时间：2022-03-30 06:22:40
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金融行业公允价值运用情况的实证研究主要集中在西方文献,且研究范围主要集中于银行.现有文献大多认可FVA信息能够提供更为相关、及时、可比的会计信息.但是,并不是所有项目的公允价值信息都具有价值相关性或增量价值相关性,并且,可靠性确实对FVA信息质量产生了影响.Barth以美国银行业20年的数据为研究样本,发现证券投资的公允价值信息相比历史成本信息具有增量信息含量[2].Nelson以美国1992年和1993年200家大型商业银行的公允价值信息披露为对象,发现证券投资的公允价值信息具有价值相关性[3].Eccher等也取得了一致的发现[4].但是,证券投资公允价值信息的价值相关性具有不稳定性,当模型控制了净资产报酬率和账面价值增长率后,价值相关性不复存在[3].除了证券投资,贷款、存款、长期债务、表外项目的公允价值信息是否具有价值相关性,文献研究也得出不同观点.Nelson发现公允价值取值噪音损害了信息的可靠性,使得这些信息并不具有价值相关性[3],但Barth等认为贷款、证券与长期债务的公允价值信息都具有相对于历史成本的增量信息含量[5].我国关于FVA价值相关性的研究起步较晚,成果相对较少.较早开始进行这方面研究的是邓传洲,他以1997~2004年B股公司为样本,使用价格模型和收益模型进行实证检验,结果显示公允价值披露显著增加了会计盈余价值相关性,但是投资的公允价值调整没有显示出价值相关性[6].2007年我国开始实施FVA后,此类研究相继涌现.部分学者得出的结论与邓传洲相似,认为实施FVA后盈余信息具有较高的价值相关性,例如程小可和龚秀丽、王建新等的研究.但也存在不同的结论,朱凯使用2006年新旧会计准则的两份报表检验公允价值对股票定价的相对增量作用,得出公允价值对股票定价增量作用不显著的结论[7].吴水澎和徐莉莎同时采用价格模型、收益模型、现金流量价值相关性检验模型对价值相关性进行分析,结果表明新准则执行后账面价值的价值相关性增加,盈余对股票价格的解释力度反而下降,说明资产负债表逐渐成为中心[8].朱凯等也通过研究证明实施新会计准则后盈余价值相关性并没有提高[9].张金若等改进了公允价值损益的度量方式,发现非金融行业FVA信息对股票报酬与高管薪酬都没有显著影响,这一结论与传统研究并不一致,他们认为研究结论与我国FVA应用现状是相符合的,FVA对非金融行业上市公司财务报表的影响极其有限[10].国内关于金融行业公允价值的价值相关性研究很少.罗婷等对金融行业和非金融行业同时进行研究,结果表明受新准则影响部分的账面净资产价值相关性得到显著改善[11].王建玲等选择金融和建筑房地产两个行业上市公司的数据作为样本,使用价格模型对盈余信息的价值相关性进行了探究,结果显示公允价值计量对于金融行业有提高盈余信息价值相关性的作用[12].因此,相对现有文献,本研究的最大贡献是:弥补了我国金融行业FVA信息经济后果的研究,立足于金融行业是FVA主要执行者的客观事实,专注研究其FVA的价值相关性,从而抓住了我国FVA研究的关键点.
二、理论分析与研究假设
综上文献可知,会计学术界对FVA信息的价值相关性主要持肯定态度.在我国,金融行业上市公司是FVA的主要践行者,根据国泰安数据库(CSMAR)2007~2013年的数据,其持有的各类金融资产(负债)占所有上市公司持有总金额的94％以上,且它们持有的执行FVA的金融资产(负债)对财务报表的影响也非常大.因此,根据计量观,本文认为,与张金若等发现非金融行业上市公司FVA信息价值不具有相关性不同[10],金融行业金融资产和金融负债所提供的FVA信息,包括资产负债表和利润表损益信息,应该具有价值相关性.进一步的,虽然研究认为可靠性会影响公允价值信息的价值相关性,但是我国金融行业上市公司FVA信息的可靠性是具有充分保障的.这是因为我国衍生品市场和场外证券交易市场相对欠发达,通过查阅金融行业上市公司年报可以发现,这些金融单位持有的衍生金融工具比例非常低,持有的金融资产主要是上海证券交易所和深圳证券交易所公开上市的股票、债券和银行间债券市场交易的债券等,这些均能够获取可靠的公允价值信息.但是,执行FVA的金融资产和金融负债,其FVA信息的价值相关性并非全部一致.根据企业会计准则,可供出售金融资产持有期间的公允价值变动除非由于实质性贬值而计入资产减值损失,大部分情况下绕过净利润进入资本公积和其他综合收益.而交易性金融资产、交易性金融负债、衍生金融资产、衍生金融负债及公允价值变动计入当期损益的其他金融资产和负债,它们的公允价值变动则直接计入营业利润.在我国,尽管会计准则于2009年将其他综合收益引入利润表,但是,我国重视净利润,尤其重视营业利润的传统并没有发生变化.例如,中国证监会有关股票上市、增发的规定,国资委有关国有企业业绩考核的指标,无不以净利润或营业利润为导向,并没有真正重视其他综合收益信息.同样的,资本市场大多数分析师流行采用的市盈率、市净率等股票投资价值分析指标,也并没有真正重视其他综合收益.因此,相对于公允价值变动计入营业利润的金融资产和金融负债而言,市场对可供出售金融资产的FVA信息的反应程度可能更弱.基于以上分析,提出如下研究假设.假设1:以公允价值计量的金融资产账面价值具有价值相关性.假设2:交易性金融资产、交易性金融负债、衍生金融资产、衍生金融负债及公允价值变动计入当期损益的其他金融资产和负债的公允价值变动损益具有价值相关性.假设3:可供出售金融资产公允价值变动具有价值相关性.假设4:交易性金融资产、交易性金融负债、衍生金融资产、衍生金融负债及公允价值变动计入当期损益的其他金融资产和负债的公允价值变动的价值相关性强于可供出售金融资产公允价值变动的价值相关性.
三、研究设计
(一)回归模型目前实证研究价值相关性的主流模型为Ohlson提出的剩余收益估价模型[13],Kothari和ZimGmerman认为可以同时使用价格模型和收益模型来检验会计信息的价值相关性[14].根据国外文献的普遍做法,模型的选择不会受到样本公司行业属性的影响,金融行业和非金融行业都可以采用相同的研究模型.本文亦采用剩余收益估价模型,构造价格模型和收益模型对金融行业执行FVA对股票报酬与股票价格的影响进行研究.具体构造模型过程中,我们注意到,现有实证研究文献对公允价值变动损益的处理存在两种方法.第一种方法,检验交易性金融资产FVA的影响时,直接利用利润表“公允价值变动损益”信息;检验可供出售金融资产FVA的影响时,直接采用利润表“其他综合收益”数据,并据此检验未实现利得和未实现损失的信息价值是否具有差异.这种研究方法得到普遍运用,例如,刘永泽和孙翯使用以公允价值计量的每股净资产和公允价值变动损益产生的超额每股收益两类数据作为模型的解释变量[15];胡奕明和刘奕均也用相似的方法,用公允价值计量的每股净资产和公允价值变动损益造成的每股收益进行价值相关性检验[16];徐经长和曾雪云为研究可供出售金融资产公允价值变动信息的价值相关性,在研究模型中加入反映可供出售金融资产公允价值变动对每股净资产影响的变量,并通过利润表“其他综合收益”进行度量[17].第二种方法考虑了金融资产处置时需要对持有期间的公允价值变动进行转回,重新设计研究变量.这种方法是张金若等首次采用的.该方法认为,根据财务数据生成逻辑,处置金融资产或负债时,需要将原先计入“公允价值变动损益”的未实现损益转入“投资收益”;计入所有者权益中“资本公积”的公允价值变动累计额也需转入投资收益.也即,利润表的“公允价值变动损益”并不能直接解释为金融资产价格上升或下降,不能直接视为未实现利得或损失.例如,T期持有的交易性金融资产价格上升10万元,利润表“公允价值变动损益”列报10万元;T＋1期售出,10万元“公允价值变动损益”转入“投资收益”,T＋1期的利润表“公允价值变动损益”列报－10万元,但该数字显然不能解释为交易性金融资产价格下降形成的未实现损失.因此,投资收益是反映公允价值变动的重要项目,忽视“公允价值变动损益”转入到“投资收益”的影响,会错误解释公允价值涨跌的信息价值[10].本文认为,第二种方法更符合财务会计准则关于金融资产和金融负债执行FVA的本质.但是,考虑到这种方法尚未得到普遍运用,本文同时采用两种方法设计研究变量,分别进行回归分析,以进一步确认考虑公允价值变动损益转回因素对正确认识FVA信息经济后果的重要性。1．价格模型式(1)为考虑公允价值变动损益转回(以下简称转回)的价格模型,系数α4、α1、α2显著分别代表以公允价值计量的净资产、考虑转回的交易性金融资产等资产(负债)的公允价值变动损益以及考虑转回的可供出售金融资产公允价值变动具有价值相关性.式(2)为不考虑公允价值变动损益转回(以下简称不转回)的价格模型,系数β4、β1、β2显著分别代表以公允价值计量的净资产、不考虑转回的交易性金融资产等资产(负债)的公允价值变动损益以及不考虑转回的可供出售金融资产公允价值变动具有价值相关性.2．收益模型系数显著代表含义同价格模型.
(二)变量解释相关变量定义及计算方法详见表1.
四、样本选择与实证检验
(一)样本选择本文选取2007~2013年沪深金融行业的上市公司为样本,所使用的大部分原始数据取自于深圳国泰安公司的中国资本市场会计研究CSMAR数据库,部分数据库中列示不详的财务数据如其他综合收益的明细项目,则从上海证券交易所及深圳证券交易所公布的公司年报中手工整理获取,并对样本进行如下整理:(1)剔除投资收益明细列示不明的样本;(2)剔除公允价值产生的税前每股收益(FEPS)为0的样本;(3)剔除以公允价值计量的每股净资产(FV)为0的数据;(4)剔除主要财务指标数据缺失样本;(5)剔除股票交易数据缺失样本.最终,价格模型获得230个样本,收益模型获得194个样本.
(二)描述性统计表2和表3分别为价格模型及收益模型样本主要变量的描述统计量.从表2可以看出,由交易性金融资产、交易性金融负债、衍生金融资产、衍生金融负债或其他公允价值变动直接计入当期损益的资产和负债产生的每股收益(FEPS)相对于不含公允价值变动损益的每股收益(NFEPS)较小,FEPS_R为005元/股,NFEPS_R为106元/股,FEPS_R与NFEPS_R之比为476％,虽然仍是不含公允价值变动损益的每股收益较大,但是对比非金融行业FEPS与NFEPS约2％的比例,金融行业公允价值变动对每股收益的影响是相对较大的.可供出售金融资产公允价值变动产生的每股损益(AEPS)在考虑转回的情况下是011元/股,不考虑转回的情况下是－0．05元/股,两种情况下AEPS绝对值均比FEPS大,可见可供出售金融资产公允价值变动对每股收益有较大影响.另一方面,考虑转回与不考虑转回的指标差异较大.本文对转回(变量后标为_R)与不转回(变量后标为_NR)两组样本中同类指标的均值进行了t检验,结果显示两组样本均值具有显著差异.基于此,本文预测考虑转回与否的实证分析结果会出现差异.表3为收益模型相关变量的描述性统计,各变量情况与价格模型相对应变量大体一致.从描述性统计结果来看,本文认为样本公司执行FVA后,对资产负债表和利润表都有较大的影响.本文对以上回归模型分别做了Pearson检验,结果显示,模型大多数变量之间相关系数较小,VIF值分别为711、701、441、414,不需担心多重共线性问题.
(三)多元回归结果本文应用Stata软件,分别对式(1)~(4)回归模型进行Hausman检验,结果显示应采用固定效应进行回归.因此本文采用固定效应回归方法,对考虑转回和不考虑转回两种情况分别进行检验.为了消除异常值影响,回归模型中所有的变量均按照1％的比例进行了WINSORIZE处理.同时加入年度虚拟变量,使用固定效应回归对企业进行控制.检验结果报告于表4和表5中.从表4价格模型回归结果来看,以公允价值进行后续计量的每股净资产(FV)在两组结果中均在5％的水平下显著为正,说明以公允价值计量的每股净资产对股价有显著解释力,反观不以公允价值进行后续计量的每股净资产(NBV)则不显著.在不考虑转回的情况下,公允价值变动损益产生的每股收益(FEPS_NR)回归系数为63372,对股价没有显著影响,而考虑转回的解释变量(FEPS_R)在5％的水平下显著为正,说明只有在考虑转回的情况下公允价值变动损益对股价才有显著影响.对于可供出售金融资产产生的公允价值变动,只有考虑转回时在10％的水平下表现出了微弱的相关性.从表5收益模型回归结果来看,以公允价值进行后续计量的每股净资产(FV/Pi,t－1)在两组结果中均在1％的水平下表现出显著影响,说明公允价值计量的每股净资产对股票报酬有显著解释力,与价格模型结果一致.在不考虑转回的情况下,公允价值变动损益产生的每股收益(FEPS_NR/Pi,t－1)对股票报酬没有显著影响,而考虑转回的解释变量(FEPS_R/Pi,t－1)在5％的水平下显著为正,说明只有在考虑转回的情况下公允价值变动损益对股票报酬才有显著影响,此结果与价格模型一致.对于可供出售金融资产产生的公允价值变动(AEPS),无论是否考虑转回,该解释变量均未表现出显著影响,与价格模型结果有微小差异.综合价格模型和收益模型固定效应回归结果,本文发现,以公允价值计量的每股净资产在所有回归模型中均表现出显著影响,证实了本文提出的假设1.对于交易性金融资产(负债)、衍生金融资产(负债)或公允价值变动直接计入当期损益的其他金融资产(负债)而言,以利润表“公允价值变动损益”直接作为解释变量数据基础,或是将投资收益中与上述金融资产(负债)相关部分转回后与“公允价值变动损益”加总作为解释变量数据基础,两种方法下的结果差异很大,只有在考虑了转回的回归模型中,公允价值变动产生的每股收益FEPS对股价和股票报酬才有显著解释力,假设2在考虑转回时得到了证实.而对于资产规模更大的可供出售金融资产而言,AEPS在收益模型下无论转回与否,均不显著,在价格模型下也仅在考虑转回时表现出微弱显著性,假设3仅得到部分支持.但是,综合这些回归结果,研究假设4得以支持.本文认为,考虑了转回的回归结果更为可信,说明金融行业上市公司的公允价值信息具有价值相关性.这与FVA对金融行业上市公司财务报表具有重要影响的事实是相呼应的,它也支持了张金若等的观点,研究变量的设计必须符合财务会计处理逻辑.本文认为,研究假设4通过检验而研究假设3没有得到有效支持,说明我国证券市场“功能锁定”现象犹存.所谓“功能锁定”,是指投资者在决策过程中,会锁定于某种特定的信息,导致不能充分利用相关信息来评估决策.例如,信息披露位置不同,投资者关注程度也会不一样.交易性金融资产等金融资产或负债的公允价值变动信息是通过利润表“公允价值变动损益”项目反映的,处置时转入“投资收益”,均是计入当期损益项目.而可供出售金融资产的公允价值变动先计入“资本公积”,而后在处置时才转入当期损益.按照Ohlson剩余收益估值模型,在有效的资本市场上,投资者可以及时有效地获得全部有用的信息并加以应用,以便作出相应的决策[13].因此理论上公允价值变动信息无论在利润表还是在股东权益变动表披露,都不会产生差异.但是事实上,我国的资本市场并不是完全有效的资本市场,投资者大多为非专业人士,报表的信息没有得到充分有效的利用,投资者对损益信息的关注程度大于对股东权益变动信息的关注程度.虽然从2009年起,可供出售金融资产公允价值变动产生的未实现利得和损失除了计入资本公积外,同时在利润表“其他综合收益”中进行披露,但是披露的位置是在净利润之后,并未计入当期损益.由于“功能锁定”效应,投资者对其关注程度远不如计入当期损益的项目,因此没有利用该信息对股价和盈余进行判断、做出决策,从而导致可供出售金融资产公允价值变动信息没有表现出价值相关性.
五、研究结论与政策建议
(一)研究结论本文基于Ohlson提出的剩余收益估价模型[13],同时使用价格模型和收益模型对金融行业上市公司执行FVA对股票报酬与股票价格的影响进行研究.研究发现,以公允价值进行后续计量的每股净资产对股票价格和股票报酬都有显著影响,说明资产负债表的公允价值信息具有价值相关性,对信息使用者判断股票价格和股票收益有一定的参考价值.公允价值变动损益是否具有价值相关性与是否考虑转回因素有关.当考虑转回时,公允价值变动损益对股票价格和股票报酬才有显著解释力,也就是说利润表的公允价值信息才具有价值相关性,这说明是否考虑转回对FVA相关性研究具有重要意义.这一结果印证了本文研究方法设计的合理性,也进一步支持了实证研究变量设计必须扎根财务会计处理逻辑的观点.但是,无论考虑转回与否,可供出售金融资产公允价值变动信息与股价和股票报酬都几乎没有显著相关性.本文认为,我国证券市场存在“功能锁定”现象,投资者对于当期损益信息的关注程度超过了对股东权益变动的关注,导致计入“资本公积”的可供出售金融资产未实现利得和损失不具有价值相关性.本文还将结果与张金若等关于非金融行业公允价值变动损益的相关研究结果进行了比较.张金若等发现,在非金融行业中,以公允价值进行后续计量的每股净资产与股票报酬不具有显著相关性,考虑了转回的公允价值变动损益对股票报酬亦不具有显著解释能力[10].这与本文金融行业的结果相反.本文认为这与我国实施FVA的情况是相符的.总体上,金融行业上市公司持有大量以FVA计量的金融资产和金融负债,FVA对金融行业的影响最为显著.因此,无论是金融企业还是金融监管部门都应对公允价值信息给予更多的重视;并且,投资者也能够应用公允价值相关信息对股票价格和股票报酬作出判断.相比金融行业,非金融行业持有的以公允价值计量的资产和负债很少,FVA对利润表和资产负债表影响都十分有限,投资者对公允价值信息的关注程度也不及金融行业.
我国会计信息化发展历程主要分为三个阶段：第一阶段是信息技术去适应传统会计模式，实现会计核算的信息化；第二阶段是现代信息技术与传统会计模式相互适应，实现会计管理的信息化；第三阶段是运用大数据、云计算为代表的信息技术去重构传统会计模式，形成现代会计信息系统，实现包括会计核算信息化、会计管理信息化和会计决策支持信息化在内的会计信息化。未来在云计算、大数据背景下，单位通过建立信息共享平台，能够将财务主体、单位内部主体、单位外的各相关主体紧密链接起来，解决会计信息“孤岛”现象；通过数据和流程的标准化，实现会计基础业务自动化处理；会计信息系统直接从其他系统读取数据，并进行一系列的加工、处理、存储和报告，提高了会计信息的可靠性；通过数据集成分析和价值挖掘，能够为决策提供支持；进一步强化了财务部门的信息分析、预测等创造性职能，对财务人员的素质和能力提出更高要求；绩效导向、精细化、持续创新、风险管理、自主理财等理念将广泛应用到财务管理实践中；通过信息系统远程化、智能化、实时化的查询和处理功能，能够为信息使用者提供个性化服务；通过购买服务获得所需的软件应用和数据存储，能有效节约会计信息化建设成本。
2大数据、云计算背景下的会计信息化建设
2009年4月，财政部了《关于全面推进我国会计信息化工作的指导意见》，从会计改革与发展的全局高度出发，明确了会计信息化的目标、任务、措施，勾勒了未来我国会计信息化建设的美好蓝图。2011年9月，财政部了《会计改革与发展“十二五”规划纲要》（以下简称《规划》），将全面推进会计信息化工作作为实现会计管理科学化精细化的重要措施。全面推进会计信息化建设是一项系统工程，涉及政策、技术、人才等各个领域，政策性强，技术要求高，社会效用大，政府应当高度重视，加强领导，统筹规划，有序推进。
2.1加强信息化法规建设和基础设施投入
随着信息技术的迅猛发展，原有的会计电算化规章已无法满足会计信息化的发展要求，政府需要从全局角度，科学谋划会计信息化发展大计，建立健全会计信息化建设的体制机制，不断加强会计基础规范化，会计信息标准、网络安全等方面政策法规的修订和建设，为会计信息化的发展提供一个良好的政策环境。信息资源已经成为一个国家的战略性资源，政府应统一规划，积极引导、加大对大型数据中心、网络传输等基础设施的投入，为全面、快速、安全的推进会计信息化奠定基础。
2.2构建不同层级的会计信息系统平台
2011年，财政部在《规划》中提出了建设会计信息化平台的目标，即“逐步构建以企事业单位标准化会计信息为基础的统一相关会计信息平台，以详细标记的会计信息为基础，促进监管信息互联互通、信息共享，向社会公众提供简单经济、易于理解、方便使用的报告数据，并为宏观经济管理和财政科学化、精细化管理提供支持”。整合各类会计信息资源，构建“标准统一、按需服务”的会计信息平台离不开可扩展报告语言和会计信息化软件。2.2.1建设适用于不同行业的可扩展报告语言。信息化的一项重要工作就是对信息资源的开发和利用，如何保证信息资源的规范化和标准化是信息化需要首先解决的问题，从这个意义上讲，标准化工作是进行信息化建设的基础，是信息化工作顺利开展的基本保证。可扩展报告语言可实现会计数据的自动归集、整理、比较，减少信息使用成本，提高信息质量，提高财务信息网络服务效率，方便信息使用者进行数据查询，为信息的分析和再利用提供支持。单位利用可扩展报告语言，可逐步整合财务、业务及管理等各类数据资源，完善单位基础数据建设，为建立不同层级高效、统一的数据平台奠定基础。2010年，财政部归口管理的XBRL技术规范系列国家标准由国标委正式，为XBRL在我国的应用奠定了坚实的技术基础。但是也应该清醒的认识到我国会计信息化领域的标准体系尚未形成，在信息化环境下开展财政、会计、审计工作的诸多接口和标准还有待完善和补充。推进会计信息化标准体系的建设和实施显得迫切而必要。2.2.2完善会计信息化软件功能与服务。会计信息化工作的推进，需要大量优秀的会计信息化工具软件，其功能与服务能够随着大数据、云计算等信息技术的发展不断丰富与完善。因此应明确有关市场主体在会计信息化建设中的功能定位，建立健全市场准入机制，积极引导和培育符合条件的市场主体加强自主创新和技术攻坚、不断发展创新的优秀软件，为实现新形势下的会计信息化提供有力支撑和可靠保证；应加强云计算软件快速开发的能力，积极发展私有云服务，满足单位个性化业务需求；应加强在线定制服务能力的开发研究，使单位能根据自己的业务需求变化随时调整基于云计算的会计信息化软件功能与服务。
2.3加强云计算运用下的风险管理
2.3.1规范云计算服务的基本标准，合理选择云计算服务商。国家应从战略方面提升和规范云计算的服务标准；在选择云计算服务商时，应对服务商的规模、服务水平、价格和信誉等因素进行综合考虑；应关注云计算服务的安全性、稳定性、可定制性、可扩展性及技术支持；应开展风险管控活动，严格审视服务商如何遵循风险管理规定，如何通过整体框架来评估和管理因云计算而引发的风险。2.3.2加强云存储的安全防控。云计算服务商要为云计算建立多层、严密、完善的安全防护体系。首先云计算财务平台应对信息操作人员设置不同的权限及权限的组合；其次需要充分结合密钥管理、数据库安全性、域安全性等技术，对单位存放于云中的数据进行高度加密处理，防止数据泄露；第三利用虚拟机进行防护，构建虚拟化安全网关，保证网络传输时系统的应用和数据存储、传输的安全。
2.4加强会计信息化人才建设
企事业单位在日常的运营管理中往往要付出包括设备、人力、资料等多方面的管理成本，将云计算服务应用到财务管理工作中则可以大大降低相应的成本绝对值，从节约资源和人力物力的角度上能够取得最优化的构架解决方式，并相应地得到很高的经济收益。云计算最大的好处就是能够利用较少的资源分配达成企事业单位自身管理的信息化构建。企事业单位进行财务管理控制的思路下如果采用云计算的手段，能够免去对硬件设施建设费用的投入，利用云服务进行在线的云计算。将云计算服务应用于信息化化工作中不仅能够大幅减少相关成本的支出，还能狗获取更加安全、专业的信息服务，在线保证了管理信息化的维护。控制成本即以为着创造价值，云计算的应用将大大提高企事业单位自身获得的经济效益，对企事业单位自身的管理思路通畅预计自身运行方式的结构优化有着很大的好处。另外，随着云计算的发展，企业单位的财务会计工作也会得到长足的进步。随着当前我们国家经济的不断发展以及企事业单位管理水平的不断提高，云计算服务为现代企业和事业单位财务会计信息化提供了条件，也为其财务管理工作提供了移动办公的可能。云服务的供应商为单位财会信息人员提供了高效快捷的巩固总平台，只需要用户利用特定的软件进行云服务商提供服务的框架对接，这种高效的信息对接服务让财务管理灵活自由，实现移动办公已经轻松可行。云计算还能为企事业单位的财务管理工作提供整合交流的平台。无论是决策管理还是采购销售或者办公、财务，不同部门的工作都可在云计算提供的平台上进行整合，让企事业单位内部的信息在线沟通和写作成为日常工作的形式，促进不同部门之间的信息交流以及精诚合作，对工作效率进行了广泛的提高。
二、云服务应用实践化和推广化面临的各种问题
云计算代表着新世纪新纪元计算机技术实践应用下的一项重要的发展途径，也体现了在“云端”对计算机进行整合的大胆思想。云计算服务的进行，让计算机群组资源得到充分利用，时的成本进行降低的前提下对更多的用户提供低价高质的服务内容。但是，简简单单进行整合并不能实现云计算的全部运用功能，这其中涉及到许多计算机和信息专业领域的知识和技能。从我国目前的情况来看，云计算的发展仍然处于刚刚起步的初级状态，在云计算服务的应用上仍然面临许多问题。
(一)财务会计管理工作信息化建设不够成熟
云计算的应用还处在刚刚起步的阶段，在财务会计工作的信息化建设方面还存在不成熟的现象。这与云计算服务的供应商自身的技术水平有一定的关系。尽管在正式投入使用之后其实践的方式比较简单，但在早期的平台建设模块下则需要大量的人力物力进行支持，资金的投入以及技术的投入都不是一笔小数目。在我们国家，云计算服务的初期阶段如果没有足够的资金和技术支持，也没有广泛稳定的客户资源，很难维持下去，更提不上长远性质的发展。在我们国家自身的云服务商当中，由于很多人自身的技术实力有所限制或者是进行推广的能力的不足，在与国外成熟供应商的较量中处于劣势。基于企事业单位管理者对于云计算应用的了解非常浅显，对于其应用的条件也了解不到位的情况，在选择供应商时应到选取运营平台时间相对较长切经营用户范围较为广泛的供应商和运营商。
(二)云计算供应商提供的云服务形式相对单一
在我国国内，由于云计算供应商服务主要应用于财会管理的工作当中，为财会管理提供服务。但是，仅仅从财务管理会计信息化入手，完全不顾企事业单位整体的管理信息化进程，将财会管理与整体发展割裂开来，这样的做法是完全不对的。云计算已经成为了当前的主流，只能不断扩展而不能缩小，让“云端”成为企事业单位整体管理运营的一个平台。
(三)云计算服务自身安全性有较大漏洞
信息技术从来没有所谓的绝对安全。这是由计算机技术的特性决定的，它具有相对的安全特性，但不具备完全绝对的安全性。这表示，云计算服务在实际应用中也难也保证绝对的安全性，这使得云计算在进行企事业单位下的推广实践产生了很大的阻力。一旦因为自身的安全性使得整体信息泄露，那么所有的财务信息都与可能被外人获知，一旦出现问题将是灾难性的后果。因此，要想大范围地推广和应用云计算，就应当从技术和管理等层面针对其安全性进行不断的改进。
三、基于云计算的企事业单位财务管理会计信息化的发展运用策略
(一)提高我国国内云计算运营供应商的技术水平
由于我国云计算的发展起步时间晚，国内云计算运营商的资金投入不足，我国的云计算在技术水平方面有极大的发展空间。为了使云计算运营商的技术水平有较快提高，政府可以与相关的计算机科技部门相互协调，制定合理有效的行业整合策略，对相关的技术、资金、人才等多方资源进行整合，突破云计算技术和发展上的阻碍，降低建设难度与投资风险，提高发展的效率。其次，国家应出台云计算技术方面相关的扶持政策，在政策上为云计算的技术提升提供好的发展环境，并且建设云计算发展园区，建设相应的示范项目，估计云计算供应商的自主研发。
(二)在平台上实现云计算服务的多样性
云计算平台的研发过程应当与企事业单位各部门的多项工作进行更加紧密的联系，以满足单位财会管理工作方面的要求为核心，方便在平台上实现财会工作的决策或者财务状况的分析、展示等信息服务。同时，云计算服务要逐渐适应企事业单位其它部门的信息沟通要求，真正成为企业沟通的良好平台，实现单位信息化建设的全面性。另外，云计算工作还应当通过细分市场尽量为企事业单位提供定制化的服务，满足不同企事业单位不同的财务会计管理需求，这将更好地促进单位的多方面发展。
(三)努力保障云计算服务的安全性
财务信息对于任何一个企事业单位都有着非常重要的作用，在云计算平台上保证财务会计信息的安全是完成所有相关财务工作的首要条件和重要基础。首先，云计算服务要从技术水平问题入手突破安全阻碍。其次，从企事业单位的角说，必须注意对云计算运营供应商资质的审查，保证其具备足够的资格为单位提供信息化技术服务。最后，保障云计算服务的安全性应当从国家法律规范的制定、实施入手，从政策和法律上为云计算的技术应用提供良好的环境，保证云计算服务的规范性、安全性、
四、结束语
一、公允价值在新会计准则中的应用
1、投资性房地产
在投资性房地产的后续计量中，新准则规定了成本模式和公允价值模式。在公允价值模式中计量的条件为：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。在公允价值模式下，不计提折旧或摊销，以会计期末的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值的差额则计入当期损益。
2、金融工具计量
新准则明确规定金融工具必须按照公允价值进行初始计量和后续计量，同时还规定金融工具重新分类后的后续计量标准仍为公允价值，并对金融工具的原账面价值与公允价值之间的差额规定了会计处理方法。即企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后继计量。重分类目，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在此可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
3、非货币性资产交换
新准则引入公允价值计量换入资产。在此过程中，以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准；而确认是否损益与采用的计量方式直接相关。同时新准则规定，非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值计量：一是该资产交换具有商业性质；二是换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
考虑到中国市场发展的现状，新准则体系另外还在债务重组和非货币性资产交换等方面采用了公允价值。对于公允价值在新准则的具体应用这一事实，本文不想再做赘述。本文所关心的是公允价值的应用到底会对企业的财务信息和纳税义务产生何种影响，它会不会成为企业经营管理的手段之一等。针对这些问题，本文将对公允价值引入所产生的影响展开剖析。
二、公允价值引入所带来的影响
1、公允价值计量对企业财务信息的影响
在新准则中采用公允价值这一计量属性，一方面对房地产类企业的影响是深远的。短期内会对企业的账面利润产生重大影响，从长远来看还会影响企业的经营决策和投资决策。在目前房地产价格处于持续上涨的市场环境中，投资性房地产都是以历史成本计价，所以一般情况下，投资性房地产的公允价值都远大于成本价，拥有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的商业、房地产类企业都会受到利好的影响。如果改为采用公允价值计量，公允价值大于账面价值的数倍溢价将在财务报表中得到确认，巨大的利润将显现出来，这将极大地改变企业的财务信息，可能导致房地产类上市公司的利润在短期内发生剧烈变化。
另一方面，公允价值的应用对金融工具产生的影响也是不可小觑的。以股票市场为例，以前企业按照“成本与市价孰低法”确认股票的短期投资收益，账面上只能用成本确认投资价值，无法显示出市值的实际变化。这样尽管符合谨慎性原则，却并不能充分反映证券投资的实际价值，也抑制了企业投资证券的积极性。而按照新准则规定，交易性证券的投资必须在期末按交易所公布的市价计算证券价值，变动部分计入损益。这就意味着，如果企业能够较好地把握市场行情和动向，其业绩即会随“公允价值变动损益”增加而提升；相反，如果企业的投资策略与市场行情相排斥，其当期利润就会因此受损。2、公允价值计量对企业纳税的影响
采用公允价值计量不会影响公司的实际运营，但会在较多方面影响公司的财务信息，进而对企业的纳税义务产生影响。一直以来，投资性房地产以历史成本入账，每年提取折旧，随着我国房地产业的日渐景气，投资性房地产的账面价值往往低于公允价值。《企业会计准则第3号—投资性房地产》因采用公允价值对房地产计价将引起利润上升，可能增加企业的所得税。对于这部分利润的所得税纳税义务，税务主管部门还未明确具体的处理方法。因此，对某些公司来说，仍有可能选用历史成本计价模式进行纳税筹划。
在金融工具市场，交易性金融资产采用公允价值计价会产生利得或损失，同时也将影响当期损益。对于公允价值计量条件下金融工具产生损益的纳税义务，目前的税法体系还未进行明确的规定。对于因公允价值的变动产生的这部分利得或损失，不是生产经营产生的利润，根据我国税法一惯的立法原则应该不会确认这部分损益，而是要求企业在年终汇算清缴中作为应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异进行纳税调整，在递延税款中进行列示。
3、公允价值计量对企业经营管理的影响
新会计准则实施后公允价值极有可能成为调节利润的工具。以投资性房地产为例，引用公允价值计价模式取代历史成本模式记账的行为属于会计政策的变更，在采用公允价值计价的第一年，地产公司将会采取追溯调整的方式对公司财务进行调整，从而使企业的上年度净资产值得到较大幅度的提升，有利于提高相关公司的规模。同时对于投资性地产上市公司来说，运用公允价值进行计量意味着要每年重估地产价值，并以市值反映其账面价值，这为企业将投资性房地产转换为其他资产的时机选择提供了决策依据。当企业选择以成本计价模式进行计价时，无论何时将投资性房地产转为其他资产均不会产生转换损益，但是，当企业选择以公允计价模式进行计价时，不同的时机选择会产生不同的结果。如果企业所持有的投资性房地产在市场上的交易价格处于一个比较好的上升通道时，则企业应继续将其作为投资性房地产；反之，当市场价格处于一个下降通道时，应选择尽快将其转换为其他资产，避免转换损失。
另外，采用公允价值计量，房地产市场价格的波动就会带来公司净利润和净资产的波动。这其实是对此类公司的管理者提出了一个相当大的挑战，若经营没有发生任何变化，作为衡量经营业绩的净利润和净资产的大幅波动意味着风险的加大。因此，公司管理者为了稳定经营业绩，必然会作出相应投资决策来管理风险，由此可能导致对其他金融产品的需求剧增。
（一）可靠性的概念可靠性是会计信息的质量特征之一，从哲学范畴看，是指会计信息完全真实地、毫无偏差地反映客观的财务状况。会计信息可靠性是各国准则制定机构普遍认可的基本特征，但各国对可靠性的理解有所差异，均没有衡量可靠性的可操作标准。美国财务会计准则委员会将可靠性定义为“确保信息合理地、免于差错、偏见并能重视反映其意欲反映的事项的信息质量”，其构成要素有“如实反映”、“可验证性”和“中立性”。国际会计准则委员会将可靠性定义为“当信息没有重要差错或者偏向，并能如实反映其所拟反映或者理当反映的情况而提供使用者作依据时，信息就具备了可靠性”，其构成要素有“如实反映”、“实质重于形式”、“中立性”、“谨慎性”和“完整性”。加拿大、澳大利亚和英国等国家会计准则委员会也对会计信息的可靠性下了各自的定义，而中国《企业会计准则》、《会计法》相关规定涉及了可靠性和相关性的特征，但未对其下明确的定义。综上所述，笔者认为：可靠性是确保信息合理地免于偏差、偏见，并能忠实地反映其意欲反映的事项。可靠性的关键是真实性，会计信息的真实性依赖于如实反映、中立性、实质重于形式、客观性、审慎性和可验证性。
（二）公允价值的概念公允价值定义是公允价值会计的核心问题。长期以来，国内外会计组织对公允价值的定义尚未达成统一，美国对公允价值的研究和应用起步较早，1970年美国会计原则委员会（简称APB）第4号公告将公允价值定义为：包含货币价格的交易中收到资产时所支付的货币金额，或在不包括货币或货币要求权的转让中交换价格的近似值。随着对公允价值的深入研究和广泛应用，美国又多次对公允价值重新进行了定义。随着对公允价值研究的深入，FASB在2006年9月SFAS157是对公允价值研究的最新成果，其对公允价值的定义体现了明确的价格性质，清晰的计量时间、交易主体的具体性、计量对象的全面性。除美国之外，世界其他国家或组织也对公允价值进行了定义（如下表所示）。
二、相关理论综述
公允价值计量属性追求的是会计信息的相关性，它关注会计信息是否能及时反映企业现时经营状况和实际盈余成果，其提供的会计信息能弥补会计稳健性不对称反映的不足，更符合股权投资者的信息需求。杜兴强和杜颖洁（2010）研究发现，中国上市公司的会计稳健性程度在公允价值应用的各个阶段有所不同：在引入阶段（1998—2000年），会计稳健性不是很明显；在回避阶段（2001—2006年），除2006年以外的各年均表现出显著的会计稳健性；在重新采用阶段（2007—2008年），会计稳健性有所波动。因此，公允价值的应用不会必然导致会计稳健性的下降。陈骏（2013）利用盈余与股票回报关系模型、应计与现金流关系模型以及盈余持续性模型三种方式衡量了企业的会计稳健性，经验证据并不支持中国会计准则中引入公允价值计量属性后降低了会计稳健性的研究假说。但是反对公允价值计量的学者认为，公允价值计量在取得相关性更好的会计信息的同时，损害了会计信息的可靠性。Watts.R.L教授2003年在《公允价值与当前经济环境》的报告中指出：“以公允价值为基础的计价方法，使得原始抵押债券和次级证券的价格被高估，证券产品的复杂性和公允价值的因素为经理人不断发放低质量的抵押债券和证券以及滞后确认损失提供了可能，所以说公允价值在次债危机中起到了一种支持作用。财务报告的初衷并不是用于公司估值，过大的操纵空间会导致财务报告出现误导，有效的报告准则应该能够预期到管理层盈余管理动机的存在，财务报告的演进预示着盈余稳健主义的进一步加强。”因此，如何充分运用公允价值计量，既增加会计信息的相关性，又预防管理层借助公允价值计量操控财务数据，以及如何在提高会计信息的相关性同时兼顾稳健性原则，确保会计信息的可靠性，最终改进会计信息质量，以提高会计信息的决策有用性，是需要研究的重要问题。
三、公允价值计量对会计信息可靠性的影响
公允价值的可靠性依赖于特定的程序、规则与方法。
（一）计量程序从上页图可以看到，以公允价值计量的会计信息形成过程分为三个阶段：首先获取与资产或负债相关的市场数据，进行计算得到资产或负债的公允价值数额；然后进行初始或后续计量；最后再披露以公允价值计量的财务报表。分析整个过程可以发现，市场信息获取、公允价值计算、公允价值财务数据计量及列报都涉及到人为因素，对以公允价值计量的会计信息可靠性产生影响。除此之外，市场信息还受到其他重要因素（如交易市场、经济环境、政治环境、技术等）的影响。
（二）计量规则1995年，FASB和IASB在联合开发“企业合并”项目中初次提出“级次理论”。2006年，SFAC157《公允价值计量》正式采用这一方法，根据估值所使用的参数所处的级次评价公允价值结果的可靠性程度。根据中国企业会计准则和FASB第157号准则《公允价值计量》的规定，公允价值有三个层次：（1）活跃交易市场对资产和负债的报价———交易价格，指在活跃市场上存在相同的资产或负债报价时，使用该报价对公允价值进行的估计。（2）类似资产和负债可观察到的市价———类似资产报价，指活跃市场上虽然没有相同但有相似资产或负债的价格信息。在利用相似信息估计公允价值时，应当调整与相同信息之间的差异，且所进行的调整必须是能客观确定的。（3）运用估值技术所确定的价值———模型定价技术，指无法运用第一、二层次信息估计时，则应用本层次的估计。活跃市场中的“脱手价”为公允价值计价第一层级，可靠性最强；二级参数是一级参数之外的直接或间接可观察参数，可靠性次之；三级参数是不可观察参数，可靠性最弱。可靠的计量结果直接在报表中确认，不必进行额外披露；不可靠的在报表确认的同时，还要增加披露内容，以弥补可能的计量缺陷。极次越低，要求披露的信息越多。2006年中国的具体会计准则，试图通过规定公允价值信息的区间分布提高可靠性程度。第22号具体会计准则《企业会计准则—金融工具确认和计量》第55条两次用到“区间”一词。这说明在金融工具领域，公允价值计量基础是一个变动区间。同期的中国注册会计师审计准则第1211号《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、第1322号《公允价值计量和披露的审计》和第1631号《财务报表审计中对环境事项的考虑》审计准则都指向了一个目标：公允价值的计量基础从点估计转移到区间估计后随之引发的风险和控制措施。
（三）计量方法中国企业会计准则体系的38项具体准则中有17项不同程度地突破了成本计量的传统模式，有条件地运用了公允价值会计计量属性，主要体现在金融工具、投资性房地产、非货币易和债务重组等方面。金融工具准则规定，对于可供出售金融资产公允价值变动计入权益，容易使其成为调节盈余、避免亏损甚至摘牌的蓄水池，且纳入表内披露的衍生金融工具因缺乏公开的市场报价，使用的估价模型十分复杂，这不仅为管理层进行盈余管理或操纵提供了空间，而且还具有较强的隐蔽性。投资性房地产准则并没有说明如何判断房地产市场是否为活跃市场，也没有说明如何参照活跃市场价格确定公允价值。由于影响房价的因素很多，管理层可以在确定其公允价值时利用有倾向性的职业判断进行利润调节。非货币易相关准则规定，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，存在着一定的盈余管理或操纵的空间。目前，中国除了金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场外，其余资产和负债等更多的是依靠采用估值技术等确定公允价值。估值技术需要专业人员的判断和估计，并且往往还要依赖一定的技术处理手段，这为盈余管理和操纵提供了一定的空间，损害了盈余等会计信息的可靠性。此外，各个主要涉及到公允价值计量的具体准则也存在一些对会计信息的可靠性影响的规定。
四、结论与建议
关键词：公允价值；财务信息；纳税行为；经营管理
我国财政部于2006年2月15日了新的企业会计准则体系，并已于2007年1月1日在境内上市公司首先实行。新会计准则体系的建立，顺应我国经济快速市场化和国际化的需要。首次构建了与我国社会主义市场经济相适应、与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和历史性的突破。新准则体系的一大亮点是在投资性房地产、金融工具、非货币性资产交换、债务重组和非共同控制下的企业合并等交易或事项谨慎地采用了公允价值。
一、公允价值的概念
公允价值一词，美国财务会计准则委员会的定义是：“在当前的非强迫或非清算的交易中，双方自愿进行资产(或负债)的买卖(或发生与清偿)的金额。”国际会计准则委员会的定义是：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。”我国会计准则的定义与后者相同。目前，国内外会计理论界均认为公允价值是公平交易中的交易价格(金额)。公允价值是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。在计量属性上，公允价值与历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值之间存在着交叉重合。
公允价值作为一种新的计量属性。具有公平性和复合性两个特点。
(一)公允价值之公平性特点
公允价值计量的公平性特点建立在自愿、熟悉情况、不关联等因素基础之上，因此具有明显可观察性和决策相关性的特点。会计学偏重于实务，注重可操作性，从会计学的角度来看，公允价值的公平性特点是会计学适应市场经济要求的体现。公允价值首先是来自于对公平交易市场的确认。是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。
(二)公允价值之复合性特点
公允价值的复合性特点即公允价值本身不能作为一个单独的计量属性与历史成本、重置成本、可变现净值并列，公允价值本身不能直接用于具体的会计计量。换言之，公允价值计量的具体表现形式可以是历史成本计量、重置成本计量、可变现净值计量。类似的表述如：“公允价值作为一种复合型的计量属性。可以涵盖其他几个计量属性。即公允价值可以表现为历史成本、可变现净值、重置成本、现行市价和未来现金流量的现值等多种计量属性。”
二、公允价值在新会计准则中的应用
上世纪90年代以来。随着衍生金融工具的大量产生，人们日益关注对企业商誉、衍生金融工具等资产和负债的确认与计量。由于历史成本计量的会计信息缺乏相关性和及时性，使得现行财务报告过度关注历史、成本和利润，忽视未来、现金流和价值。公允价值会计因其潜在的高度相关性受到了人们的高度重视。但是，由于公允价值计量在一定情况下存在难点，并且当前还存在世界性的会计信息失真难题，因此。公允价值在会计中的应用受到了一定的限制。如何解决公允价值应用所带来的新的会计理论和方法问题、实现传统会计理论和实务的创新成为国内外会计研究中最重要的课题之一。从国际上看，无论是国际会计委员会还是美国财务会计准则委员会，从来都没有放松过对公允价值的研究。公允价值计量已经广泛地应用于金融工具、长期资产和负债的计量之中。而我国在2006年颁布的新会计准则体系中，大量引入公允价值计量属性，这既符合国际会计计量的发展趋势。也适应了我国经济发展的客观要求。
考虑到中国市场发展的现状，新准则体系主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用了公允价值。对于公允价值在新准则的具体应用这一事实。本文不再赘述。我们所关心的是公允价值的应用到底会对企业的财务信息和纳税义务产生何种影响。它会不会成为企业经营管理的手段之一。等等。针对这些问题。本文就公允价值引入所产生的影响展开剖析。三、公允价值引入所带来的影响
(一)公允价值计量对企业财务信息的影响
在新准则中采用公允价值这一计量属性。一方面会对房地产类企业产生深远的影响，短期内会对企业的账面利润产生重大影响，从长远来看，还会影响企业的经营决策和投资决策。在目前房地产价格处于持续上涨的市场环境中。投资性房地产都是以历史成本计价，所以一般情况下。投资性房地产的公允价值都远大于成本价，拥有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的商业、房地产类企业。会受到利好的影响。如果改用公允价值计量。公允价值大于账面价值的数倍溢价将在财务报表中得到确认。巨大的利润将显现出来。这将极大地改变企业的财务信息，可能导致房地产类上市公司的利润在短期内发生剧烈变化。另一方面。公允价值的应用对金融工具产生的影响也是不可小觑的。以股票市场为例，以前，企业按照“成本与市价孰低法”确认股票的短期投资收益，账面上只能用成本确认投资价值，无法显示出市值的实际变化。这样尽管符合谨慎性原则。却并不能充分反映证券投资的实际价值，也抑制了企业投资证券的积极性。而按照新准则规定，交易性证券的投资必须在期末按交易所公布的市价计算证券价值，变动部分计入损益。这就意味着，如果企业能够较好地把握市场行情和动向，其业绩即会随“公允价值变动损益”增加而提升；相反，如果企业的投资策略与市场行情相左，其当期利润就会因此受损。
(二)公允价值计量对企业纳税的影响
采用公允价值计量不会影响公司的实际运营。但会在较多方面影响公司的财务信息。进而对企业的纳税义务产生影响。一直以来，“投资性房地产”以历史成本入账。每年提取折旧。随着我国房地产业的日渐景气，“投资性房地产”的账面价值往往低于公允价值，而《企业会计准则第3号——投资性房地产》因采用公允价值对房地产计价将引起利润上升，可能增加企业的所得税。对于这部分利润的所得税纳税义务，税务主管部门还未明确具体的处理方法。因此。对某些公司来说。仍有可能选用历史成本计价模式进行纳税筹划。在金融工具市场。交易性金融资产采用公允价值计价会产生利得或损失。同时也将影响当期损益。上市公司进行短期证券投资，期末按公允价值入账，账面盈利或亏损就要直接计入当期损益。对于公允价值计量条件下金融工具产生损益的纳税义务，目前的税法体系还未进行明确的规定。对于因公允价值的变动产生的这部分利得或损失，不是生产经营产生的利润。根据我国税法一贯的立法原则应该不会确认这部分损益。而是要求企业在年终汇算清缴中作为应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异进行纳税调整。在递延税款中进行列示。
(三)公允价值计量对企业经营管理的影响新会计准则实施后，公允价值极有可能成为调节利润的工具。以投资性房地产为例。引用公允价值计价模式取代历史成本模式记账的行为属于会计政策的变更，在采用公允价值计价的第一年，地产公司将会采取追溯调整的方式对公司财务进行调整。从而使企业的上年度净资产值得到较大幅度的提升。有利于提高相关公司的规模。同时对于投资性地产上市公司来说。运用公允价值进行计量意味着要每年重估地产价值，并以市值反映其账面价值，这为企业将投资性房地产转换为其他资产的时机选择提供决策依据。当企业选择以成本计价模式对投资性房地产进行计价时，无论何时将投资性房地产转为其他资产均不会产生转换损益。但是。当企业选择以公允计价模式对投资性房地产进行计价时，不同的时机选择会产生不同的结果。如果企业所持有的投资性房地产在市场上的交易价格处于一个比较好的上升通道时，则企业应继续将其作为投资性房地产；反之，当市场价格处于一个下降通道时应选择尽快将其转换为其他资产，从而避免转换损失。另外，采用公允价值计量。房地产市场价格的波动就会带来公司净利润和净资产的波动。这其实是对此类公司的管理者提出了一个相当大的挑战，若经营没有发生任何变化，作为衡量经营业绩的净利润和净资产的大幅波动意味着风险的加大。因此，公司管理者为了稳定经营业绩。必然会作出相应的投资决策来管理风险，由此可能导致对其他金融产品的需求剧增。
四、新准则引入公允价值之启示
新准则中引用公允价值能更好地反映当前经济环境对企业财务状况的影响，更符合会计发展的要求，更有利于提高财务信息的相关性，但是就目前而言，公允价值尤其是在不活跃市场的公允价值的计量仍然存在一定的困难。这就要求国家加强对公允价值模式的管理，企业也应选择适合自己的计价模式，使之更好地为本企业服务。
(一)公允价值的采用首先要有完善的理论为基础
公允价值计量属性在我国现阶段还是一个正待深入研究的领域。我国理论界对公允价值计量属性的研究仍然十分有限。对理论研究的缺失将极大地阻碍公允价值的应用与发展，从而可能导致会计信息失去对经济决策的作用。会计职业的存在和市场经济的发展都将受到威胁。也就不可能真正实现国际化。加强公允价值的理论研究，建立公允价值计量准则已经成为当务之急。
(二)公允价值是一把“双刃剑”，企业应谨慎采用这一计价模式
关键词:人力资源会计;民营企业管理;运用
人力资源会计是会计学的一个崭新的分支，是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将人力资源信息提供给企业和有关人士使用。自从1964年，美国密西根大学的郝曼森首次提出人力资源会计这个概念之后，通过一大批会计学者坚持不懈的研究，到今天，人力资源会计逐渐建立起一套较完善的理论体系，特别是知识经济时代的到来，更为人力资源会计的推广创造了历史性的契机。在理论界的许多人士苦心研究人力资源会计的同时，在实务界，人力资源会计在我国却没有得到应有的重视和发展，使其在企业管理中的应用不尽人意，特别是在民营企业管理中的运用更是近似空白。由于没有人力资源会计作指导，企业不计量人力资源成本，可能导致决策失误。例如，企业可能会在缩减编制时，裁减工资较高的具有特种技能和多年经验的技术人员，而不去裁减工资较低容易替代的人员，以致于在需要时不得不以更高的代价重新取得和培训这些技术人才。人力资源会计在目前究竟能为民营企业管理者，特别是人事主管提供什么帮助呢?笔者试就此类问题进行分析。
一、关于员工流动
从管理角度讲，适度的人员流动可以促进职工之间的竞争，增强企业活力。但流动率过高对企业也有消极的影响，有的民营企业员工流动率已高达35%以上。高流动率一是反映员工对企业的低满意度和企业的低士气员工;二是带走了商业、技术秘密，带走了客户，使企业蒙受直接经济损失;三是增加了企业人力重置成本，影响工作的连续性和工作质量，也影响在职员工的稳定性和效忠心。如不加以控制，最终影响企业持续发展的潜力和竞争力。在目前的民营企业人事管理方式和会计核算模式下，民营企业员工高流动率却不能使民营企业主、人事主管们看到频繁的人员流动的经济性质和由此引起的后果。民营企业因其机制灵活、有独立自主的生产经营权，因而在人员招聘、工资体系、员工辞退等方面均有极大的灵活性，使它在获取和拥有优质人力资源上比国有企业有更大的优势。但在这种优势下，也隐藏着一些问题。比如，民营企业不敢花钱培训员工，有的企业花费大量培训费却留不住人，有的管理者认为劳动力市场对企业是敞开大门的，企业在任何时侯都可以招到需要的员工，因此不在乎员工的高流失率，不计算员工流失造成的人力成本的增加以及因此带来的其它深远的负面影响。加上目前劳动力总量供给大于需求，企业可轻易得到替代者，所以很多民营企业员工的高流动率并没有引起过多关注。
人力资源会计可以从两个方面为民营企业管理者提供帮助:(1)人员流动的经济损失披露;(2)说明该索取多大数额的赔偿才能避免或减少人员变动所带来的损失。
如某公司为获得一名合适的财务主管，已发生了如下成本:取得成本20万元，培训成本5万元，其初始价值100万元，预计任期5年，年薪10万元。假定所有支出均按直线法在任期内摊销，则其在任期内各年的资本价值如下:基年125万元、第一年130万元、第二年135万元、第三年140万元、第四年145万元、第五年150万元。基年价值指培训完成后开始为企业服务时的价值，各年资本价值=基年价值+年薪累计-取得和培训成本摊销。
由此可见，如果这名经理在任期一年后辞职，他将给公司人力资产带来130万元的损失。如果他主动辞职，不但需赔偿尚未摊完的20万元，还需承担由此造成的空职成本，即由于离职任务没有完成而造成的间接成本，其数值视具体情况而定。
二、关于工资
企业应开多高的价招募人才，才能吸引到优秀人才，又不至于使人力资源成本过高呢?在一个正常的、成熟的人才市场上，各类人才的薪金即人力资源的使用价格由市场决定。人力资源的价值是由生产、发展、维护和延续劳动力所必须的生活资料价值所决定的。
在当前阶段，对人力资源的价值计量主要采用货币性计量方式，其中最有代表意义的是以工资为基础的“未来工资报酬折现模型”，即人力资源价值为其最初为企业提供服务起至退休或死亡止工资总和的折现价值。但这种模型至少有三个局限:(1)它是事后的计算结果;(2)它忽视了员工除因死亡或退休外退出企业和改变角色的可能性;(3)未考虑企业收益的差别是由于人力资源的差异造成的。其最大的局限是它颠倒了人力资源价值与工资的关系，认为工资的折现价值决定人力资源的价值，这正如由商品的价格决定其价值一样令人费解。况且工资受诸多非经济、非市场因素的干扰，高低悬殊，波动很大，这样就使价值具有极大的不确定性。
所以笔者认为，应将人力资源价值历史计量模型由产出法改为投入法，并理顺价值和工资的关系，建立起由价值决定工资的新机制。即一个人的经济价值由形成其目前的身体状态的知识技能水平所投入的各种生活资料价格、健康保健投资、教育培训投资及所放弃的收入等决定。其工资的收入，特别是基本的工资收入应由构成人力资产价值的不同项目分别采用不同的时限折算之后的总和来决定。以上述财务经理为例，假定其初始价值为100万元，其中生活资料、健康保健的投资60万元，专业培训的投资40万元。由于前者在今后较长的时间都将发挥积极的作用，所以可以采取较长的回收期(如30年)，则每年应收回2万元，对于后者，由于专业知识须不断更新，所以有一个周期问题。假定财务知识的更新周期为10年，则每年应收回4万元，这样其基本年薪应为6万元。
三、关于人力资源部门的性质和地位
现阶段多数民营企业人力资源部门还停留在原人事行政阶段，甚至更有甚者，其所发挥的功能反不如原阶段。造成此现象的原因主要有以下几个方面:
1、人力资源角色的尴尬。按现代企业管理角色分配，人力资源部门定义为:战略伙伴、行政专家、变革倡导、内部桥梁。但实质上的人力资源部漳的尴尬是:
战略伙伴——没有战略、战略空洞、误解战略、战略随意，让人力资源暂时还成不了战略伙伴。
行政专家——藐视与曲解制度，是国人天性。民企特色的管理，人力资源几成打杂的代名词。
变革倡导——创新只是词典里对不安份人的迷惑，变革倡导者往往是变革的牺牲品。
内部桥梁——传达奖惩与薪酬调整，普遍对角色误解为强势管理者，得不到真实的信息。
2、文化建设的尴尬。没有明确表述的企业文化、表面化的企业文化、口头化的企业文化是民企文化的通病;更可怕的是亚文化强势影响健康文化，人力资源在文化建设时的实际功耗在与企业的亚文化群的较量。既然企业是有生命的，那么企业的文化也应该是生态型文化。换言之，少年时的性格在青年理应有所转变。企业文化在不同时期亦有不同的发展需求。
3、实务工作时的尴尬。没有统一的用人观点，没有详尽的人才需求，往往令人力资源部招聘工作始终是多次重复。对人力资源认识的深度不同，人力资本运作理念无法辩证统一，人力资源粗放或集约管理都变得无所适从。
因此在民营企业中大多数人认为人力资源部门只花钱却不创造利润，其地位极其低下，甚至可有可无。其实这是极其错误的。人力资源部门的工作绩效尽管多是无形的，如使员工士气提高、认同公司经营理念、企业文化，但它通过比同行业其他员工更高的劳动生产率体现出来，间接地为企业创造出巨大的利润。我们经常可以发现这样的例子，两个经营品种相同、规模相同、员工构成类似的企业，其经营业绩可能有天壤之别;同一员工在某一企业碌碌无为或者在创造负效用，而在另一个企业可能成为效率最高的明星。其中奥秘就在于人不是机器设备，而是活的资源，其工作效益受组织管理方式的影响极大，一个良好的机制可能使他创造出百倍以上的工作绩效。一个良好机制的核心是有效的激励机制，这取决于管理者对员工的了解，薪酬的设计和考核体系的建立。这些正是人力资源部门的工作内容。
四、人力资源会计的报告
对人力资源会计报告，应当分两部分:对内报告与对外报告。
1、对外报告。人力资产在财务报表中如何列示，目前有两种观点:其一认为应将人力资产列于递延资产之后;其二认为应将人力资产列于长期投资和固定资产之间。我比较倾向于第二种观点。因为人力资产的列示，应使管理者注意到人力资源的价值问题，为提高人力资源而设计并执行最佳的管理决策。人力资产由于对人力资源进行投资而形成，持续期往往大于一年，而且一般会短于某些固定资产的经济寿命，考虑到其流动性，应列示于长期投资和固定资产之间。将人力资产摊销列在人力资产项目之后，体现出人力资产净值，将人力资本项目列在实收资本之后，以完整反映企业所有者权益。
另一方面，应在附注中，从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况。从动态方面，应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据，从静态方面，应报告人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历构成、职称等情况，以展现企业人力资源的全貌。
2、对内报告。内部报告的内容应分两部分，一部分是非货币信息，主要是企业现在的人力资源组成、分配及利用情况，特别对一些高成本引入的重要人才，应重点揭示。另一部分是货币信息，主要是企业各责任中心人力资源的现值，人力资源投入产出比。对于一些高成本引入的重要人才，应单独分析成本与其创造的效益，以确定其投资收益率。
世界高新技术革命的浪潮，已经把世界经济的竞争从物质资源竞争推向人力资源的竞争，对人力资源的开发、利用和管理将是人类社会经济发展的关键制约因素。在这个过程中需要大量的人力资源信息，必然离不开人力资源会计。在人口众多，而人口素质相对较差的我国，推行人力资源会计更具有必要性。
市场经济下，谁争取到合理的高素质人才，谁就会在市场经济中立于不败之地。在这种情况下，企业为了获得更好的人才，加大了人力资源投资，包括提高物质待遇、改善人际关系、提供良好的工作条件，提供在职培训等。而投资的效益如何，这是企业管理当局所关心的问题，相应地就要求会计上对人力资源的收益与成本进行核算，考察其经济效益。随着我国民营企业的发展壮大和用人制度的不断完善，这种对人力资源进行核算的动力将会逐渐加大。
参考文献
[1]王洪森.企业人力资源会计创新研究[J]职业时空，2006(14)
一、会计稳健性与公允价值计量对不确定性的反映
在经济活动中，不确定性是一种普遍现象，在会计领域也不例外。会计思想家迈克尔・查特菲尔德指出：“会计的发展是反映性的，也就是说会计主要是应一时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。”从某种意义上说，会计稳健性与公允价值计量正是经济不确定性这种常态的产物。在面对不确定性时，稳健性要求企业对交易或事项进行会计确认时应保持谨慎性，不应高估资产或盈利，低估负债或费用，也就是会计稳健性对不确定性事项的处理态度不对称。而公允价值强调在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额，以市场交易为基础，对不确定事项进行全面反映，如实反映企业的财务状况和经营情况。
（一）会计稳健性对不确定性的反映 会计稳健性在会计系统中存在的根本原因是企业经营活动中到处充斥着不确定性，而会计稳健性的初衷就是规避这些不确定性。会计稳健性的传统含义是确认利润的可靠性标准要高于确认亏损的可靠性标准，因此，从利润表来讲，会计稳健性相对地导致提早确认费用、成本、资产减值，而推迟确认收入、利得、资产升值，从资产负债表来讲，会计稳健性导致净资产的持续性低估。会计稳健性有其理性的一面，主要体现在对于企业的所有者来说，高估资产和收益比低估资产和收益要危险得多。首先，高估资产和收益，会加重企业当期的税赋，使企业现金流出增大，不利于企业的资本周转，而在会计稳健性下，企业可以延迟缴税，不仅享受到货币的时间价值，还不会加重当期现金流出增加的负担，有利于企业的稳定；其次，高估资产和收益，容易使管理当局产生乐观情绪，并且产生的会计报告也是带有水分的，在这种情况下，管理当局作出的投资决策和资本预算决策往往不是慎重的，而在会计稳健性下，会计人员可以适当地挤掉会计收益中含有的水分，进而提高会计收益的质量，在这种情况下，管理当局作出的投资决策是在考虑了各种不确定性的前提下做出的，对于企业的稳定更有利。
尽管会计稳健性是对不确定性的一种反映，但在会计处理中，会计稳健性并没有完全反映不确定性。会计中存在的不确定性可以按其本质内涵分为可以带来未来经济收益的不确定性和可以带来未来经济损失的不确定性。会计稳健性作为会计反映模式，要求对可能为企业带来未来经济损失的不确定性采取谨慎的态度进行反映和处理，争取及早规避不确定性，这是其理性的一面。然而，在会计系统中对可能为企业带来未来经济收益的不确定性不进行反映就是其非理性的一面。从报表使用者的角度来讲，对于企业经济运行中存在的不确定性，不管是带来未来经济损失的不确定性，还是带来未来经济收益的不确定性，会计系统都应予以反映，只有这样，会计信息使用者才能正确评价企业的实际经济状况，以利于企业的决策。可见，会计稳健性对不同的不确定性经济业务采取不同的反映，不具有完全的理性。
（二）公允价值计量对不确定性的反映 不确定性分为带来未来经济收益的不确定性与带来未来经济损失的不确定性，理论上，这两种不确定性都应该得以反映，把握未来收益的不确定性与规避带来未来损失的不确定性对企业来说同等重要。在以往的反映中，企业往往偏向于对带来未来损失的不确定性的反映，而忽视对带来未来收益的不确定性的反映，这并不利于企业做出准确合理的决策，也不利于信息使用者做出理性的决策。公允价值计量的出现与经济环境的不确定性紧密相关。随着经济的快速发展，资产和负债的价值在经济环境的影响下，价值上下波动的程度要强于平稳经济下的波动，为了满足信息使用者的需要，需要及时反映这种变化，而历史成本无法反映这种变化。公允价值计量，以市场为基础，综合考虑各种因素对不确定性作出最佳估计，对不确定性的预期结果进行客观反映，既反映带来未来收益的不确定性，又反映带来未来损失的不确定性。即公允价值计量对不确定性的双向变化都进行如实反映，全面反映企业的不确定性，从理论上讲，这种计量在反映不确定性方面是理性的、客观的，可以为信息使用者提供反映企业客观经济状况的相关信息，使信息使用者了解企业的不确定性信息。
二、会计目标与会计稳健性及公允价值计量
关于财务会计的目标，美国会计界在70、80年代形成了两个派别，受托责任观和决策有用观。这两种观点所提供信息的侧重点不同。受托责任观作为一个系统的会计理论是在公司制和现代产权理论的基础上发展而形成的。在公司治理的背景下，财产所有者将财产委托给受托者，并要求受托者对财产进行妥善的保管并使其增值，受托者接受委托者的委托，同时获得财产的自主经营和处置权，并负有向委托者报告受托责任履行情况的义务。基于两权分离基础上的受托责任就得以确立了。在受托责任观下，财务报表的目标就是反应受托者对受托责任的履行情况，最有效反应受托责任履行情况的信息是关于资本保全与经营业绩的信息，财务报表应以反映的经营业绩及其评价为重心。决策有用观是美国财务会计准则委员会在其财务会计概念框架中的创新，是美国会计学界在批评古典会计学派注重会计数据的准确性而忽视决策有用性的基础上形成的，随着资本市场的发展，会计信息的决策有用性显得越发重要了，为决策有用观的确立奠定了基础。
（一）会计目标与会计稳健性 在受托责任观会计目标下，委托关系很明确，此时会计稳健性的地位比较高。对债权人而言，债权人借贷资金给企业，非常关心债务到期时企业能否偿付本金和利息，只要企业的资产价值不少于到期债务值，债权人就不会遭受损失，而资产价值高于到期债务值的部分对债权人没有意义。因此，企业的债权人要防范企业高估利润和资产，这样债权人就会要求企业的财务报告严格体现会计稳健性。对投资者而言，资本市场不发达，投资者对经营者的激励方式比较单一，经营者的报酬往往以会计收益为计量基础，为了防范经营者虚报会计收益以提高自己报酬的行为发生，投资者往往会对企业会计政策的选择进行限定，尽量采用会计稳健性，以防止经营者高估会计收益而使自己的利益受到损害。
随着会计目标从受托责任观到决策有用观的发展，利益相关者对信息的需求呈现递增的趋势，其信息需求的重心也发生了变化。由于决策有用观产生于股份有限公司大量涌现、证券市场日益发达的经济环境下，企业的股权比以往要分散一些，除了大投资者和债权人外，市场中存在着大量的中小投资者和债权人，他们不参与企业的管理，但希望得到有用的信息，以决定自己是否要投资或者借贷给该企业。另一方面，由于资本市场越来越发达，在证券市场上，股票可以自由转让，即证券市场中，投资者可以行使“用脚投票”的权利，基于这种情况，投资者要进行决策就必须获得相关的信息，从而对企业的整体价值作出评价。在决策有用观下，对信息使用者所要做的决策来说，最为相关的信息是企业未来现金流的金额、时间分布及其不确定性，在这种情况下，会计稳健性的运用不利于这类信息的收集及处理。即随着会计目标由受托责任观向决策有用观的转变，会计稳健性在会计目标下的地位也在变弱，所提供的信息不利于信息使用者作出更准确的决策。
（二）会计目标与公允价值计量 关于会计目标，存在着两种不同的观点――受托责任观和决策有用观，而随着资本市场的发展，会计目标正从受托责任观向决策有用观发展。受托责任观的理论基础是委托-理论，为了抑制或减少人因自己的私利而对会计信息进行操纵的行为，会计信息必须是客观的，强调以事实性数据为基础并具有可验证性。一般认为，历史成本计量符合受托责任观，实际上，初始确认时，公允价值计量与历史成本计量一般没有什么区别，但公允价值计量会对资产或负债进行后续计量，使其能适应瞬息万变的市场竞争环境，并有助于资产或负债的价值与账面价值不会相差甚远。从帮助委托者了解资产或负债的实际状况的角度来说，公允价值计量也符合受托责任观。决策有用观的理论基础是决策理论，决策有用观主要是向现在及潜在的投资者提供有助于决策的信息，决策是面向未来的，所以所提供的信息不仅仅只包含过去的信息，而公允价值的实质是客观价值，是对资产等在不同时点价值的反映，这种反映通过历史成本、现行市价、现行成本、可变现净值、未来现金流量的现值等具体体现，公允价值这种特性，能够及时反映环境变化，提供与决策最为相关的会计信息。因此，公允价值计量符合决策有用观。
三、公允价值计量对会计稳健性的修正作用
在会计目标由受托责任观向决策有用观发展的过程中，会计稳健性的地位在下降，会计稳健性不能为信息使用者提供更相关的信息，达不到决策有用观会计目标的要求；公允价值计量则相反，公允价值计量能够实现动态计量，及时反映市场变化及不确定性事项，能比较真实地反映企业的财务状况和经营成果，符合会计目标的要求。
（一）对会计稳健性反映不对称的修正 会计中存在的不确定性按其本质可以分为可以带来未来经济收益的不确定性与可以带来未来经济损失的不确定性，尽管准则规定，在不确定性条件下，企业应保持应有的谨慎，在对不确定性作出估计时，往往会高估或有损失，低估或有利得，即会计稳健性要求对可能为企业带来未来损失的不确定性采用稳健态度对其进行反映和确认，争取及早规避不确定性，而对可能为企业带来未来收益的不确定性一般不予以反映和确认，只有在特殊情况下，满足一定条件时才予以确认，总之，会计稳健性对不确定性事项的处理态度并不对称，更倾向于确认负债或损失而不是资产或收益，是对风险的一种提前释放，考虑到不确定性可能带来的损失，即会计稳健性仅仅反映和确认了非对称的单向信息，导致低估利润和资产，使信息使用者错误地预期企业的未来盈利能力等。
从对不确定性进行反映的角度来看，公允价值计量更全面地反映了企业面临的不确定性事项。公允价值计量始终面向未来，以市场为基础，力求对市场风险及不确定性进行及时真实的反映。即经济环境的不确定性使资产、负债的价值不局限于初始计量金额，随着经济的发展，时间的流逝，其价值可能发生增加也可能发生减少，带来的经济后果可能是收益，也可能是损失，在公允价值计量下，不仅对带来未来经济损失的不确定性予以确认，也对带来未来收益的不确定性予以确认，这种计量全面如实地反映资产的价值变化，对未来经济利益的预期进行全面确认。即公允价值计量同时考虑到“损”和“益”两种情况，从会计稳健性单向的不对称确认到公允价值计量双向的对称确认，公允价值计量的这种修正作用有助于提升会计信息的质量，使企业提供的信息更符合会计目标的要求。
（二）对会计稳健性提供会计信息质量的修正 会计信息质量是会计目标的具体化，公允价值计量对会计稳健性单向不对称的修正作用，最终体现了对提供会计信息质量的修正。决策有用观会计目标从信息使用者角度出发，强调会计目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的相关信息。
由于资产的增值与减值最终体现为收益与损失，可以资产为例说明公允价值计量对会计稳健性提供信息质量的修正作用。
资产预期会给企业带来经济利益，在报表上对资产的反映是对未来经济利益的合理预期。资产减值将资产的账面价值高于实际价值的部分确认为减值损失或费用，以反映客观存在的资产价值的减少，公允地反映企业现时价值状况，解释潜在风险，从这个意义上讲，资产减值符合决策有用观会计目标的要求，在资产负债表上反映的资产价值是以购置成本为基础，但又不高于其现时价值。然而对于资产而言，资产的现时价值既可能是减值也可能是增值，资产减值仅反映了减值部分而未反映增值部分，即资产减值仅是部分符合决策有用观的会计目标，其未反映的资产增值部分的会计信息对会计信息使用者来说也是有用的。
从信息使用者角度出发，公允价值计量提供的信息能符合决策有用观会计目标的要求。在公允价值计量下，资产负债表上反映的资产价值不局限于购置成本，初始确认以后，资产的价值会随着经济环境的变化、资产的更新换代而发生或增或减的变化，公允价值计量对资产价值的变化不仅仅反映减值部分，对于增值部分同样予以关注，即公允价值计量不仅反映客观存在的资产价值的减少，揭示潜在风险，也反映客观存在的资产价值的增加，揭示潜在收益，更公允、全面地反映了企业的现时价值状况。从这个意义上讲，公允价值计量更符合决策有用观的要求，客观公允地反映资产的价值变化。
会计稳健性一般只反映带来未来损失的不确定性，即单向反映不确定性；而公允价值计量不仅反映带来未来损失的不确定性，也反映带来未来收益的不确定性，即双向反映不确定性。相对于会计稳健性来说，公允价值计量对不确定性进行比较全面的反映，对称地反映了不确定性。公允价值计量弥补了会计稳健性只对资产减值予以反映而无视资产增值的不足，由于会计稳健性的单向反映，所提供的关于不确定性的信息并不全面，这种情况不完全符合决策有用观目标的要求；而公允价值计量由于其双向反映，提供的信息包含了对不确定性的全面反映，相对于会计稳健性来说，公允价值计量提供的信息更符合会计目标的要求，从这个角度讲，公允价值计量是对会计稳健性的修正，使其提供的会计信息更符合会计目标的要求。
参考文献：
［1］葛家澍、徐跃：《会计计量属性的探讨――市场价格、历史成本、现行成本与公允价值》，《会计研究》2006年第9期。
［2］周明春、刘西红：《金融危机引发的对公允价值与历史成本的思考》，《会计研究》2009年第9期。
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［5］杨华军：《会计稳健性研究述评》，《会计研究》2007年第1期。
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［7］葛家澍：《市场经济下会计基本理论与方法研究》，中国财政经济出版社1996年版。
关键词：公允价值；公允价值概念；会计准则；审计准则；重大问题
中图分类号：F239
文献标识码：A
文章编号：1003－7217(2006)06－0044―07
一、研究背景
2006年2月15日，财政部隆重举行了新会计审计准则体系会。2007年1月1日实施。财政部部长金人庆在会上表示，这是我国会计审计发展史上新的里程碑，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立。笔者认为，它更标志着我国终于走上了一条符合“市场经济越发展，公允价值会计越重要”这一会计历史发展规律的“基于价值和现值的公允价值会计”不归路。
我国的新准则研制工作也得到了国际认可。2005年11月初举行的中国会计准则委员会一国际会计准则理事会(IASB)“会计准则趋同会议”上达成的共识之一认为：“IASB希望中国对完善国际会计准则提供帮助。IASB认为，中国会计准则体系建设中的基本原则和一些特别规定具有代表性，值得国际会计准则借鉴和吸收，并希望在关联方交易的披露、公允价值计量问题以及同一控制下企业合并等_一个方面得到中国的帮助。”
“2006年的春天注定要成为中国会计界的一个重要记忆”、“梳妆一新、薄施粉黛的‘准则姑娘’来了，明媚的春光便是她的金边衣裳”、“这是我国的第二次会计革命”、“以公允价值(含其难点现值)为最大亮点”、“公允价值的春天来到了”一时间，好评如潮。2006年下半年，随着准则应用指南征求意见稿及其正式稿的，全国会计审计理论和实务界都迎来了学习培训。
然而，一切真如许多人所盛赞的那样完美无瑕了吗，以致“世界各国将向中国学习”(刘玉廷，2006)?笔者认为，我国新颁布的会计审计准则体系(包括准则本身及其应用指南)总的方向是非常正确的，但该体系中隐含的一些重大缺陷和错误观念却不容忽视。随着时间的推移，这些问题日益突出，必须引起足够的重视。需要特别说明的是，限于篇幅，本文主在提出这其中的若干而非全部问题，而对这些问题的更深入展开的研究笔者将另行撰文。
二、公允价值概念：一个最基础、最复杂、最重大和最迫切的会计理论与实践问题
会计的核心是计量，计量的关键是计量属性，而公允价值可以说是最复杂、最先进、应用面最广而研究最不深入的复合计量属性。在公允价值(含其难点现值)被我国万众瞩目、炙手可热的同时，我们却不得不清醒地认识到如下一个近乎残酷却不争的事实，那就是：我国目前会计审计准则体系中大量采用现值和公允价值、与国际准则趋同，主要是迫于国内外政治、经济、社会多重高压，而并非政界、学界、实务界真正从会计发展规律上理解和掌握了纷繁复杂的现值技术和公允价值会计理论方法精髓。这大概正是在2006年7月举行的中国会计学会2006年学术年会上，公允价值会计问题已被宣布为未来两年中国会计学会重大科研课题、并将由中国会计学会召开全国性专题研讨会的大背景和根本原因。在这些纷繁复杂的技术、理论与方法中，“公允价值”概念本身无疑是一个最基本和突出的问题，是认识和解决一切公允价值会计审计问题的根本，更是一个国内外至今都没有完全解决、常变常新的重大会计基本理论和实务难题。
从逻辑学角度讲，概念明确的程度取决于概念内涵和外延明确的程度。内涵指概念所反映事物的特有属性，它通过下定义来阐述；外延指具有概念所反映的特有属性的事物，它通过做划分来列明。然而，目前无论是在国内还是在国外，公允价值概念(包括其内涵和外延)都是相当令人困惑甚至是混乱的。财政部(2006)《企业会计准则――基本准则》第四十二条将公允价值与其他四种会计计量属性(历史成本、重置成本、可变现净值和现值)简单并列，而对它们之间的相互关系无任何解释的做法就严重误导了公允价值的外延，已引起国内不少人质疑。但是，我国目前还没有多少人真正认识到我国目前的公允价值定义的重大局限性。以下通过国内外公允价值定义的演变简史来认识这个问题。
1995年，国际会计准则委员会(IASC)将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉交易的双方在自愿的基础上进行资产交换或负债结算的金额”。
1998～2006年，我国有关会计准则对公允价值的定义基本上均为：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。可见，我国有关公允价值的定义相当于国际上20世纪90年代中后期的水平。
2000年，IASC金融工具联合工作组认为，公允价值是“在计量日，由正常的商业考虑推动的，按照公平交易出售一项资产应收到的或解除一项负债时企业应付出的价格的估计”。
在考察近十年来美国财务会计准则委员会(FASB)有关公允价值定义的演变时，我们必须注意自2004年6月以来，其四易其定义、且变化速度之快、内容变化之大令人吃惊的事实。
我们还会注意到，在以下FASB新近的四个定义中，包含了不少我们不熟悉甚至完全陌生、但在我们的深入研究和实际运用中却一定会面对、迟早要接受的种种新概念和新问题，它们理论涵义深刻、实践意义巨大。正如笔者(2004)在拙著《公允价值：国际会计前沿问题研究》第三章“公允价值概念”开头就曾指出的，“公允价值概念是一个看似简单、实则复杂且重要的问题。”“多年来，国内外会计组织在有关会计准则中对公允价值概念都给出了一些大同小异的定义，但往往没有做更多的分析和说明，没有阐明涵义相当丰富的公允价值概念，这大大地影响了公允价值会计理论、准则和实务的发展。因此，有必要认真研究一下。”换言之，我国目前的公允价值定义是非常简单和落后的，应予抛弃。
FASB认为，公允价值是指――
“自愿的双方在当前交易(而不是被迫或清算销售)中据以购买(或承担)或销售(或清偿)资产(或负债)的金额。”(FASB，1996)
“自愿的市场参与者在当前交易而非强制或清算交易中据以购买(或承担)或销售(或清偿)资产(或负债)的金额。”(FASB，1998)
“资产或负债在熟悉情况、没有关联的自愿参与者之间的当前交易中进行交换的价格。”(FASB，FVM，2004年6月)
“在资产或负债的参考市场上，市场参与者于当前交易中从资产中收到或因负债的转让而支付的价
格。”(FASB，FVM，2005年10月)。其中，参考市场(reference market)是个体进行资产或负债交易的最有利市场。最有利市场(the most advantageousmarket)是指这样的市场：报告个体销售或处置资产或转让负债的价格能最大化从资产中收到的金额或最小化因转让负债而支付的金额。FASB特别强调，作为一个总的原则，参考市场原则可以被广泛运用。由于不同个体在不同市场中从事不同的商业活动，因此其参考市场(从而市场参与者)也会因该个体商业活动及其所交易市场中的资产或负债的计价单元的不同而不同。考虑到这些差异，参考市场应当从个体角度来考虑。所以说，参考市场是个体进行资产或负债交易的最有利市场。
“在计量日市场参与者之间的交易中，从资产中收到或因负债的转让而付出的价格。”(FASB，FVM，2006年3月)这里的公允价值计量假定，资产或负债的主市场中市场参与者之间的交易是有序的(下面将解释有序交易)。主市场(principal mar－ket)是指报告个体将销售或处置资产或转让负债的市场，在该市场中，资产或负债的活动数量最大，同时活动水平最高。例如，在股票市场中，某只股票的交易量最大且交易价格最高，则这样的股票市场就是该股票的主市场。由于主市场是资产或负债具有交易优势的市场，因此，可以合理假定主市场将代表资产或负债的最有利市场。
“在计量日市场参与者之间的有序交易中，销售资产所收到的或转让负债所付出的价格。”(FASB，FVM，2006年9月)何谓有序交易(orderly trails－action)?通俗地说，若从计量日之前一段时间起到计量日后的一段期间内，某些资产或负债的交易总会发生、且所发生的市场的环境没有什么变化，则这样的交易就是有序交易。
从公允价值定义的演变中，笔者可以总结出如下六个发展规律或趋势(见表1)。
表1 公允价值内涵的发展规律或趋势
三、《企业会计准则2006》的重大系统性缺陷：缺乏单独的《企业会计准则第××号――公允价值计量》
随着2006年的即将结束和2007年1月1日准则正式施行日的临近，我国会计审计理论与实务界已日益意识到，我们正处于一个十分窘迫的境地：在对公允价值既不知其所以然(为什么说“市场经济越发展，公允价值会计越重要”是会计历史发展规律、是国际潮流、我国几经波折非搞不可?它的理论渊源和理论基础究竟是什么?……)、又不知其然(如何确定公允价值?会计师和注册会计师如何保证其计量和披露的可靠性?……)的情况下，我们就必须付诸实施了。
根据我们的认真分析和初步统计，我国现行由1项基本准则和38项具体准则组成的企业会计准则体系中，有35项、约占90％的会计准则直接或间接地运用了公允价值和／或现值计量，许多准则都对公允价值和现值的计量及披露做了规范。表2简要列示了我国会计准则中有关公允价值和现值计量和披露规定的情况、以及各种情况的分布或比例情况。表2表明，我国企业会计准则中运用公允价值和现值的比例非常高，公允价值和现值的确为我国新会计准则体系的最大亮点。
笔者认为，总的来说，除了上述公允价值概念内涵和外延方面的缺陷外，我国企业会计准则体系中目前最引人注目的焦点问题是：许多具体会计准则都运用了公允价值，但有关公允价值计量与披露的规定和阐述分散于各项具体会计准则及其应用指南中，很不详尽和统一，无法有效地指导实践。究其原因，一是由于近年来我国对公允价值的研究和运用不多，人们对它的认识有限；二是由于我国《企业会计准则2006》的体系主要是参照国际会计准则理事会(IASB)2005年以前的国际财务报告准则(IFRSs)体系构建的，由于IFRSs体系缺乏单独的《公允价值计量》准则，因此我国新会计准则体系中也缺乏单独的《企业会计准则第××号――公允价值计量》及其应用指南。多的深入研究，现已解决了这一问题。在其刚刚于2006年9月15日正式的财务会计准则公告第157号(SFAS No．157)《公允价值计量》(Fair ValueMeasurements)中，FASB对该准则的原因做了如下对我国目前也完全适用的说明：“在本准则之前，公认会计原则中已有公允价值的不同定义以及应用这些定义的有限指南。而且，这些指南分散于需要公允价值计量的诸多会计公告中。指南之间的差异导致了不一致，这些不一致性又增加了公认会计原则的复杂性。FASB决定在本准则中考虑这些问题。”该准则主要解决三个大问题：公允价值的定义、用于计量公允价值的方法以及有关公允价值计量的扩展披露。
IASB也正即将解决这一问题。David Tweedie在2005年的《IASB主席报告》中早已指出：“IFRSs在很多情况下都要求使用公允价值。但是，关于公允价值计量的指南却分散于各个准则之中。这种统一和一致的指南的缺乏，已经导致了公允价值计量上的不一致。2005年9月，IASB在其日程表上增加了公允价值计量项目，目的是开发一个单独的准则，为个体以公允价值计量其资产和负债提供指南。……鉴于实务中遇到的如何获得公允价值的诸多问题，IASB认为亟需出台公允价值计量准则。”为了加速IASB该项目的进程，IASB已决定，它准备在2006年将FASB的公允价值计量准则作为其单独的IFRS《公允价值计量》的征求意见稿(后改为“讨论稿”和“初步观点”)，以尽快解决这一十分重要的问题。同时IASB和FASB还正在有关财务会计概念框架的联合项目中，继续深入地研究公允价值计量及其对概念框架的影响问题。
所以不难看出，我国也应像FASB和IASB－样，尽快补充单独的《企业会计准则第XX号――公允价值计量》及其应用指南，以更好实现制定我国新会计审计准则体系的总体目标。
四、公允价值会计的理论意义和历史地位
公允价值之所以风靡21世纪的全球会计和其他经济管理领域，源于其理论上相对于历史成本的显著的优越性；公允价值会计是基于价值和现值，面向现在、未来、市场、风险和不确定性，具有“真实和公允”本质特征的会计模式；公允价值会计是财务会计领域的模式性和范式性革命，是会计发展史上的又一个里程碑。
价值、现值和公允价值之间有着深厚的渊源关系。价值是经济学的精髓，价值增值是管理学的永恒追求，尽管提供与经济决策既相关又可靠的价值计量始终是一个难题，但以计量为核心和天职、既从属于应用经济学又从属于管理学的会计学对此义不容辞，否则会计没有存在的必要。但长期以来，因会计计量理论方法的落后，世界会计模式长期为面向过去、基于成本计量的历史成本会计模式。20世纪90年代以来，基于价值和现值理念、具有“真实和公
允”本质特征的公允价值会计风靡世纪之交，因其能提供更多面向现在、未来、市场、风险和不确定性的信息，被誉为“面向21世纪的计量模式”和“会计发展史上的又一个里程碑”
根据著名经济学家和会计学家坎宁(1929)的名著《会计中的经济学》中对于价值计量方法的独创性论述和笔者的分析论证，可以说，公允价值是价值的直接计量(即现值)和间接计量(历史或现行成本、现行市价和短期可变现净值)的总称；公允价值会计代表财务会计未来发展方向，标志着会计正从成本计量走向价值计量；现值的可靠计量往往是价值和公允价值可靠计量的关键和难点。
具体来说，一方面，由于在任何国家，活跃市场并不时时处处存在，因此现值计量在总体上成为不可回避的问题；另一方面，由于现值相对更难计量，所以纯粹的现值会计模式难以存在，而现行成本、现行市价和短期的可变现净值(这时折现的影响不重要)可以是现值的良好替代，因此首选它们，仅当不存在同样或类似资产或负债的活跃市场上的市价时才用现值。笔者认为，这些可替代现值的计量属性及现值本身就统称为“公允价值”。这也就论证解决了公允价值概念的外延问题，同时也证明了我国现行基本准则中有关阐述的错误。
总之，公允价值是经济学中价值概念的会计表达、是对能反映会计要素本质特征的现值概念的体现；公允价值会计计量就是基于价值和现值的会计计量。笔者(2004)的这个观点深刻揭示了公允价值与价值和现值的关系，对于我们理解公允价值会计中的许多问题都非常关键。
在理解这一关系中，我们始终不要忘记：现值是最能反映各会计要素的本质特征，它是会计计量的最高目标，其他各计量属性不过是现值在一定条件下的替代；即使公允价值概念本身，其产生也并不是全新的概念，它只是一个为运用现值计量属性而需“功用”的众多替代性计量属性的总称而已!它是现行财务会计概念框架最初演绎逻辑的体现，是促使会计学资产(按其取得时所费的历史成本计价)、会计学收益(按实现原则和配比原则计算的收入减费用之差向经济学资产(按未来经济利益即未来现金流量的现值计价)和经济学收益(某期间净资产现值的变动)回归的基础。所以，现值在当今会计环境．中越来越重要；不能离开现值的重要性来谈公允价值的产生，运用公允价值的目的是为了体现现值而非相反；而如上所述，现值是价值的直接计量，所以运用公允价值的根本目的是为了计量价值。公允价值在全球的普及标志着会计理论已经走上了实现财务会计“价值计量”梦想的不归路。我们曾用时间和实践证明了一条真理：“经济越发展，会计越重要”；现在，时间和实践将继续证明：市场经济越发展，基于价值和现值、面向现在、未来、市场、风险和不确定性的公允价值会计越重要。
五、公允价值审计：任重道远、风险近期高远期低
(一)《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》及其应用指南的局限性：其内容受制于存在重大缺陷的《企业会计准则2006》及其应用指南
由中国注册会计师协会拟订、财政部的《中国注册会计师执业准则2006》主要是参照国际审计与鉴证理事会(IAASB)的《国际审计准则》体系制定的。由于IAASB已于2002年7月了《国际审计准则第545号――公允价值计量和披露的审计》，所以我国在缺乏单独的《企业会计准则第××号――公允价值计量》的情况下，居然“超前性地”拥有了“先进的”《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》(以下简称“第1322号审计准则”)。但由于第1322号审计准则及其应用指南与《企业会计准则2006》及其应用指南几乎同步研制、同步、特别是要求其内容不得违背有关会计准则及其指南的规定，因此，《企业会计准则2006》及其应用指南中存在的许多缺陷也直接导致第1322号审计准则及其应用指南的内容存在局限性。
作为财政部和中国注册会计师协会特邀的第1322号审计准则应用指南的撰写者，笔者曾于2006年7月初在北京国家会计学院由中注协举办的审计准则研讨班上做了演讲，用语言、图片和文字阐释了国际上最新的公允价值会计和审计的理论方法，但非常遗憾的是，对审计准则指南本身的限制(要求与会计准则在内容和时间上都要亦步亦趋)使这些最重要和精彩的内容(往往超越了我国会计准则的现有规定)很多都不能被完全体现于第1322号审计准则的应用指南中，这大大削弱了该准则及其指南的作用。
于是，下述担忧不无道理：在《企业会计准则2006》连公允价值概念都没有阐述明确、其计量和披露规范非常简单分散、相关的公允价值审计准则又不许越雷池半步的情况下，中国注册会计师如何能有效地进行公允价值计量和披露的审计?!在公允价值计量和披露的两道关(会计关和审计关)都没有被把好的情况下，谁能保证中国新会计审计准则体系的最大亮点不会倏忽即逝?!谁能保证在中国会计的“第”大打折扣后、不会又一次把一一切问题归咎于所谓的“公允价值”
(二)公允价值审计与审计风险的关系
公允价值计量和披露的审计带给我国注册会计师的究竟是好消息还是坏消息?与以前相比，注册会计师面临的审计风险总的来说是会增大还是减小?这是许多注册会计师十分关注的问题。要回答这一问题，需要从公允价值会计的复杂性、公允价值会计理论上的优越性和公允价值会计审计方法研究上的不断突破以及注册会计师的执业能力等方面来综合分析。
如上所述，公允价值会计理论、方法和应用中涉及许多复杂问题，这些复杂问题直接导致公允价值在国内外的普及之路都并非坦途。这些复杂问题如：公允价值概念本身疑云重重、以致其定义在国际上至今仍常变常新；公允价值计量方法有时非常简单，但有时又相当复杂，尤其是当市价不存在、需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值时。这时，因涉及的风险和不确定性因素较多，容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊，导致财务报表的错报．因此，公允价值计量的难度和可靠性一直深受关注并引起争议；应用过程中人的观念、行为、准则本身的质量等都会影响公允价值计量和披露，等等。这些复杂性陡然加大了注册会计师的执业成本和审计风险(包括重大错报风险和检查风险)，初次应用新颁布的会计准则或相关会计制度时更是如此，这些必须引起注册会计师的高度重视和积极应对。
我国企业会计准则所存在的上述系统性缺陷在影响被审计单位公允价值计量和披露的信息质量的同时，也会给注册会计师的公允价值审计带来困惑。当注册会计师按照第1322号审计准则第十条的规定，评价被审计单位财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定时，评价标准本身若不明确和统一，就会影响注册会
计师评价的正确性；当注册会计师按照该准则第四十二条和第四十三条的规定，对公允价值进行独立估值时，更需要明晰统一的参考指导。显然，我国相关会计审计准则的完善之路任重而道远。
然而，对于公允价值审计与审计风险的关系的另一方面，我们也必须认识到，公允价值会计自身理论上的先进性和公允价值会计审计方法研究上的不断突破，是其迅速普及和不可逆转的根本原因，它们将从根本上减小注册会计师的审计风险――
这是因为，基于价值和现值，面向现在、未来、市场、风险和不确定性，具有“真实与公允”本质特征的公允价值会计信息较之历史成本会计下的信息更具相关性和反映真实性，从而更有利于维护公众利益，而这也正是注册会计师行业所应该追求的立身之本。公允价值会计信息在最大程度上有利于实现现代审计目标之一(对财务报表的公允性发表意见)，符合现代风险导向审计理念，也有利于消除长期以来审计界和司法界之间在“公允表达”理解上存在的重大分歧。实证会计理论中的计量观也认为，审计失败风险部分来自由会计准则和审计准则所认可的会计计量和披露的制度性失真(而会计准则和审计准则分别受制于会计理论和审计理论)；变革落后的会计理论和会计准则，可在一定程度上使审计人员免于“挨打”，从而减小审计风险。
换言之，公允价值会计模式下的会计理论、会计准则和会计制度相对比较先进，只要被审计单位按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行确认、计量、记录和报告，就有可能从根本上大大降低注册会计师审计失败和法律败诉的风险。而在历史成本会计模式下，这一点却越来越难以实现，因为历史成本会计不符合会计环境的巨大变化，所提供的信息越来越失去相关性和经济真实性(不只是以原始凭证表示的会计真实性)。
总之，公允价值计量和披露的审计是当代注册会计师应当以职业怀疑态度、不得不认真学习和谨慎从事的一项问题复杂、风险可能很大的鉴证业务。
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