时间：2022-07-22 12:26:34
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我国应对内外资企业实行无差别性待遇，这是国民待遇制度的本质要求，它反对歧视性的次国民待遇，更不赞成对外资过度优惠的超国民待遇。税收待遇是外国人法律地位的重要构成部分。目前我国对涉外企业普遍实行的税收优惠政策实际上是一种超国民待遇，它扭曲了市场竞争机制，不利于我国外资立法的整体优化。故有必要根据无差别性的国民待遇制度的要求，对我国现行外资税收优惠政策进行全方位的改革，以促进我国社会主义市场经济条件下税法的完善及与国际接轨。
（一）国民待遇制度对外资税收优惠政策的影响
国民待遇制度是关于外国人（包括外国自然人、法人和其他经济组织）在本国的法律地位的一项基本制度。它涉及诸多领域，仅就投资领域而言，它要求本国政府给予外国投资者在投资财产、投资活动及有关的司法、行政救济制度等方面不低于本国投资者的待遇。国民待遇制度不仅体现在各国国内立法及双边或多边投资保护协定之中，而且亦为世界上迄今最大的一揽子多边贸易协定——乌拉圭回合所达成的关贸总协定最后文本以其《与贸易有关的投资措施协议》（以下简称“TRIMS”）所明确规定。 [1] 应当承认，由于历史上所形成的国家之间经济势力极不平衡，在国际经贸活动中，国民待遇制度更多地体现了发达国家的利益，成为发达国家在资本输入国孜孜以求的目标。因此，发展中国家基于维护国家主权和保护民族产业的考虑，往往拒绝承认该项制度或者对其适用多有保留。我国是一个发展中国家，目前国内产业基础较薄弱、资金较缺乏、技术较落后，尚不具备与国外同行业同等或相当的竞争实力，如果随意给予外国投资者以国民待遇无疑将会妨碍民族产业发展，给国民经济的发展带来负面效应。故我国对国民待遇制度往往采取比较谨慎的态度，除实行内外基本一致的司法、行政救济制度外，其他方面则实行泾渭分明的差别待遇。不过改革开放以来，随着我国经济与世界经济的联系日益紧密，我国已开始依互惠对等的原则给予外国投资者以国民待遇，如中美、中日双边投资保护协定对此就作了规定。尽管比较原则，且多有限制，但毕竟是我国政府以国际条约的形式作出的明示承认。特别是在谋求恢复中国关贸总协定缔约国地位的谈判过程中，我国政府在维护国家主权的前提下，采取了一些较为灵活的政策，国民待遇制度也随之成为谈判的焦点。不难预料，国民待遇制度对我国以及我国的广大企业而言将不再是遥不可及的天外之物，它对我国外资领域的影响既迫切又深刻，其效果之巨将足以导致我国外资立法的结构和内容发生根本改变，并对内资企业立法提出严峻的挑战。这是我们不能回避的一个现实问题。为此，我们须着力研究国民待遇制度的具体内容，充分利用其为发展中国家和市场经济转型国家提供的种种过渡措施，督促内资企业励精图治，增强竞争实力，同时逐步取消内外有别的各种立法和政策性规定，为最终在我国建立完全的国民待遇制度创造条件。
税收待遇是外国人法律地位制度的一个重要构成部分。虽然从整体上看，外国投资者在我国的投资行为受到了诸多限制，尚不能完全享受与内资企业同等的待遇，但在税法领域中的待遇特别是税收优惠待遇则远远超过了内资企业，这就是所谓的“超国民待遇”。例如，1994年税制改革后，内外资企业所得税的法定税率虽同为33％，但是税前扣除项目、折旧速度以及减免税等方面仍然存在较大差距，以致于近年来涉外企业的所得税实际负担率一般不到10％，[2] 享受的税收优惠高达实征税款的2.3倍，约占按法定税率计算应征税款的70％。而内资企业所得税的实际负担率约为28％，原有的各种优惠经过清理整顿后范围大为缩小，程度大为降低，相当于实征税款的17.86％，占按法定税率计算应征税款的15.15％。[3] 可见，涉外企业的实际税负普遍低于内资企业的实际税负。
归纳起来，涉外企业依法所享受的种类繁多的税收优惠待遇总体上呈现出以下几个特点：（1）税收优惠的主体广泛，只要是涉外企业，不论地区、行业、技术先进程度，都能享受到至少一种与自己相对应的优惠待遇；（2）地区性优惠多于产业性、技术性优惠，且多集中在沿海开放地区，内陆地区实际享受到的优惠非常有限；（3）税收优惠多门类、多层次、多环节，彼此之间缺乏合理规划，交叉重复的现象屡有发生，实际优惠少于法定优惠；（4）出口导向型的税收优惠一直作为重中之重被强调，技出口实绩享受不同程度税收优惠的现象比较普遍。
那么，应如何看待外资享受税收优惠待遇与国民待遇制度的关系呢？我门认为，关键在于廓清国民待遇制度的本质涵义。其实，外资领域的国民待遇制度蕴含着两个不同层次的要求，它首先要求实现相对于内国企业的非歧视待遇，即外国投资者所享受的法律上的待遇不得低于内国企业；在此基础上的一个更高的要求是，实现相对于内国企业的无差别待遇，即内外资企业基本上实现地位平等、公平竞争。国民待遇制度所蕴含的非歧视性是学术界比较一致的观点，其精神在一些国家国内立法及诸多双边、多边投资保护协定中均有充分体现，而对于国民待遇制度所蕴含的无差别性则很少有人专门论及，各国国内立法也鲜有体现。然而，从法理上说，非歧视性只是国民待遇制度的最起码和最基本的要求，而内外资企业的无差别待遇才是国民待遇制度的本质涵义，[4] 它反对歧视性的次国民待遇，更不赞成对外资过度优惠的超国民待遇，而主张内外资企业在市场准入、设立程序、税收负担、外汇平衡等各方面都基本保持一致。也就是说，使外国投资者在投资领域完全享受与内国投资者相同的待遇，不设置内外两套法律制度，真正实现地位平等、公平竞争。以此观之，外资享受优惠待遇虽然不与国民待遇制度的非歧视性相抵触，并且也受到外国投资者的普遍欢迎和格外重视，但它与无差别国民待遇制度的基本精神尚存差距。因此，今后仍将成为各国涉外税法改革和完善的对象。
无差别的国民待遇是市场经济高度发达，国际经济联系日益密切的产物。市场主体法律地位平等是价值规律发挥作用的前提，只有在同一起跑线上竞争，才能最终使资源得到优化配置，实现效益的最大化。随着世界经济一体化进程的加快，资源越来越跨越国境而在世界范围内流动，国际投资、国际贸易、国际金融正在将各个国家越来越紧密地连结成经济利益共同体。这就要求每个国家必须考虑市场机制在世界范围内发挥作用，任何超国民待遇的鼓励措施和次国民待遇的限制或禁止措施从理论上讲都是背离市场经济的内在要求的。
无差别的国民待遇在税法领域更有特殊的意义。税法作为国家组织财政收入的重要手段，其最原始和最巨大的功能当然是保障税款的征收入库，从而依法完成国家预算。与此同时，它还通过增减各纳税主体的所得，起到调控国民经济有序运行的作用。税率的高低、征税环节的多寡、税前扣除的多少、折旧速度的快慢、税收优惠的程度均可以作为刺激各投资主体增减投资的信号。然而，税法不可能也不应该替代或超越价值规律去解决一切问题，它只能顺应市场要求，在尊重价值规律的基础上，弥补市场机制的不足，促使其更好地发挥作用，从而达到国家宏观调控经济的目的。市场经济高度发达的国家一向主张税收中性原则，即任何税法规定在聚集社会财富、满足公共开支的同时，尽量不干预或少干预企业和个人的资源配置，只有当市场失灵时才借助税法予以矫正。按照这个原则，对外国投资者一般不给予特殊的待遇，而是完全按内国企业的标准予以对待，既不歧视，也没有税收优惠，基本上实行的是无差别的税收待遇。
我国目前虽不是完全的市场经济国家，但市场经济是我国的改革目标，平等竞争、权利义务相一致的市场经济价值观态同样应为我们所尊重。外国投资者要求放松市场准入限制，放弃当地成份要求、出口实绩要求以及贸易平衡要求等，固然与市场经济和国民待遇制度的基本要求相契合，但是内资企业，特别是为国家财政承担主要义务的国有企业，要求取消涉外企业在税收优惠方面的超国民待遇也无可厚非。计划经济体制下的国有企业虽然承担了一些本应由国家负担的义务，如就业安排、医疗卫生、养老救济、子女教育等，但国家在许多方面也给予了其特殊的照顾。因此，在当时，给予外资以较特殊的税收优惠可以或多或少平衡二者的竞争起点。但现在国有企业成为完全独立的市场经营主体，负担未见减轻，各种优惠、补贴却相继弃之而去，以致与涉外企业的差距日趋扩大，难以实现公平竞争。许多行业的一些国有企业相继被外资所购买、兼并、控股，基本上为外资所垄断，这将会极大地妨碍民族产业的发展。涉外企业在税收优惠方面超国民待遇的种种不合理性从中可略窥一斑。
实现税收优惠无差别的国民待遇的理论前提还在于如何评介税收优惠政策在吸引外资中所起的作用。一种意见认为税收优惠政策对外资起着主要的甚至是关键性的作用，没有优惠或优惠过少投资者就会望而却步；另一种意见主张税收优惠政策在吸引外资时仅起着次要的作用，影响外资的主要因素是东道国的政局稳定、市场规模和增长潜力、经济体制的类型以及投资的基础设施、法制环境等。[5]我们赞同第二种观点。诚然，对于投资者，税收优惠当然具有诱惑力，但投资的安全、盈利的前景和规模以及其它综合考虑更受投资者关注。就我国而言，改革开放之初，由于基础薄、底子差，税收优惠政策的确在吸引外资方面起到了积极作用。但税收优惠政策发生作用的前提是我国政治稳定、经济发展、法制逐步健全，如果没有这些条件作保障，税收优惠政策的作用也难以发挥。可见，外国投资者看好我国的投资市场是出于综合性的多层面考虑，而不仅仅是税收优惠程度的高低。在亚洲，韩国吸引外资的做法是最成功的，它的涉外企业所得税税率为54％，高于我国33％的涉外企业所得税税率，是我国经济特区涉外企业所得税税率的 3.6倍，但韩国仍吸引了大批外资，即使在优化外资结构，减少对外资优惠的今天，仍然成功地利用着大量的境外资金，这说明，税收优惠对吸引外资的刺激作用也是有限的，不可将之绝对化 .[6]
税收优惠政策发挥作用的条件除国内因素外，还与资本输出国家（地区）的税法密切相关。位于国际避税地的国家和地区，税收优惠所带来的实惠都可以落实到投资者个人身上，如我国香港地区即属此类。欧美发达国家在避免双重征税问题上大多采取抵免法解决，而甚少为向发展中国家输出资本的投资者提供税收饶让，不承认发展中国家的税收优惠措施，认为其违反税收中性原则，扭曲了国际投资和国际贸易机制。显然，我国所提供的多层次、多门类、多环节的税收优惠政策并不能完全使外国投资者得到实惠，其投资的积极性自然会大打折扣。因而，目前我国超国民待遇的税收优惠政策还无法对国民经济急需发展的资金、技术密集型项目起到应有的鼓励和引导调控作用，亟需通过改革予以矫正，以促进国内产业的升级换代和国民经济向更高层次发展。
（二）国民待遇制度下外资税收优惠政策的走向
目前，我国的外资税收优惠政策除出口导向类容易被纳入出口补贴而和TRIMS及《补贴与反补贴措施协议》相悖外，其它的税收优惠政策基本上都是赋予外国投资者以超国民待遇：这种做法虽然没有造成对涉外企业的歧视，亦不为各国国内立法及双边、多边投资保护协定所反对和禁止，但从长远看，是不利于我国市场经济的健康发展的。应该说，无差别的国民待遇所要求的无差别的税收优惠政策更符合市场经济条件下平等竞争和国际经济一体化的客观要求。有鉴于此，我国的外资税收优惠政策应不失时机地进行全方位的重大改革，这对我国市场经济的发展和税收立法的完善有着积极的意义。
1.合并内外两套企业所得税法，建立统一的税收法律制度。我国经济正处在向市场经济转型的进程中，社会主义市场经济本身所具有的竞争性、统一性和开放性，以及国际经济背景下外资领域无差别的国民待遇制度都要求我国税法必须实现内外统一。只有这样，才能全面推进对外开放，促进内外资企业公平竞争和生产要素合理流动，实现社会资源的优化配置。近年来，我国通过税法改革，为内外资企业税法的统一作出了一些尝试和努力。如从1994年1月1月起统一了内资企业所得税，国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业都适用同一部所得税法。与此同时，法定税率也从最高达55％的差别税率降至普遍适用的33％的统一税率，从而为内外税法的统一打下了坚实的基础，为实行无差别国民待遇制度提供了一个重要的契机，并使得内外资企业所得税的法定税率衔接一致，使名义上内外资企业的所得税负担水平趋于平衡。另外，涉外企业自 1994年1月1日起适用国务院的增值税、消费税、营业税三个暂行条例，使内外资企业的流转税制度基本实现了统一。目前内外资企业在税法适用上的差别除了车船税、城市房地产税、固定资产投资方向调节税等法律制度外，最主要体现在企业所得税法上，特别是所得税的优惠待遇。由于内外资企业分别适用不同的企业所得税法，因此国家有关部门根据立法精神分别制定了适用于内资企业和涉外企业的税收优惠政策，导致内外资企业税收负担轻重有别，明显有悖于平等竞争的市场经济规则和国民待遇的无差别性要求，故有必要在合并内外两套企业所得税法的前提下予以改革和完善。
2.统一税收优惠政策规定，保障内外资企业法律地位平等。造成目前内外资企业税负不均的主要原因是涉外企业的税收优惠过宽过滥，其深度和广度都远远超过了内资企业。如果不对其加以改革，任何统一税法的举措都将难以奏效。因此，应该在内外资企业普遍适用同一税法的基础上，统一税收优惠政策。勿庸置疑，在尊重市场规律的基础上，根据我国的国情有选择地对需要重点发展的行业通过税收优惠予以鼓励，这是必要的，也是我国主权范围内的事情，其他国家无权干预。只不过这种优惠应对内外资企业一视同仁，即不论是境内资本还是境外资本，只要符合税收优惠条件，都应当享受与之相对应的税收优惠待遇，任何一方都不能受到歧视。当前税法对外国投资者的优惠较多，所以改革的重点应放在取消涉外企业不合理的优惠待遇上，以逐步实现税收优惠政策的内外统一。如国务院宣布从1996年4月1日起取消对新批准设立的涉外企业在投资总额内享受的进口设备和原材料的减免关税及进口环节税的优惠，就是一个良好的开端。另外，在国内的少数地区也存在着无差别税收待遇的实践，如深圳的内外资企业在税收负担和税收优惠政策方面基本上不存在差别，国务院《关于鼓励投资开发海南岛的规定》更是对境内外投资者平等相待，任何到岛内投资的企业都可以享受到同等的税收优惠待遇。这些做法虽然不普遍、不彻底，但是其体现着我国税法改革的趋向，是向无差别的国民待遇制度靠拢的重大举措，对完善我国的税收立法有着不可忽视的先导意义。
3.调整税收优惠结构，使之更加符合我国经济发展需要和国际通行做法。鉴于普遍适用的税收优惠政策对境外投资者，特别是对拥有大量资金和先进技术的欧美发达国家的投资者缺乏吸引力，当务之急是取消其普适性，逐步废除对境外资金不分规模、不分技术档次、不分行业分布都给予税收优惠的做法，在此基础上调整税收优惠结构。经过多年的发展，我国以地区导向为主的税收优惠政策虽然促进了经济特区、沿海开放区、经济技术开发区的发展，基本上达到了设计这种优惠结构的初衷，但同时也加剧了地区间经济发展的不平衡，沿海与内陆边远地区的经济收入差距不但没有缩小，反而进一步扩大。以贵州和广州的人均国民生产总值比较，1978年只差192元，1991年为1993元，1992年为2581元，到2000年可达 7500元；以贵州和上海比较，1978年相差2332元，1991年相差5785元，预计到2000年将近10400元，其悬差均达10余倍。[7]为了改变这种长期以中西部地区的能源、人才为沿海地区做贡献的不合理状况，适应国家产业发展向中西部转移的重大转变，促进地区间共同富裕，原先以沿海地区为重点的地区性税收优惠政策应当逐步废止，而对西部落后地区在吸引外资方面则给予更多的优惠。与此同时，产业性、技术性税收优惠政策应予以特别强调，重点鼓励国家急需发展的基础产业以及高新技术产业，其他产业则不应再给予税收优惠，这也是TRIMS所允许的，并不会给我国恢复关贸总协定缔约地位增加阻力。为了鼓励出口，根据出口实绩给予其不同等级税收优惠的做法，对急需外汇的我国来说虽然能起一定作用，但易被归入TRIMS中所规定的禁止类投资措施的范围和《补贴与反补贴措施协议》所规定的禁止类补贴的范围，从而遭到其它国家的反补贴诉讼，这对我国的出口创汇事业极为不利，会给我国恢复关贸总协定缔约国地位带来阻力。所以，有必要在TRIMS允许的过渡期内逐步予以改革。
4.进一步改革投资环境，为税收优惠政策发挥作用创造良好条件。所谓投资环境，是指足以影响国际资本能否有效运行、能否发挥资本的基本职能以及资本能否增值的一切外部条件和因素。投资环境是一个由各种外部条件和因素有机结合而形成的综合环境，它包括自然的、社会的、政治的、经济的、法制的、文比教育的、科学技术的，乃至民族意识、人民心理、历史传统、风尚人情等各种条件和因素在内的一个综合体系，[8] 税收优惠是投资环境的有机组成部分，其作用的有效发挥无疑须借助于其它各项条件之成熟。如果投资环境整体不理想，投资安全和回报没有保障，税收优惠政策将起不到丝毫刺激和鼓励作用。改革开放十几年来，我国鼓励外资的软硬环境虽然均有较大程度的改观，特别是外资比较集中的沿海地区，自然环境和社会环境都发生了惊人可喜的变化，但当前急需发展的中西部地区交通不便，能源短缺，基础设施薄弱，特别是法制不健全、工作效率低下更令投资者无所适从，这极大地影响了我国投资环境的对外形象，如果不加以整治，任何税收优惠措施也将无济于事。政府若不在提高办事效率、改变工作作风、严肃政纪法纪、强化基础设施等方面下功夫。而是将税收优惠视为招商引资的唯一手段，其效果无异于缘木求鱼。特别是在投资市场竞争日趋激烈的今天，亚洲许多发展中国家都在平方百计改善自身形象，吸引外资，如果我们不激流勇进，就有可能在国际资本市场上节节败退，痛失利用外资发展经济的良机。因此，我国应进一步改善投资环境，充分而有效地发挥外资税收优惠政策的作用，为我国社会主义市场经济的顺利发展创造条件。
5.在对外税收协定谈判中，坚持订立税收饶让抵免条款。近20年来，我国颁布的涉外税收法律法规中，关于税收优惠的规定主要表现为减免税措施，其鼓励作用的发挥取决于资本输出国是否实行税收饶让。如果资本输出国不实行税收饶让，我国对纳税人减免的税收就会直接变为资本输出国税收的增加，纳税人并未直接受益。这并不能充分达到吸引外资的良好效果，反而因这些税收优惠措施，使我国税收在一定程度上转化为资本输出国的财政收入，大大降低了我国税收优惠政策的效应。为改变这种状况，一方面，我国应当尽量减少使用减免税的优惠措施，重视对加速折旧、亏损结转、投资抵免、纳税扣除、再投资退税等不受国际税法因素制约形式的适用，使跨国纳税人直接受益。另一方面，鉴于税收优惠以减免税为主的格局很难在较短的时间内发生根本变化，即使我国已经实现无差别国民待遇制度下无差别的税收优惠待遇，在对外税收协定谈判中也应力争订立税收饶让条款，使我国在统一税法基础上平等地给予外国投资者的税收优惠措施能真正落到实处，从而达到吸引外资的作用。从我国签订的双边税收协定看，绝大多数国家不同程度地确立了对纳税人来源于我国的收入进行税收饶让的制度，只有美国至今一直拒绝对向发展中国家输出资本的投资者实施税收饶让，这也是造成我国外资结构中美国资本的份额甚少的主要原因。在今后的对外税收协定谈判中，只要减免税仍然是我国对外资优惠的核心，就应坚持在对外税收协定中列入饶让抵免条款，以使税收优惠政策在改善我国投资环境、吸引外资中继续发挥有效作用。
综上所述，由于市场经济本身的要求及我国加入世界经济大循环的需要，国民待遇制度在我国实施已是大势所趋，税法领域中的无差别性的国民待遇要求统一内外资企业所得税法，实行内外平等的税收优惠政策。同时，由于税收优惠政策作用之发挥受国内投资环境和国际税法因素的影响，因此，应着眼于健全法制，拓宽外资准入市场，在对外税收协定谈判中坚持税收饶让抵免的原则。只有充分利用国民待遇制度对我国税法改革的有利因素，才能进一步改善外资环境，促进我国社会主义市场经济下税法的完善以及与国际惯例的接轨。
「注释
[1]参见刘嘉珍、马宇：《乌拉圭回合与我国外商投资有关法律法规和政策问题思考》，《国际经济合作》1995年第1期。
[2]在此，我们将外商投资企业和外国企业通称为涉外企业。
[3]参见廖益新：《中国涉外税收优惠制度的重新思考》，1996年国际经济法研究会年会论文，第2页。
[4]参见单文华：《我国外资国民待遇制度的发展与完善》，《法学研究》1995年第6期。
[5]参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第149－152页。
论文摘要：近一段时间以来，外资企业避税现象非常严重，使我国的利益受到严重损害．因此需要进一步加强税收管理。本文分析了外资企业避税的现状、避税的多种形式以及原因，目的在于为反避税提供依据。
不久前，商务部公布了一串令人振奋的数字：2004年1至5月，全国吸收外资259亿美元，比去年同期增长11％；新设外企17359家，比去年同期增长14％；合同外资额572亿美元，比去年同期增长近50％。中国成了外资的一片热土。
然而在这些闪光的数字背后，却是另一番景象：55％的外商投资企业亏损。一方面外企大面积亏损，另一方面大量外资不断涌入，面对这一现象，经济专家一针见血地指出：不少外资企业亏损是假，避税是真。本文拟就外资企业避税的形式及原因做一些探讨。
1外资企业避税的现状
我国国家税务总局官员日前指出，目前在华的外资企业偷逃税的情况很普遍，许多跨国企业的避税行为致使中国每年税收损失约300亿元，许多企业属于非法避税。由于个人所得税、营业税等方面的税收没有计算在内，所以，实际避税要远远超过300亿元。
2003年4月。在广州市，首例“境内关联企业间融资”反避税案件中，广州市国家税务局对外公布，该局对著名的跨国企业宝洁公司涉及境内关联企业间巨额免息融资温暖体进行调查，调增企业应纳税所得额共5．96亿元，应补交企业所得税8149元。这是迄今为止广州市反避税调整单个案件补缴：税额最大的案例。
据北京地税稽查分局公布，被检查的外资企业中80％以上有违法行为，其中涉外税收违法案件主要集中在个人所得税、营业税和城市房地产税等税种上，仅2003年前8个月，北京地税第、二稽查分局审查了47个涉外税收案件，查补税款1．5亿元，这只是他们受理的半数案件的查补数额，其中有两个公司的涉案值就达到了1．3亿元。
在福州市，每年外商转移的利润就在10亿元左右，流失税款1亿元左右。据国家统计局在第三次工业普查中公布，全国41％的三资企业都在亏损。吉林某市曾经有98％的三资企业在亏损；广东某市87．5％的三资工业企业亏损；天津62％的三资企业亏损，如此大面积的亏损。令人触目惊心。
这些合资企业的亏损，在很大程度上是一种避税手段，其结果严重侵害了中方利益。由于利润被转移到境外，中方投资人不但无法获利，而且需要赔钱弥补亏损。对外方来说是明亏实赢，对中方来说是实实在在的亏本生意。在无力出钱弥补亏损的情况下，中方只能出售股权减少损失，从而逐步丧失对公司的所有权，造成国有资产的大量流失。苏州的一家合资造纸企业就是一个典型的例子，在与外方合资的七年当中，每年亏损将近1个亿，结果中方不但一分钱没有赚到，所持股权却几乎全部被外方收入囊中。
外资避税正使中国蒙受着重大损失。
2外资避税的主要方式
避税分两种，即正当避税和非法避税，二者有本质的区别，进行合理避税的人是尊重税法，只不过他们靠自己的智慧，利用了税法的漏洞获得了利益。外资在进入前，大多都认真研究过中国税制，对如何避税有一套相对的方案，避税方法高招百出，防不胜防，主要有以下几种方式：
2．1转让定价：所谓转让定价是指集团内的关联企业之间，为了确保集团利益的最大化，在集团内部人为的控制定价。这其中包括产品价格、贷款利息、无形资产转让价格、劳务费用等。据统计国际贸易总额中有60％是通过这种跨国公司的内部交易所形成的，跨国公司在制定内部交易价格时，往往可以便利的应用转让定价的方法，达到减少赋税从而增加利润的目的。在中国，其往往表现为“高进低出”，即用高于国际市场的价格进口设备、进口材料，而用低于市场的价格出口产品。这样外企很容易形成账面上的亏损，而利润转移到税负低的国家、地区，如此一来，跨国公司是一举两得：增加利润，减少汇率风险。因为属于跨国公司关联方交易，因而具有很强的隐蔽性和灵活性，不易被察觉。据珠海涉外税务部门的检查表明，那些表面显示亏损的企业大多是购销“两头再外”。多以“高进低出”等方式将利润转移出境。转让定价行为的存在是造成其普遍亏损或微利的重要原因之一。
耐克公司在国内市场不断发展，每年以两位数的速度增长，很快成为仅次于李宁体育公司的体育巨子。据苏州海关调查，耐克公司营业额很高，成本很低，利润非常高，实际效益也很好，但是账面上却亏损，其中原因就在于大量特许权使用费支出掏空了企业利润。
一台彩电才卖50元到100元，这种惊人的低价，说出来谁也不会相信，可是在跨国外资企业关联方的交易中的的确确发生了。
2．2增大负债。目前外商投资中国的资金中，自有资金比例并不高，即便是一些实力雄厚的大公司也向境内外的银行举借大量的资金，这不仅仅是缺少资金，也是一种避税的办法。广州某外企就是通过与其境内的关联公司借贷资金转移利润避税的。这家公司在境内的关联企业主要有所属纸品有限公司、口腔保健用品有限公司等。2002年，该公司关联企业中部分公司出现连续亏损，失去了向银行借贷的能力。这家外企便以公司本部的名义向中行广东省分行寻求巨额贷款，总额高达20亿元左右。与正常企业行为相违背的是，该公司又拨出巨资以无息借贷的方式借给其关联企业使用。根据税法规定。利息支出可以在税前扣除。广州某外资企业利用税前列支利息，以此减少所得税；此外，提供巨额无息借贷给关联企业，也回避了正常利息所得税的税赋。同时，作为该企业的关联企业，也为巨额借贷在账目上表现为负债而规避了大量所得税。
2．3利用国际避税港注册公司。在税收筹划日渐兴起的今天，国际避税港也便成为了跨国税收筹划的“热土”。国际避税港也称“离岸绿洲”，是指一国或地区确定一定范围，允许外国人在此投资或从事各种经济贸易活动，取得收入或拥有财产而可以不必纳税或只需支付很少税款的地区。它们的共同点都是很小的国家和地区，甚至是很小的岛屿，自然资源稀缺、人口数量较少、经济基础薄弱。但由于它具有税收的优惠，逐渐吸引了大量国外公司来此注册。这样的国家和地区主要有英属维尔京群岛、格林纳达、塞舌尔群岛、巴拿马、瑙鲁、汤加……全球汇集于国际避税港注册的70万多家企业中，至少有80％以上徒有其名，它们在此完成了必要的注册登记手续，却在别处从事商业活动，财务运作，把利润转移到避税地，靠避税地的免税或低税收减少税负。在这里注册的公司中约有1万多家与中国有关。在长江三角洲．许多人会对一些外资企业究竟属于哪个地方投资的感到困惑，它们的投资方往往标明是英属维尔克京群岛等地方，而实际上这些公司许多是由台商投资控股。
2．4钻税法漏洞。利用税法漏洞进行避税，是目前外企最有安全感的避税手段。比如，现在中国对消费税是按照出厂价进行征收，于是，一些外企纷纷成立自己的销售公司，然后再用较低的出厂价把产品卖给自己的销售公司，以达避税的目的。另外，根据税法规定：外商投资企业和外国企业所得税和地方所得税。按年计算，分季预缴，季度终了后{一五日内预缴，年度终了后五个月内汇算清缴，多退少补这样，在同一个纳税年度内，纳税人可以根据资金运行状况，自行选择预缴税款的日期，从而使税款入库的时间人为地延长了，递延了应纳税款。
当然，除此之外，利用税收优惠政策、工资发放的次数等也是外资避税的备择途径。
3外企避税的原因
3．1资本的逐利性应是外企避税的最根本原因。每一个企业、每一个个人都在追求本身利益的最大化，我们知道，价格=成本+利润+税收，在价格和成本不变的前提下，利润和税收就是怎样的公正合理，都意味着纳税人直接经济利益的一种损失。所以在利益驱动下，使得一些企业除了在成本和费用上做文章外，也打税收的主意，以达到利益最大化。
3．2我国地方政府的纵容也是造成避税的重要原因。许多外企在本国都很守法，而却在中国违法，这只能说明，外企在中国的逃税成本大大低于国外。改革开放后，为了发展本地经济，各地都实行了多种多样的优惠政策。其中x~j’l-资的税收优惠往往被列为重要内容之一。另外，一些地方政府把引进外资作为政绩的考核指标，但这种指标却往往只注重了数量，忽视了效益。有的人生怕破坏了本地的“软环境”，一旦处理外戚涉税案就会听到各种奇谈怪论。以为加大税务查处力度会产生负面影响。理由是，将会造成外资企业流失，而潜在的客户也会不敢来中国投资。于是“软环境”过软，外商投资企业顺水推舟，在税收问题上，能逃则逃。能避则避，能漏则漏。
【论文摘要】随着我国房地产市场的繁荣发展，房地产业已成为我国财政收入的重要来源之一，但也给税收征管带来了很大的困难。文章就近几年伴房地产业出现的较为严重的税款流失现象做了分析，并对改进税收征管工作提出了相应的建议。
房地产税收是国家和地方政府财政收入的一个重要组成部份。近年来，房地产业发展迅速，成为拉动经济发展的重要力量和地方税收新的税源增长点，其税收征管也日益成为了税务部门关注的重点和难点。由于其范围广、税费项目繁多、重复课税、税负不公、收入分散且隐蔽性强，给税收征管带来了很多的困难。漏征漏管的多，税收流失严重，已成为制约产业经济发展的“瓶颈”。以北京为例，2007年北京市地税部门共清缴历年稽查欠税4.59亿元，其中房地产行业就达2.56万元，占欠税总量的55.8%。本文根据房地产税收征管问题的成因，针对如何解决这些问题进行了初步探讨，以期进一步规范和促进房地产行业的税收征管。
一、房地产企业税收征管的现状和问题
1、相关的税收法规制度不完善
据了解，我国现行的有关房地产税收方面的权威大法还是1951年颁布实施的《中华人民共和国城市房地产税暂行条例》，尽管后来根据不同的历史时期做过各种各样的补充和修改，但作为上位法已经不能满足现实社会的变化和需求，尤其是我国财产评估制度、财产登记制度不健全，而私人财产登记制度还没有明确的法律规定。房产、土地、户籍等有关管理部门与税务机关的协作配合不够，影响了税收征管的力度，造成财产税收的流失。同时目前在土地使用权的出让和房地产开发、转让、保有诸环节涉及到的税（费）种有10多个，相关的税收政策正在不断的修订完善中，政策变化快难以掌握。
2、房地产企业纳税意识不强
一方面，有些房地产开发企业的财务人员对税收政策学习不够、理解不透。房地产开发企业大多数都是在取得土地开发权后，注册登记的，财务人员就地聘请，开发企业的股东也只是房地产行业的行家里手，对税收法规和政策了解不多、学习不多，加上工程开发前期投入较大，资金周转较紧，造成了企业欠交税款情况较为普遍。另一方面，房地产开发企业一般具有一定社会背景和社会活动能力，他们为了追求高额利润，利用其自身影响力和拥有的各种社会资源干扰和影响着房地产税收的征管。因此，他们在税收上往往是能偷则偷，能逃则逃，“勇”于以身试法，纳税意识比一般的纳税人更差。
3、财务管理比较混乱
在房地产企业，不做账、做假账、记流水账、账务混乱等现象普遍存在。还有些房地产公司不按规定设置账簿；将部分收入或预收账款直接存入老板私人账户，不及时在会计上反映该部分收入，或将其混入其他往来账户；将预缴的营业税、土地增值税等记入预缴年度的扣除项目，违背了配比原则，减少了企业当年的利润；与往来单位交叉摊计费用，将对方成本费用在本企业账上反映，虚增成本费用，偷逃税款；多头开户，隐瞒收入。这些不规范的会计核算，为其偷漏税提供了方便，加大了税务稽查的难度。
4、房地产经营项目难以管理
房地产企业对房屋的开发，要涉及规划、国土、建设、房管等部门。但是目前这些部门相互之间的合作只处于相互约定和协商的状态，遇到问题不能及时解决，必须召开部门问的协调会议才可解决，缺乏相应的激励制约手段，未能实现信息共享，难以实现房地产行业税源的源泉控制。使得一些房地产企业有机可乘，造成国家税款的大量流失。
5、税务征管能力不强
一是稽查人员配备不足，业务水平有待提高，稽查工作效率不高，查处力度不强，违规违法行为得不到及时纠正，也在一定程度上助长了违规者的侥幸心理。其次是税务部门出于扶植企业发展、维护税源的考虑，征管力度较弱，对于发现的违法违规行为，持“仁慈”心理，处罚较弱，以补代罚，以罚代刑，处罚决定得不到严格执行，往往流于形式。第三是行业征管手段滞后。目前，许多地方对房地产行业的税收征管还处于“粗放”阶段，特别是征管手段上还不能适应科学化、精细化管理的要求，信息共享难、操作处理慢。
二、加强我国房地产企业税收征管的措施
1、完善相关税收政策
我们要针对房地产税收政策的一些缺陷，加大改进力度，力求每项政策科学、合理、可操作性强，不留漏洞。对自用没有同类可比价开发产品的房地产企业，要求其提供法定评估机构的评估证明严格界定拆迁补偿费，建立拆迁补偿费列支的管理和审批制度；制定房地产开发企业建筑安装计税成本的基准定额，加强审核、管理力度，有效堵塞偷逃税漏洞。
2、提高纳税意识
一个良好的纳税企业服务体系和精心策划而有目标的税法宣传活动，对促进纳税企业守法至关重要。为了促进自觉守法。税务机关必须通过良好的宣传方法向纳税企业提供持之以恒、公正、礼貌和快捷的服务。宣传方法应该是通俗简明，达到即使是没有受过多少教育的纳税人也能够理解。同时税务人员对不同的纳税人应采取不同的方法来宣传税法、规章、规定和通告，以便提高其遵章守法水平，从而减少对税收的误解。把申报纳税变成公民的自觉行为。还有加强税务的信息化建设。随着现代信息技术产业的发展，税务机关不但可以通过网络获取企业和个人房地产方面的信息，为税收征管其他环节提供基础，而且可以通过与银行等其他相关部门的联网了解纳税人的收入及经营情况。而纳税人也可以通过网络获得多数纳税相关信息。尤其是电子邮件的广泛使用可大大缩小征纳双方之间的交往成本。可见，实现信息化管理对于税收征管的各个环节，都有促进作用。
3、加大房地产税收稽查力度
为了防止房地产企业的偷税漏税，稽查人员在对房地产业开展检查时，应做好以下工作：第一，实行主查人责任制，明确职责，加大考核力度。第二，每年都应重点安排若干户房地产开发企业作为重点检查对象，在开展全面性的税收检查基础上，分析、剖析加强税收管理的对策和措施，提出有效的办法和建议。第三，加大对存量房交易完税凭证的检查力度，依法追缴应纳税。对违法行为，要加大曝光和惩罚力度。第四，各税种检查相结合，加强对实行核定征收方式的纳税人的稽查力度。国税、地税、财政、金融、审计等机构应加强联手配合，互通营业税、所得税及其他税种的纳税评估情况，相互印证，联合开展对房地产的重点、交叉稽查。
4、实现房地产税收一体化
在房地产税收征管工作中，各级地方税务、财政部门应以存量房交易环节所涉及的税收征管工作为切入点，主动与当地的房地产管理部门取得联系，建立有效的协作机制，加强信息沟通，整合征管资源，优化纳税服务。首先，各级地方税务、财政部门应与房地产管理部门建立紧密的工作联系，充分利用房地产交易与权属登记信息，建立、健全房地产税收税源登记档案和税源数据库，并根据变化情况及时更新税源登记档案和税源数据库的信息；定期将税源数据库的信息与房地产税收征管信息进行比对，查找漏征税款，建立催缴制度，及时查补税款。其次要开展科技创新，开发“房地产税费一体化管理”软件，多方采集房地产企业的涉税信息。同时建立健全部门间的协调与配合机制，明确部门职责。
5、提高税务征管能力
一是要提高稽查人员的业务水平和政治素质。要在人员录用上力争吸收一些专业水平较高的人才，并定时组织培训和学习，提高工作效率；同时对稽查人员加强服务意识和职业道德方面的教育。二是改进征管手段，提高科技含量。要不断提高房地产税收征管的科技含量，在税务机关之间、部门之间、税企之间充分实现网络互联、信息共享。可由房地产税收一体化管理领导小组或政府信息管理部门牵头，在政府共享平台上搭建“房地产税收一体化管理信息共享系统”，规划、国土、房管、财政、税务等部门相关信息要实现共享。同时加大以票管税力度，全面推广使用电脑版建安、不动产发票。
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关键词:税收征管信息化;基础建设;信息
中图分类号:D523文献标识码:A文章编号:16723198(2009)22026902
税收征管信息化是在税收领域,利用计算机网络通信技术,通过对税收征管相关信息的收集、整理和分析,在税务部门内部、部门之间进行信息的传递和共享,提高税收征收管理的水平。具体包括信息技术对税收数据资源的开发应用,以及税务部门相关的组织运行等许多方面。本文讨论的仅是税收征管信息化基础的问题。
1 税收征管信息化存在的问题
1.1 传统的观念限制信息化管理工作的实现
传统的观念依赖于按指令办事。在税务工作中,税务工作人员还是习惯于传统的办税程序、业务流程,忽视了信息化建设对人的行为、数据格式、数据的处理方式和管理工作的重要影响,导致信息不灵、流程失控等现象的出现。在税收数据的采集、分析上,受传统因素影响,纵向系统的信息汇集多,但是相匹配的数据却比较少,现阶段的信息化成果在税收工作中没有得到充分应用,致使税收具体工作与信息结合存在问题,各个信息系统在具体工作中的优势没有得到充分的体现。
1.2 信息技术发展与税收征管改革不相适应
一方面,信息技术软件的发展速度快于税收征管优化的速度。信息的管理工作处于良好状态,但没有与之配套的征管流程相适应,导致税收征管对税收信息化发展的制约,影响管理软件运行的效果。另一方面,征管流程某些方面的设置比较优化,但在税收征管信息化的综合软件中没有与之相对应的操作模块,造成处理工作的繁琐和困难,增加税收征管的成本。此外,现实中还存在某些税收业务的征管未能纳入税收征管信息化建设之中,仍需要人力进行手工操作。
1.3 信息数据低质阻碍税收征管信息化建设
信息数据的真实性、准确性、完整性是税务工作人员进行税收工作的基础。但是目前一些单位计算机中储存的数据不准确、不规范,甚至严重失实,制约了对数据的分析、监控、管理方面等作用。其问题出现主要原因在于税收管理行为仍然受人为因素干扰较多,尤其是在欠税、滞纳金等问题上。信息数据的真实性难以在短期内得到保证,信息数据采集和管理缺乏有效的监督考核机制,基层单位的税收信息是否完整,是否准确,仍是值得怀疑的。
1.4 税收信息资源不能共享,交互功能不足
目前税收信息化建设的重点在税务部门内部的业务应用和管理上。从税务部门内部来看,税收相关数据缺乏深入的综合分析,不少数据处于闲置状态,没有实现信息的有效增值。并且由于各地方部门的税收应用软件不同、水平差异,影响了数据的统一性和准确性。从与政府其他部门和税源的交互来看,税务系统缺乏同银行、海关等相关部门和大中型税源企业统一的信息交换和共享功能,因而无法更好地利用这些信息资源来提高税收工作质量。
1.5 税收征管信息化人才匮乏
计算机是税收征管工作中不可缺少的重要工具,只有懂得相关的操作技术,才能正确使用,发挥其价值。但是目前税务工作队伍缺乏高技术水平的复合型人才,整个税务系统存在重业务、轻技术的现象。税务部门中懂得税收专门业务的人员多,却不精通计算机技术;而部门中专业的计算机人员,懂得计算机技术,但又不熟悉税收业务,这种状况的存在阻碍了税收征管信息化的建设进程。
2 完善税收征管信息化建设基础的建议
2.1 重视税收信息的收集、加工处理,形成丰富的税收信息数据资源
由于信息是可以经感知、认识、加工、处理、传递和转换的,并能够通过深度开发,以供人类社会利用的资源。信息效用具有累积性、间接性、时效性。大量零散的、片面的、不关联的信息通过一系列的社会交流和选择,在带有交流当事人的个人观点和情感倾向的情况下,形成有序、系统的新信息,进而产生有效的信息网络。新信息价值的实现要与其他形式的信息相结合,经过加工、处理的有序信息在适当的时候使用能够发挥作用。
重点是建立税收数据资源的收集、加工和利用的标准化进程,在对税收相关信息进行收集的时候要重视税收信息的积累和整合,并且注意发挥信息的时效性,这样有助于使信息在原有的基础上能够重组出新的信息,同时在征税过程中充分发挥税收信息本身的提供功能,能够直接或间接的产生对本系统自身的影响和对其他事物、信息的影响。另外,对于税收信息的加工,一方面,要在充分的收集和认识的基础上增加有价信息含量;另一方面,税收的信息要与其他部门、企业、社会团体的信息相交合,在与各个部门的交流过程中形成高效的信息网络,保证对各类税收有效信息的共享。增强各部门主体间信息的联系,以便税务部门对相关情况的进一步掌握。
2.2 调整现行的税务组织结构,建立扁平化的组织管理结构
根据信息化和业务流程的要求调整组织结构,实现从直线型向扁平化、网络化的发展,建立一套合理高效、与业务流程相适应的组织结构。组织结构的整合要最大限度地压缩管理层次,变层级型组织结构为扁平化组织结构。
税收信息化进程中信息技术的发展为税务组织管理层次的减少、管理幅度的增大提供了技术条件和保障。税务部门应用信息技术后,税务组织内部大量的信息传递、沟通工作由信息技术系统来完成,上下级之间的工作和任务逐渐趋于标准化和程式化。下层工作人员对工作的完成情况能够通过网络快速、及时、准确地反馈给上层管理者,而上层管理者借助先进的信息技术系统花较少的时间和精力就可以了解下属的状况,增强了上级对下级的有效控制力度。与过去相比,拓宽了上层管理者的管理幅度,使原来需要多个层级才能完成的管理任务现在只需较少的层级就可以完成,从而减少了组织的层级,精简信息传递工作的人员,组织结构逐渐扁平化。
2.3 加强信息化税务工作队伍的建设
加强对税务工作队伍的业务技能培训,增强税务人员计算机操作和信息系统应用的能力,提高信息化普及程度。培养、引进精通税务和信息技术的复合型人才,充实信息化的税收工作队伍。建立人才培养和激励机制,调动其积极性,注意信息专业技术和税收业务知识的融合。税务系统在近年来的税收信息化建设中,对计算机技术应用的重视程度不断提高,大部分地区都相继成立了计算机中心,专门负责计算机技术的推广工作,也吸收和培养了一批专业技术人员。但值得注意的是税务部门的信息化工作不单单是追求计算机技术的提高,更重要的是应该把计算机技术与税收业务紧密结合起来,才能最终实现税收征管的现代化。增强现有的专业技术人员对税收业务知识的了解程度,加强技术人员与业务人员相互之间的沟通,促进业务人员业务知识和技术人员的专业技术的相互配合。建立一支既熟悉税收业务又熟悉计算机网络技术的复合型税收工作队伍,为税收征管信息化工作提供保障。
2.4 设立专门的税收信息管理机构,建立科学的信息化管理系统
(1)组建专门从事数据管理的税收信息管理机构。
税收数据资源是税收工作的基础,是由各类税收数据的集合而成,因此其规划建设相当重要。建立信息管理机构,需要既懂税收管理方面业务,又懂计算机技术的复合型人才,全面管理税收征管方面的信息和维护税收数据,并对集中的数据进行加工处理,将税收数据转化为对税收征收管理有用的信息。该机构应该要实现:一是统一管理信息数据,对各类业务数据进行整理、筛选和优化,并监控数据质量,清理数据垃圾,确保数据的真实性、完整性和准确性。二是运用数据强化内、外监控,对内监控征管质量,对外监控纳税人的涉税活动和税负变化情况,这需要建立在全面的信息数据的税收监控体系之上。三是对信息数据深层次的发掘,进行数据信息综合分析及应用,定期数据分析报告,促进税收决策和数据分析的结合,为决策提供辅助参考,着重确定税源管理重点与方向,对纳税人涉税行为进行分析和预测。
(2)建立统一、集中的税收信息管理系统。
从技术上保证税收业务流程和数据采集的统一,为现代税收征管工作提供基础网络环境资源,实现业务平台的统一化,降低人为因素的干预。其中最为重要的是根据信息系统建设的需要配置适当的硬件设备和网络,保证所建设的税收信息系统能够稳定地运行,能够充分满足各种业务处理的要求。因而需要进一步修订完善税务信息化的业务规范和技术标准,制定技术层面和业务层面统一的规范和标准,在现阶段各税务机关标准不一的硬件、软件、网络之间建立起共同的“语言”,将各个税务应用系统连结成一个整体。
(3)加快建设税务部门内外信息交换平台。
信息交换平台是访问综合税收数据的纽带,通过信息中间技术的应用,实现不同系统之间的整合,保障通信的可靠性以及提高应用系统的运行效率。现阶段的税收信息化应用系统是由不同的税收应用系统构成,而不同的税收信息化应用系统又可能是在不同的环境基础上开发和应用的。这些应用系统要处理税收信息数据资源,需要进行跨平台、跨系统的技术支持,才能完成相关税收数据的共享。因此,加快建设覆盖省、市、县国、地税的网络,实现网上的数据和资料共享,实现与其他相关管理部门以及企业等的网络衔接。可以考虑先在财政、税务、国库、海关、银行等部门之间进行横向联网,建设一个先进、可靠的部门间信息交换平台,在技术和现实情况允许的情况下,推广到整个社会来实现。
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论文摘要:电子商务作为全新的贸易形式,具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。电子商务活动虽然使现行税法中的某些规定不能适用或不能完全适用,但是,其并未对税收法律关系本身产生根本性的影响,因此,完善电子商务时代的税收法律制度仍应遵循税法的基本原则,即税收法定原则、税收中性原则、税收公平原则、税收效率原则和税收社会政策原则。
税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括,是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映,也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则,其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分,具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化,使现行税法的某些规定难以适用,并形成了一些税收征管中的盲点,但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此,完善电子商务时代的税收法律制度,仍然不能背离以下几项税法的基本原则。
一、税收法定原则
税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现,是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据,要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确,征税必须合法。诸如,纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定,其具体内容也必须尽量明确,避免出现漏洞和歧义,为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款,无权变动法定的税收要素和法定的征管程序,依法征税既是其职权,也是其职责。
(一)不宜开征新税
在电子商务条件下,贯彻税收法定原则,首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久,以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税,认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展,有悖于世界经济一体化的大趋势;与此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想,即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出,即遭致美国和欧盟的反对,原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税,而且无法划分税收管辖权,并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻,价值低而传输信息多的交易税负重,从而无法实现税负公平。笔者认为,经济发展是税制变化的决定性因素,开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革,例如,在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家,农业税便是主要税种;进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后,以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴,与传统贸易并没有实质性的差别。因此,我国在制定电子商务税收政策时,仍应以现行的税收制度为基础,对现行税制进行必要的修改和完善,使之适应电子商务的特点和发展规律,这样不仅能够减少财政税收的风险,也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如,我国香港特别行政区的做法便值得借鉴,其并未出台专门的电子商务税法,只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏,申报电子贸易资料。
(二)明确各税收要素的内容
税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定,电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例,网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的,使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清,对此既可以视为有形商品的销售征收增值税,也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法,制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准,从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言,现行增值税法律制度主要实行经营地原则,即以经营地为纳税地点,然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务,难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担,以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋势,而且有利于保护我国的税收利益,为此,应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定,从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。
二、税收公平原则
税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则,是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则,在税收法律关系中,所有纳税人的地位都是平等的,因此,税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后,近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类,即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负;税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。
纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式,它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵,企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力,若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的,往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务,从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让
税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管,使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠,也不能比传统商务更易避税或逃税。因此,为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手:
第一,改变对电子商务税收缺位的现状,避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁,排除对不同社会组织或个人实行差别待遇,并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国,都要尽纳税义务。
第二,贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度,首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后,应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容,并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核,并为纳税人做好保密工作。其二,应建立电子发票申报制度,即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展,也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票,实现网上纳税申报。其三,逐步实现税收征管的电子化、信息化,充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角,开发电子商务自动征税软件和税控装置,建立网络稽查制度,不断提高税收征管效率和质量,构建适应电子商务发展的税收征管体系,实现税收公平原则。
三、税收中性原则
税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点,即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择,以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。
电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的,二者的税负也应该是一致的,从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用,我国电子商务的发展还处在初级阶段,对相关问题的研究也才刚刚起步,而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向,与传统贸易相比,其优势是不言而喻的,因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展,而宜采用中性的、非歧视性的税收政策,通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。
不开征新税不仅是税收法定原则的要求,也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时,也都认为应遵循税收中性原则。例如,美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出:“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时,应遵循税收中性原则,以免阻碍电子商务的正常发展。为此,对类似的经济收入在税收上应平等地对待,而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为,最好的中性是不开征新税或附加税,而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调,现行的税收原则将继续适用于电子商务课税,对于电子商务课税而言,不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是,除致力于推行现行的增值税外,不再对电子商务开征新税或附加税。
根据税收中性原则,我国对电子商务不应开征新税,也不宜实行永久免税,而应该以现行税制为基础,随着电子商务的发展和普及,不断改革和完善现行税法,使之适用于电子商务,保证税收法律制度的相对稳定和发展继承,并能够降低改革的财政风险,促进我国网络经济的稳步发展。
四、税收效率原则
税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行,提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入,并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展,或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量,表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大,税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度,征税必须使社会承受的超额负担为最小,即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之,就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约,以达到稽征成本最小化的目标。
虽然在电子商务交易中,单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者,免去了批发、零售等中间环节,使得税收征管相对复杂,但是为了应对这一崭新的交易形式,越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中,使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高;凭借电子化、信息化的税收稽征工具,税务机关的管理成本也将大大降低,为提高税收效率带来了前所未有的机遇。
五、社会政策原则
国家通过税法来推行各种社会政策,税收杠杆介入社会经济生活,税收不仅是国家筹集财政收入的工具,而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段,于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。
目前,随着电子商务的发展,税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面:
(一)财政收入原则
贯彻这一原则需要明确的是,一方面随着电子商务的迅猛发展,会有越来越多的企业实施网络贸易,现行税基日益受到侵蚀,这就需要不断完善税收法律制度,保证对应税交易充分课税,使得财政收入稳定无虞;另一方面,针对目前我国企业信息化程度普遍较低,电子商务刚刚起步的现状,为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步,应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立,不可避免地冲击和影响了税收的公平原则,但是为了从全局和整体利益出发,它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的:“不想放弃征税权,但又想让我国的电子商务发展更快点。”
(二)保护国家税收利益原则
就目前而言,我国还是电子商务的进口国,无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度,而是应该在借鉴他国经验的基础上,构建有利于维护我国税收的税制模式。同时,还应该考虑到对国际税收利益的合理分配,为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局,将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识 产权保护以及跨国投资等问题的基本态度。只有合理分配税收利益,才能为国际经济交流与合作提供更好的条件和环境。因此,我们应该在维护国家税收的前提下,尊重国际税收惯例,制定互惠互利的税收政策,从而实现对国际税收利益的合理分配。
参考文献:
[1][美]施奈德.电子商务[M].成栋,译.北京:机械工业出版社,2008.
[2][美]特班,等.电子商务管理视角[M].严建援,等译.北京:机械工业出版社,2007.
[3]周刚志.论公共财政与国家—税法学研究文库[M].北京:北京大学出版社,2005.
[4]刘剑文.税法学[M].北京:北京大学出版社,2007.
[5]刘剑文.财税法学[M].北京:高等教育出版社,2004.
关键词：现金；洗钱；风险
一、引言
由于历史传统、居民交易偏好等原因，我国现金使用量较大。现金的普遍使用，尤其是大额现金交易的频繁发生，导致交易链条断裂，不能形成反洗钱监控“闭环”，给预防和遏制洗钱犯罪带来极大挑战。加强大额现金交易的监测分析和管理已成为反洗钱工作亟待解决的问题。
二、大额现金交易洗钱风险案例及特征分析
（一）偷逃税款
税法规定，单位销售收入、提供应税劳务及投资收益等应缴纳增值税、营业税、消费税等税款。有的不法单位通过将单位资金转入个人账户或直接开立个人账户供单位使用等方式，将营业收入、成本支出等资金运作通过个人账户进行，通过个人账户现金存取，隐瞒应税收入。偷逃税款后，再将非法所得通过多账户转账、大额现金存取等方式掩饰资金来源和去向，实施资金清洗。
1、典型案例
A某是某公司会计，其个人账户频繁发生大额现金存取。A某个人账户资金来源主要是公司经营款项。资金从A某所在公司及关联公司账户转入个人账户后，A某进行大额取现，取现后对从本人所在公司转入的款项用于支付公司经营支出，对从其他公司转入的款项则通过现金存入方式回流至所在公司。A某将单位收入和支出通过个人账户运作，通过现金交易切断上下游资金间联系，隐瞒了应税收入,对非法所得实施了清洗。
2、交易特征
（1）个人账户与单位账户密切相关，现金存取交易金额较大。
（2）个人账户所有者与交易单位联系密切，如是交易单位的会计人员、高管或亲属等。
（3）所在公司一般具有真实贸易背景。
（二）违规套现后从事非法金融活动
有的不法分子利用单位账户向个人账户转账和个人现金存取不受限制的漏洞，用单位名义申请POS机具，通过刷卡交易后转入个人账户取现等方式，从事信用卡套现活动。套现后将资金投入民间借贷等地下金融活动，妨害了信用卡管理，干扰了正常金融活动。
1、典型案例
B某控制几家空壳公司，公司经营范围十分广泛，注册资本10万-20万元不等。B某控制相当数量个人的额度较大信用卡。B某通过在空壳公司POS刷卡方式，每月从银行套出资金近千万元，再通过网上银行将资金分拆，分别转入B某个人账户及利用他人身份证开立的个人账户中，然后取现。取现后，B某又通过网络等媒体信息，将套出资金从事民间借贷、代他人验资、垫资等非法融资活动。
2、交易特征
（1）公司规模较小，频繁发生POS刷卡业务，刷卡金额与公司经营规模严重不符。
（2）公司一般没有实际经营业务。
（3）刷卡资金从单位账户分散转入个人账户，个人账户主要从单位账户转入资金并取现。
（三）抽逃资本、虚假验资
有的不法分子通过开立投资公司等方式为新设公司提供验资服务，通过个人账户现金存取模糊上游资金来源，验资后再通过个人账户将资金回流公司，协助新设公司从事虚假验资、抽逃出资等违法活动，牟取不正当利益。
1、典型案例
C某为某投资公司业务人员，频繁进行大额现金存取，每月交易数百笔，年度累计存取现金近亿元，金额巨大。C某账户实际为某投资公司控制，该投资公司通过C某个人账户将筹集资金以现金方式借给新成立的需验资的企业。验资企业在单位账户存入现金，验资完成后再将借入款项及借款利息转入C某个人账户。C某取现后，又通过现金存入方式将借出款项及非法所得回笼到该投资公司。该投资公司筹集资金的使用和回笼均通过C某个人账户进行，以掩饰垫资交易资金的来源和性质，同时协助新成立公司从事虚假验资、抽逃资本等违法行为。
2、交易特征
（1）验资企业通过存入大额现金方式验资，模糊上游资金来源。
（2）验资完成后，短时间内将注册资金分批或集中转入个人账户，个人账户迅即取现。个人账户取现后，又通过现金存入方式回流到上游资金来源的公司。
（3）提供虚假验资资金的个人账户频繁存取现金， 数额较大、较整，每次存取金额一般相等。
（四）经营地下钱庄
有的不法分子通过控制多个个人账户存取现金方式办理地下钱庄，从事非法买卖外汇的境内资金结算，形成游离于银行体系之外的非法资金循环。
1、典型案例
D某为某涉外旅游公司人员，其个人账户频繁发生大额资金收付，年度现金交易数亿元。账户资金停留时间很短，上游资金主要来源于涉外经营企业及出入境人员，资金去向主要是直接取现或转入其他个人账户后再取现。其资金运作与不法分子境内外资金转移密切相关，涉嫌经营地下钱庄业务。
2、交易特征
（1）个人在多家银行开立多个账户，外币现钞结算规模大，现金交易频繁、交易金额巨大。
（2）个人账户交易主体与涉外单位联系密切。
（3）个人账户资金来源多为单位转入或单位账户取现后存入。
三、原因分析
（一）法规政策不完善
1、现金管理法规严重滞后。1988年实施的《现金管理暂行条例》（以下简称条例），至今已沿用24年。经济社会环境已发生根本变化，条例对单位现金使用的金额、条件限制失去可操作性，当前的现金管理实际上处于无法可依状态。
缅甸政府提出要把缅甸从一个贫穷的农业国转变为一个生活富足、经济发达的现代化高科技工业国家。这是个充满挑战的目标，缅甸政府也正为了实现这个目标而做出各种努力。在法律方面，缅甸政府继1988年颁布《外国投资法》，采取鼓励外国投资，实行对外开放的政策后，又相继颁布了《外国人投资法实施细则》、《国家企业经济法》、《国营企业法》等条例和法律，宣布实行市场经济，并逐步对外开放，允许外商投资，农民可自由经营农产品，私人可经营进出口贸易，鼓励发展私人企业。同时，缅甸政府也着手对税制进行改革。税制改革的主要举措是颁布了三部法律，即《商业税法》、《仰光城市发展法》和《关税法》。上述三部法律连同《缅甸联邦外国投资法》和《所得税法》共5部法律（及其修正案或补充规定）是与外资公司的税务直接相关的主要法律，这些法律对外资企业的征税及其优惠政策做了规定。为促进缅甸的经济发展，2011年1月颁布《经济特区法》，同年，缅甸国家和平发展委员会又颁布第2011/17号法律《土瓦经济特区法》，内容较之前的《经济特区法》更充实，规定得更详细、具体。《经济特区法》和《土瓦经济特区法》的内容涉及到了若在规定的期限内使用外汇可以免税，这有助于外商到缅甸投资。2012年8月，出台《缅甸外汇管理法》，同年11月2日，出台了新的《外国投资法》，鼓励外国人到缅投资。综上不难看出，缅甸政府正努力改善缅甸的法律投资环境，目前的投资法律制度较之前相比得到了很大的改善。
目前，中国的经济出现强势地位的趋势，这对中国企业“走出去”提供了非常好的基础。因为它间接提高了中国企业的可信度，提升了中国企业的国际形象。我国积极鼓励企业“走出去”，但同时企业要高度重视对外投资的风险防控。2012年11月2日出台了新的《缅甸外国投资法》，对我国企业“走出去”产生了重要的作用。
一、缅甸新《外国投资法》对我国企业到其投资之利
（一）明确了对外商投资的法律保护缅甸于2012年11月颁布新投资法。该法确立了缅甸吸引外国投资的法律基础，加强了国家对外国投资的有效保障。这意味着，外国投资者依缅甸法律程序建立的外资企业同其国内企业一样享有缅甸法人的地位，投资法宣告了外资企业在缅甸市场具有的法律保障。
（二）投资者权益的有力保障第一，投资者税后利润的自由支配。为保障投资者权益，缅甸《外国投资法》规定，投资商可以自行支配税后收入，可以通过涉外银行按汇率汇往国外。
第二，对财产国有化和被征收给予补偿。财产国有化和被征收问题，对外国投资者来说至关重要，它关系到投资者的投资安全和利益保护问题。缅甸对这一问题提供了法律保障。
第三，外汇管制的放宽。2012年8月11日，缅甸总统吴登盛签署颁布了联邦议会通过的外汇管理法，《缅甸外汇管理法》共有13章，规定了缅甸国内、国外居住者持有、携带、使用、兑换外汇的有关事项，以及投资者、中央银行使用外汇的相关规则。
（三）投资方式灵活要顺利实现到缅甸投资，投资者还应根据项目投资的实际情况来选择合适的投资方式。根据缅甸《外国投资法》的规定，投资者投资根据现有法律组建公司，外国资本与国民资本的比例可根据双方商定办理，外国投资者也可以按100%的外资进行投资。因此，外资企业在组建企业时有两种主要形式，即可设立合资企业，也可以设立独资企业。此外，在实际运作中，中国企业还可以选择BOT等方式进行投资。投资者可根据自己的投资项目灵活选择投资方式，强调意思自治，《外国投资法》中表现为根据双方合同进行合作。
合资企业是指由投资双方共同投入资本，组成一个经济实体进行生产经营活动，共同研发、共同生产、共享收益、共担风险。
设立独资企业是指投资者在缅甸独立投资建业的企业，即投资者独立出资经营、归投资者所有和控制、由投资者承担经营风险和享有全部经营收益的企业。
（四）鼓励投资的优惠政策为了实现吸引外资的目的，缅甸《外国投资法》对内外资提供统一的投资优惠政策。根据缅甸《外国投资法》7条规定：本着“开发资源保障内需，扩大出口；增加就业机会；发展人力资源；发展银行金融业、高级公路、跨国公路、国家电力及能源和现代信息技术等基础设施建设；建设有利于国家整体发展的高等级铁路、航运及航空事业；增强国民的国际竞争力；打造具国际水准的企业”的宗旨，缅甸政府鼓励外资向除限制或禁止的项目投资。在规定的领域，政府提供优惠政策主要是：税收优惠、免除关税、享受国民待遇和减免贸易税。
第一，税收优惠，税收优惠是指税收主权国家为了实现一定的社会政治或经济目的，通过制定倾斜性的税收策法规来豁免或减少经济行为或经济成果的税收负担，是国家利用税收杠杆对社会经济运行进行调控的一种手段。税收优惠在缅甸《外国投资法》中的具体表现是：制造业及服务业从开始经济运行第1年起连续5年免所得税。并视项目情况延长减免期限。项目享受5年减免所得税后，如果连续2年出现亏损，则从亏损年起连续后3年减免所得税。这样一来，减免税的优惠期（含延长期）最长达到了8年。若项目利润作为专项资金在1年内用于追加该项目投资的，减免所得税。缅甸《外商投资法》第18条第7款还规定：“对在经济落后及交通不便地区的外国投资项目，经政府同意后，委员会可延长第十二章规定的税收减免期限”。另外，项目设备、建筑物及其他资本的折旧，按规定折旧率计算后从利润中扣除，在境内从事项目有关的研发费用，从利润中扣除。
第二，免除关税，首先，对出口产品减免50%所得税。其次，项目建设期间必要的进口设备、配件及其他物资减免关税、国内税或两项并减。另外，项目竣工后头3年进口的生产用原材料减免关税或国内税或两项并减。最后，经委员会同意，对投资期限内扩大投资规模所必须的进口设备、零配件及其他物资减免关税或国内税或两项并减。
第三，享受国民待遇和减免贸易税，缅甸外商投资法第27条第5款和第11款分别规定：“外国人缴纳所得税税率享受国民待遇”和“投资企业对出口产品减免贸易税”。
（五）土地使用期限较长在缅甸，外商投资者对土地的使用年限最长可达70年之久。缅甸《外国投资法》规定，委员会根据投资项目和规模批准土地使用期限50年，土地使用到期后委员会可视情延长连续2个10年的土地使用期限。其中，若为发展经济，经政府同意后委员会可批准在取得与土地租用人或使用人的初期协议后进行投资。经联邦政府同意，委员会可对政府部门及组织所属土地的地租标准进行调整。
二、新《缅甸外国投资法》对我国企业到其投资之弊
缅甸政府对外资的进入、经营以及退出均有不同程度的限制，这些限制主要体现在投资范围、投资委员会权限过大以及雇工要求等方面。
（一）限制投资范围缅甸《外国投资法》规定，影响民族传统及习俗、影响民众健康、影响破坏自然环境及生态链、输入有害有毒废弃物、国际公约限制的、生产或使用有害化学品、输入国外不成熟或未经授权使用的技术、药品及用具的项目以及投资法细则规定的仅国民从事的农业及种植业、仅国民从事的制造业及服务业、仅国民从事的畜牧业、仅国民从事的海洋捕鱼的项目为限制或禁止的项目。如此一来，对外商投资者的要求无形中提高了，要到缅甸投资，就必须有较强的实力才行。
（二）投资委员会权限过大缅甸《外国投资法》规定，为贯彻本法，联邦政府应适时组建缅甸投资委员会。选派1位联邦级别的官员任主席，并选派相关部委、政府机构、非政府组织的专家及合适人员担任成员。出发的目的是为了更好地保障外商投资者的利益，该法中明确规定了委员会职权，如：委员会直接决定了外商投资者是可以在本国投资，因为投资许可证由委员会来出具，没有投资许可，投资者将无法正常、合法地进行投资。在办理许可过程中，发现投资人的倡议书或合同资料不全或违规，有权进行处理直至暂停项目审批。另外，投资人的投资项目是否合法合规？投资项目是否需要减免税收？投资人是否依法充分享有投资权益？也是由委员会决定的。除此之外，投资者在某些重大决策之前还必须得经过投资委员会的同意；投资者要想扩大项目规模或追加项目投资，也要经投资委员会同意才行，若工作人员故意刁难，对投资者是很不利的。最为严重的是，缅甸《外国投资法》中并没有明确规定委员会的监督机制，该法中只是提到：委员会每6个月1次通过政府向联邦议会报告项目运行情况，委员会3个月1次向政府报告项目进展及完成情况，委员会适时向政府会议提供工作报告。委员会受谁监督、对谁负责该法中都未作出规定，如此一来，外商投资者的利益是很难得到保障的。
（三）雇工要求过于苛刻《缅甸外国投资法》规定，投资人对国民熟练工人及职员的使用，从项目开始之年起，第1年内国民职员占比至少25%，第2年内至少50%，第3年内至少75%，且对上述人员进行必要的培训，不需要熟练技术的项目全部使用国民员工。按规定，3年后，整个企业只有25%的职员是企业可以自由选派的，虽说缅甸劳动力酬劳相对我国比较低，但是会面临着当地工人职业技能偏低，造成无法使用高新技术或工作效率低下，无法胜任工作等一系列的问题。而且，由于地理、文化环境、生活习惯等不同，也会造成交流的困难，最终影响企业的发展。
【关键词】遗产税 开征 税制设计
一、遗产税开征的必然性
我国历经改革开放三十多年来的迅速发展，经济、政治等多方面都得到了飞速发展，同时也出现了诸多社会问题，我国居民收入差距在逐渐扩大，财富分配不均衡使得贫富差距问题日益显现出来，成为人们关注的焦点。这些问题的产生加快了政府出台有效措施的步伐，而开征遗产税就是很好的选择，选择开征遗产税来缩小贫富差距，是因为其具备这样的功能，并且能够提高政府的税收收入。国外很多国家征收遗产税的初衷都是为了增加财政收入进而达到筹集战争经费的目的，例如古埃及和古罗马，他们最初通过征收遗产税来筹集战争经费。随着历史的变迁及社会的发展进步，增加财政收入显然不是遗产税最主要的功能，其最主要的作用是对财富进行再次分配。
我国当前急需通过遗产税这个税收手段来解决财富的再次分配，进而控制财富在财富所有者家族中的逐代分布，为营造社会正义打下基础，促进社会公平与经济效率的统一。基于这一点，社会各界普遍认为开征遗产税是促进社会和谐发展的必经之路，遗产税的开征具有必然性。
二、我国遗产税的开征呈倒逼之势
通过我国社会的发展可以看出，推动开征遗产税的已不再是战争带来的外部压力，而是日益积聚而成的内在压力，是人们在日常生活中逐渐体会到的财富分配不公带来的压力和不安的心里失衡，这是一种社会内在的危机。这种持续的心理失衡会使人们之间产生隔阂，削减社会的凝聚力和整合力，比较悬殊的贫富两极分化还会致使社会冲突的发生，其危险性可见一斑。我国近年来成为两极分化最严重的国家之一。虽然开征遗产税不能完全解决我国贫富差距的问题，但是却能缓解这一不公平现象，安抚民心，能够促进社会和谐发展。这就迫使国家尽早开征遗产税，因此遗产税的开征呈倒逼的势头，这种形势应当尽快被政策制定者所意识到，同时也应意识到我国开征遗产税的条件已然成熟，来尽快解决当前社会贫富差距扩大的问题。
三、遗产税制设计构思
（一）遗产税的立法模式
从其他国家开征遗产税的模式中可以看出，同时征收赠与税是比较普遍的做法，同时开征赠与税可以避免财富所有人将财产转移逃避税收，打破遗产税的公平性，妨碍遗产税的正收。例如美国开征遗产税是在第一次世界大战时，而后在1932年开征了赠与税。我国的税制模式也应同大多数国家一样采用统一的立法模式，遗产税与赠与税同时立法。与此同时，也要出台配套的法律制度来保证遗产税的顺利开征。
（二）税制模式选择
遗产税制发展到今天，其税制模式基本上可以分为三种，分别是总遗产税制、分遗产税制、总分遗产税制。总遗产税制，顾名思义，就是对被继承人死亡后留下的财产总额课税的税制。美国、英国、新加坡等国家采用总遗产税制模式，这种税制模式大体上只有起征点而没有扣除和抵免项目，对遗产总额先课税而后进行遗产分配。分遗产税制对继承人取得的遗产份额课税，将被继承人的遗产先分配，然后再对继承人所得的遗产份额课税。日本和德国等国家采用此模式。总分遗产税制先实行总遗产税制，再实行分遗产税制。遗产税的三种税制模式相比，总分遗产税制更好一些，总遗产税制征收简便。对于我国来说，财产登记刚起步，各方面还不健全，因此我国应采用总遗产税制，征收工作较容易进行。
（三）遗产税制的起征点
起征点应该根据国家的经济发展水平来制定，随着经济水平的发展变化，起征点在不同的阶段可以做出调整。通常在制定起征点时将GDP纳入到主要影响因素中，起征点的制定至关重要，不容小觑。历来的研究没有把起征点当作重点来考虑，笔者认为我国的起征点为了公平起见应该适用于全国范围。遗产税实质上是一种富人税，对那些实质上不算是富人的，不应增加其税收负担。根据我国现阶段发展的情况来看，北京的一套普通住房的价值为三百万左右，因此将三百万规定为起征点大体上是合适的，符合我国的基本国情，采用此种方法规定起征点，能够保证被继承人家属的基本生活所需，并且还能在某种程度上减少富人的抵触心理。
（四）税率设置
国际上开征遗产税的国家由于本身的经济状况不同，有着各不相同的税率设置，但是这些国家大体上采用超额累进税率的税率模式。因此，我国在税率设置上不应标新立异，同其他国家一样，也采用超额累进税率。笔者认为我国遗产税的税率设置可以套用我国个人所得税的7级超额累进税率，方便公众理解接受，同时也有利于遗产税的快速推广，降低征管部门的征收压力。在税率的具体设置上，应当至少不低于资本主义国家的税率，以达到缩小贫富差距，平均社会财富的目的。设定为5%到65%之间，共7级，以10%为差率。税率的设定不是一成不变的，随着社会的发展可以做出适当的改动。
（五）遗产税的征税范围
每个税种的征税范围也是一个不可或缺的重要问题，必须明确的规定对什么征税。我国学术界对征税范围的争议不是很大，观点比较统一。与其他国家不同的是，我国可以根据继承法关于遗产的规定，设置遗产税的征税范围。具体包括：公民的收入、具有所有权的房屋、储蓄和生活用品，公民的林木、文物、图书资料等，既包括有形资产，也包括无形资产。征税对象应当是除去配偶和其他共有人的财产份额后的财产。关于赠与税，有的国家规定被继承人在生前三年内所做的捐赠均属于遗产，除了慈善捐款以外。还有一些国家，例如韩国，以五年作为是否纳入遗产的界限。我国台湾地区以二年作为界限。我国处于开征遗产税的起步阶段，公民的纳税意识薄弱，理应适应较长的年限，仿照韩国的遗产税制，应该将被继承人生前5年内的非公益捐赠的财产确认为遗产。
参考文献：
[1]韩雪.我国遗产说有关问题探析[J].财税纵横，2010.
【关键词】优先认股权计划 税率 协调发展
两权分离的背景下，怎样让经理人员对股东负责，是一个长久困扰公司法的问题。优先认股权计划产生于20世纪70年代后期的美国。之后，它作为一种能够有效降低企业成本、提高公司业绩和整合公司人力资源的薪酬激励工具，在以美国为首的西方国家迅速推广开来，并获得很大成功。[1]税收是公司、股东和高管都必须面对的一个问题，它深深地影响了公司和管理人员的税收支出安排，并体现在不同种类的优先认股计划中。
一、税收：优先认股权计划的导向
在公司税制方面，美国是古典制模式的典型代表，即对公司所得在公司层面课征公司所得税，对其获得股利分配所得的自然人股东再课征一道个人所得税。[2]经理人员的薪金和奖金当然纳入了个人所得税的征收范围。在优先认股权计划计划中，因为主要涉及公司盈利的分配，所以在这里我们主要讨论公司所得税、经理人员的个人所得税和资本收益税。
（一）公司涉税的三大税率
1.公司的边际收入税率。公司边际收入税率是指公司的所得税税率。在美国，公司所得税实行的是累进税率和比例税率相结合。目前美国采用的税率如下：年所得额在5万美元以下的，税率为15%；年所得额在5万美元至7.5万美元的，税率为25%；年所得额在7.5万美元以上的，税率为34%。另外，对年所得额在10万美元至33.5万美元之间的部分，再征收5%的附加税，以使实际比率接近34%。而对超过33.5万美元的，全额适用34%的公司所得税税率。[3]
2.经理人员个人赢利或日常收入的边际税率。这里所说的经理人员个人赢利或日常收入的边际税率即经理人员的个人所得税。薪酬和奖金是经理人员管理服务的对价。而经理人员的这些收入正好构成了美国《国内税收法典》个人所得税的税基。
美国个人所得税采用超额累进税率，基本税率分为5档，即：15%、18%、31%、36%和39.6%，根据2001年的减税法案和2003年的减税计划，现行税率实际上按10%、15%、25%、28%、35%和36%6档执行。[4]
3.经理人员的长期资本收益税率。证券交易利得税是以证券交易所取得的价差收入为课税时象的一种税收，有的国家称之为证券利得税、资本利得税。[5]在这里我们称之为资本收益税。证券所得主要包括持有证券的所得和转让证券的所得，因而证券个人所得税税种具体有对持有证券的所得课征的证券投资所得税和对转让证券的所得课征的证券交易所得税。[6]
在优先认股权计划中，公司赋予经理人员一种股票期权，也称认股权证，事实上是一种看涨期权。是指公司授予激励对象的一种权利，激励对象可以在行权期内以事先确定的价格（行权价）购买一定数量的本公司流通股票。[7]由于行权价和股票的市场价之间存在差额，差额便构成了资本收益税的税基。对于证券个人所得的征税，美国为15%、28%的二档累进税率。[8]
（二）税率组合对优先认股权计划的影响
1.优先认股权计划的本质。经理人员通过优先认股权得到的收益不同于其工资和奖金。工资和奖金在公司纳税层面作为“资金流出”被扣除，并未作为公司所得予以课税，而是作为经理人员的个人所得税税基。因此，它只是在一个层面上的征收。而经理人员行使优先认股权所得到的资本收益则来源于公司盈利。
我们看到，在经理人员行权时，公司直接发行新的股票，这些多出来的股票参与到公司的红利分配中去。由于此处的资本收益来源于公司的盈利，于是，资本收益税是第二个层次上的税收。因为其源泉——公司的盈利已经作为公司所得被课税。
2.总税收支出最小化的寻找。公司所得税税率、个人所得税税率以及资本收益税率虽然都采用比例税率，但都又兼采累进税率。公司和经理人员负担的这些税率各不相同，而且它们相互之间的关系因时而异。[9]不同的分配方式面临着不同的税种，适用不同的比例税率。美元金额的变动要适用不同的累进税率，比例税率的变动造成分配结果的差异。
在优先权计划中，公司和经理人员都被课以税收，一方面对于经理人员而言，个人所得税税率和资本收益税率存在着重大差异。另一方面就对于公司来说，其税收优惠在鼓励性优先认股权和无保留的优先认股权之间存在差异，对于后者，公司可以获得对给予经理报酬成分的扣除。寻求公司和经理人员总税收支出最小化，不仅关乎着股权激励措施的成效，更是一个税法上颇具技术含量的难题。
二、四种优先认股权计划的税收安排
（一）有限优先认股权：资本收益税率的优越性
美国《国内税收法典》1950年修正案规定，如果某公司的优先认购权计划满足了某些必要条件，在以出售或其他方式处分通过行使其购买权得到的股份之前，获得购买权的经理人不必核定任何收入，并且还可以将其全部赢利当作资本收益。[10]
实现优先认股权，需要两步走。首先，行权，从公司买入股票。然后，出售，将行权得到的股票在证券市场上售出。其税率远低于薪金和直接现金奖金的税率。可以认为其认购的是税收优惠。优先认股权本身将经理的收入与公司的股票价值捆绑在一起，以激励经理。
（二）有保留的优先认股权：非税收目的的条件附加
有保留的有限认股权是享受税收优惠的优先认股权，它依照《国内税法法典》1964年修正案而得名。根据这些修正案，要想享有特殊税收优惠，优先认股权计划必须满足更严格的条件。若有保留，一个计划必须规定，计划应经股东批准；在计划被采纳或被股东批准之日（以较早的一个为准）起的10年内必须授予优先认购权；优先认购权在被授予后可行使期限不得超过5年，优先认股价格不得低于授权时股票的应有市场价值；取得该权利的管理人除非死亡不得转移优先认股权；授权后他不得拥有超过5%的公司股本；以及他至少保存有依据优先认股权购买的股票三年。[11]
但是，由于个人所得税率和长期资本收益税率的接近，使得优先权计划逐渐丧失了魅力。并最终被1976年修正案废止。
（三）无保留的优先认股权：两种税率的排列组合
所谓无保留的优先认股权，是指那些不受税收一般规则制约的优先认股权。一般来说，管理人员在接受无保留优先认股权之时，不核定任何应税收入。在管理人员行使优先认股权之时，他应把所购股票的应有市场价值和他为行使该股票权利支付的价格之间的差价总额核定为应税收入，而这种收入按他的日常个人所得税税率纳税。[12]
我们看到，无保留的优先认股权与有限优先认股权及有保留的优先认股权不同，其对“行权”和“出售”两个环节进行区分：行使优先认股权认购股票时的应税收入，是买入股票时的收益，这种收益是按照个人所得税征收。当其出售股票时，其收入是资本收益，适用长期资本收益税率。
（四）鼓励性优先认股权：恢复与宽容
美国《国内税收法典》第442A条和《1981年经济复苏税收法案》的补充创设了鼓励性优先认股权。它不仅恢复了1976年废除的有保留的优先认股权，而且对纳税人更加宽容。享受鼓励性优先认股权的待遇所具备的条件：
1.依据优先认股权购得的股份在优先认股权被授予后两年内不得出售；
2.这种股份在优先认股权被行使后一年内不得出售；
3.如果除了上述两个条件之外，本表列中的其他条件都得到了满足，那么，雇员在行使优先认股权时不必纳税，但在出售该股份时要纳税（在这个方面，它类似于税收优惠优先认股权），但是收益被视为日常收入并且公司的相应税负因此得以减免（在这些方面，它类似于无保留优先认股权）；
4.从授权之日起直至权力行使之日前三个月，优先认股权的享有人必须一直被公司雇用；
5.优先认股权计划必须明确说明依据优先认股权发行的股份数额以及哪些雇员有资格获得优先认股权；
6.在采纳优先认股权计划之前或之后的12个月内，该计划需经股东批准；
7.从计划被采纳之日或经股东批准之日（以较早的一个为准）其的10年内，公司必须授予优先认股权；
8.行使优先认股权的有效期限最多为该认股权授予之日起的10年内；
9.优先认股价格不得低于优先认股权被授予时股票的应由市场价值；
10.除非雇员死亡，优先认股权不可移转；
11.在授予优先认股权时，雇员拥有的公司各类股份的表决权不得超过总表决权的10%（对此某些微妙区别和例外）；
12.雇员必须按照授予的顺序依次行使其所得的各个优先认股权；
13.如前所述，每个雇员每年优先认购的股份有100，000美元的上限。
我们看到，在鼓励性优先认股权的情况下，其依然适用有保留优先认股权的优惠税收待遇。虽然其在第13项中有股份价值100，000美元的上限规定，而这一项并不适用与有保留的优先认股权，但是，在第2、8、11项中对于有保留优先权股权的变更，确实给纳税人带来了更多的实惠。
（五）优先认股权之间的博弈
上面我们讨论了四种优先认股权，在本质上其主要是两类：一类是无保留的优先认股权，将经理人员因优先认股权带来的收益根据实施环节的不同分成行权收益和出售收益，并且适用不同的税率；另一类是一脉相承的有限优先认股权、有保留的优先认股权和鼓励性优先认股权，其税收优惠都是不区分行权收益和出售收益，而是将所有收益都作为资本收益适用资本收益税率。
立法发展到今天，摆在所有公开公司面前的是一个貌似简答的难题：要采用股权激励措施，是选择鼓励性优先认股权还是无保留的优先认股权？对于所有公开公司而言，采用鼓励性优先认股权而非无保留的优先认股权似乎更加适当。但是，正如我们在前面所说，有限制的、有保留的或激励性的优先认股权计划是否具有经营明智性，关键取决于三种不同税率之间的关系：公司的边际收入税率、经理人员个人赢利或日常收入的边际税率以及经理人员的长期资本收益税率。公司和经理人员负担的这些税率各不相同，而且它们相互之间的关系因时而异。[13]节税是我们选择优先认股权计划时要考虑的第一要素，寻求公司和经理人员总税务支出的最小化是最重要的工作。
一方面，鼓励性优先认股权使经理人员行权时的收益免遭税率更高的个人所得税课征，为经理人员节省了一部分税收。另一方面，它并没有给公司带来任何税收利益。而无保留优先认股权，虽然将雇员行权时的收益列为个人所得税的税基，但是对于这部分费用可以为公司带来可抵消的税收利益，降低其税后成本。[14]因此，优先认股权计划孰劣孰优不能简单地下定论，要根据公司的不同景况，比较三种税率的差异以及组合关系，并通过精细的计算分析，才能得到较科学和合理的结论。
三、总结与反思：公司法与税法的协调发展
两权分离的背景下，股东与公司管理者之间的利益平衡必然成为公司法永恒的话题。我国大力发展市场经济的今天，公司已经成为市场上最重要的经济主体，也必然会成为税法上最重要的纳税主体。在如何构建合理的高管薪酬机制方面，美国公司法和税法给我们提供了思路。我们可以借鉴美国的做法，以公司法和税法的协调发展来促进公司机制的正常运转。
（一）现实意义：公司治理机制合理与高效的必然要求
现代公司两权分离下的集中管理，已经将股东排除在了公司的经理管理之外，经营权由管理层独享。问题就在于如何既保持管理人员对股东的其他指令义务负责，而又仍然准许他们对适当的事项拥有极大的自由裁量权。这就是公司法要处理的主要问题。[15]为了使经理人员更好的履行其信托忠诚义务，公司法构建了许多激励机制，本文中优先认股权就是股权激励中的一种。
公司从事经济活动必然要权衡自己的利益得失，其中税收就是公司所要考量的重要因素。[16]笔者主张我国公司法在激励机制的构建和操作中也应当进行税收因素的考量，寻求公司和高管税收支出的最小化。当然，这也需要税法的立法完善与技术支持，为节税和股权激励多样化提供可能性。
（二）理论研究：横向协调与纵向深入
公司法和税法研究的纵向深入，离不开横向的联系与分析。横向的协调可以可以促进纵向研究的深入。我国国有公司经过放权让利阶段，两权分离阶段和公司化改造阶段，现在已经基本具备了现代公司的核心特征。再加上民营企业的发展壮大，公司已经成为我国市场经济中最重要的主体。公司也不再是公司法学者研究的专属领域，它正逐步地进入各个部门法的视野，更为税法所关注。
公司法如何将公司制度细化并进行可行性构建，需要进行税收因素的考量；税法研究如何在公司领域大展拳脚，也必须遵循公司法的基本原理。学术研究、理论分析不是圈地运动，更不能闭门造车。以横向联系分析来促进纵向研究深入，保持公司法和税法的协调发展，才能促进学科繁荣，保证科学立法。
参考文献
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[2]朱智跃.企业所得税课税理论的反思与重构[D]，厦门大学硕士学位论文，2009.6.
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