时间：2022-10-07 22:38:06
导语：在税法解释制度的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
[关键词]视同销售；税务范畴；会计处理
一、视同销售业务的概念
在企业生产经营活动中，经常发生如下的事项：将自产或购买的货物用于在建工程、职工福利、职工奖励、捐赠、发放股利、抵债、进行非货币资产交换等。这些事项一方面减少了企业的货物；另一方面，这些事项都不是典型意义上的销售行为。因此对此类事项如何进行会计处理存在许多的争论，姑且将其称为“视同销售”。
关于视同销售业务，目前尚未有一个明确的权威性解释，有的将其解释为“一种不同于一般销售业务的特殊销售……只是为了计税的需要将其‘视同销售’(财会月刊2007，3期，视同销售行为的会计处理，陈美宁)”；有的将其解释为“视同销售是指在会计规范上不是销售业务，但在会计实务中需要将其看作销售业务进行会计处理的事项(财会通讯2006，4期，视同销售业务会计处理的理性思考，江金锁、顾中国)”；也有的将其解释为“视同销售行为是指某些转让或提供劳务的行为虽然不完全具备销售的基本条件，但税法规定应视同销售来处理(财会月刊2007，6期，浅析视同销售业务的会计处理，施恩会)”。笔者认为，所谓视同销售，就是作为业务本身不是销售，但纳税时按照税法的规定要视同正常销售一样计算纳税，视同销售是税法范畴。而不是会计范畴。
二、视同销售业务的相关规定
近年来，围绕着“视同销售”的会计处理，会计准则和相关法规也对此作出了相应的规定。规定一：财政部《企业执行现行会计制度有关问题的解答》[(94)财会字31号]规定：自产自用主要包括用于在建工程(施工企业为专项工程)、管理费用、非生产机构、提供劳务以及用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。自产自用的产品在会计上应按成本结转，不做销售处理。规定二：财政部《关于增值税会计处理的规定》[(93)财会字83号]要求：企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，应按对外销售进行会计处理，即按实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借：“应付利润”，按照收取的增值税额，贷：“应缴税费――应缴增值税(销项税额)”，按实现的收入，贷：“产品销售收入”、“商品销售收入”、“其他业务收入”等科目。规定三：财政部《企业会计准则第7号一非货币性资产交换》应用指南：换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；《企业会计准则第12号――债务重组》应用指南：非现金资产抵债的非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。根据这一系列的规定，企业自产自用产品的会计处理体现为两种方式，一部分是做销售处理，确认销售收入，同时结转销售成本，比如《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号――债务重组》就是这样；另一部分就是按成本转账，不确认收入，也不结转成本。
三、视同销售业务会计处理探析
会计上的折扣
折扣：会计上解释为：销售方根据购货方支付货款的时间或采购量的多少而给予的一种价格优惠。分为商业折扣和现金折扣。
(1)商业折扣，又称价格折扣，是企业为了鼓励购买者批量采购而在价格上给予一定数额的折扣，即购买越多，价格越低。通常情况下，商业折扣从商品价目单上规定的价格中直接扣算，扣减后的净额才是实际售价，因此，购销双方均是以折扣后的净额，即实际价格计算反映，也就是说发票所开金额是折扣后的净额，因而，商业折扣对企业会计记录没有影响，故不存在调整销售收入和增值税的问题。
(2)现金折扣，又称销售折扣，是企业为了鼓励购买者在一定信用期内早日付款而给予购买方一定数额的折扣，这种折扣，其收款金额小于发票所开金额，实际上是销售收入的减少，因此，采用现金折扣就涉及到企业在进行销售核算时，究竟按发票所列金额确认收入，还是按发票金额抵现金折扣后的净额确认为销售收入的问题。现行财务制度规定，企业发生现金折扣应采用总额法记账，即按发票所列金额记账，实际发生折扣时作为财务费用。
另外，股份有限公司会计制度规定：在销售退回时，与销售退回发生在同一年度的现金折扣应同时冲减销售退回当期的折扣，如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣的，应同时冲减报告年度相关的折扣。
税法中的折扣
(1)实际上，按税法的解释：折扣销售的涵义等同于财务会计上所讲的商业折扣，销售折扣等同于财务会计上所讲的现金折扣，虽然涵义相同，但具体规定是有区别的。
依税法规定：对于折扣销售，如果销售额和折扣额在同一张发票上注明的且为价格折扣，可按折扣后的余额作为销售额，计算增值税，如果折扣后，另开发票，不论其在财务上如何核算，均不得从销售额中减除折扣额。另外税法还规定：如果虽有在同一张发票上开的，但其折扣属实物折扣，则该实物款额不能从货物销售额中减除，且实物应按增值税条例“视同销售货物”中“赠送他人”计算征收增值税，税法上规定是明确的，但在会计核算不考虑折扣扣额是由于经济生活中折扣销售(商业折扣)购销双方一般均是以折扣后的价格核算的，即发票所开金额就是按折扣后的价格开的，故税金直接按实际估算余额计算。在理解此处时，应理解为税法的特别规定。
关键词：新企业所得税；特别纳税；调整对策
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）06-0-01
近些年来，我国的国际税收领域中对避税和反避税的较量更加激烈。在新的企业所得税法和实施条例中有关特别纳税调整的规定，为我国税务机关的管理增加了胜算。特别纳税的调整主要是，引入了独立交易原则、借鉴了国际经验和增加了对避税行为的加息条款。这些是新企业所得税法中对特别纳税进行调整的主要内容，本文对这些内容进行逐一的分析。
一、特别纳税法中的企业所得税
（一）简述企业所得税
企业所得税主要是指我国政府针对企业征收的一种税，主要的对象是我国的内资企业和经营单位。简而言之，企业所得税就是政府根据企业所得和其它所得征收的一种税。企业所得是指企业所获取的经济利润，包括货物销售所得、财产转让所得、租金所得、提供劳务所得、股息红利所得和租金所等等等。企业在缴纳所得税之前，有一项重要的工作就是税前扣除。我国颁布的新企业所得税法中，明确的规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其它支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。企业所得税的税前扣除，必须保证合理性、与取得收入有关，这让很多企业都不能准确的界定，引发了一定的争议。
（二）税前扣除坚持的原则
针对新企业所得税中对税前扣除规定引发的争议，我国在2012年的时候，颁布了《企业所得税税前扣除管理办法》。企业在新的法律、法规中，应该采取有效的措施，对企业的管理进行有效的调整，保证按照法律法规实施纳税义务。例如，企业在计算所纳税额的时候，进行税前扣除，一定要坚持税法优先的原则。比如，企业中实施的职工福利范围，在我国的财务部和国税函都设置了相关的规定，而且还存在一定的差异。针对这一点，国家税务总局给出了明确的回答，企业在计算所得税的时候，应该按照国税函的文件进行计算和处理；企业的会计在进行处理的过程中，应该按照我国财政部财通的文件实施。如果不一致，就按照税法的标准进行处理。企业在进行税前扣除的时候，一定要主要保证税前扣除工作的备案制、合理性、时效性、可追性和一直性。例如，企业在年度资产负债表日到财务报告批准报出日这段时间内所发生的涉及到税前扣除的调整事项，包括会计政策、差错和汇率变更等，都要保持一致。
二、特别纳税法中的独立交易原则
（一）独立交易原则
在转让定价税制中，独立交易原则具有核心地位，被世界各国普遍接受。新企业所得税法中也把企业关联方之间的业务往来对独立交易原则的履行程度作为我国税务机关调整税收的一项标尺，并且在新企业所得税的实施条例中，针对独立交易原则作出了新的解释：“独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。”这一解释，对独立交易原则作出了更加准确的表述，相对来说比较全面和简洁。
（二）独立交易中的调整对策
一般情况下，纳税人避税的客观驱动主要是因为世界各国企业所得税的制度存在一定的差异。因为各国对税务计算的方法和依据都不相同，所以纳税人很有可能会按照企业所需要的利益，在缺乏充分竞争的情况下，自行制定企业产品的价格，实现对产品利润的转移，逃避应纳的企业所得税额。企业坚持独立交易原则的原理主要是，将企业关联交易所获取的收入或者利润水平，在可以进行比较的情况下，与没有关联关系的企业交易所产生的收入或者利润水平进行对比。如果对比之后，两者之间存在一定的差异，就说明因为存在一定的关联关系，致使企业不能按照正常的市场交易和营业常规获取应得的经济收入或者利益，导致企业或者关联方应缴纳的税收减少。针对这种情况，我国的税务机关才有权对独立交易原则进行合理的调整。在税务管理中，以独立交易原则作为基础，不断的研究和发展出不同的转让定价调整方法和一些其它的、有效的反避税措施，才能解决我国企业在缴纳所得税中出现的问题，保证我国税务管理工作的顺利实施。税务管理部门在调整税务的过程中，应该坚持一定的前提条件，包括企业的经营管理不符合独立交易原则和造成了一定的税收后果。
三、转让定价调整的合理方法
税务机关在确定企业的关联方开展的关联贸易不符合独立交易原则之后，应该采取有效的措施，应用合理的方法进行及时的调整。为了保证我国税务管理的科学性和合理性，我国在新企业所得税法中的实施条例中，列举出了很多符合独立交易原则的方法，并且对每一种方法的定义都作出了具体的解释。例如，在新企业所得税法的实施条例中规定，符合独立交易原则的方法有可比非受控价格法、成本加成法、利润分割法、再销售价格法和交易净利润法等。在新企业所得税法中对转让定价调整方法进行了新的规定，规范了传统的转让定价调整方法，增加了新的利润交易调整方法，在一定程度上体现了“最优法”的原则；针对不同的交易类型，设置了不同的定价转让调整方法。例如，再销售价格法主要适用于企业的分销商不会加工增值再销售商品或者产品增加价值比较小的情况。
四、总结
我国是社会主义法治国家，在日常生活中为了维持秩序，制定了各种不同的法制法规。在新的社会经济发展过程中，出台新企业所得税法是根据我国企业的发展实情，结合我国综合发展的需要，按照一定的科学原则制定的，需要企业认真的理解，根据新的法规，作出相应的调整，才能适应新的税法要求。
参考文献：
[1]俞红梅.浅析新所得税法下特别纳税事项的调整[J].合作经济与科技，2008，28（05）：68-70.
关键词: 税收筹划；避税；节税；偷逃税
税收是国家财政收入的主要来源。依法治税是依法治国的主要内容之一。由于税收具有无偿性、固定性和强制性三个主要特点，所以纳税人往往会采用各种手段来减轻自己的税负，实现自身利益的最大化，这些手段包括：避税、节税、偷逃税等。纳税人之所以可以采用各种手段来减轻自己的税收负担其原因主要在于，一是纳税人利用税法间的差异在税法规定的范围内，对某一税种的应纳税款往往有一个以上纳税方案备选，这就为纳税筹划提供了条件；二是利用国家规定的各种税收优惠政策为纳税筹划提供了前提条件；三是利用了税法的不完善等。总之纳税人可以通过税收筹划行为来降低税收负担。但是在税收负担最小化的概念中，除了偷逃税有明确的法律界定外，税法学界对税收筹划、避税、节税的法律界定众说纷纭，造成实践中的障碍，期待尽快解决这一问题。
一、概念辨析：避税、节税、偷逃税与税收筹划
理论界将税收筹划与避税或节税混同使用或是将其视为是避税的子概念。一种观点认为①，广义上的避税分为“正当避税”和“不当避税”，“节税”、“税收筹划”就是所谓的“正当避税”， 狭义上的避税专指“不当避税”；第二种观点认为②，税收筹划就是节税，一般指纳税人采用合法的手段达到不交税或少交税的目的。由此看来税收筹划与避税（包括不当避税）、节税、偷逃税之间的关系与法律界定是本文的主要命题。
(一) 避税与税收筹划
笔者认为税收筹划是指纳税人为了获得更多的经济利益，在税法允许的范围内，事先对经营、投资、理财等活动进行的筹划与安排。税收筹划具有合法性、事先筹划性、目的性三个基本特征。与之相对应的税收筹划权是纳税人享有的基本权利之一。一般来讲，纳税人充分利用税法提供的各种优惠政策、差别和税法的不完善，以减轻税收负担，获得自身利益最大化是合法的。税收筹划行为既体现了国家的政策导向和意图，也符合纳税人市场竞争的需要，国家应该给予支持和鼓励。但是法律规范从被制定后一般都具有的滞后性和不完善性，决定了任何一部法律（包括税法）都存在着许多漏洞。如果从是否符合公共利益的角度来看纳税人的税收筹划行为，可以将其可分为避税和节税。避税事实上也就是纳税人利用税法存在的漏洞和不完善，采用隐蔽的手段事先作出各种规避税收的行为。避税行为人往往打税法的“球”，并不会直接触犯法律规范。我们认为引起避税的原因和其所具有的法律特征都包含在税收筹划行为之中，它是税收筹划的子行为。而相关学者所说的不当避税是指偷逃税这一违法行为，它既不属于避税概念的范畴，也不属于税收筹划的范畴。国家为了避免避税行为的发生，只能通过不断修改和完善税法和其他有关法律。
(二) 节税与避税
节税和避税属税收筹划的子行为。节税是指纳税人充分利用税法的优惠政策和差别待遇，采取法律许可的正当手段减轻税式支出的行为。避税与节税最主要的区别在于，节税行为符合国家的立法意图和政策导向，各国政府都持有支持的态度，而避税却恰好相反。避税只是纳税人利用税法上存在的漏洞，钻法律的空子，通过巧妙的隐蔽的行为安排其经济活动，虽可暂时获得一定的经济利益，但不利于长期经营和发展。因为漏洞一旦被堵上，纳税人将无能从此获利。因此，节税才是纳税人的首选。避税和节税作为税收筹划的两方面，同样也具有合法性、事先筹划性、目的性这三个基本特征。不同的是，避税是在纳税义务发生时或之前纳税人通过寻找法律漏洞的手段达到规避税收的目的，而节税是纳税人利用了法律许可或鼓励的方式达到减少税式支出的目的。
(三) 偷逃税与税收筹划
关于偷逃税，各国税法都有明确的规定并给予严厉的惩罚。我国《税收征收管理法》中明确规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证或者在帐簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者少缴应纳税款的，叫偷税”；逃税是指 “纳税人欠缴应纳税款，采用转移或者隐匿财产的手段，防碍税务机关追缴税款的行为”。从上述定义可以看出，偷逃税的基本特征有三个：一是非法性，即偷逃税是一种违法行为；二是欺诈性，也就是说，偷逃税的手段往往是不正当的。三是“事后补救性”， 这与税收筹划的事前筹划性不同，偷逃税是在纳税义务已经发生并且能够确定的情况下，采取各种非法的手段来进行所谓的“补救”和“弥补”，安排而推迟或逃避纳税义务。这种“补救”既包括积极的作为又包括消极的不作为。偷逃税直接触犯税法的规定，导致政府当期预算收入的减少，有碍政府职能的实现。偷逃税与税收筹划都有减轻纳税人税收负担的特点，但是偷逃税是违法行为，要受到法律的制裁。
二、税收筹划的法律分析
（一）税收筹划的理论依据
长期以来国家与纳税人之间的地位是不平等的。国家总是处于主动、支配的地位，而纳税人则处于被动服从的地位，国家凭借政治权力无偿征收税款，税款征收多少都由国家说了算，纳税人根本谈不上税收筹划，表现在税收法律上纳税人的权利匮乏，这是税收权力关系思想在税收实务中的反映，但随着社会的进步、市民意识的觉醒，这一状况逐渐有了改变，为税收债权债务关系所替代。20世纪初以德国法学家阿尔巴特•亨塞（Albert Hensel）为代表提出税收债权债务关系说，认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，即在法律面前，把国家和纳税人定性为债权债务关系，权力在该关系中居于次要地位，纳税义务依法在课税要素满足时成立。该说对认识税收法律关系的性质提供了全新的视野，纳税人与国家是平等的关系，而不是服从与命令的关系，这实质上是“社会契约精神和平等原则”、国家与纳税人之间是“合作与服务”关系等思想在税收关系中的体现，也正是这些思想为纳税人开展税收筹划提供了思维意识的理论前提。在税收债权债务关系思维的支配下，纳税人依照税法缴纳税款，无需超额承担不属于自己的义务，并且在法律允许的范围内，纳税人有权选择对自己更为有利的行为，选择对自己最轻的税负，这即纳税人的税负从轻权或税收筹划权。我们认为将税收筹划权上升为纳税人的法定权利，是今后我国税法修改和完善的一个重点。
(二) 税收筹划的法律特征
⒈ 合法性。如果说税收债权债务关系是税收筹划的思维意识的理论前提，那么税收法定原则则是税收筹划进行实践的理论基础。税收法定原则与罪刑法定原则在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起了维护公民财产权利和人身权利的重任。税收法定原则的内容包括③：课税要素法定原则、课税要素明确原则、课税程序合法原则。课税要素法定原则是指有关纳税人的纳税权利义务的构成要件必须要由国家的立法机关以法律形式来制定，没有法律的规定，任何机关和个人都不得开征，任何人也不能被要求承担任何税收义务，违反法律的行政法规、地方性法规与行政规章等不具有法律效力。课税要素明确原则要求税法中有关课税要素的规定都应该是确定的和明确的，不应出现含混或有歧义的规定，导致税收机关滥用税法解释权而造成对纳税人利益的损害。课税程序合法原则是指税收权力的行使必须按一定的程序来进行，税收纠纷也必须通过公正的程序来解决。由于税收法定原则要求征税法律根据的明确性和无法律根据政府不得向任何组织和个人征税，这就决定了法律应该保护纳税人利用税法所规定的优惠等措施等进行的税收筹划。纳税人只根据法律明确规定的要求承担税收义务。法律没有规定或者规定不明确的都应该属于义务排除的范围。对于法律规定的解释权要做严格的限制，不得任意扩大和类推。这一点不仅是为防止法律解释权的滥用，也是保护纳税人的合法财产权。不能通过扩大解释的方式使纳税人发生新的税收义务。法律的漏洞在没有被堵上之前，由此产生的一切不利后果都应当由国家来承担，而不应该让纳税人承担。也就是说，当出现“有利国家推定”和“有利纳税人推定”两种解释时，应采用“有利纳税人推定”。因此，笔者认为税收筹划（包括避税）具有合法性。
⒉ 事先筹划性。税收筹划是纳税义务形成以前进行规划、设计和安排的意思。税收筹划是通过延迟应税行为的发生或事前以轻税行为代替重税行为，以达到减少税款支出或综合净收益最大化，具有前瞻性。如果经营活动已经发生，应税行为已经能够确定，纳税义务已经产生而去采取人为的规避、逃避应纳税款，则是偷逃税而非税收筹划。
⒊ 目的性。企业进行税收筹划的目的，就是要在法律允许的范围内最大限度的减轻税收负担，降低税务成本，从而增加资本总体收益。
三、税收筹划中的避税问题
税收筹划中的避税虽然是不违法的经济行为，但它也给国际市场和各国经济稳定发展带来了颇为不利的影响。一方面，避税直接造成国家税收收入的流失，弱化了财政功能，有碍国家对社会管理和公共福利职能的实现。另一方面，避税者利用这种方式竞争，会扰乱了正常的市场经济秩序。避税产生的客观原因在于税制本身的缺陷，要想尽可能的减少纳税人的避税行为就必须完善税法，做到税法条文的完整，措辞严谨，使税制的内在机制具有科学性和系统性。世界上许多发达国家在反避税立法上都较先进。如最早实行转让定价税制的美国，《国内税收法典》、《美国税收法案》、《税收改革法令》等不断出台，完善的法规囊括了所要规范的内容。我国应在借鉴国际反避税法规的基础上，结合我国的实际情况，在税收中单独制定反避税条款，形成一套较为完整的税法专门法规。针对经济全球化对跨国公司的管理要求，补充、修订转让定价调整方法及其使用条件。从长远角度来看，适当取消部分优惠措施，会避免滥用优惠现象的发生。此外加强税务行政管理，如严格实行税务申报制度，加强税务调查制度，强化会计审查制度，实行所得评估征税制度等有效措施也可控制避税行为泛滥。对跨国避税行为我们应加强情报的搜集和交流，建立涉外税收信息库，并在征税方面相互协助，加强国际合作，加快国际税法的研究适应经济全球化的发展。
市场经济是纳税人进行税收筹划的经济条件，在市场经济中其竞争规则是以法律规范的形式表现出来的。税法规范国家与纳税人之间的税收关系，且对双方具有同等的约束力。随着我国市场经济体制的逐步建立和完善，国家与纳税人的利益分配关系规范化，税收秩序正常化，税收法定原则被加以确定，国家便不能随意侵占纳税人利益，征税机关要依法行政，依法征税；而纳税人的纳税意识提高一定阶段后，减轻税负不再过多依靠偷、逃、欠、骗税等手段和方法，纳税人实现税收利益最大化通过税收筹划来实现。
参考文献
[01] 应飞虎,赵东济. 税收筹划的法律认定[J]. 法学,2005,（8）
[02] 陶其高. 从法理上对税收负担最小化手段的再界定--税收筹划概念的内涵和外延[J]. 浙江师大学报,2001,（5）
[03] 刘隆亨. 依法治税的目标、理论和途径[J]. 中国法学,2002,（1）
关键词：韩国：《国税基本法》；税收基本法的制定
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1672-3309（2008）08-0013-04
税收基本法的制定是一套纷繁复杂、涉及面广的系统性工程，对我国的税法体系建设具有重大意义，需要强大和完善的税法学理论体系的支撑和借鉴国外有利经验。目前已制定税收基本法的国家不多，??大概可概括为3种基本模式：第一种模式是“发展式”的俄罗斯《联邦税收基本法》，篇幅较小，结构简单，规定比较原则，其实施依赖其他配套立法；第二种模式是“发达式”的德国的《租税通则》，内容包罗万象，不仅注重程序方面的规定，而且具体细腻，无需另外配套立法即可实施，相对的结构也较为复杂；第三种模式是韩国的《国税基本法》和日本的《国税通则法》，相对于德国税法通则来说，规模较小，但对程序等规定也较为重视，操作性比较强。德国模式尽管有很大的优越性，但我国是发展中国家，市场经济发展和法制建设都没有像德国那么完善，我国的立法惯例和经验又不像德国那样善于法典型法律，因此不能照搬德国模式；俄罗斯模式太简单，按照其模式又满足不了我国现阶段的需要。权衡之下，韩国、日本模式则值得我们借鉴（当然3种模式我们可以综合吸收借鉴），而且我国与韩国文化相近，经济往来密切，韩国《国税基本法》在规模、结构、主要内容、规范化等方面都与我们对税收基本结构的要求相近，因此，研究韩国《国税基本法》对我国税收基本法的制定有一定的现实意义。
一、结构和规模
韩国《国税基本法》于1974年12月21日实施，历经8次修订，共8章19节86条9个附则。译成中文约2万字。其不像日本《国税通则法》完全以税务机关为线索进行编排，亦没有对税收法律关系的性质加以明确，只是简单地排列了税法领域的基本问题。具体包括：总则，国税征缴和税法适用，纳税义务，国税和一般债权的关系，课税，国税还给金和国税还给加算金，审查和审判以及补充规则和9个附则。采用章、节、条、款、项、目的体例。其总体特点是篇幅适中，体系完整，立法技术相对简单，可操作性强。
二、框架和内容
第一章总则，包括立法宗旨、基本术语定义、同其他税收法律的关系、期间和期限、文书的送达以及人格等六部分（1-13条）。总则规范税法体系的基础性内容和税收原则性问题。规定关于国税的基本事项、共同事项和对违法或不当的国税处分之不服处理程序等，“使关于国税的法律关系明确，谋求课税的公正，对国民圆满地履行纳税义务做出贡献。”明确定义基本术语，有利于厘清相关概念，有利于法律的适用和实施。比如第二条明确了国税征收的13个税种（后又有所增加），有利于界定中央税和地方税的征收范围和明确管理权限。在与其他税收法律的关系上本法贯彻基本法优于普通税法和国际税法优于国内税法的原则。对于期间和期限：除本法或其他税法有特殊规定外，按照民法，并对特殊规定作了明确。文书的送达包括送达的场所、方法和受送达人以及送达的生效。送达的场所包括住所、居所、营业厅或事务所。受送达人包括名义人、代表者或财产管理人。送达方法有面交、邮寄和公告送达。关于人格：没有法律人格的社团、财团以及其他团体，将其视为法人并适用本法和其他税法。
第二章国税征缴和税法适用。本章分别规定了国税征缴原则和税法适用原则。前者涵盖实质课税原则和诚信原则，后者包括税法解释的基准和溯及课税的禁止 (即重旧不重新)。实质课税原则是指以课税对象事实上的归属人为纳税义务人，关于课税标准的规定不要拘泥于名称和形式，按实质内容适用之。诚信原则指纳税人和税务公务员应讲信义，诚信地履行各自的义务或职责。税法解释的基准是指在税法的解释和适用上，应以考虑课税平衡和条文本意，维护纳税人的财产权益为基准。溯及课税的禁止是指税法效力以纳税义务成立时的税法或已被纳税人接受的税法解释和国税行政惯例为标准，禁止溯及新税法、新解释和新惯例。
第三章纳税义务。本章规定了纳税的成立、继承、连带以及纳税担保。1.纳税义务的成立。第21条根据税种的不同分别规定纳税义务成立时间。2.纳税义务的继承。法人合并时，合并后继续存在的法人或因合并而设立的法人，负有因合并而消灭法人所应缴纳的国税加算金和滞纳处分等义务。3.连带纳税义务。第25条规定共有物、共同事业或者属于该共同事业的财产有关的国税、加算金和滞纳处分费，该共有人负有连带缴纳的义务，并参照民法的相关规定适用。4.纳税义务的消灭包括5种情况：缴纳、充当拍卖的中止、课征的消灭（消灭时效）以及缺损处分等。课征的消灭即国税征收权的消灭时效，如果自可行使之时起5年未行使，则为完成消灭时效，时效期间可因纳税的通知、督促、交付请求和扣押等处分而中断，并重新起算。5.纳税担保。第29条规定了纳税担保的种类，可分为财产担保和人保；第30条规定了担保物估价方法；第31条规定了纳税担保提供方法；第32条规定了担保的变更和补充，税务署长在征税权利难以保障时，有权作出变更担保人或追加担保物的决定；第33条规定了按照担保的缴纳和征收；第34条规定了担保的解除。当被提供担保的国税、加算金和滞纳处分费已经缴纳时，税务署长应立即办理担保解除手续。
第四章国税与一般债权的关系。实行国税优先原则。国税优先于一般债权，有担保之国税优先于其他未担保的国税。本章第二节明确规定了第二次纳税义务，可分为人（包括自然人和法人）的第二次纳税义务以及物品的第二次纳税义务。人的第二次纳税义务是指纳税义务人的财产因实行滞纳处分，仍不足应征税额时，纳税人的关系人（清算人、出资者、法人、事业受让人）以其相关财产为限负有第二次纳税义务。物品的纳税义务是指纳税人的财产不足于应征税的税额时（只有在这种情况下），根据国税征收法的规定，用其让渡担保财产来征收纳税者之国税、加算金和滞纳处分费。但从其国税缴纳期限算起，一年前用以担保目的的让渡担保财产可以例外。目的是防止纳税人担保人不当转移资产，避免国家税收流失。
第五章课税，规定了管辖机关、修正申报以及加算税的课征和减免。第43条和第44条规定了课税标准申报和决定以及更正决定的管辖机关，即为管辖该国税纳税地的税务署长，向其他地税务署长提出申报也不影响其效力。如果纳税人在申报后发现有遗漏、错误等事项时，准许在限期内对课税标准提出修正申报书。加算税为政府对于违反税法规定的义务者，按照税法规定课征的国税项目。
第六章国税还给金和国税还给加算金。国税还给金是指纳税义务者缴纳的金额中有超过、误纳的金额或根据税法应还给的退还税额。税务署长可根据总统令的规定将国税还给金额充当应交纳的国税、加算金和滞纳处分费，所余数额应退还给纳税人。国税还给加算金是指税务署长支给或充当国税还给金时，参酌相关期间和金融机构的存款利率等或按照总统令规定的利率计算的补偿给纳税人的金额。
第七章审查和审判。为了合理解决税收征纳双方的争议，维护纳税人合法权益，解决税务争议的法律制度是必不可少的。本章是关于解决税务争议的程序法内容。包括通则、异议申请、审查、审判四部分内容。纳税人的权利和利益因税务机关的违法、不当的处分或行政不作为（没有受到必要的处分）而受侵害时，可提出审查请求（即我国所说的行政复议），请求撤消或改变其处分或者做出必要的处分。可见韩国《国税基本法》采用了复议前置原则，必须经过税务行政复议才可提起税务行政诉讼。异议申请（申诉）应向做出该处分或未做出处分的税务机关法定代表人（税务署长或通过税务署长向所管辖地方国税厅长）提出，由收到异议申请的税务署长或地方国税厅长做出决定。审判请求有相对独立的裁决机构――国税审判所，隶属于财务部长。国税审判所设所长和国税审判官，所长为特别职务，部长助理级。非所长的常任国税审判官，为二级或三级一般职务国家公务员或特别职务国家公务员，非常任国税审判官，按总统令规定委任。国税审判官享有质问检查权，在一定条件下，可对审判事件相关的人或物进行检查。审判请求的结果由国税审判所长按照国税审判官会议的决议做出。韩国《国税基本法》在规范税务行政复议和行政诉讼时遵循“不停止执行原则”，即有争议的税务行政行为在行政复议和行政诉讼期间不停止执行。在对审判请求做出决定时，该行政厅应根据决定的宗旨立即做出必要的处分。
第八章补充规则以及9个附则，主要规定本法未尽事项。
三、对我国税收基本法制定的启示
（一）加快推进税收基本法的制定进程
良法善治是依法治税的内在要求。目前我国《宪法》与一些单行税法之间形成空档，各个单行税法群龙无首，缺乏在整个税收法律体系中居于主导地位并统率其他单行税法、决定国家税收立法、执法、司法活动的基础性法律规范。改革趋前、立法滞后的矛盾阻碍我国税务法治化进程。在这方面，韩国《国税基本法》的制定可以给我们很大的借鉴。该国税收基本法的完善也并非一步到位，一蹴而就，但他们重视框架结构，突出核心内容，经过补充和修改最终形成相对完善的税收基本法。我们也可以着眼于未来的远景规划和战略部署，确立重视框架结构，突出核心内容的立法指导思想，对税法的立法宗旨、原则、治税思想、税务机关的组织机构和权利义务、纳税人的权利义务，税收立法、税收执法、税收司法、税收诉讼、税收中介等做出明确规定，使税收分配活动的整个过程做到有章可循。
（二）理论依据的启示
税收法律关系的性质可谓税收基本法制定的理论与逻辑起点。关于税收法律关系的性质，西方税收学界有两种截然不同的学说：一种是权力关系说，一种是债务关系说。前者认为税收法律关系是国民对国家课税权的服众关系，国家以优越的权力意志主体的身份出现，这是较为传统的对税收法律关系性质的描述;后者认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，即公法上的债权人和债务人的对应关系。前一学说抓住了税收是基本利用政治权力强迫纳税人服从这一核心问题，突出了国家在税收法律关系中的特殊地位，但其有自身局限性：一是难以解释税收法律关系的经济属性；二是将税收法律关系视为以课税处分为中心所构成的权力服从关系，强调税收中的命令服从，不注重纳税人的权利保护。后一学说针对税收是一种金钱的给付，而将其作为一种基本的债务关系来把握，以国家与纳税人之间的债权债务关系为中心构筑理论体系。其揭示了税收法律关系的经济属性，即一种公法上的债权债务关系。国家在这一法律关系中作为债权人所具有的优越地位，是税收所具有的公平性和公益性的要求，因此国家的税收权力必须限定在法律规范的范围之内。韩国《国税基本法》深受这一学说的影响，在具体规定中不乏这一学说的具体体现：如纳税担保、纳税人的债权、纳税人财产的扣押和拍卖，纳税人债权偿还顺序、国税优先权等等。尽管“从实证的角度看税收法律关系的二元结构是客观存在的，即税收实体法律关系属于债权债务法律关系，而税务程序法律关系属于权力服从关系”，但“债权债务关系说”对我国税收法治建设的意义不容忽视。从理论层面来说: “债务关系说照亮了法律学上的一直被忽视的公法上的债务这一法律领域，使运用客税要件的观念就可对公法上的债务――税债务进行理论上的研究和体系化成为可能，因此债务关系说对税法的概念给以了全新的界定和独立的体系……”从实践层面来看，我国在具体法律制度设计上更多的是规定纳税人的义务，而对基本权利的规定相当不足，由此产生的是税收立法的失范和变更无序以及财税执法的随意和恣意。这造成纳税人对税收法律制度的认同感低，税法意识淡薄。在此背景下以“债权债务关系说”作为我国税收基本法制定的逻辑起点，将程序权力置于实体法的制约之下，有利于去“国库主义”和“义务本位”，有利于人本税法观观念的匡正和纳税人权利保护的重申，有利于税收法治由肇始的随机和无序逐渐实现逻辑和历史的统一而日渐成熟。
（三）合理协调与税收征管法及其他法律规范的关系
韩国税法由《国税基本法》、《国税征收法》、《租税犯处罚法》、《租税特例制限法》和《所得税法》、《法人税法》、《继承税法》、《印花税法》、《特别消费税法》以及各种地方税等实体和程序法构成。韩国《国税基本法》是有关税收问题的基本法和普通法，而《国税征收法》主要是有关税收征收程序，特别是有关滞纳处分程序的规定。税收基本法承上启下的作用十分突出。正如一位学者所认为的那样：我国将来也应采用这种方式来处理税收基本法与税务征管法的关系。即税收基本是基本法、综合法、上位法，《税收征管法》将缩小和纯化为主要规定税收程序和强制执行程序的专门法、下位法，《税收征管法》及其他单行税收程序性法律以及各种实体性税法有关特别程序的规定不得与税法通则的规定相抵触，即税收基本法优先于其他法律适用。韩国《国税征收法》第2条规定的方式可以为我们所借鉴。同时，我国在制定税收基本法时可借用民法、民事诉讼法、行政诉讼法等法律规范的成果，促进它们之间的良性互动和谐共进，既可简化税收基本法的立法过程和内容，又可增加税法与其他法规的统一，避免在执法、司法中产生法规之间的矛盾与冲突。
（四）“不溯及课税”原则的确立与信守
如前所述，韩国国税基本法中明确确立了“溯及既往课税禁止”的原则。长期以来，由于我国在税法建设上存在重实体、轻程序的倾向，一些税收法规和规章的公布执行方式上存在“同时公布和执行”、“后公布先执行”、“文到之日执行”的现象，不符合不溯及既往课税的法律原则。众所周知，法律制度一般是适用于将来的，若后公布先执行，税收执行的法律依据不充分。没有法律依据就进行课税属违法行为，纳税人有权拒绝纳税。因此，在未来税收基本法的立法中可以借鉴确立不溯及既往课税的原则。
除此之外，韩国《国税基本法》在体例结构、条文设置、立法内容的排列、概念术语的运用（如第二次纳税义务这个全新概念）、纳税人权利和义务的平衡设计以及借鉴吸收他国经验等诸多方面，都值得我们在税收基本法的制定中多加学习。
注释：
??据不完全统计，目前已制定税收基本法的国家有德国、日本、韩国、俄罗斯、印度尼西亚、克罗地亚、蒙古。各国对这部法的称谓也不一致。德国称《租税通则》，日本称《国税通则法》，韩国、俄罗斯、克罗尼亚、蒙古则冠以“基本法”称谓。参见刘爽、殷俊：税收基本法出台难在哪《中国财经报》 2006年11月21日。
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［5］ 刘剑文、熊伟.税法基础理论［M］.北京:北京大学出版社， 2004.
摘 要 随着我国新的税法制度的出台，企业相应的纳税筹划工作也应该有所改变，以适应新的税法制度，本文首先对新税法的内容以及纳税筹划概念进行解释分析，然后探索企业如何做好新税法下的纳税筹划工作。
关键词 新税法 纳税筹划 现状分析
新税法自零七年三月份正式出台之后，实行内资企业与外资企业分别执行的原有税法制度退出了历史舞台，对于这一税法制度的重大改革，企业在纳税筹划方面必须做出适当的调整，以便更好的促进企业的未来发展。下面我们首先介绍一下企业纳税筹划的基本概念。
一、企业纳税筹划的基本概念
在很多经济发达的国家，市场机制的建立和运行相对平稳，企业的纳税筹划工作是非常普遍的。企业的纳税筹划任务中，企业所得税的筹划工作所占比例很大，纳税关系到企业和国家双方面的经济利益，如何在不违反法律的前提下，做到企业与国家的双赢，增加企业的经济效益，是企业纳税筹划的主要任务。纳税筹划（也被成为税务筹划、税收筹划等等）指的是企业在国家实行的税法和法律允许的条件下，事先对企业的投资、融资等经营行为进行筹划和安排，以实现最小税负和最大利益为目标的一种财务管理模式。企业的纳税筹划工作可以帮助企业制定出企业的未来发展目标，增强企业的市场竞争能力。
二、税法在所得税方面的变化
（一）新税法的重要内容
新税法主要在五个方面将内外资企业的管理制度统一起来：第一个是税法的统一；第二个是税率的统一降低；第三个是税收扣除范围和标准的统一；第四个是税收优惠政策的统一，第五个就税收征管要求的统一。另外，对于一些国家提倡的产业或行为给予相应的优惠政策，第一类就是，在新税法未公布之前，已经批准享受所得税低税率或者是定期减税的老企业，适当的进行过渡性照顾。第二类就是一些高新技术产业或者是能够促进对外经济合作已经技术交流的地区给予适当的优惠政策，于此同时，国家还对一些鼓励行业进行特殊的优惠政策。
（二）新税法的主要变化
与原有税法相比较，新税法在一些内容方面有所变化：1.原有的税法规定，内资企业要以“独立经济核算”为标准确定纳税人，在新税法中取消了这一规定，而是将企业和其他取得收入的组织视为纳税人；2.原有税法中规定，内外资企业名义上的企业所得税都是百分之三十三，对于一些特区的外资企业百分之二十四，或者是百分之十五的优惠税率；对于内资企业中微利的企业执行百分之二十七，或者是百分之十八的税率。新税法对此进行简化处理，将内外资企业的税率统一定为百分之二十五，这一税率在国际上低于平均水平，这样的设定，有利于我国在国际的税制方面保持竞争力。3.税前扣除项目更加规范化，工资扣税方面，只要是因为企业生产经营活动而产生的工资薪金支出都不需要对其执行纳税制度；针对企业职工福利、工会经费及职工教育等方面的费用，分别按照职工工资总额的14%、2%、2.5%进行扣除。企业的业务招待费用、广告宣传费用实行税前限额扣除。当企业在经营活动中发生的业务招待费用，可以按照实际的支出额的百分之六十予以扣除，但是，其最高的扣除额度不能超过企业该年的营业额的千分之五。用于企业的宣传费用扣除额度为销售收入的百分之十五计算，如果未扣完，可以转到下一年度。原税法规定，企业所得税的优惠政策主要以“区域”进行划分，而新税法则规定，划分的标准主要是根据其产业进行划分，区域优势明显下降。对于一些特殊区域而言，新税法对其经济造成重大影响，为了缓解该问题，对这些地区执行相应的过渡政策。
三、新税法下的纳税筹划策略
（一）纳税人认定的筹划
新税法规定企业的法人作为单位的纳税人。也就是说，企业在建立分机构的时候，成立的分公司可以进行汇总纳税，但是，如果成立的是独立的子公司，就必须由子公司的法人进行纳税，因此，对于我国目前存在的一些子公司亏损的企业集团，可以通过工商的变更，由原来的子公司改为分公司，这样就可以大幅度的降低企业所得税的税负。
（二）税率的筹划
新税法规定，企业的所得税率为百分之二十五，但是，如果是国家大力扶植的高新技术产业，税率则为百分之十五，小型微利企业为百分之二十，非居民企业为百分之二十。看似相差不多，但是，如果对于大型的企业集团来讲，将是巨额的资金差距。因此，如果企业存在想高新技术产业发展的可能性，应该充分利用这一优惠政策。这样既有利于企业的未来发展，也有利于提高我国的高新技术水平，企业与国家实现双赢。另外，小型微利企业应注意把握新所得税实施细则对小型微利企业的认定条件，把握企业所得税率临界点的应用。
（三）税前扣除的筹划
新税法对企业税前扣除的规定有较大变化，需要注意这些变动进行纳税筹划。1.计税工资的筹划新税法取消计税工资制度，对真实、合法的工资支出给予扣除，即对工资的扣除强调实际发生的、与收入有关的、合理的支出。2.对公益性捐赠扣除的筹划.新税法对公益性捐赠扣除在年度利润总额 12%以内的部分，允许扣除。除了扣除比例变化，企业还应注意公益性捐赠扣除的税基不同。3.资产扣除的筹划.新所得税法规定企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
（四）税收优惠政策的筹划
1.保留的优惠政策。新税法保留国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予企业所得税优惠的政策，保留从事农、林、牧、渔业、公共基础设施、环保、节能节水等项目的所得减免企业所得税的优惠。还有企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以加计扣除。2.扩大的优惠政策在原有优惠政策的基础上，新税法对原有优惠项目扩大了使用范围。一是对国家需要重点扶持的高新技术企业给予15%的优惠税率。企业应密切注意国家对高新技术企业的认定标准及程序。二是增加了创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额的规定。企业应注意对创业投资企业的认定条件，参照原各地的规定，及时进行调整，争取享受税收优惠。
四、企业具体纳税筹划途径
（一）利用纳税人的规定进行筹划
新税法对居民企业和非居民企业做出了明确的区分，居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。这一新变化对外资企业影响非常大，如果企业不想成为中国的居民企业，不能像过去那样仅在境外注册即可，必须确保不符合“实际管理控制地标准”。外资企业要利用好这一政策，选择纳税身份，以达到节税的目的。
（二）利用税前扣除进行筹划
新税法规定的企业税前扣除资金主要是指企业的生产成本。企业要充分的对新税法进行深入研究，制定出符合企业发展的财务管理规章制度，将实现成本费用尽可能的最大化扣除。与此同时，新税法还明确规定，企业法人作为纳税的基本单位，不具备法人资格的分公司不用单独纳税，因此，如果一些具有法人资格的子公司经营状况不是很好，或者是连年亏损的话，可以将现有的子公司转变成不具备法人资格的分公司，这样可以在整体上抵消一部分亏空，减少上缴税款数，从而改善其经营状况，进入良性发展。
（三）利用税收优惠进行筹划
新税法对内外资企业实行统一的百分之二十五的企业所得税，但是，对于符合国家规定的小型并且薄利的扶持企业执行百分之二十的优惠税率政策，特别是国家政府重点进行扶持的高新技术产业征收的企业所得税下调到百分之十五。新税法还对进行投资创业的企业进行税收优惠政策，企业可以利用这些产业优惠政策进行纳税筹划。
五、结语
新税法的颁布实施，为企业的经营管理和财务管理工作带来了新的机遇和挑战。从中我们可以看出，国家是在利用税收政策进行企业的产业结构调整，以便更好的发展我国的经济建设。企业要对这一新形势进行积极探索，充分的加以利用，使得企业达到降低成本，最大限度地增加企业的经济效益的目标。本文首先对新税法的内容以及纳税筹划概念进行解释分析，然后探索企业如何做好新税法下的纳税筹划工作。
参考文献：
[1].全面风险管理框架下企业纳税筹划风险控制分析.商业时代.2011.11.
[2]王树锋，时悦，张梅.影响东北老工业基地企业纳税筹划的要素及对策分析.科技咨询导报.2007.06.
[3]杨哲.新企业所得税法对企业纳税筹划途径的思考.中国乡镇企业会计.2011.06.
所谓司法，是指国家司法机关依照法定职权和程序，具体适用法律处理各种案件的专门活动。它的宗旨在于排除法律运行的障碍，消除法律运行被阻碍或切断的现象，以保证法律运行的正常进行，从而使社会保持法律秩序状态。本文中的税收司法，是指行使国家司法权的机关——人民法院在宪法与法律规定的职权范围内，按照税法规定的程序，处理有关税收刑事诉讼与税收行政诉讼和税收民事诉讼的活动。
税法在我国法律体系中属于与宪法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部门相并立的经济法部门。所谓经济法，是指调整国家在调控社会经济运行管理社会经济活动的过程中，在政府机关与市场主体之间发生的经济关系的法律规范的总称。它是国家干预或管理社会经济活动的法律表现。一般的讲，税法是调整税收征纳关系的法律规范的总称。它集中地体现和反映了国家干预或管理特定领域内的社会经济活动。税法调整国家在调控社会经济运行，管理社会经济活动的过程中税务机关与市场主体之间发生的特定经济关系的过程不会是一帆风顺的，肯定会遇到各式各样的障碍，亦即各类案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。这些案件实质上是各种违法犯罪行为给税法运行设置的种种障碍，这些障碍造成了税法运行的阻滞和税收法律秩序的破坏。司法权的行使正是通过这些案件的审理，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收法律秩序。
综观我国税收司法的现实状况，存在着诸多的问题，乃至在我国目前的税收法治建设中，法院的作用似乎被忽视了，税收司法已经成为一个被遗忘的角落①。问题主要表现在以下几个方面：
一、税收司法独立性问题
我国宪法虽然赋予了人民法院独立行使审判权的主体地位，但司法机关特别是地方司法机关却在某些方面相当程度的受制于地方政府。表现在司法机关的经费来源上相当程度依赖当地政府、人员工资上受制于地方财政、人事制度上隶属于地方组织部门及各级人大等等，因而就不可避免的存在着大量的涉税案件审理受到当地行政机关的干涉，例如在涉及国有企业偷税、漏税、逃税等问题上，各级行政机关往往认为：国有企业生存能力差，各方面应该给予特别的保护，加之如果对国有企业偷税、漏税、逃税等问题进行判罚，最终实际落实责任的仍然是地方政府的各级财政，追缴的税款又上缴了中央财政，对地方可说是没有任何的好处。基于此，各级行政机关在税收司法活动中都自觉或不自觉地干预着税收司法案件的审理活动，同时对于税收案件的执行干预行为更多，许多国企涉税案件都不同程度存在着执行难问题。
二、税务机关行政权力滥用问题
《中华人民共和国行政诉讼法》第五十一条规定：“人民法院对行政案件宣告判决或者裁定前，原告申请撤诉的，或者被告改变其所作的具体行政行为，原告同意并申请撤诉的，是否准许，由人民法院裁定。”这在一定程度上约束了行政权力对诉讼权力的干预，但还不能从根本上解决这一问题，实践中还存在着大量的税收机关行政权的滥用问题。税务机关依法行使税收征管行政权，对于大量应由司法机关解决的问题，如偷税、漏税、骗税等刑事案件，常常以补税加罚款的形式结案，这样做某种意义上就使其年度纳税任务有了保障。另外也有出于对司法审判机关结果的预期不足，或是出于不愿意让司法权凌驾于行政权之上的想法，对于许多的案件甚至与纳税人讨价还价，最终以和解的方式解决，以罚代刑，其结果不仅又纵容了纳税人的再次犯罪行为，而且给国家的司法造成直接的冲击，其实质必然是导致行政权的滥用和强化。
三、税收司法实践中存在的实体法、程序法的障碍
2. 税收代位权、撤销权。关于税收代位权和撤销权，《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”《中华人民共和国合同法》(以下简称《合同法》)第七十三条规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”第七十四条规定：“因债务人放弃其到期债权或无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人负担。”由此可见，《税收征管法》第五十条、《合同法》第七十三条和第七十四条构成了税收代位权、撤销权司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释(一)》(以下简称《合同法解释》)第二十条规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。”有疑问的是，如果欠缴税款的纳税人(即《合同法》中所谓“债务人”)的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理?这一问题的解决正是税收代位权、撤销权司法保障制度需要进一步完善之处。值得注意的是，《合同法解释》第二十条适用的前提是行使代位权的多个债权人居于平等的债权受偿地位。由于拥有已经公告(公示)的税款的优先权，税务机关与纳税人(即《合同法》中所谓“债务人”)的其他债权人非居于平等地位。因此，法律应创设规范：纳税人(即《合同法》中所谓“债务人”)的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权，《合同法解释》第二十条才可适用。创设该规范是税收代位权、撤销权司法保障制度进一步完善的重要方面。否则，税收代位权、撤销权将遭到严重弱化。
四、税收司法人员现实素质存在的问题
由于经济成分的复杂多样性，尤其在我国已加入WTO 的背景下，部分纳税人漏税、偷税、抗税、骗税及避税的手段不仅种类繁多，花样翻新，并且有着向高智能、隐藏性更强等方向发展的趋势，这无疑加大了税收司法人员侦查与破案的难度。同时因为税收案件具有很强的专业性特征，对具体经办案件的司法人员的素质就提出了更高的要求，而我国现实司法实践中，各级司法机关里具有既懂法律、经济又懂税务、税收并精通税务会计知识的高素质复合型司法人员少之又少。因此，税收司法人员的现实素质跟不上今后国际国内税收司法工作的高要求，无疑是我国税收司法实践面临的又一个障碍，要突破此困境，势必要加强税收司法人员的综合素质，对其进行全方面的法律、税收、税务会计等方面知识的强化培训，达到税收司法工作所必须的基本素质。
「注释
① 翟继光，《欧洲法院在税收协调中的作用及对我国的启示》，中国财税法网
「参考资料
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2、周卫兵：《当前我国税收法制所面临的几个问题》，载《税务与经济》2000年第2期。
税法[1]教学除了基本的计算、解题及如何适用税法外，更应强调现行税收[2]法制设计与立法目的之分析。面对多如牛毛的法令，税法教学与研究应如何因应呢？是以立法引导教学，并与现行法令保持高度一致，抑或发现并检讨现行法制之缺失及矛盾，进而提出完善之建言？兹以税收代位权及撤销权的规定为例进一步说明：
为防止欠缴纳税款的纳税人，以积极或消极方式诈害国家税收债权之实现，在债权平等保护原则之法理考量下，若无其它相关机制来解决此类诈害国家税收债权之行为，[3]则将私法制度中关于代位权与撤销权规定移植至税收征管法上确有实际之需要。故新《税收征管法》第五十条规定第一款规定 ：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”但税务机关可以直接适用《合同法》第七十三条及第七十四条的规定行使代位权及撤销权吗？按“适用者，法律明定关于某事项之法规，以应用于该事项之谓。准用者，法律明定某一事项，适用于其类似事项之规定之谓。但准用不能完全适用被准用之法条，仅在性质许可之范围内，变通适用。”[4]换言之，适用乃由法律直接对某一情形作出了预设，在现实中遇到这种情形时对法律的直接使用；而准用是通过法律的规定，某些情况应该比照对类似情况的法条规定来适用。而《合同法》第二条第一款明确规定：“本法所称合同是平等主体的自然人、法人、其它组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。”。因此，合同法关于代位权及撤销权的规定自然也仅适用于保全平等主体的自然人、法人及其它组织之间的债权。故在《税收征管法》中直接规定“依照合同法”，这是与《合同法》第七十三条及第七十四条相互矛盾的，可是说一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者岂能不谨慎？
由于目前尚未能论证代位权及撤销权是公、私法间共通之法理，故不能基于法秩序统一规范性，主张税收债权可以直接适用私法上关于撤销权及代位权之规定。那我们在立法上该如何设计呢？关于移植私法上代位权与撤销权于税收债权的立法模式向有两种主张，第一种立法模式是直接在税收征管法上规定税收代位权及撤销权的构成要件、行使方式及其效力等等；而第二种立法模式则在税收征管法规定税收代权及撤销权参照（比照或准用）《合同法》上关于代位权及撤销权的规定。就立法技术而言，第二种显较简单并节省立法成本。然若现行法没有税收代位权及撤销权规定，是否可类推适用《合同法》上关于代位权与撤销权规定补充此一法律上之空白呢？以及税收法定原则是否容许类推适用私法规定呢？诸此等等，实为税法教学与研究时不能漠视与忽略的课题。
我们主张税法教学与研究除了基本的法令适用问题外，似应进一步论拓展至立法论的层次，以及当法律出现空白之情形时，如何在不违背税收法定原则下进行税法上的漏洞填补，并思考设计出妥适的法制规范。而在思考税收立法论上，自改革开放以来，税收立法基本上采取宜粗不宜细的立法模式，而最近有实务界人士提出立法从严，宜细不宜粗的思路，[5]究竟何者为宜呢？我们认为两者虽各有其考量，但恐有过于极端之嫌。我们不妨分为二层次来看此问题：第一，法律并非万能，而是具有内在不完备性，而该等不完备性常肇因于现实经济与社会体制之考量，税收立法当然也不例外，故首先应为有无立法必要之辩论，这远比宜粗或宜细之争更重要，否则一但立法却又执行不了，岂不伤害政府威信与法律的尊严？；第二，宜粗或宜细两种模式的检验标准究竟为何，到底税收立法要细到如何程度才是合理呢？这是税法学教学研究应该进一步思考之处。我们主张不论是宜粗或宜细的立法似应调合社会经济之实际需求，以呈现税法的特殊性质为首要考量，[6]当然这只是勾勒出一个大方向，至于实际操作标准有待实务立法经验不断的累积。
学术与实践经常存在一定之距离，然学术最好走在实践之前并保持一定程度的独立性，如此税法教学与研究方不致沦为立法的附庸，也能与实际生活紧密连接一起，并可维持其学术的客观性，并进一步提升税法学教育的质与量。
二、税法学研究对话机制之建立
税收不仅是一种财政手段，课税与征收之依据及方法更涉及经济资源之分配、重分配及社会阶层之流动，动辄影响经济效率与社会公平，因此根据财政、经济、社会等不同观点，税收理论所讨论的中心议题或是对话内容也将随之不同。[7]税法学研究的主轴课题、研究范畴及研究方法究竟为何呢？这些都是日后对话内容的重要部份。诚如学者所言“对于税法做体系的、理论的研究为目的之独立的学术领域，称为税法学。税法学把握课税的法律秩序，依据宪法、基本人权、课税权力的分配比较衡量税法规定，并依法律的授权规定衡量法规性命令。税法学的主要课题乃是将此类法规要素加以体系化，进行税法的方法训练以及正确术语的操作（符合量能课税的公平征税），纳税人的权利保护及税捐罚则的体系建立及其合理化，并致力于研究正当的课税。此外，税法学也应当理解税法的制度沿革，以求从中了解现行税法规定。”[8]另学者亦认为税法学研究方法主要有两个路径：一为透过具体税法制度，一为透过税法与其它相关学科（其它部门法、政治学、社会学、经济学、会计学、财政学、历史学、公共选择理论、博弈论）之关系，该学者较倾向于后者。并认为税法学也与宪法、行政法、民商法、刑事法、法理学甚至诉讼法等各部门法具有交错的关系，在理论上应采交叉研究方法，才能对税法学研究范畴建立一套完整的体系。[9]也有学者主张综合运用法学方法论与非法学方法论来指导一个学科的研究与发展，重要的是合适的方法与方法的不断创新，以避免主观臆测与盲人摸象的情况发生。[10]
完整的税法学教学及研究，除单纯探讨税法之本质及内容外，税法学关于税法规范意义、税法正当性来源、税收权力分配的机制，甚至税法规范的哲学基础也应纳入深化税法学教学与研究理论的范畴。此外，税法学之教学与研究更应兼顾税法制度设计之思维及时空背景与历史沿革，以及经济效率理论及社会公平理论于税法学中之应用，同时应建立税法与相关法律体系之位阶及部门法间之整合与适用。然而回顾目前为数不少的税法学研究文献，税法学跨学科整合之研究仍付之阙如，纵有跨学科之研究，其对话主轴亦不甚明确，各说各话彼此间缺乏交集，甚至缺乏有力的论证过程。换句话说，今后税法学教学与研究主轴应致力于透过税法学的研究是否能促进生活中所需求法规范的完善，并经由一定的机制和程序的形成作用，来进一步有效规范国家权力（税收立法、税收行政、税收司法等等）运作，进而更加厘清国家与人民之关系，以达到实现税收正义，促进整体社会的发展之目标。
单从税法与相关法律体系之整合与适用观之，我们认为税法与宪法的整合研究对税法学理论的深入甚具关键作用，[11]虽然面对现阶段立法的不完备以及违宪审查机制尚未确立的处境，税法与宪法的对话有实际之困难，而又这涉及根本政治体制问题，并非尽靠学者争论就能解决。然而税法学发展必须意识到纳税义务是一个宪法层次问题，特别是在城乡法律二元化体系下，更须有一个统一宪法意识与以打破这种计画经济体制下残余的弊病，建立一个温暖而富有人性的税收法律制度。市场经济主体只要负担不违反宪法规范的纳税义务，则其在经济上的自由与权利都应该获得宪法的尊重与保障。纳税不只是依法律，更不得违反宪法理念，这才是真正的实现依法治国，提倡多年的依法治税方能真正落实。否则只是头痛医头脚痛医脚的进行立法修补，并无法真正解决问题，税法学的教学似应有此体认。我们认为从宪法高度对税法进行较深入的教学及研究似应成为今后主流趋势，而这只是一种研究路径，并不影响税法学本身地位。另外税法学论著投稿国外主要期刊少之又少，今后如何思索从我们所在社会中产生切实的问题意识，避免自我封闭，以提升国际学术对话，此有待法学家及实务家针对共同感兴趣的议题不断进行对话，并作进一步的学术规划安排。
除建立学术论辩的对话平台，并扩展税法学的研究基础外，另一个应纳入税法学教学与研究的对话平台乃税法学理论与实务的对话，透过理论与实务之比较与分析，始能厘清问题之所在，并提出更符合事实之解决方案。从法律发展的比较史观之，正如学者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，与欧陆依法行政系由上而下的方略，有极大的差距；英美一切由基层做起，所以，人民对于法规之认知非常透彻，当然其规范性、公信力与执行力也因而提升；而欧陆则长期承受君主专制之传统，特别强调高层的以身作则，或制定法律以规范人民行止，其结果并不理想。”[12]税法学研究更应思考如何建构社会基层主体意识的税法规范，由下而上审视政府税收立法、税收行政及税收司法的权力运作。并注意基层反应与需要，例如为因应税法的变化所实施的新会计准则，是否须与企业协商，以及在什么阶段进行？关键是如何将利益团体的游说公开制度化，避免规则的制定过程垄断在少数利益团体参与中，以及大量税收行政法规是否已突破或改变税收法律规范的效力等等？
另就有关税收立法实务之研究观之，我们也注意到不少的研究文献，往往是一些法条形式的、机械式的表面上移植，而忽略更趋周密符合学理的税收立法技术分析，另外对于税收立法如何移植以及税收立法公平性的评估也甚少着墨。若再加上现在关于税收立法草案都是较保密而不透明的，甚至且连事后的立法理由及立法过程会议记录亦无法透过公开程序获得，更加阻碍了学术理论与立法实务的对话。今后若能进一步加强税法学理论与实务间之对话，对于进一步提升税法学教学与研究品质将有相当助益。
三、建构体系化的税法学教学与研究
“法规范并非是不相关的平行并存，其间有各种脉络关联，也就是这些规范都受到特定指导性法律思想、原则或一般价值标准的支配。体系化主要作用在于诸多规范的各种价值决定得藉此法律思想得以正当化、一体化，并可避免其彼此间的矛盾。”[13]体系化是法学研究重要任务之一，而体系化对税法教学与研究更是有必要性，“法律教育不在于提供给决问题的技术，而在于对基本概念和原理的教导。法律教育所要求的内容并不是对实际情况的分析而是对法律组成部分的分析。法律学校并不是职业训练学校而是将法律当作一门科学来教导的文化机构” [14]特别是在现行粗线条税收立法及内外有别[15]的税收立法状态下进行体系化的税法教学与研究，更是具有指导立法实践的意义，并可达到获得税法解释所必要的取向标准、发现及填补税法漏洞、维持税法秩序的一贯性及审视税法上赋予税务机关的行政裁量权等功能。[16]学者也体认到税法学须从理论化、体系化着手，认为税法做为一门学科研究是有其必要的体系，而体系的内容是变动的，需结合历史背景来观察。[17]关于形成税法学体系化的方法，不妨利用编纂概念、利用类型（模块）、利用法律原则、利用功能概念来进行体系化的建构。[18]对于税法学如何加以体系化，学者们侧重的角度不一，试述如下：
学者有将税法体系[19]研究区分为税收实体关系、税收征纳关系、税收处罚关系及税收救济关系四大系统来探讨，[20]试图建构以税收请求权为基础的税法体系，并发展出可检验性的可操作性规范。税收实体关系主要是分析何种纳税客体应按照何种基础归属于何纳税主体，探讨税收请求权是否有效成立。伴随着税收请求权的合法有效成立，在税收征纳过程中我们则进行当事人所应承担的义务种类与义务合理界限之探讨。如当事人未履行其义务，则应该课予哪些处罚，处罚界限为何，并经由相当性衡量以防止公权力遭滥用，并避免发生超过期待可能性之情形。最后当事人若对税收构成要件或征纳过程中产生的关于纳税义务之有无、内容、范围、征管以及处罚方面争议有不服时，如何合理分配当事人在救济关系中的权利义务，则为税捐救济的处理范围。
另有学者从税收的目的论出发，[21]将税法体系主要分为财政收入目的的税法（财政收入为主要目的）与管制诱导目的税法（财政收入为附带目的），两者区别实益在于其所适用的合宪性审查标准不同。财政收入目的税法主要以量能课税原则为合宪性审查标准，课税乃基于平等原则，其衡量标准专以纳税人之负担能力而非以国家财政需要为依据。而管制诱导目的税法则以比例原则及权衡理论为重心，禁止无正当理由的差别待遇。另有学者提出税捐基本权概念，探讨课税权的宪法界限，建构以税捐基本权为中心的税法体系，并以宪法税概念及税捐正义作为整个税法体系的合宪性审查标准，以求得国权与人权平衡之价值判断。[22]
税收法令只是现实立法下的产物，体系化的税法学应当贯彻自身的价值追求，换言之，法的本质不在于意志而在于规律。今后更应重视找寻经济发展的规律，以法学的角度来提炼税收具体制度的共同原理，以免坠入纯粹的注释法学而不自知。而体系化研究方法有助于总结过去，演进新知，不只说明了新知产生的过程（归纳），并指出法律发展的演进性。[23]一言以蔽之，税法学理论应当有前瞻性，并注意探求税法的普遍性与规律性，而不能跟在并不尽人如意的现实立法背后，进行简单的反应和诠释，而这与体系化的税法学教学与研究是不可分的。
四、总结
关于建立税法学研究成果的客观衡量标准，以及标准之间的顺序及比例为何，本文尚无能力来形成此一学术评价机制，有待更多的学术对话参与形成共识而后确立今后税法学的研究成果衡量机制。毕竟在此一意义上进行的学术对话才有较高的学术可比性与可检验性，并可避免学术垄断现象的发生，进一步形成优质的学术文化世代传承。
以市场角度看，教学与研究也是另一类的市场，但应尽量避免将学术产业化，毕竟学术更有其使命感（非以营利为主要目的应该是最低标准吧）而非如产业的最大利润化，这或许是有志于税法教学研究者应有的体认。本文对如何进一步完善中国税法教学与研究可归纳为下列建议：对立法者保持不卑不亢的心态；开放对话机制的面向及深度；体系化的教学与研究方法。或许本文陈义过高，倘若对提升税法教学与研究能激起更多的火花，则本文目的也就达到了。
「注释
[1]这里所称的税法，按照2001年修正后的《税收征管法》第三条规定应当只限于法律与国务院制定的行政法规这两种形式，但现实中却存在大量的通知、批复、意见取代法律或行政法规的不健全现象，与依法治国的宪法原则背道而驰。
[2]关于税的名称因不同朝代或翻译用语之故，各有不同的称法，今人主要有称“租”、“税”或“捐”等情形。通说以为经常课征者称税，临时课征者称捐，租为唐初税制名称之一，依土地之面积而课以稻谷，而如今租乃以物赁人而取得价值之意义。而台湾学者多称税捐或租税，考察现行法律用语一律统称“税收”，但关于“收”的解释及法律定位，吾人深感困惑。我们是否有必要重新从法学角度审视“税收”用语甚至提出质疑呢？或许有人以为形式不重要，内容才是重点，但如果是这样，则最基本的文义解释如何达成呢？然为配合现实立法说明之需要及基于行文之方便，本文仍暂以“税收”称之。
[3]由于原《税收征管法》第四十一条只规定纳税人欠缴应纳税款并采取了转移或隐藏财产的手段，造成税务机关无法追缴欠税后果者，税务机关才追究纳税人的法律责任，而对没有采取上述手段的欠税人，法律没有规定其应负的法律责任，致使许多国家税收债权无法实现。
[4]杨与龄：《民法概要》，中国政法大学出版社2002年版，第16页。
[5]许善达等著：《中国税权研究》，中国税务出版社2003年版，第57页。
[6]税法与其它法律领域比较，由于课税权人居于优越地位故税收正义要求特强烈。
[7]例如，若根据财政立场则应力求税收的充分、确实、以及富有弹性，以满足国家政务支出之需要，所以研究重心似应摆在探讨各种税收如何组合，以达税收增加之最大化。但若站在国民经济之立场，则应力求保护税基，培养负担能力，尽量减轻其对国民经济之压迫，所以需要探讨税收的转嫁、归宿等问题，此时研究方向似应集中在税收的经济分配方面。
[8]Tipke/Lang， Steuerrecht，12.Aufl， S.2.转引自陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第2页。
[9]此为2002年张家界税法年会中刘剑文于分组讨论的部分发言内容。
[10]参见张守文：《经济法理论的重构》，人民出版社2004年版，第5页以下。
[11]当税法出现法律漏洞时，学者认为税法中之法律漏洞可否以类推方式与以填补，此非方法论之问题而是宪法问题，亦即平等原则与税收正义问题须由宪法解释方法来解决。即使在没有进行法律漏洞补充情况下，虽然税收系法定之债，应受法定负担事由之拘束，而非受法律条文表面之拘束，方能达公平税收之目的。然税法部分要件用语，事实上难免具有不完整性与开放性，此时不能尽依表面上的条文，须赖背后之宪法规定始能补足完整。参见葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版公司1996年版，第26、131页。
[12]城仲模：《行政法之基础理论》（增订新版），台北三民书店1991年版，第891-945页。
[13]Karl Larenz著，陈爱娥译：《法学方法论》，台湾五南图书出版有限公司1996年版，第355页。
[14]M.Cappelleti and Others， “The Italian Legal System”（1967）， p.89转引自沈宗灵：《较法研究》，北京大学出版社1998年版，第183页。
[15]主要体现在内外有别的税收优惠差别待遇上，诸如对所有外商投资企业一体适用的普惠制租税优惠政策外，另有种类繁多针对特定区域或特定项目、特定行业的外商投资企业租税优惠政策（参见《外商投资企业和外国企业所得税法》及《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》）。
[16]陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第20-21页。
[17]此为2002年张家界税法年会中刘剑文于分组讨论的部分发言内容。
[18]黄茂荣：《法学方法论与现代民法》，中国政法大学出版社2001年版，第471页以下。
[19]这里的税法体系乃不同于税收实定法的立法体系。
[20]参照黄茂荣以下著作：《税法总论》（第一册），台湾植根法学丛书编辑室2002年版；《税捐法专题研究》（各论部分），台湾植根法学丛书编辑室2001年版；《植根税捐法法规汇编》（一），台湾植根法学丛书编辑室1982年版；《植根税捐法案例体系》（一）至（四），台湾植根法学丛书编辑室1982年版。陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版。
[21]参照葛克昌以下著作：《税法基本问题》，台湾月旦出版有限公司1996年版；《所得税与宪法》（增订版），台湾翰芦图书出版有限公司2002年版；《行政程序与纳税人基本权》，台湾翰芦图书出版有限公司2002年版。
[22]参照黄俊杰以下著作：《宪法税概念与税条款》，传文文化事业有限公司出版1997年版；《税捐正义》，台湾翰芦图书出版有限公司2002年版。
市地税局临山分局现有税务人员名，管辖着临山和黄家埠两个镇共户纳税户的税收征管任务。他们凭着一点一滴为国聚财的精神，近日已超额完成了今年各项税收任务，用自己辛勤的汗水和优质的服务，写出了地税人的风采。
严格、公正、文明执法，是对纳税人最根本的服务。为使全体税务干部树立这种意识，该分局以统一的岗位职责和工作规程为基础，以推行税收执法责任制和执法过错责任追究制度为突破口，对税收执法行为进行全过程的监控与考核。对任何一件涉税举报和对税务人员违规违纪行为的投诉，分局领导都及时派人核实查处并将结果进行反馈。这既使广大纳税人感受到了税收执法责任制带来的优质服务，也增加了办税的透明度，促进了税务干部纳税服务理念的确立和行业风气的好转。
征收办税大厅是分局对外服务的窗口，关系到整个分局的形象。为了使纳税人来大厅办税有一个家的感觉，临山分局按照征管业务流程，在大厅设立了申报纳税、发票管理、综合服务三类窗口，实现了“一窗多能、一机多用、一岗多责”。在窗口开展优质服务的同时，分局还推行了多种纳税申报和缴款方式，纳税人可以自行选择到办税大厅申报、邮寄申报、电话申报、申报、网上申报等多种申报方式，并可利用现金、支票、银行卡、电子结算、委托银行代收等多种方法缴纳税款，大大方便了纳税人。针对分局年轻人多的特点，分局开展了争创“青年文明号”活动，通过岗位练兵、争当“征管能手”等竞赛活动来提高办税效率，同时把办事程序、服务标准、减免税及处罚标准等规定上墙公布，以增强工作的透明度。
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