确定可允许的总成本，以此确立目标成本，通过建立交叉职能团队为目标成本实施生产。传统的成本加成定价法，在生产成本的管理上，被动接受生产成本，或在生产完成后若发现一些异常成本数据，方反馈改进生产流程，即属于事后的、被动的成本控制管理过程。而目标定价法，是先预设目标成本，通过交叉职能团队，对生产流程进行不断优化，使生产成本实现不断降低，令生产成本达到预定目标成本或低于目标成本，从而实现对生产成本管理上事前的、主动的成本控制管理过程。
4管理会计发展展望
1.JIT存货成本及产品特征成本决策。JIT生产系统认为：订货成本并不是一定会存在的，是可以减少的；如果为了防止发生缺货成本而保持存货，可能掩盖生产质量问题，掩盖生产的低效率，增加企业信息系统的复杂性；企业完全可以通过其他方法防止缺货成本的发生，避免未来价格上涨带来的不利影响，以及获得折扣优惠；企业持有存货必然占压资金。价值流平均成本=总价值流成本/该价值流销量。如果单位成本在很大程度上取决于价值流的生产能力，那么，生产能力的限制决定了价值流的最大产量以及所生产产品的最低成本。因此，对于某条价值流或某单元而言，它的销量完全取决于“瓶颈”单元的流量。而“瓶颈”单元指可利用资源能力最少的单元。该单元决定了整条价值流的生产节奏，因此必须安排好它的工作时间并加以优化。知道每件产品如何使用这个单元的资源后，就可以改变产品的成本。
2.精益价值流成本核算。产品成本计算的重点就在转换成本方面。转换成本的计算比较简单，以活动为基础的概算系统，由此创建一个管理工作单元或制造部门的小时费利用，这种简单的价值流成本核算所得到的结果，可以编制价值流损益表及价值流业绩指标分类统计表，其利润计算公式为：价值流利润=期间内价值流的销售收入-同期间内消耗的原料和转换成本。公司会将损益表提供给价值流经理，价值流经理负责提高由价值流创造的价值，消除浪费并增加价值流的利润。通常情况下，公司从价值流成本核算中获得每周损益表需要的信息。
3.精益价值流业绩指标考核。生产单元业绩指标包括小时报告、首次合格率、在产品/标准在产品比率报告和总体设备效率。价值流业绩指标包括人均销售额、按时发货率、进料到出货时间、首次合格率、平均单位成本和应收账款天数。精益企业通过以上业绩指标实施成本考核，以检验价值流是否正常运行。
4.价值流成本分析。在分类统计表中填写当前状况和未来状况的运营数据和财务数据，除了这些，还应收集与价值流相关的基本信息，并确定计算这些资源信息的分析框架。利用价值流图分析当前状况和未来状况下的资源能力：首先要获得企业的价值流当前状况图，对价值流主要流程的资源能力使用信息进行统计。当前状况是指各计量指标在任何改进计划完成前的状况，其分析包括收集信息和将信息框填入分析框架中。未来状况是指改进计划完成后各计量指标的状况，体现出改进计划的预期利益。
二、津酒集团精益会计成本管理研究
（一）白酒生产价值流当前状况
实施精益会计成本管理前，集团白酒生产价值流总成本为702044元，价值流产品销售总收入为1337190元。集团每月生产白酒为2370瓶，其中有355瓶白酒因不合格需要重新加工，实际发货数量为2134瓶。集团当前生产性资源占总资源的25%，非生产性资源占总资源的38%，可利用资源占37%，可以明显看出当前集团可利用的资源非常有限。如图1所示。
（二）白酒生产价值流精益改进后状况
集团占地面积由之前的10万平方米缩减至5万平方米。集团安装了看板系统，以通过价值流拉动客户需求，而不是为每个工作中心安排工作进度以推动客户需求。重新设计手工机器灌装单元，使得该单元的工作流程更加通畅。对设备贴装和手工机器灌装单元实施自检和持续改进，提高产品质量。员工人数由8人减少至4人，释放出来的员工被分配至其他价值流。表示的是津酒集团白酒生产价值流精益改进后的状况。
（三）白酒生产精益价值流成本核算
根据价值流平均成本公式可得：销售产品的平均成本=白酒生产价值流的总成本/发货量=702044/2134=328.98（元）。虽然在公认会计原则下，有多种不同的计算销货成本的方法，但是很多公司采用的是下列公式：销货成本=期初存货成本+原材料采购成本+转换成本-期末存货成本。白酒期末存货由于精益改进降低了44505元，并使现金流增加。
（四）白酒生产精益价值流业绩指标考核
1.计算白酒生产价值流业绩指标。根据2012年津酒集团白酒生产价值流基本情况，可以计算出价值流主要业绩指标。
2.价值流利润增加。根据计算销货成本公式可得，集团灌装最后期末销货成本增加了1055元，从理论上会使集团利润下降1055元。由存货降低（44505元）导致的原材料采购的降低直接对价值流利润产生了影响。而且，转换成本降低8450元（189866-181416）也得到了反映。营运成本的降低同时反映在精益改进对现金流的影响中。最终我们可以发现，利润增加了43450元。
（五）白酒生产精益价值流成本分析
1.价值流当前资源能力分析。主要从员工资源的使用情况和机器资源的利用情况考虑。表2以“手工机器灌装”流程为例进行说明。其中11名员工全部使用这台机器按客户需求进行生产，每灌装一瓶白酒需要1.5分钟，一共有3735瓶白酒。另外，从机器使用记录中可以看出，预防性维护分为4个步骤，每个步骤需要1个小时。除了以上两种活动外，机器再没有其他用途，产品返工的工作由手工完成。
2.价值流精益改进后资源能力分析。精益改革实施完成后，转换时间缩减为零。此外，通过流程改进，每瓶白酒也不再需要准备时间，最终使产品的返工率由5%降至1%。除了以上提到的这些变化外，单元间原料的搬运被消除，行政时间也减少了一半。精益改革会使未来状况下的非生产性工作减少543.9小时（1693.8-1149.9），因此，可利用的员工的资源会有同等程度的增加。由于机器在未来状况下没有发生任何改进，所以不用针对机器编制完整的价值流成本分析表。
3.价值流精益改进后释放的资源汇总。根据白酒生产当前价值流状况图和未来精益改进后价值流状况图，结合价值流中“手工机器灌装”单元精益会计成本管理资源能力分析，可以得出价值流中其他单元的资源能力分析，表3反映了白酒生产价值流精益改进后的资源能力汇总情况。总体来看，价值流经过精益改进，有相当于19.5人（2.5+4+4+2.5+0.3+3.2+2.6+0.4）的资源以及一台设备贴装机器成为可用资源，结合白酒生产价值流各单元单位成本情况，可以计算出各单元节省的人工成本。
4.精益改进后的白酒生产价值流成本。津酒集团白酒生产价值流精益改进后，各单元能够释放出较多的人工成本，为价值流总成本的减少提供了坚实的基础，津酒集团实施精益会计成本管理后，白酒生产价值流总成本降低了81783元（702044-620261），达到了降低成本的目标。随着企业不断地实施精益会计成本管理，更多的生产性资源会被转化为可利用资源，使企业持续不断地降低成本，促进经济长久稳定发展。
三、结论
一、科技人员与成本管理现状
1、成本管理将科技人员排除在外。
国有企业成本管理的参与人员，大多数只限于财务部门及其下级成本核算人员。因为成本管理只是企业财务部门的事情，科技人员很少参与，他们更重视产品的开发和研究、生产质量控制等。这种在成本管理方面缺乏合作、沟通的方式导致相当多的企业成本分析意识淡薄，成本构成分摊失实，成本信息失真，从而严重影响了管理者决策。
2、成本控制忽略产品设计阶段的决定性作用。
一般大多数企业的成本控制仅仅限于生产过程，忽略了产品设计过程对成本大小的决定性作用。在整个产品成本控制过程中，产品设计起着决定性的作用。首先，产品在设计时就决定了材料、制造工艺的复杂程度等。不同的产品结构、不同的材质、不同的工艺制作过程，其产品成本的差异会很大。其次，一个新产品的功能和成本水平基本上在产品设计阶段就决定了。设计不合理引起的产品技术的先天性不足，是用生产产品的质量和成本控制措施所无法挽回的。要有效地降低产品成本，就必须依靠科技人员优化产品设计和工艺等。
3、财务透明度低，限制了科技人员参与财务分析和管理。
这里的财务指成本核算的账目，包括总账和各种台账。除财务人员和管理当局了解之外，其他人无权过问，从而导致科技人员历来就以产品开发、技术管理、生产质量控制为主，无权参与财务分析和管理。同时科技人员缺乏财务会计知识，也不具备参与成本管理的能力，因此不太关心企业成本核算。
4、缺乏相关的激励机制和培养制度。
激励机制的强弱与成本控制力度的大小是成正比的。但大多数企业在成本控制方面只有惩罚制度，而没有激励制度。工程技术人员无论是通过技术革新降低成本，还是变废为宝，均缺乏有效的激励机制。这在一定程度上挫伤了科技人员降低成本的主动性和积极性。长期以来，大多数国有企业高科技人才的收入和贡献极不对称，严重影响了科技人才作用的发挥，造成了人力资源的严重浪费。
正是以上原因导致了目前国有企业成本管理落后，产品成本居高不下。为此，笔者提出，必须重新对科技人才进行定位、培养和管理。应在国有企业实施“财会技术管理工程师”人才体系，这对成本管理大有裨益。
二、财会技术管理工程师参与成本管理的设想
1、财会技术管理工程师的内涵。
财会技术管理工程师是指既精通本行业技术，又懂科学管理，同时熟悉财务工作的一种复合型人才。财会技术管理工程师应具备如下素质：①精通专业技术知识。财会技术管理工程师首先是专业技术人才，是企业的技术骨干，是研发新产品的带头人，是产品设计的主要力量，在生产过程中对产品质量问题能及时发现、纠正和解决。②熟悉技术部门的管理工作。能够在带领科技人员参与成本管理的过程中，有效地处理好科技人员之间的工作配合和协调问题。同时，还能参与成本管理，开展成本分析等。③掌握一定的财务会计知识，熟悉宏观经济、企业管理、法律等学科知识。其中财务会计知识包括会计学知识和财务管理知识。尤其熟知企业成本的组成、成本控制的内容和方法，并能熟练地将财务会计知识应用于技术成本管理之中。
2、财会技术管理工程师的职责。
（1）协助财务人员将传统成本的管理范围进行扩张。美国学者指出，现代产品包括了核心、形式、附加三个层次，它们构成了产品整体。同时生产环节重要性的下降及产品成本知识含量的增加使得企业的成本结构也发生了重大变化，集中表现为研发成本、服务成本或后援成本的比重日益上升。在这种成本结构中，非产量驱动的研发成本和服务成本的比重已上升到了重要程度。此时，传统的成本核算和管理已不能传送准确合理的信息。因此，为达到成本管理的目标，财会技术管理工程师可以协助财务人员对传统成本的管理范围进行扩张，从单纯的生产阶段成本核算扩张到研发阶段成本核算及服务阶段成本核算。
（2）将技术革新同降低成本相结合。任何企业都涉及大量的技术，有优势的技术能为企业带来持久的成本优势。财会技术管理工程师应将技术与经济相结合，运用价值工程手段控制产品设计成本。产品的生产成本和使用成本的高低很大程度上取决于产品的设计方案。在新产品的开发中，设计者必须进行市场分析和预测，通过价值工程分析，确保产品的基本功能，合理保留为实现基本功能而添加的辅助功能，坚决剔除过剩功能。为此在开发与设计新产品时，工程技术人员不能只考虑技术问题，还必须树立成本意识和效率意识，开展价值工程分析，追求技术和经济的最佳组合。
（3）参与成本管理的全过程。①参与成本降低目标数额的制定和调整。新产品的现行成本是指没有采取任何降低成本措施，并且对新产品的功能和质量变化情况予以调整之后的现行制造成本。这个数字完全通过经验估计而来。可实现的成本降低目标数额必须通过总工程师、产品设计者和财务人员的协同努力来确定。当供应商价格或生产工艺发生变化时，也主要依靠财会技术管理工程师和财务人员对成本降低目标数额进行调整。只有成本降低目标数额制定恰当，才能为降低成本指明方向，正确考核经营者业绩。②参与成本标准的制定。成本标准不能仅由财务部门、生产部门和管理当局制定，还要有科技人员参与，否则该标准可能有失偏颇。③参与成本差异的分析。在实施标准成本的企业，成本差异的分析一定要由责任中心的生产人员、科技人员和管理人员进行分析，这样才能使标准成本制度发挥更大的作用。一方面便于管理当局根据差异分析情况作出采用新工艺、新技术的决策，以控制成本；另一方面便于管理当局针对标准成本的状况，作出销售经营决策。
（4）其他职责。企业有时候会出现资金的暂时困难，除了正常的筹资渠道外，财会技术管理工程师在企业资金困难的情况下，利用企业的设备和科技力量承接外来加工业务，获得加工收入。同时对企业的废料进行再加工利用，变废为宝，节省原材料资金，也是财会技术管理工程师的职责。
3、实施财会技术管理工程师的优势。
（1）连接了科技人员和财务人员的传统职责的断层，在成本管理中起着桥梁的重要作用，使双方能更好地协调、沟通，避免成本降低措施的盲目性；在财会技术管理工程师的努力下，能实地解决成本项目中的重要影响因素，优化成本状态；进一步发挥广大科技人员在成本管理中的作用，实行全方位的成本管理。
（2）在财会技术管理工程师的参与下，成本核算能够实实在在地反映成本实际状态，成本信息能够真实反映生产耗费状况，成本控制更有针对性，成本分析落到实处，成本考核更加合理；增加成本核算的透明度，通过了解成本状况，更能让广大科技人员增强主人翁意识和责任感，提出技术革新措施，降低成本，进一步激发他们的积极性和创造性。
4、实施和培养财会技术管理工程师的途径。
（1）大集团、大企业可走后续培训之路。制定对在职科技人员进行培训的计划，包括技术培训计划和财务知识培训计划。给他们重新学习、提高自身素质的机会，实现永不满足、终身学习和不断创新、勇于挑战的愿望，打造科技人才可持续发展的空间和环境。
【关键词】会计理论；教学与研讨；内容；结构；研究
大学教育的使命是文化传授、专业教学、进行科学研究和培养未来的科学研究人员（奥尔特加·加塞特，2001）。为了完成这一使命，在教学过程中，必须做到既注重对在校博士、硕士和本科生进行系统的专业基础教育与专业技能训练，根据不同层次学生的特点与来源结构，强化对其进行基本理论教育以扩大专业知识面，提高其专业理论素养，为将来从事研究工作打下坚实的专业理论基础。
一、我国现行会计理论课程的教学层次划分
会计理论是运用一定逻辑形式对会计实践行为的本质及其演变与发展规律进行研究后所形成的系统、全面的理性认识。它是会计专业学生必须掌握的专业知识的重要构成部分。因此，它在整个会计专业教育体系（主要是研究生教育）发挥着重要的作用，这一点已经得到学界的共识（葛家澍，1998）。
据了解，在国外大学会计专业教育体系中，为了提高学生的专业理论素养在国内各会计院校的本科、硕士和博士三个阶段专业教育的课程设置体系内，均设置了会计理论类课程。尽管其课程叫法各异，但内容上却大同小异。而在教学要求上，却存在明显的差异。本科生教育中，一般均设为选修课（大多数列为必选课，少数列为任选课），课程名称为《会计理论》、《会计理论专题》或者《现代会计理论》，教学时数为30学时左右；硕士生教育中，则均列为学位课程且属于专业基础课，课程名称一般称为《会计基本理论研究》，安排在入学后的第一学期，教学时数为40学时左右；博士研究生教育中，有的学校是将其设为学位课程，有的则设为考查课，课程名称有的称《高级会计理论研究》，有的则称为《会计理论发展与学术流派》等，教学时间有的放在第二学期，有的放在第三学期，教学时数一般为60学时左右。由此可见，不论是哪个层次，会计理论课程均属于教学计划体系中的重要课程之一。
二、现行主要会计理论类书籍的内容结构分析
尽管学者们普遍认为对会计专业的学生应当加强其专业理论素养的教育，但是在如何安排会计理论课程内容以及如何组织教学内容上，国内外学者却持有不同的看法，由此就形成了具有不同特色的教材内容体系。国内市场上较早的会计理论教材当推已故著名会计学家、中国人民大学阎达五（1985）教授应中央广播电视大学邀请，为适应会计专业教学需要而编写的《会计理论专题》一书。目前，国内市场上流行的可作为会计理论课程教学用的教材与理论论著共有20多本，较有影响的有16本，它们大致可以分为本科生教材、硕士生教材和社会性理论读物三种类型。
第一，本科层次教材。它们可分为两种形式：一是从引进原版教材或者翻译的本科教材，主要有3本。即埃尔登.S.亨德里克森（1982所著《会计理论》；哈利.J.渥克、迈克尔.G.特尔尼（1997）所著《会计理论》；洛斯德、克拉克和卡西（2001）所著《财务会计理论与分析》。二是国内有关学者组织编写的本科教材，主要有5本。即魏明海、龚凯颂等（2001）编的《会计理论》；卢永华（2000）主编的《广义会计理论》；于玉林、田昆儒（2000）编著的《会计基础理论概述》，梁毅刚等（2002）编的《会计理论专题研究》，张白玲（1998）主编的《会计基本理论》。
第二，硕士研究生层次教材。它们可分为两种形式：一是翻译的教材，主要有2本。即威廉姆.R.司可特（1999）所著的《财务会计理论》和阿迈德·贝克奥伊（2000）所著的《会计理论》。二是国内有关学者组织编写的研究生教材，主要有3本。即汤云为与钱逢胜（1997）所著的《会计理论》；葛家澍与林志军（2001）所著的《现代西方会计理论》；于玉林与李端生（2001）主编的《会计基础理论研究》。
第三，理论读物性质的论著。影响较大的有4本，即葛家澍与刘峰（1998）所著《会计大典——会计理论》，陈今池（1998）编著的《现代会计理论》，阎德玉（2002）主编的《会计理论比较与评析》和葛家澍与刘峰（2003）所著《会计理论》。各层次教材的主要内容可比较分析如下：
（一）本科层次教材的结构与内容
1.国外本科层次会计理论教材的结构与内容。主要有三本：
（1）美国华盛顿州立大学企业管理学教授埃尔登·S·亨德里克森（EldonS.Hendriksen）于1965年所著的《会计理论》（AccountingTheory，1982年原版）。该书被称为美国第一本有关会计理论的教科书，由作者分别于1970年、1977年、1982年和1992年进行了4次修订（第5版系与他人合作），它在很长时间内是美国会计教育界专门论述会计理论的唯一教科书。该书于1987年经王澹如等翻译并由立信会计用品社出版，由18章组成，主要内容包括：会计理论的研究法（定义、层次、归纳、演绎、其他方法）；1959年以前会计理论的历史发展（起源、借贷记账理论、17～18世纪的会计思想、19～20世纪初的会计思想、1930年以前的会计思想、20世纪20年代的会计实务）；1959年以来会计理论的发展（AICPA、FASB、SEC、成本会计准则委员会CASB、AAA、NAA、CIA、ICAEW、ASB、IFAC、IASC等其他会计团体对会计准则发展的贡献）；会计概念、计量和会计理论的机制（会计理论的概念、性质、体系、环境假设、目标、计量）；财务陈报的收益概念；收入与费用、利得与损失；财务陈报与物价变动；现金与资金流转；资产及其计量；流动资产与流动负债；存货；厂场与设备、购置的和租赁的；折旧；无形资产、非流动资产及递延费用；负债及其权益；业益；股东权益的变动；财务报表上的揭示。
（2）哈利·I.渥克（HarryI.Wolk）、迈克尔·G.特尔尼（MichaelG.Tearney）著《会计理论》（AccountingTheory，引进1997年原版）。该书由东北财经大学出版社1998年出版，其主要内容由19章构成：会计理论绪论；会计理论与会计研究；会计组织的结构与发展（1930年前、1930～1956年、1946～1959年、1959～现在）；财务报告规则的经济分析；假定、原则与概念；会计目标；FASB的财务会计概念框架；存货与应收账款会计信息的用途；会计信息的披露形式；损益表；资产负债表；现金流量表；物价变动会计；所得税会计；石油与天然气会计；养老金会计；租赁会计；对外投资权益；国际会计难题（外币交易、国家比较、国际协调）。
（3）R.G.斯洛德（RichaedW.Schroeder）、M.W.克拉克（Myrtlew.Clark）和J.M.卡西（JackM.Cathey）著《财务会计理论与分析》（FinancialAccountingTheoryandAnalysis，引进2001年原版）。该书由中信出版社2002年正式出版，其主要内容由15章构成：会计理论的发展；会计信息运用的研究方法与理论；收益概念；财务报表：损益表；财务报表：资产负债表与现金流量表；国际会计；营运资金；长期资产：厂场、设备；长期资产：投资与无形资产；长期负债；所得税会计；租赁会计；养老金会计；并购会计；财务报表的揭示要求与伦理责任。2.国内本科层次会计理论教材的结构与内容。目前，国内已经出版本科层次的会计理论教材较多，但若从其内容组合上分析，大致可以分为五种形式：
（1）会计理论教材，包括财务会计与成本管理会计两个部分。譬如，由中山大学魏明海、龚凯颂等编的“高等学校本科会计学专业教材”——《会计理论》一书，该书由东北财经大学出版社2001年出版，并被国内多所院校指定为硕士生层次会计理论研究的参考教材。全书共组合为11章，主要内容包括：会计理论概述（涵义、功能、体系、发展）；现代会计理论的研究方法（理论种类、传统方法、创新方法）；公认会计原则（产生、发展、类型、特点、制订、评价）；财务会计概念结构（概述、目标、质量特征、要素、确认与计量）；收益确认与计量理论；资产计价理论；财务报告理论（体系、基本报表、表外披露、未来发展）；有效资本市场与会计信息含量（实证理论内容）；契约关系与经理会计行为（实证理论内容）；成本计算与控制理论（成本计算、成本控制）；管理会计理论（框架、原理、新领域）。
（2）会计理论教材包括财务会计、管理会计与审计三个部分。譬如，由厦门大学卢永华主编的“21世纪课程教材”——《广义会计理论》，由中国金融出版社2000年出版，该书涉及财务会计理论（7章）、管理会计理论（3章）与审计理论（3章）三个大的部分。财务会计理论主要包含财务会计理论概述（作用、环境、研究方法）、会计理论发展简史（中国、西方、发展的启示）、财务会计理论体系（西方的概念结构、中国的理论体系、比较）、财务会计假设与财务会计的目标（假设、原则、目标）、会计确认与计量的基本理论、财务报告理论（财务报告、历史演变、未来展望）和会计规范理论（基本理论、法规、职业道德、证券市场会计规范、中国现状）共7章。管理会计理论主要包含管理会计基本理论（发展、基本理论、相关学科、前沿领域）、中西管理会计理论比较和管理会计与财务会计理论比较3章。审计理论主要包含审计基本理论（定义、环境、目标、证据、判断、准则）、中西审计理论比较与广义会计理论结构3章。
（3）会计理论教材包括基础性理论专题。譬如，由天津财经大学于玉林、田昆儒编著，并由立信会计出版社2000年出版的《会计基础理论概述》。该书主要涉及会计理论的形成（会计环境、性质）、会计理论的特征与体系、现代会计的形成及其特征、会计系统、会计目标、会计职能、会计信息、会计核算理论体系、会计管理理论体系、会计预测、会计决策、财务计划（预算）、会计控制、会计检查、会计考核、会计分析、大会计科学在发展和会计理论的发展在于创新等18章。
（4）会计理论教材以财务会计理论为主，兼顾其他会计理论的内容。譬如，由石家庄经济学院梁毅刚等编的《会计理论专题研究》一书，由中国物价出版社2002年出版，设有会计及会计理论（涵义、研究方法）、会计理论的演变（古代、近代、现代）、会计理论的结构（目标、假设、质量特征）、会计确认、会计计量、资产及其计价原理、负债的确认与计量、所有者权益的确认与计量、收益、收入与费用、利得与损失的确认与计量、财务报告与信息披露、会计准则基本问题研究、会计准则的体系与结构、我国会计制度与会计准则的制定、统一会计制度研究、会计准则（制度）的国际协调与国家特色、内部会计控制研究、衍生金融工具会计、人力资源会计研究、环境会计问题研究、实证会计研究等20章。另外还有附录，含会计学家、专业团体、重要文献等。
（5）会计理论教材以财务会计理论为主，适当涉及其他会计理论的内容。譬如，由集美大学张白玲主编、并由中国财政经济出版社1998年出版的《会计基本理论》一书，就设有绪论（会计理论性质、研究方法与历史发展）、会计基础理论（理论体系、本质、目标、假设、职能）、会计要素理论（六大要素）、会计确认与计量理论、资产计价理论、会计规范理论（概念、原则）、财务报告理论（目标、质量特征、基本报表、其他报告）、物价变动会计理论、会计环境理论（会计环境、会计模式）、会计理论的新领域（金融工具会计、环境会计、增值会计）等10章。
3.港台本科生层次的会计理论教材。笔者于2001年、2003年访问台湾有关大学期间，曾与相关院校会计理论课程的专业进行过交流，并多次访问有关院校的网站，发现台湾高校会计专业本科生层次的会计理论课程基本上与美国的内容一致。
（二）研究生层次教材的结构与内容
1.国外研究生层次会计理论教材的结构与内容。目前，翻译成中文并在国内影响比较大的教材主要有两本：
（1）《财务会计理论》（FinancialAccountingTheory）。该书由加拿大滑铁卢大学著名的会计学教授威廉姆·R·司可脱（WilliamR.Scott）所著，它是作者以多年讲授财务会计理论课程的讲义为基础而形成的一本专著，主要是以20世纪60年代末期以来美国会计理论界用实证研究方法研究会计问题所形成的理论结论为基础而编成的一本论著，于1999年出版。该书于2000年由陈汉文组织翻译并由机械工业出版社出版。据了解其现被国内多所院校指定为硕士生层次会计理论研究的参考教材。全书共组合为四个部分计13章，主要内容包括：绪论；理想环境中的会计；财务报告的决策有用性；有效证券市场；决策有用性的信息观；决策有用性的计量观；经济后果；实证会计理论；冲突的分析；管理人员报酬；盈余管理；准则制定：理论问题；准则制定：一种政治问题。
（2）《会计理论》（AccountingTheory）。该书由美国芝加哥伊利若斯大学阿迈德·里亚希—贝克奥伊（AhmedRiahi-Belkaoui）著，它是贝克奥伊的代表作之一。初版于1981年出版，先后修订了3次，在我国有两个翻译的版本。1981年的第2版由杨进等译，并由陕西人民出版社出版，由九章组成。其2000年的第4版由钱逢胜等译，并由上海财经大学出版社出版，现被国内多所院校指定为硕士生层次会计理论研究的参考教材。全书共组合为四个部分计16章，主要内容包括：会计的历史和发展；会计的性质与用途；构建会计理论的传统方法；构建会计理论的规范方法；财务会计和报告的概念框架；会计理论的结构；会计中的公允、披露及未来趋势；会计的研究视角；会计：一门多重范式的学科；事项法与行为法；预测方法与实证方法；现时价值会计；一般物价水平会计；各种资产计价和收益模式；当代会计职业的背景；国际会计。
2.国内研究生层次的会计理论教材（3本）。影响比较大的主要有两类：
（1）包容了西方会计理论教科书的基本内容。主要有两本：一是汤云为、钱逢胜著的《会计理论》。该书由上海财经大学出版社1997年出版，其基本体系与埃尔登·S·亨德里克森的《会计理论》接近。全书共组合为18章，主要内容包括：会计理论及其研究方法（定义、方法、分类、检验）；会计与会计理论的历史发展（古代、近代、现代）；会计规范和对会计原则的探索；财务会计的理论结构（构成、使用者、目标、质量特征、要素、假设、确认与计量）；现金流量与资金流量；财务报表中的收益概念；收入和费用、利得和损失；资产及其计量；流动资产和流动负债；存货；固定资产；折旧；无形资产；负债及其计量；所有者权益及其计量；物价变动会计的理论与实务；现时价值会计；实证会计。
二是葛家澍、林志军著的“会计研究生系列教材”——《现代西方会计理论》。该书由厦门大学出版社2001年出版，是1991年版《现代西方财务会计理论》的改进版，2003年被教育部列作研究生推荐教材。该书的体系较具代表性，被国内多所院校指定为硕士生层次会计理论研究的参考教材。全书共组合为16章，主要内容包括：现代会计的演变（19世纪前会计发展、19～20世纪初的会计；发展、20世纪30年代以来的会计发展）；财务会计理论及其研究方法（性质、研究方法论、理论验证）；美国的公认会计原则（产生、发展、组织、假设、原则、准则的制订）；财务会计概念框架（性质、发展、财务报告目标、会计信息质量特征、财务报表要素、财务报表确认与计量）；实证会计理论（发展、基础概念、结论、评析）；会计计量理论（涵义、特点、属性、单位、模式）；资产及其计价原理（涵义、性质、分类、目的、基础）；流动资产及其计价；长期资产与无形资产及其计价；负债及其确认与计量；业益及其确认与计量；收益概念与收益确定；财务报告与信息披露（涵义、性质、内容、基本报表、其他手段）；现金与现金流量表；物价变动与物价变动会计；国际会计协调等。
（2）包容了会计理论的主要基本问题。典型的有于玉林、李端生主编的“高等院校会计硕士研究生系列教材”——《会计基础理论研究》，该书由经济科学出版社2001年出版，也被国内多所院校指定为硕士生层次会计理论研究的参考教材。全书共组合为15章，主要内容包括：会计理论的形成；会计发展的动因；会计基础理论；会计理论体系；会计学；会计定位；会计结构；会计目标；会计行为规范；会计现代化；会计模式；会计方法；会计中国特色；会计国际协调；会计学发展趋势等。
（三）一般读物型会计理论论著的结构与内容
1.专著性的会计理论读物。影响较大的是葛家澍、刘峰著的《会计大典——会计理论》一书，该书由中国财政经济出版社1998年出版，被国内多所院校指定为研究生层次会计理论研究的参考读物。全书的1998年版共组合为18章，主要内容包括：会计理论的涵义（概念、作用、内容、结构）；会计理论的演变（复式簿记时期、产业革命时期、探索、体系形成）；会计研究的不同方法与流派（方法论、归纳会计学派、演绎会计学派、实证会计学派、其他流派）；会计的定义及争论（西方、我国）；会计的基本假设；财务会计的概念结构（概述、发展、产生背景、现状分析）；财务会计的目标与信息质量；会计确认的理论研究；资产计价与收益决定（计量原理与模式）；我国会计理论研究的发展与评价；会计准则的性质；会计准则的国际化研究；我国会计准则制定的若干问题研究；现行财务报表的体系分析；财务报表体系的改进与未来（现行体系、美国的改进、英国的改进、IASC的改进、未来发展）。
2.普及性的会计理论读物。影响较大的是陈今池编著的《现代会计理论》，该书由立信会计出版社1998年纳入“立信会计丛书”出版。此前该书曾先后以《西方现代会计理论》（1988版）和《现代会计理论概论》（1992版）出版两次，该书也被国内多所院校指定为硕士生层次及本科生层次会计理论课程的参考读物。全书的1998年版共组合为18章与一个附录部分，主要内容包括：绪论（会计职能与范围、会计理论性质、研究方法）；会计理论的历史发展（理论起源、发展停滞、近代会计理论发展、现代会计理论发展）；会计理论的结构与内容（基本结构、目标、假设、概念、原则）；传统会计的特点和报表结构；主要会计报表（损益表、资产负债表、现金流量表）；收益的计量；收入确认与费用配比；资产计价；流动资产；固定资产与无形资产；负债与业主产权；物价变动会计的理论基础；一般物价变动水平会计；现时成本会计；变现价值会计；人力资源会计；社会责任会计；国际会计；附录：会计学家、专业团体、重要文献等。
3.专论性的会计理论读物。影响较大的有阎德玉主编的《会计理论比较与评析》。该书由湖北科学技术出版社2002年出版，为中南财经政法大学会计专业近年（2002～2005）来本科阶段《会计理论专题》课程的参考教材与研究生教学参考资料。该书共设15章，其主要内容包括：会计理论研究导论（概念、功能、内容、发展、体系）；财务会计的几个基本理论问题（会计的定义、性质、对象、资金、职能、目标）；我国会计理论研究的概况、特点与趋势（计划经济时期、体制转轨时期、市场经济体制时期、特点、趋势）；会计与经济效益；会计模式理论（概述、世界会计模式、中国会计模式）；会计准则产生与发展研究（美国、中国、IASC、各国发展）；会计准则制定模式的比较研究（机构、人员、程序、范围）；会计准则的性质、结构与内容；会计确认与计量理论研究；财务报表理论研究（概述、产生与发展、资产负债表、收益表、现金流量表、增值表、现行矛盾）；我国会计改革和理论与实践；我国会计管理体制改革研究（企业会计、政府会计）；我国会计法规体系研究（概述、会计法、统一会计制度、其他相关法规）；我国加入WTO后会计面临的机遇与挑战（会计环境、规范体系、服务行业、会计人员、会计教育）；知识经济与会计。除此之外，其他有影响的论著主要有：孙芳城等著《比较财务会计学》（2001），李孝林等著《会计基本理论比较》（2002）以及阎德玉等（1992）著《现代会计理论研究》等，但在内容结构上大同小异。
（四）现有会计理论教材及论著结构的基本特点
上述16本会计理论教材或者理论读物，在内容设计上既有个性的设计，也有共性的内容。个性内容：主要体现在对每个专题内容的组织上，不同层次的教材以及不同作者的偏好，因此就形成了各具特色的内容结构体系。共性内容则可以划分为会计理论及研究方法问题、会计理论及历史发展问题、基础性会计理论问题、会计要素的确认与计量理论问题、财务报告理论问题、会计准则及规范体系建设理论问题、特殊业务会计专门理论问题、会计领域其他专题理论问题、管理会计理论问题和审计理论问题等十个方面的基本内容，个别教材还设有附录。笔者通过对其所涉及会计理论基本内容的统计与分析，归纳得出以下基本结论：
1.会计理论基础知识及研究方法问题，共有15本涉及。其主要内容包括：会计理论基础知识（涵义、性质、功能、范围、内容、体系、种类、层次、发展、作用、环境、特征等）；会计理论的研究方法（研究视角、研究方法论、定义、种类、传统方法、规范方法、创新方法、研究方法的历史发展、检验、事项法与行为法，预测方法与实证方法等）；会计理论研究的学术派别（归纳会计学派、演绎会计学派、实证会计学派、其他流派）。
2.会计理论及历史发展问题，共有14本涉及。其主要内容包括：理想环境中的会计；现代会计的形成、演变及其特征（19世纪前会计发展、19～20世纪初的会计发展、20世纪30年代以来的会计发展）；西方会计理论的发展与演变（会计理论起源，古代会计理论，近代会计理论——借贷记账理论、17～18世纪产业革命时期的会计理论、19～20世纪初的会计理论，现代会计理论发展——1930年以前的会计思想、20世纪30年代后的会计实务与会计理论、1959年以前会计理论的历史发展、20世纪60年代以后的会计理论）；会计组织的结构与发展（1930年前、1930
～1956年、1946～1959年、1959～现在，AICPA、FASB、SEC、成本会计准则委员会CASB、AAA、NAA、CIA、ICAEW、ASB、IFAC、IASC等）；中国会计理论研究的发展概况、特点与趋势（计划经济时期、体制转轨时期、市场经济体制时期）；会计理论的未来发展（动因、创新、趋势、大会计科学）。
3.基础性会计理论问题，共有15本涉及。其主要内容包括：会计理论的结构与要素（概念、假设、目标、原则、程序与方法、狭义与广义的结构）；财务会计概念框架（概述、产生背景、发展、现状分析、性质、目标、会计信息使用者、会计信息质量特征、财务报表基本要素、会计要素的确认与计量）；我国传统的会计基础理论（西方及中国对会计的定义、会计系统、会计目标、会计职能、会计属性、会计对象、会计信息、会计核算理论体系、会计管理理论体系、会计预测、会计决策、财务计划与预算、会计控制、会计检查、会计考核、会计分析、六大会计要素理论、会计学、会计定位、会计结构）；中国的理论体系及与西方的比较。
4.会计要素的确认与计量理论问题，共有13本涉及。其主要内容包括：会计确认理论（涵义、特点、标准、原则）；会计计量理论（涵义、特点、属性、单位、模式）；资产及其计价理论（涵义、性质、分类、目的、基础），负债的确认与计量，所有者权益的确认与计量，收益概念、计量原理与确认模式，收入与费用、利得与损失的确认与计量；现金流量与资金流转5.财务报告理论问题。共有12本涉及，其主要内容包括：财务报告与信息披露（涵义、性质、内容、其他手段、揭示要求与伦理责任、财务报告的决策有用性）；财务报告基本理论（概述、产生与发展、财务报告、目标、质量特征、历史演变、现行体系结构）；基本财务报表的理论（损益表、资产负债表、现金流量表、增值表、其他报表、表外披露）；现行财务报表的体系（现行体系、现行矛盾、美国的改进、英国的改进、IASC的改进、未来发展）。
6.会计准则及会计规范体系建设理论问题，共有9本涉及。其主要内容包括：会计准则基本问题研究（概念、性质、内容、体系、结构）；美国的公认会计原则（产生、发展、组织、类型、内容、结构特点、制订、评价）；会计准则产生与发展（美国、中国、IASC、各国发展）；会计准则制订的相关问题（我国会计制度与会计准则制定、统一会计制度研究、会计准则的国际协调与国家特色等，制定的经济后果与政治后果）；会计准则制定模式的比较研究（机构、人员、程序、范围）；会计规范理论（概念、原则、基本理论、会计法规、职业道德、证券市场会计规范、会计行为规范、中国研究现状）；我国会计法规体系（概述、会计法、统一会计制度、内部会计控制规范、其他相关法规）。
7.特殊业务会计专门性理论问题，只有2本涉及。其主要内容包括：所得税会计，石油与天然气会计，租赁会计，养老金会计和并购会计。
8.会计领域其他专题性理论问题，共有12本涉及。其主要内容包括：会计：一门多重范式的学科，当代会计职业的背景；有效资本市场与会计信息含量，契约关系与经理会计行为，有效证券市场，决策有用性的信息观与计量观，冲突的分析，管理人员报酬，盈余管理，会计中的公允、披露及未来趋势；实证会计研究及理论（发展、基础概念、结论、评析）；物价变动会计（物价变动与物价变动会计、物价变动会计的理论基础、一般物价水平会计、现时成本会计，变现价值会计），国际会计（外币交易、国家比较、国际协调），衍生金融工具会计，人力资源会计，环境会计，增值会计，社会责任会计；会计环境理论，会计模式理论（概述、世界会计模式、中国会计模式），会计方法，会计现代化，会计与经济效益，会计中国特色与国际会计协调；我国会计管理体制改革（企业会计、政府会计），我国加入WTO后会计面临的机遇与挑战（会计环境、规范体系、服务行业、会计人员、会计教育），知识经济与会计。
9.管理会计理论问题，有2本涉及。其主要内容包括：成本计算与控制理论（成本计算、成本控制），管理会计理论（框架、原理、新领域）；管理会计基本理论（发展、基本理论、相关学科、前沿领域）；中西管理会计理论比较；管理会计与财务会计理论比较。
10.审计理论问题，有1本涉及。审计基本理论（定义、环境、目标、证据、判断、准则）；中西审计理论比较等。
此外，还有两本设有附录，其主要内容包括会计学家、专业团体、重要文献等。
三、不同层次会计理论课程的教学重点与内容设计
（一）不同层次会计理论课程的重点内容
综上分析可见，会计理论所涉及的内容非常广泛，因此，学生需要在本科、硕士研究生和博士研究生三个不同的阶段不断地学习与研讨。但是应当如何区分与协调不同层次的重点内容，以减少重复并提高教学效果，则需要专门研究如下问题。首先，是不同层次的会计理论课程应当讲到什么程度？本科、硕士、博士课程各自所涉及的范围应有多大？内容应有多深？知识面多广？深度如何把握？其次，教材内容如何组织？涉及的机构、组织、规范、杂志、学人、文献和观点如何组合？是否只讲西方财务会计理论？是否只讲实证会计理论方面的研究成果？中国会计理论的发展是否需要讲？第三，教学方式如何组织？是否只让学生分组讨论已经形成的论文即可？在这个课程中是否需要系统介绍某些知识？可否用一定量的知识供给来刺激学生的兴趣与需求……笔者认为，其主要区别在于不同层次学生学习会计理论的广度、深度与对研究方法论的掌握问题。需要注意的是，在涉及的范围上，需要适当宽泛而不宜过于狭窄，不宜让学生只了解以某一方法所形成的研究成果，应当考虑会计理论的点（专业）—线（发展线索）—面（知识）。在内容上也需要兼顾相关内容，如会计发展的主要线索、会计理论发展的主要线索、会计思想发展的主要线索、会计法制规范发展的主要线索和会计研究方法发展的主要线索等。
因此，不同层次会计理论课程教学的重点即需要针对不同层次而适当体现差别。本科生会计理论课程的教学重点应当是以丰富学生会计理论的知识点为基础来了解会计理论的基本结构，以拓展其会计理论方面的知识面及应用会计理论解释、评价和指导会计实务能力。在“点”的明确要求下，教学中需要兼顾中西方的会计理论专业知识点。硕士研究生会计理论课程的教学重点应当是注重理解与掌握基本会计理论的线索，在“线”的要清楚要求，以充分认识中国会计理论发展的历史地位为基础，以西方会计理论特别是以美国的财务会计概念框架理论研讨为核心向外延伸，同时需要兼顾中西方的会计理论问题并体现一定的深度与广度。博士研究生会计理论研讨的重点，要放在广博的知识掌握与会计理论研究方法论的有效运用上，即在“面”要广博的要求下，应当以研读经典文献、研讨名家思想、把握中西方会计理论流派的发展脉络为基础，以了解学科交叉与渗透发展动向为基础，以具备一定会计理论研究创新思维和认识为目标，故需要广涉中西方的会计理论文献并独立进行分析、梳理与加工。
（二）不同层次会计理论课程教学内容的具体设计
1.本科阶段《会计理论专题》课程教学的基本内容设计。本科阶段《会计理论专题》课程的教学重点，主要是对前几学期所学会计主干专业课程中所涉及的相关理论问题进行比较系统的梳理，以加深学生对会计专业方法的认识与理解，并有助于其在未来的会计专业实践中运用。与此同时，还应当向学生适当介绍有关会计理论发展的知识，以拓宽其专业理论的知识面。因此，在内容的组合上，就要以帮助学生形成对主要会计理论（特别是财务会计理论）的系统认识为主线，以帮助学生对前导会计课程所学专业方法的理解掌握与融会贯通为重点，注意培养学生总结问题、分析问题与初步表达学术研究成果的能力。此外，在教学实践中，有相当一部分本科毕业生已不满足于本科层次的知识学习，而积极投身于“考研”的队伍中。由于目前研究生学历教育层次规模的急剧扩张，而教学资源的增长相对滞后，若把会计理论课程完全置于研究生教育阶段，也会使研究生教育压力过重，故可以考虑把一些相关专业基础课程的内容划入前一教学阶段，以减轻研究生教育的压力。以此认识为基础，可以考虑将教学重点放在以下四个主要方面：一是中西方会计及其理论发展的基本知识。主要是介绍会计及其理论有关发展阶段的特点、成就、重要学者与重要文献等方面的知识，在范围上要兼顾中外，以扩大学生的知识面；同时，适当介绍会计科学发展新领域的知识，如相关新学科的简介等。二是财务会计的基本理论知识。主要涉及财务会计业务处理过程及其所涉及专业问题的基本理论知识，如会计系统的结构与运行、会计准则、会计要素确认与计量的原则与方法、财务报告的结构与编制等方面的理论要点，并注重与前导主干课程教学内容的对接。三是我国会计改革的相关理论知识。主要是结合中国会计改革的现实，介绍会计管理体制、会计监管、会计规范体系建设等专题性问题的研究成果。四是会计科学理论研究与学术规范的基本知识。主要介绍会计理论研究的基本步骤、基本学术规范与论文结构要素等专业论文写作方面的基本知识，并适当进行论文写作的初步训练与指导，以便为学生顺利完成学位论文打下基础。另外，还有其他相关会计理论知识。
2.硕士研究生阶段《会计基本理论研究》课程教学的基本内容设计。硕士研究生阶段《会计基本理论研究》课程的研讨重点主要是向学生比较系统地传授并互相研讨会计理论知识。但目前会计专业硕士研究生来源结构上比较复杂，不仅学生毕业的本科院校有不同专业优势（理、工、农、医、文、经、管），而且学生本身有不同的专业背景（理、工、农、医、文、经、管）、不同的专业经历（应届、往届与多年在职）和不同的学业经历（中专、专科、本科），这就给会计理论课程教学内容的组织带来了一定的困难。因此，硕士研究生阶段的会计理论课程在内容组织上，不仅要注意理论知识面，还要注重理论的一定深度，更要考虑教学对象会计理论知识甚至是会计专业基础知识积累上的差异。基于上述认识基础，故可以考虑将教学研讨重点放在以下八个方面：一是会计及其理论发展问题的研究。主要是研讨会计及其理论相关发展阶段的特点、重要学者与重要文献等方面的理论贡献，在范围上以西方为主。二是会计理论体系的基本结构研究。主要是研讨FSAB的财务概念结构。三是会计准则的发展、结构与相关理论问题研究。主要是以研讨西方会计准则的发展为主线，同时研究中国会计准则建设的相关现实理论问题。四是会计要素确认、计量、记录与报告的理论问题研究。主要研讨会计确认与计量的基本原理、基本会计要素的确认与计量理论以及资产计价理论和收益决定理论等问题；研讨财务报告理论的演变、现时若干问题（内容、结构等）与未来发展变化（内容、方式与形式等）等。五是西方实证会计理论的主要内容研究。主要研讨实证会计理论研究的内容、成果及有影响的学术观点。六是中国会计改革的相关理论问题研究。主要研讨中国会计改革进程中有关会计管理体制改革、会计监管体系完善、会计规范体系建设等专题性理论问题。七是会计科学的发展现状与趋势研究。主要是对会计理论的发展现状、特点及其未来的发展趋势进行研究。八是会计科学理论研究与学术规范的知识与运用研究以及其他相关的会计理论问题。
3.博士研究生阶段的《高级会计理论研究》课程研讨的基本范围设计。博士研究生阶段的《高级会计理论研究》课程的研讨重点主要是指导学生进行会计研究方法论及其会计理论发展规律。重点是通过对会计理论发展不同时期经典文献的研读，让学生能够把握会计学术思想的发展脉络，认识会计理论学术流派的形成基础，认识会计理论分支学科的形成环境与学科发展环境，掌握主要会计理论分支的核心观点，对现时会计理论发展的若干问题有自己独立的认识，为在会计理论的发展方面做出创新性贡献奠定坚实的专业理论基础。其要求可以归纳为：认识会计理论研究的思维方法，追索会计理论的发展线索，研究会计理论的发展规律，弄清不同流派的理论特色，认识主要流派的理论贡献，掌握会计理论的发展趋势，运用会计理论创新的研究方法。基于上述认识基础，故可考虑将教学研讨的重点放在以下八个方面：一是会计科学理论研究的思维逻辑与认识论研究。可主要涉及：科学理论研究与思维模式；科学理论研究的基本程序；社会科学理论研究的方法体系；会计科学的学科地位与发展；会计科学研究的要素结构；会计科学理论研究的主要步骤；会计科学理论研究方法的相关论著研讨。二是会计科学理论研究方法的发展变迁研究。可主要涉及：会计科学理论研究方法的发展阶段划分；规范研究方法占主导地位的时期及其特点；实证研究方法占主导地位的时期及其特点；现时西方会计理论研究的内容选择与研究方法运用问题；关于规范研究方法与实证研究方法的讨论。三是西方会计理论的发展历史研究。可主要涉及：发展阶段与特点研究；著名学者研究；经典文献研读。四是中国会计理论的发展历程研究。可主要涉及：发展阶段与特点研究；著名学者研究；经典文献研读。五是会计理论的主要学术派别研究。可主要涉及会计科学理论发展过程中所形成学说、流派和学派的特点：譬如，与会计本质认识有关的会计工具说、会计艺术说、会计信息系统说、会计管理活动说、会计控制（受托责任）说等；与会计行为认识有关的组织会计说、行为会计说、产权会计说、会计契约说等；与会计记录原理研究有关的静态会计说、拟人会计说、动态会计说等；与会计科学理论研究思维模式有关的归纳会计学派、演绎会计学派、实证会计学派等；与会计理论体系内容有关的规范会计理论、实证会计理论等；与专项理论研究有关的事项会计理论、价值链会计理论等。六是会计科学理论的交叉发展研究。可主要涉及：经济学说演进与会计理论发展研究；管理思想变迁与会计理论发展研究；法学理论变迁与会计理论发展研究；科学技术创新与会计理论发展研究；其他学科发展与会计理论发展研究；会计科学研究新领域的开拓研究。七是会计学博士论文写作的相关问题研讨。可主要涉及：选题动态、开题要求（文献回顾）、准备（资料、数据、初步分析）、写作（学术规范）、答辩及成果（前期、中期、后期）等。八是会计科学研究课题的相关问题研讨。可主要涉及：会计科学研究课题的发现与路径设计；科研课题研究申请书的编制、科研课题研究实施方案的编制、科研课题的调查（调查问卷、调查量表、调查资料的统计与分析）、科研课题研究中期报告、科研课题研究结题报告、科研课题的后续发展（论文、著作、报奖、申报新的课题）等。另外，还有其他相关问题研讨。
【主要参考文献】
[1][加拿大]威廉姆.R.司可特，著.陈汉文，等译.财务会计理论.北京：机械工业出版社，2000.
[2][美]阿迈德.贝克奥伊，著.钱逢胜等译.会计理论.上海：上海财经大学出版社，2004.
[3][美]埃尔登.S.亨德里克森，著.王澹如，等译.会计理论.上海：立信会计图书用品社，1987.
[4][美]哈利.I.渥克，迈克尔.G.特尔尼，著.会计理论.大连：东北财经大学出版社，1998.
[5][美]斯洛德，克拉克，卡西，著.财务会计理论与分析.北京：中信出版社，2002.
[6][西班牙]奥尔特加·加塞特，著.徐小洲等译.大学的使命（1946）.
杭州：浙江教育出版社，2001.
[7]陈今池，编著.现代会计理论.上海：立信会计出版社，1998.
[8]方正生.会计理论问题.天津：天津科学技术出版社，1988.
[9]葛家澍，林志军著.现代西方会计理论.厦门：厦门大学出版社，2001.
[10]葛家澍，刘峰，著.中国会计大典——会计理论.北京：中国财政经济出版社，1998.
[11]葛家澍，刘峰，著.会计理论——关于财务会计概念结构的研究.北京：中国财政经济出版社，2003.
[12]葛家澍，杜兴强，等著.会计理论.上海：复旦大学出版社，2005.
[13]梁毅刚，等.会计理论专题研究.北京：中国物价出版社，2002.
[14]廖洪，著.会计理论及其应用分析.北京：中国审计出版社，2001.
[15]孙芳城，等著.比较财务会计学.上海：立信会计出版社，2001.
[16]李孝林，等著.会计基本理论比较.上海：立信会计出版社，2002.
[17]卢永华，主编.广义会计理论.北京：中国金融出版社，2000.
[18]汤云为，钱逢胜，著.会计理论.上海：上海财经大学出版社，1997.
[19]魏明海，龚凯颂，等编.会计理论.东北财经大学出版社，2001.
[20]阎达五，著.会计理论专题.北京：中央广播电视大学出版社，1985.
[21]阎德玉，等著.现代会计理论研究.北京：海洋出版社，1992.
[22]阎德玉，主编.会计理论比较与评析.武汉：湖北科学技术出版社，2002.
[23]于玉林，李端生，主编.会计基础理论研究.北京：经济科学出版社，2001.
关键词：会计专业；人才培养模式；理论型；实践型
中图分类号：G64 文献标识码：A
收录日期：2013年3月20日
一、会计专业人才培养模式存在的问题
由于会计专业是一门理论和实践结合非常紧密的学科，加之现在大学毕业生就业压力大等客观情况的存在，民办院校的学生普遍存在理论性低于一本和二本院校，实践性又低于中等职业院校，处于理论和实践的中间游离状态，高校的毕业生和企业需要的人才相脱节。目前大多数招聘企业都要求：首先是英语水平高；其次是财务方面的技能，具有会计资格证；再就是看工作经历和实习经历，如果这些都没有，就要看面试表现出来的个人素质了。会计用人单位有一些共同的要求，那就是英语好、有专业技能、有综合素质能力。针对这种情况，如何有效地进行人才培养的合理定位，以便培养出更符合社会需要的会计人才就值得我们进行深思。
二、会计专业人才培养模式理论
人才培养模式，实际上就是人才的培养目标和培养规格以及实现这些培养目标的方法或手段。它具体可以包括四层涵义：（1）培养目标和规格；（2）为实现一定的培养目标和规格的整个教育过程；（3）为实现这一过程的一整套管理和评估制度；（4）与之相匹配的科学的教学方式、方法和手段。如果以简化的公式表示，即：目标+过程与方式（教学内容和课程+管理和评估制度+教学方式和方法）。针对会计专业而言，为了更加有效地适应社会需要，应针对学生的实际情况制定不同的人才培养模式，具体而言，主要有以下两种类型：
（一）理论型人才培养模式。理论型人才培养模式，培养具备管理、经济、法律和会计学等方面的科学知识、实践能力和创新精神，能在教学单位、科研单位、政府部门、大中型企业、中介服务机构等组织中从事会计实务、教学、科研方面工作的高级管理专门人才。同时，加强在考研考证等方面的教学，具有很强的针对性，做到真正为学生服务，为学生着想。
（二）实践型人才培养模式。实践型人才培养模式，学生主要学习会计、审计和工商管理方面的基本理论和基本知识，接受会计方法和技巧方面的基本训练，使学生通过实践做到理论联系实际，充实和丰富所学的专业理论知识，培养发现问题、分析问题、解决问题及实务操作的基本能力，尤其是要加强全真的实务操作，而不是模拟操作，为毕业后从事财务会计工作打下深厚的基础。
三、会计专业人才培养模式实施方案
高校如何在学生中进行理论型和实践型培养的人群选择呢？笔者认为可以把主动权交与学生。针对本科生而言，大一期间应以高等数学、英语、思想政治等公共课为主，尤其是英语和高数的学习。大二期间就应当以会计学原理、中级财务会计、财务管理等专业基础课为主；也就是目前大一期间和大二期间按原有教学大纲进行。大三期间，这时学生就能够区分出学习的好坏和难易程度，让学生根据自己的学习实际情况合理地选择自己应当是以理论型为主还是应当以实践型为主，那么在以学生自我意识为主的情况下会激发大家的学习兴趣。这样，大三和大四的教学大纲就要在原有基础上进行修订。针对专科生而言，由于其理论基础普遍低，所以可以定位于实践型人才培养模式，在原有教学大纲基础上加强实践方面的学习。所以，在实施方面，主要针对本科生而言。
（一）理论型人才培养模式
1、教学大纲的修订。根据理论型人才培养模式的要求，会计本科专业教学大纲主要分为三类：（1）必修课，主要包括政治理论课、公共基础课、专业基础课、专业课；（2）选修课，主要包括专业选修课、共同限选课、跨专业选修课；（3）实践性教学环节，主要包括毕业实习和毕业论文。
其中，专业课程设置为：第一学期：管理学；第二学期：经济法、政治经济学、会计学原理；第三学期：西方经济学、中级财务会计、会计信息系统、管理会计；第四学期：财政学、税法、成本会计、税务会计、财务管理、审计学；第五学期：货币银行学、高级财务会计、资产评估；第六学期：工业企业会计实训、财务分析；第七学期：专门的注会辅导和考研；第八学期：毕业论文撰写和就业。
2、建立行之有效的考评机制。根据新修订的教学大纲，从第五学期开始，学生就要进行更深层次的学习和目的性很强的学习，从而掌握扎实的理论知识，使自己在理论方面具有很强的优势，也可以为学生创造很好的考研考证的平台。
基于此，总的考评方法为：基本理论课程40%，英语四级10%，重点理论课程25%，考研考证25%。
（二）实践型人才培养模式
1、教学大纲的修订。根据实践型人才培养模式的要求，会计本科专业教学大纲主要分为三类：（1）必修课，主要包括政治理论课、公共基础课、专业基础课、专业课；（2）选修课，主要包括专业选修课、共同限选课、跨专业选修课；（3）实践性教学环节，主要包括实习和毕业论文。
其中，专业课程设置为：第一学期：管理学；第二学期：经济法、政治经济学、会计学原理；第三学期：西方经济学、中级财务会计、会计信息系统、管理会计；第四学期：财政学、税法、成本会计、税务会计、财务管理、审计学；第五学期：货币银行学、资产评估、财务分析；第六学期：前半学期集中工业企业会计实训（在校模拟），后半学期连同第七学期深入企业进行实际操作；第八学期：毕业论文撰写和就业。
2、建立行之有效的考评机制。根据新修订的教学大纲，一个非常大的变化就是，学生在实际企业实习的时间加长，从而深入企业实际进行实战操作，深入企业实习有着比在校实习无可比拟的优越性，不仅可以提高他们的操作能力，更重要的是培养了他们的会计职业道德意识，使学生德才兼顾，从而学到在校期间学不到的实践知识，为他们日后走向工作岗位打下坚实的实践基础。同时，为了达到更好的实习效果，也方便对学生进行考核，单位由学校统一组织，岗位分工由企业决定，真正实现校企联合。
基于此，总的考评方法为：基本理论课程60%，英语四级10%，实践课程30%。
四、会计专业人才培养模式具体实施中存在的问题
（一）教学大纲的修订。教学大纲在前述已经进行过阐述，教学大纲的修订会伴随教师的聘用、教师技能的提高、实习单位的长久建立、考核机制的实施难易度等问题，需要在实施中根据出现的不同情况进行不断地完善，从而使得理论型和实践型人才培养模式达到预期的效果。
（二）学校需有固定的实习单位。目前，实习单位大部分都是由学生自己进行选择，这样既不好管理，又不好考核，加上有些学生投机取巧，学校无从考证。在我们实行了实践型人才培养模式之后，实践环节纳入到考核机制，并且作为很重要的一个环节，这样就需要学校统一提供固定的实习单位。面对一大批学生要深入到企业进行实习，这就需要学校通过各种渠道建立长期的校企联合。这样既可以完成在校的学习任务，如果学生表现好的话，很可能毕业后就留在了实习单位，这样也解决了学生的就业问题。
（三）学校需有一支理论联系实际的师资队伍。要想让学生理论联系实际，特别是实践型会计人才培养模式，学校需有一支很强的理论联系实际的师资队伍。目前，民办院校的教师普遍存在两头多（刚走上教师岗位的教师和退休教师），中间少（长期从事教师行业的年轻教师）的现状，使得教师队伍中具有企业实际操作的教师人数少，这样在进行学生实习指导方面存在某种程度的欠缺。所以，学校需加强两方面的力量来改变现状：一方面可以从外界聘请企业会计人员进行实践指导；另一方面可以为在校教师提供深入企业实践的机会，使得他们能很好地进行理论联系实际，这样既可以提升自身教师的讲课水平，也可以为学校提供长期合作的实习单位。
（四）学校需有一支具有注册会计师资格和博士学位的人才。对于理论型人才的培养，教师需具备很好的理论知识。对于具有注册会计师资格和博士学位的会计人才，学校一方面可以直接从外界引入；另一方面可以提升自己现有教师的学位和职业资格能力，特别是对现有教师自身能力的提高尤为重要。
五、结语
在高校中对会计专业进行理论型人才培养模式和实践型人才培养模式的针对性教学，既可以提高学生的积极主动性，变原来被动的学习为主动的学习，进行两种模式的联合教学，又可以提高学校教师的水平，真正实现校企联合，为学生的就业或者考研考证打下坚实的基础，培养出真正对社会有用的会计人才。当然，这种改革在实施中会存在某种问题，需要随着实施的进行不断进行完善，从而成为一种真正对学生有益的培养模式。
主要参考文献：
[1]高媛.高素质应用型会计本科人才培养模式的探讨[J].吉林省经济管理干部学院学报，2010.6.
【摘要】如何构建会计基本理论的结构体系是贯穿会计史全部过程的重要之一。本文以完成理论构建所使用的公理化方法的起源观念为基础，结合会计学作为科学的自身特点，探讨了公理化方法在会计中的可能贡献并提出了用公理化方法重构会计基本理论结构的理论框架与具体思路;在此基础上，以稳健主义在构建公理化的会计基本理论中的特殊作用为例，具体说明了会计基本理论公理化过程的实现途径。
会计基本理论的结构问题贯穿于会计发展史的各个阶段。理论方面，对于会计基本理论整体结构的宏观认识有助于从总体上把握会计学学科的发展方向，深化对学科相关知识的理解。实践方面，会计规则的质量不高是国内外众多会计信息失真现象的主要原因之一，即存在会计信息的规则性失真(吴联生，2002)，而会计基本理论中的诸多都直接着会计准则的制定方向。从会计理论中稳定的核心观念出发，建立一个具有开放性的会计基本理论结构，使理论在发展完善过程中不断与外部进行信息交换，将有助于解决会计信息规则性失真的问题。本文拟以自然科学完成理论构建所使用的公理化方法的起源观念为基础，结合会计学作为社会科学的自身特点，提出用公理化方法重构会计基本理论结构的理论框架与具体思路;在此基础上，以稳健主义在构建公理化的会计基本理论中的特殊作用为例，具体说明会计基本理论公理化过程的实现途径。
一、公理化方法的核心思想及其在会计领域应用的可能贡献
公理化方法被广泛地应用于自然科学独立学科知识系统化的过程之中，是一种关于整理科学理论知识结构的方法论。古希腊数学家欧几里得(Euclid)在他的《几何原本》中，从已有的相对分散的几何学定理中选择少量原始概念和不需证明的几何命题作为定义、公理、公设，使之成为全部几何学的出发点和逻辑依据，然后运用逻辑推理演绎得到其余所有几何命题;欧几里得由此创立的演绎体系称为实质公理系统，而他用来对几何学知识体系进行重构的方法就是公理化方法(张家龙，1983)。希尔伯特(David·Hilbert)后来进一步提出了形式公理系统，与实质公理系统相比，涉及的概念是未加定义而由公理加以刻画的初始概念，对初始概念进行不同的解释，一个形式公理系统可以有不同的论域②。从这个意义上讲，它为公理化方法在社会科学中的应用奠定了基础。
公理化方法的应用之一是利用形式逻辑建立学科理论知识的关系。关于形式逻辑在会计基本理论发展中的作用，利奥·A·施密特教授曾做过有益的探索。他提出，演绎逻辑是“通过显示讨论中的某一现象是一种公认判断的特定例证或应用，从而形成结论的过程。公认判断在专业上称为大前提，特征事实的表述则称为小前提。”而且，他还尝试着列举了三个会计方法中的大前提以及如何运用三段论式的演绎方法表述存货计价的方法。他在研究中将演绎的方法引入会计学，具有一定的学术价值。但其中仍存在一些不足:他仅仅看到在会计师的日常工作中的确存在着一些观念性的公认的前提，而他们所做出的判断又往往是基于某种前提的暗示，但是对于这种暗示的实质并没有加以揭示。而且，他没有具体解释这些前提在会计基本理论结构中的地位、作用以及理论本身发展所可能遵循的途径。他的观点还停留在对会计活动的直观感受上，而尚未将其与公以及数理逻辑的研究成果相结合，上升为一种系统化的理性认识，因此也没能指出会计学演绎方法的本质。
本文之所以要借助公理化方法的起源思想重构会计基本理论，主要基于两点理由。原因之一在于公理化方法自身的一些优点:首先，公理化方法保证了定理的逻辑层次性。定理都是从公理出发通过严密的推导而得到的，每一个次级定理又都是从上一级定理演绎而来，从而有效避免了理论表述中可能存在的循环定义问题。其次，公理化方法保证了定理的正确性。人们只需验证少数几条公理就可保证定理的正确性，弥补了人类经验的不足，为理论发展提供了一种有效的形式。通过形式系统构建的理论能够揭示出各学科对象领域中丰富的逻辑联系，使研究者在现有的知识框架和体系范围内对理论做进一步的探索和完善，发展知识，对该领域中的事物和现象做出合乎逻辑的预言和猜测(郭泽深、周肆根，1995)。再次，公理化方法有助于学科结构的简单化。简单程度是理论自身完善的一个主要标志，“科学的实际进展是受着和简单这一准则支配。”“新理论要是不具有一定程度的简单性和美观，也决不会被接受。”(菲利普·弗兰克，1985)恩斯特·马赫则提出思维经济原则作为科学事业的调节原理。他指出，“科学本身……可以看作是一个尽可能用最少的思维最全面的描述事实的极小值问题。”(约翰·洛西，1982)如果对其思想加以批判地继承，显然，公理化方法在这方面显示了突出的优越性。
原因之二，也是需要特别强调的，本文之所以提出借用公理化的起源观念对基本进行重构，而非直接照搬公理化的现成方法，是考虑到会计学还不能够用规范和严格的形式化语言来描述(这是公理化方法于科学知识重构的重要条件)，但是从公理化方法的起源探寻其核心思想，可以看到其在会计基本理论结构的构建中仍具有应用的可行性和很好的启示意义。公理化方法根源于古希腊人的一种认识，即自然界是有秩序的，并且始终按照一定的运行，人们不仅可以探求自然界的底蕴，还可以预测它的未来(朱家生、姚林，1999)。在科学领域中，同样存在着一种秩序，它并不以某种社会现象的形式出现，而是表现为人们对某一现象所持有的可以达成共识的观念或态度。这就是博兰尼(M.Polanyi)所谓的自生自发形成的”多元中心秩序”(polycentricorder)。他指出，“当社会的秩序是通过允许人们根据他们自发的意图进行互动的方式———仅受制于平等一致适用于人人的———而实现的时候，我们便拥有了一种自生自发的社会秩序的系统。我们据此可以说，这些个人的努力是通过他们发挥其个人的主动性而加以协调的，而且这种自发的协调又通过其对公益的助益性证明了这种自由的正当性。”(哈耶克，1997)具体就会计学而言，这种自生自发的秩序就表现为会计基本理论中稳定的核心观念。
二、会计基本理论公理化的理论框架与具体思路
本文的不是会计基本理论的应该做如何的修改和补充以及怎样实现这些任务，而是侧重于会计基本理论的结构问题，寄希望于描述一种具有可行性的知识增长方式。对于会计领域的知识而言，其进程大致遵循如下路径:最初，由那些经常处理会计业务的早期会计师们积累了对于会计学的直觉了解，而后，人们从中概括出一些规律性的知识并按照某种方法或依循某种途径将这些分散的知识系统化，使之组成具有比较严密的逻辑结构的会计理论体系。在对知识进行系统化的过程中，公理化方法是进行知识重构的重要方法之一。我们所要做的就是弄清会计学中的公理是什么，具体应该如何进行推理。
用演绎的公理化方法对现有的会计基本理论进行解构和重构是一项庞大的系统工程。
首先要完成对现有会计基本理论的筛选和排序的工作。公理系统中初始概念和初始公理来源于对已有的某一知识领域所有规律的筛选和比较，从中找出更为基本和原始的规律作为其他规律的出发点。这样，就要求一门学科公理化前应当完成相当程度的知识储备，即已经总结出了大量的规律可供选择以构建逻辑系统。回顾会计学发展史，会计基本理论与会计应用理论都得到了比较充分的发展，财务会计概念框架的建立和一些会计基本理论问题的讨论为公理化做好了准备。需要注意的是，“初始”的含义具有相对性，一些在学中需要定义的概念可以作为会计学中的初始概念出现，这并不会到会计公理系统的逻辑性。比如“经济资源”，在经济学中，我们将其定义为用于生产经济物品的具有稀缺性的资源。而在会计学中，我们将会用这一概念定义资产和负债，但显然经济资源本身并不需要精确的定义。寻找会计学的初始概念和公理，近似于研究会计基本理论的逻辑起点问题。对于会计基本理论研究的逻辑起点问题目前有如下七种观点:会计假设起点论、会计本质起点论、会计动因起点论、会计环境起点论、会计对象起点论、会计职能起点论和会计目标起点论(吴联生，1998)。从公理化方法的角度，会计基本理论的逻辑起点应该具有公理的性质。笔者认为，会计惯例可以成为会计公理的组成部分。利特尔顿(1989)认为“惯例”是一种习惯性的规则、法规或要求，它们或多或少地通过共同的赞成或默认来确定。在此要特别说明的是，这里的会计惯例指那些抽象的偏好而非具体的会计实务中的惯用方法。从这个意义上讲，我们用“会计偏好”来取代会计惯例可能更容易避免误解。只有在会计基本理论的实质及其内在联系成为人们思维方式的一部分而不再被当作仅仅是一种文字表述时，它才可能较好的指导实践。无疑，会计惯例(会计偏好)在这方面具有明显的优势。公理系统的一大特点是在后面出现的定义和命题总可以由前面的定义和命题推导出来，因而概念和命题的出现顺序显得尤为重要。具体而言，要重视会计概念结构的层次性及其内在的逻辑性，相对更加根本的会计定理应该排在靠前的位置予以阐明。这一点，就像我们在定义无形资产之前应当明确资产的概念一样。
其次，尽可能将语言变成能够量化的语言，只有在会计基本中出现函数形式，其公理化进程才能取得较为深入的，这对于会计国际化也不无裨益。会计和数学的产生都是源于满足人们生产、生活中对活动记录、计量的需要，在古代会计产生的最初的几百年里，簿记与数学并没有如今天这样明显的区别。而后来，数学更加倾向于抽象的逻辑推理和证明，而会计则专注于对具体经济业务的记录。但是，不可否认，会计中的很多概念都具有函数的性质，即代入有关的变量可以得到唯一确定的值来反映某一特定情况下的函数值。我们所要做的仅仅是确定函数的表达式。后文中笔者将尝试用模糊数学的一些来处理关于稳健主义是否遇到事实反驳的度量问题，希望可以对以后的有所启发。
最后也是最重要的，由会计基本理论与会计环境的相互决定，用公理化方法处理会计基本理论问题应当通过事实反驳建立开放的演绎体系。在中，事实一般是指客观的自然现象，事实反驳通常表现为按照理论推导的结果与实际观测的结果不一致;而在科学中，我们将秩序定义为人们自生自发的选择，当我们按照某种既定的方式行动而遭到广泛的反对或者得出的结果与我们预期的结果不一致时，这种秩序的存在才真正为人们所意识到，于是我们说出现了事实反驳。李未(2000)认为:事实反驳的概念反映了这样一种观点，即假说是否成立取决于从假说中推出的每一结论是否与人们的观察与实验一致，而这些都来自形式系统外部，与逻辑推理无关，这正是建立开放的逻辑演绎体系的原因。开放的演绎体系意味着系统内部与外部之间存在交互作用并且这种交互作用的影响可以精确地描述。这样一种与环境相调适的秩序，显然不可能通过集中指挥的方式得到建构，因为关于这种环境的知识乃是由众多的个人分散掌握的。这种秩序只能产生于作为社会要素的个人间的相互调适以及他们对那些直接作用于他们的事件的回应的过程之中。
三、会计基本理论公理化的具体尝试
会计基本理论中的“秩序”在会计中可以表现为人类一种本能的需要。一个有趣的例子是在很多会计准则中都或多或少地体现出稳健主义的倾向。斯托布斯(Staubus)在调查了财务呈报准则后得出结论:稳健主义大约是1/3的会计准则的主要构成。在自愿性惯例中，也存在稳健主义，如选择后进先出法(LIFO)计价存货或采用比经济折旧更快的折旧方法(威廉·H·比弗，1999)。稳健主义的理论来自于中世纪早期被审计的庄园管家的自保对策(迈克·查特菲德，1989)。稳健主义被众多会计信息披露者所采纳，并不是因为其被列为会计规则中会计信息披露的一个重要原则，而是因为它的确是出于人的本能的一种需要。因而，在这个意义上，稳健主义可以成为会计基本理论公理化系统中的一条公理，因为它的存在是不可解释和不言自明的，换言之，它具有公理的初始性。其次，这种秩序也可能近似地表现为利益相关人公共选择的结果，作为整体性社会秩序的“公理”不仅是由行动者之间的互动达成的，而且更是由行动者于表现为一般性抽象结构的社会行为规则之间的互动而形成的(哈耶克，2001)。由于与这种秩序有关的知识被每一个社会成员分散的掌握，而且有一部分知识并不能为语言所表达出来，即存在哈耶克所说的“默会知识”，公共选择的效度和信度成为某个会计学命题能否作为公理的约束条件。
经济学中，詹森不等式常用来描述风险规避的决策者，其基本意思是风险规避的决策者总是感知到某个无风险货币量比等额的有风险货币量带来的效用大，其芬纽曼-摩根斯坦效用函数是一条上凸的曲线。而曲线的曲率，即阿罗-普拉特绝对风险规避系数越大，表明该风险规避者越趋向稳健。行为主体对于稳健主义的偏好程度可以用绝对风险规避系数代入隶属度函数求得，结果是一个小数。A·卡夫曼在其著作《模糊子集引论》(1975年版)中列举了14种隶属函数，我们可以根据每种隶属度函数的性质和公理的特点选择使用。
对于已知的若干公理x1，x2，x3……(稳健主义只是其中之一)，公认的秩序偏好用A表示，每个决策者都会有一组自己的偏好B，n代表该决策者对相应的公理的偏好程度，即代入隶属度函数求得的结果，这样，就构成了两个模糊集之后，我们可以用闵可夫斯基距离或者贴近度(闵珊华、贺伯雄，1985)来衡量该决策者的决策与秩序偏好的模糊度，即在多大程度上该决策者的决策与整个秩序的偏好是一致的，从而判定是否出现了事实反驳。因为根据对稳健主义偏好程度的不同，我们会有一些已经积累的与之分别对应的备选方案，例如计量和会计确认中的各种可能手段，当出现了事实反驳时，有必要考虑对现有的会计基本和会计理论进行修正。实际上，会计基本理论的初始的公理系统就是长期会计实践中形成的一套会计偏好，随着会计环境的，通过新假设和事实反驳，处于自我完善中的会计基本理论构成了一个渐进的知识序列。可以预见的是，这个序列的极限将收敛于会计学的“真理”。
最后，需要指出的是，本文从秩序的角度所论述的将公理化应用于会计基本理论的解构与重构的理论基础和可能的实现途径，仅仅是公理化方法在会计学领域中应用的冰山一角，只是一个大胆的设想，还有很多有待解决;同时，本文也仅仅是提供了一个认识问题的角度，在演绎方法之外，还有归纳、试验、比较等许多方法可以使用。
:
A·艾鲍.周民强译.1990.早期数学史选编.北京:北京大学出版社
安德鲁·马斯·科莱尔.刘文忻等译.2001.微观学(上).北京:社会出版社
菲利普·弗兰克.许良英译.1985.科学的———科学和哲学之间的纽带.上海:上海人民出版社
郭泽深，周肆根.1995.公理化思想与科学知识的增长.华南师范大学学报
哈耶克.邓正来译.1997.自由秩序原理(上).北京:生活、读书、新知三联书店
哈耶克.邓正来选编译.2001.哈耶克论文集.北京:首都经济贸易大学出版社
利特尔顿(Littleton·A·C).林志军译.1989.会计基本理论结构.北京:中国商业出版社
李未.2000.李未院士文集.北京:北京出版社迈克·查特菲德.文硕等译.1989.会计思想史.北京:中国商业出版社
闵珊华，贺伯雄.1985.懂一点模糊数学.北京:中国青年出版社
王东临.1994.关于逻辑的几个问题.哲学动态，增刊
王宪钧.1998.数理逻辑引论.第2版.北京:北京大学出版社
威廉·H·比弗.薛云奎译.1999.财务呈报———会计革命.大连:东北财经大学出版社
吴联生.1998.会计研究起点理论述评.会计研究，10
吴联生.2002.会计域秩序与会计信息规则性失真.经济研究，4
约翰·洛西.邱仁宗等译.1982.科学哲学导论.武昌:华中工学院出版社
一、对会计理论及其功能的认识
西方学者认为理论是“前后一致地将假定的、概念上的和实用的诸原理结合在一起，以构成某一研究领域基本参照框架的原则”。引申到会计领域则认为“会计理论是前后一致地综合了用以说明和指导会计人员进行确认、计量和传递经济信息活动的诸概念”。上述这种对会计理论的定义完全是基于会计实践需要的。不可否认，理论最初都是来源于实践，理论所探讨的对象也是客观现实世界中存在的，其最终的目的也是为实践服务的。但由于会计是一门应用性很强的社会性学科，它的形成和发展受代表不同利益集团的报表使用者影响，它发挥作用的过程也不同于自然科学。自然科学理论直接来源于实验和观察，因此以一般理论框架来推导会计理论有失偏颇。
笔者以为:首先，会计理论指导实践具有间接性。会计理论是人类在长期的会计实践中，经过思维运动所产生的关于会计的理性认识，是由范畴、概念、原则、方法和程序等所构成的系统化的知识体系。研究者既是理论的供给者也是理论的需求者，由于会计理论有历史继承性，因此研究者需要用已有的理论来深化自己的研究。此外，会计政策的制定者也需要理论，以便为其政策找到依据。而大量的会计实践人员则对会计理论的需求很少，会计理论对会计实践的指导作用主要是间接的。
其次，会计理论是一个有“序”的系统。该系统内部的“序”必须在与环境信息的动态交流中才能保持和发展起来。只有从会计系统内在的有序性和与环境的交换过程来分析研究，才能进入系统整体性的本质中。因此，必须用动态性原则来研究会计理论与会计环境的关系。
再次，会计理论是分层次性的。我们可以把会计理论分为基本理论、发展理论和应用理论三个层次。任何学科都必须首先对本学科最基础的范畴、概念及原理进行研究，形成对该学科的基本理论。对会计而言，就是会计的本质等。基本理论受历史条件影响是最小的。当然对其研究状况与特定时代研究者的思维水平有关。会计发展理论是运用历史和逻辑的方法，从不同时期会计环境、会计实践与会计理论之间的相互影响和制约关系中认识会计产生和发展的规律，从而形成关于会计进化规律的理论。应用理论是运用基本理论结合特定历史条件所决定的特定会计环境的应用技术或规范，它是基本理论的具体化，与实践联系更为紧密，可直接指导实践。在这三个层次中，发展理论的研究往往与会计环境密切相关，而对应用理论的研究，由于人们对特定的会计环境已经“熟视无睹”，往往就是先入为主地考虑一些具体问题，如会计目标等，而把会计环境作为外生变量。基本会计理论层面则具有综合抽象性，其研究必然起于对会计的认识。这种对会计的认识就是探讨会计本质的过程。
二、会计本质、职能、目标及相互关系
会计本质是决定会计性质及其内在矛盾的比较深刻和稳定的一个最基础性概念。它应属于会计基本理论的范畴。从现代会计所反映的双重受托责任来看：会计本质是一种为完成和解除会计双重受托责任的提供与利用会计信息的管理活动的过程。会计职能是会计本质的外在表现形式，它是连接抽象的基本理论与现实的应用理论的一个中间概念。“会计目标是会计主体对会计职能在主观要求上的一种折射反映”，也就是通过会计工作所期望达到的目的。因为是一种主观要求，故受人们视角的影响很显著。它属于会计应用理论研究的范畴。归纳起来，三者的关系是：会计本质决定会计职能，会计职能决定会计目标，职能和目标的确定皆受制于会计本质，会计本质并不直接决定会计目标，由于对本质抽象认识的不全面性，只能通过它所决定的职能来间接地决定现实的会计目标，目标的决定还要考虑会计环境因素。但会计本质与会计环境之间不存在彼此决定的关系，是一种平行的影响关系。
三、会计环境与会计本质相结合共同作为会计理论研究的逻辑起点
（一）逻辑起点定位于会计目标的历史局限性。会计理论得以重视是本世纪初以来开始的。最初的理论研究侧重于解释现存实务的合理性，同时西方的会计理论研究是在工业经济这一会计背景下进行的，研究者普遍把会计环境作为一个外生变量来处理。以目标为起点所推演的会计理论，无法解释当今知识经济时代到来所面临的一系列会计创新问题，如对会计主体假设、持续经营假设、货币计量假设、历史成本原则等的挑战问题，关键是其把会计环境作为外生变量而单纯地研究现实的应用理论，其结果是理论缺乏本身应具有的历史一贯性和逻辑一致性。
（二）会计环境与会计本质相结合共同作为会计理论研究起点的合理性。前文提及了会计环境的概念，这里对会计环境也做一描述。按葛家澍教授的观点，会计环境可分为历史、经济、文化和制度(包括法律制度)四个方面。郭道扬教授把会计环境分为两种，其一是正面影响因素，其二是反面影响因素。前者包括经济、科技、社会文化教育的发展水平，后者主要包括社会危机、经济危机、经济犯罪以及通货膨胀等方面。在特定历史条件下，会计环境一般是相对稳定的，因此对会计环境理论的认识也是有局限的，如果用系统、历史和发展的观点来研究会计理论，会计环境必然是会计理论研究的首要因素之一。环境变了，则导致对会计其他领域认识的变化。特定的会计环境制约特定的会计目的。例如，决策有用论和经管责任论是基于不同会计环境对会计目标的不同认识，其存在的条件不一，哪一个更科学则无从判断。把会计环境作为会计理论研究起点的一个突出优点，表现在理论的前后一贯性和逻辑一致性上，因为考虑了会计环境的因素，把会计环境视为内生变量则减少了理论的不确定性，研究的结果更为稳定，也更符合人们对“会计理论”内涵的界定。超级秘书网
购物车(0)