时间：2022-09-01 02:57:49
导语：在法律成本的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
关键词：瑕疵设立 救济机制 法经济分析
在公司法实践中常常会出现一些“公司”没能遵守公司法规定的实体条件或程序条件，却获得登记注册，或者虽然遵守了法定的条件但却尚未登记注册而直接参与商事活动，这种情形便是公司的瑕疵设立。公司的瑕疵设立，损害社会或他人利益，为此各国公司法一般都规定了瑕疵设立救济机制，其实质就是要不要承认一个存在瑕疵的公司法人格，以使股东获得有限责任的特权。在各国公司立法实践中，对瑕疵设立公司的救济机制有维持机制、否认机制和扩张机制。
我国新修改的公司法对公司瑕疵设立的处理规定过于粗糙，瑕疵设立否认机制实行的原因过于模糊，也没有规定瑕疵设立救济的诉讼程序，致使我国在公司法实践中总是采取行政方式确认瑕疵设立公司的人格，利害关系人的权益得不到保障。本文将采用法经济的分析方法对三种处理机制进行比较，以期对完善我国公司瑕疵设立救济机制有所助益。
一、公司瑕疵设立的立法成本分析
立法成本是指立法过程中的人力、物力、财力及所花费的时间、信息等资源的支出，包括支付立法者的报酬，为制定法律而进行的调查研究、收集资料、征求意见、表决、法律文本制作等各项活动而支付的费用。立法过程经常会是在本土法律传统的继承和法律移植之间艰难选择的过程。一个社会的传统法律文化、原有的法律思维必然是以一定的形式延续下来，并随着环境的变化而在形式上或内容上或功能上不断发生变化，即法律文化元素的推陈出新，因此法律继承具有客观必然性。当然立法者可以通过引进或创立全新的法律制度来彻底摧毁传统的法律制度，但立法者不可能真正彻底消灭传统法律文化，传统法律文化仍然会深深影响人们的法律观念和实际的行为，并且通过这种影响扭曲、抵制乃至架空这种全新的法律制度，使其立法过程摩擦频频，也使其运作变得不顺畅，甚至成为一种“摆设”，而为这种全新的法律制度所投入的大量人力、物力、财力成为“沉没成本”，造成资源的浪费。继承旧制度由于容易被接受，立法协调和运作就比较顺畅，立法成本相对要小。因此，新法与旧法的兼容性越强，立法成本则越低。目前我国处理公司瑕疵设立问题的举措是法人人格维持机制，我国公司法第199条规定办理公司登记虚报注册资本、提交虚假证明文件或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得公司登记的，要责令改正并罚款，情节严重的要撤销公司登记或吊销营业执照。同时该法第31条也规定了瑕疵补正机制，即设立公司出资的非货币财产的实际价额显著低于公司章程所定的价额的，应当由交付该出资的股东补足其差额；公司设立时的其他股东承担连带责任。由此可以看出，我国当前的法律对公司瑕疵设立所采用的做法基本上人格维持机制，其适用范围是瑕疵程度一般或不严重，但由于所谓“情节严重”标准的模糊性，实践中工商行政管理机关更倾向于承认瑕疵公司的法人人格。因此，公司瑕疵设立人格维持机制从原则上看，对我国的现有法律属于继承，我国采用这一制度就不必要付出多大的立法成本。
立法成本的高低除了受到法律继承和法律移植之间选择的影响外，还与作为立法基础的社会条件成熟程度包括社会的需求和实践积累的程度以及立法的普适性和趋势结合程度相关。社会生活需求是立法产生的基础和原动力。随着我国社会主义市场经济体制的深入发展，市场交易的深度和广度不断拓展，市场主体投资冲动的高涨，要求鼓励投资的公司立法之呼声也越来越高。从各国或地区公司法发展的历程来看，它们也逐渐呈现出一种放松管制、鼓励投资的态势，这种态势主要表现在以下三方面：1．对于最低注册资本的要求逐渐趋于宽松；2．公司资本制度的担保功能衰微、融资功能强化，法定资本制衰落，授权资本制受到推崇；3．对公司经营范围的要求由严格限制到放宽限制，越权规则从最初的严厉形式渐次缓和，甚至有最终消亡的趋向。这种态势表明了放松对公司的管制已经在国际范围内蔚然成风，我国公司法顺应这股潮流也是理所当然，新公司法的立法核心是鼓励投资、注重效率，而瑕疵设立人格否认机制，将瑕疵公司在公司设立条件上的形式与实质的缺陷都归于无效，不利于鼓励交易和促进交易效率，与公司法的发展趋势不相适应。因此，公司瑕疵设立人格否认机制的立法成本对于我国而言势必相对较高。
如上所述，引进或创建新法律制度，其成本投入是相当巨大的。事实公司和禁反言法理是美国普通法上特有的理论，它们将尚未获得注册证书的组织体赋予其法人格，其实质是豁免投资者的无限责任；但法人格扩张机制在制定法上得不到承认。值得一提的是，即使在普通法的实践中，对事实公司和禁反言法理也是莫衷一是，争议颇大，同一州的不同法院或者同一法院在审理不同的案子时也会做出不同的判决。尽管如此，事实公司和禁反言法理仍然在美国的普通法上实践着。笔者认为，美国之所以会赋予将尚未获得注册证书的组织体法人格，是因为美国有着发达的市场经济制度，经济活动崇尚自由、追求效率，鼓励投资。在美国，公司只是被视为投资的工具，甚至在经济学和法学上，公司契约理论认为公司不再是一个实体的存在，而是契约的链接。在公司的合同束中，股东与股东之间、公司与雇员之间、公司与债权人、交易相对人之间都是由合同这个纽带联结起来。公司是私人间的自治组织，当事人在公司业务中拥有充分的自由。因此，即使一个组织体尚未获得注册证书，但当事人以公司的角色参与交易，法人格扩张机制更能符合当事人的预期。反观我国，市场经济发展时间不长，市场经济发展还不深入，虽然经济活动的自由度大大增强，但国家管制的惯性思维依然存在。而且我国属于大陆法系的国家，没有发展出判例法制度，法院没有法律创制功能，不可能在制定法之外另成一套制度。因此不能由法院赋予尚未取得注册证书的组织体法人格，制定法上更不可能做到，因为在我国，注册证书被视为绝对必要的形式要件，因此，公司法人格扩张机制的立法成本将会是高昂的。
二、公司瑕疵设立的实施成本分析
法律实施成本是指人们在法律实施(司法、执法、守法)过程中的投入。法律的生命在于法律的实施，只有顺畅的法律实施才能实现立法者的目的、发挥法律的作用，但存在着体
制和经济环境方面的因素影响着法律实施的顺畅，造成高昂的法律实施成本。体制方面的因素是指有关法律执行、适用、监督机关的组织、结构是否健全、合理、有效；经济环境方面的因素包括基本的社会经济制度、经济体制、某一具体的经济制度的状况以及经济发展水平和经济利益关系格局。项法律制度的实施要与现有的体制、经济环境协调一致，否则，其实施成本就会很高。根据实行公司瑕疵设立制度国家的经验，瑕疵设立公司的法人格应通过司法途径加以认定，实行瑕疵设立否认机制，工商行政主管部门需要进行广泛的宣传、法院需要加大司法资源的投入，都需要花费大量的成本；同时，如何协调好工商主管部门和法院的权力、改变人们的旧习惯，也不可能一蹴而就。诉讼当中，当事人支付的金钱和时间，支付的赔偿金等将会是不小数目，因此，瑕疵设立否认机制的实施成本是很大的。而瑕疵设立公司人格维持机制需要与公司授权资本制度相配合，因为在授权资本之下，公司法对注册资本的要求不高，股东出资期限一般不受限制，因此在公司成立后，即使出现公司瑕疵设立尤其是出资瑕疵的情形，也无关大局；而且这些国家有发达的信用，公司的信用依赖于运行中的动态资产，不是静态的注册资本，这正是英美法系国家的公司法或商法没有创立公司法人格否认机制的根本原因。我国新公司法废除了法定资本制，实行折衷资本制，并且公司注册资本的门槛也大大降低，逐渐与国际潮流接轨，可以预见，我国实行公司瑕疵设立人格维持机制的成本会降低，而公司瑕疵设立人格否认机制的成本会大大增加。
除了体制和经济环境方面的因素影响着法律实施的顺畅之外，法律制度本身的内容也会对法律的实施成本产生影响。法律如果在本质上反映社会大多数人的根本利益和共同意志，符合社会生活实际和客观规律，顺应公众的行为定势，它就会容易得到公众的支持、信任和尊重，人们就会积极地、自觉地去遵守它，从而可以节约守法成本。在实行瑕疵设立否认机制的国家或地区，瑕疵公司是通过诉讼程序被否认的。在我国司法权威不高、法官职业信誉权威备受质疑、当事人普遍“厌诉”的法制环境下，到底会有多大比例的瑕疵公司会被利害关系人诉到法院，是令人怀疑的。当事人花了大量的时间、精力、金钱，可能换来的是一个得不到执行的判决(人们戏称为“法院白条”)或不公正的判决，真是“赔了夫人又折兵”，得不偿失。特别是，对公司设立瑕疵负有责任的股东在发现公司可能与其不利时，很有可能会利用诉讼这一制度化的渠道，要求法院否认公司人格，使已被“套牢”的自己解套，这种情形下，利害关系人的损失更是无辜。因此，瑕疵设立否认机制既不能被守法的当事人利用作为保护自己合法利益的“护身符”，却反被违法当事人利用作为攫取不当利益的“挡箭牌”，这样，该制度不会得到多数人的拥护，其实施成本是高昂的。
另外，法律制度的实施成本受体制和经济环境方面的因素影响。我国实行瑕疵设立公司的法人格扩张机制，需要增加司法人员编制，加大对法官的专业培训，这将是一笔不小的财政预算。法律制度的实施成本还与法律的被接受与认可度有关，法律不被接受和认可，法律的实施成本就高。在法律实践中，人们会以两种方式表达对法律的不接受。一种是消极的方式，避而远之，规避法律。另一种方式是积极的方式，便是机会主义行为，即利用现行的法律漏洞来限制法律明确条款的实施。具体到瑕疵公司法人格扩张制度，人们会发现即使不完全遵守公司设立条件和程序，只要以公司名义从事交易活动，就能够获得有限责任，那么，有什么必要去从事繁琐的、消耗人力和物力的公司设立活动呢!如果真的这样做，那么制定法上对公司设立的实体和程序上的要求便会形同虚设。同时，事实公司和禁反言法赋予法官过大的自由裁量权，容易导致司法腐败，背离公平正义。因此，事实公司和禁反言在我国的实施成本将是高昂的。
三、公司瑕疵设立的社会成本分析
法律的社会成本是指法律运行中全社会的总支出，它由私人成本和外在成本两部分组成。外在成本是由社会或其他非受益者直接负担、不易被个人所考虑却最终分摊给个人的费用，如化工厂排除的废气污染了环境，造成周边居民感染致病。私人成本和社会成本的分离抑或差距在现实经济的存在是一种常态。社会成本可以用来衡量一种制度的合理与否，因为制度是各方利益主体博弈的结果，一种制度给一方带来了微小的成本和巨大的收益，而给社会带来了高额的成本，肯定是社会所不欲的，因此社会成本的存在要求有合理的制度安排。倘若公司设立人通过欺诈或隐瞒重大事实甚至违公共利益获得注册，与多方交易主体进行交易，使得交易主体陷于其所设的圈套中，等到东窗事发，这样的公司的法人格却被得到维护，而交易相对人的利益损失惨重又得不到法律的保护，公平和正义便无从谈起。更重要的是这样一种情形，会助长欺诈的社会风气，导致社会诚信丧失。因此，美国《模范商事公司法》规定，公司是通过欺诈或隐瞒重大事实而注册成立的，则州检察总长可以以公诉人的身份，要求法庭勒令公司解散并将公司的执照吊销。可见，其社会成本是巨大的。
在公司瑕疵设立否认机制下，由于已经成立的公司被宣告无效，不仅对瑕疵设立负有责任的股东要承担责任和损失，设立人中非责任股东和其他利益相关人也会因公司无效而遭受的损失。当一个公司尤其是公共持股公司经过一系列复杂的程序和过程最终成立时，这个公司已同社会公共利益发生了很大的关系：股东期待着公司能够给自己带来大量的投资回报；公司的董事经理开始为公司事务的管理尽心尽力，期待着能够通过自己的管理使公司业务蒸蒸日上，从而使自己取得大量的收益；公司的雇佣人希望这份工作能为自己提供生活的保障；公司的债权人或潜在的交易相对人期望通过与公司进行交易、履行契约而增加自己的利益。只有这些人对利益的合理预期得到满足，他们才会有更大的动力参与公司交易活动。倘若由于瑕疵设立责任人的原因而使公司从经济生活中消失，那么这些人的预期将会落空，他们失去的不仅是参与公司的利益，还有错过其他投资机会应得的利益，更有可能出现对现有公司制度的不满而导致投资者投资积极性的丧失，甚至会把资本投向其他国家或地区，因此，瑕疵否认机制的社会成本是巨大的。
在公司法人格扩张机制下，尚未获得登记注册证书的“组织体”被赋予了公司身份，获得有限责任的特权。在我国实行法人格扩张机制所带来的或明或暗的副作用也是显而易见的。它侵蚀了制定法的威信，因为只要遵守了公司法的规定，即使不去登记也能获得有限责任，那么制定法就会受到冷落，丧失了存在的合理性，这种“司法侵蚀立法”的现象会导致公众形成法治随意性的偏见，并使得制定法的实施变得步履维艰，法治建设会变得更加艰难。同时，法人格扩张机制也会导致社会诚信恶化的道德风险，这是因为法人格扩张机制在司法上并没有过多的关注欺诈问题；在“事实公司”案例中，只要公司设立人或股东具备了遵守公司制定法的努力：在“禁反言”案例中，只要交易相对方在交易时把组织体视为一个“公司”，有限责任即被法庭所赋予。事实上，在法人格扩张机制案例中，法庭有时是出于反欺诈才赋予有限责任的；有时虽然存在欺诈，但在“事实公司”案例中只要被告能证明自己具备了遵守公司制定法的努力；在“禁反言”案例中，只要原告证明自己在交易时把组织体现为一个“公司”就能获得有限责任的特权，那么当事人就会有从事欺诈的激励，欺诈的盛行将会重创市场经济的道德基础。所以，公司法人格扩张机制的社会成本也是巨大的。
“富士施乐的售后服务是根据客户的印量进行收费。若客户打印量减少,我们收取的费用也相应减少。即便如此,我们也从不鼓励客户多打印,只有这样的话,富士施乐才能够真正的成为一家有环保理念的公司。”富士施乐(中国)有限公司总裁、CEO 徐正刚在接受记者采访时表示,对于富士施乐而言,倡导低碳经济、研发绿色产品、引导并满足客户的节能减排,是一个负责任企业的具体表现。
事实上,企业在节能减排和绿色环保工作的开展中还面临着很多实际的困难,比如,过于强调环保,会不会造成产品价格的飚升?如何在强调节能减排的同时又不断降低成本?在一个以低价为竞争手段的市场中,“绿色”在多大程度上可以成为“卖点”?在本刊记者对徐正刚先生的采访中,或许有些问题可以找到答案,而有些问题依旧还是作为问题存在。
企业要有明确的减排目标
《新智囊》:如今,人类共同面临的一些问题,其中最突出的一个就是全球变暖的问题。从市场经济到低碳时代,企业无疑看到了一个崭新的机遇,低碳减排必然成为一个潮流趋势发展开来。富士施乐是不是也在思考应该采取哪些措施来降低全球变暖的程度,或是如何来减少这种温室气体的减排,特别是二氧化碳的排放?
徐正刚:富士施乐是一家非常注重环保的企业,我们在这方面没有大力宣传,因此很多人并不了解。事实上,早在上世纪的80年代我们就开始为环保而努力,当时的目标就是要实现废弃物零填埋。目前,在日本我们已经实现了零填埋,而且,99.9%的产品或零部件都实现了资源的循环再利用。
2009年2月,我们宣布了一个雄心勃勃的减少二氧化碳排放的目标,即承诺到2020年,将产品生命周期中的二氧化碳排放在2005年的水平上降低30%。
为实现这一目标,我们会从两方面入手:一方面,开发并提供对客户环境影响最小的产品,即到2020年我们产品的单位耗电量与2005年相比将减少80%。为什么这一目标非常重要呢?因为顾客使用产品时的能耗要占整个产品生命周期对环境影响的50%以上。另一方面,是建立低碳生产机制,包括公司整个供应链。我们的目标就是在生产过程当中,每一台设备的二氧化碳排放量减少75%。整个供应链包括从产品开发、生产、零部件的采购、物流、顾客对产品的使用,以及产品报废后顾客将产品退还给我们进行再利用和再资源化等等。
把节能减排做到“客户”端
《新智囊》:在我们看来,在减少二氧化碳排放目标的实现上,仅有富士施乐的努力是不够的,因为这其中很大工作集中在客户端,对此,富士施乐有什么具体的解决办法?
徐正刚:确实如此, 到2020年,富士施乐需要将顾客现场的二氧化碳排放量每年降低700万吨,我们如何实现这个目标呢?
我们要做的不仅仅是向顾客提供环保产品,首先要考虑一下产品在顾客的办公室当中使用,会对办公室环境或者整体环境造成什么样的影响。一旦我们可以想象或者理解了产品对环境的影响的时候,就可以开发或者向顾客提供环保产品,这些产品便可以降低对环境的影响,也可更少地使用能源,节约空间和其他资源。
富士施乐不仅仅是向客户提供设备,更是一家专业的文件管理公司,在向顾客提供卓越产品的同时,还要考虑到客户在文件处理方面遇到的问题,从而帮助提高工作效率。在日常工作中,信息交流约占办公室工作约80%的时间,因此我们要为客户提供创新的技术和正确的工作方法,来帮助他们改变工作流程,提高工作效率和沟通效率,从而也减少办公室环境下二氧化碳的排放。
以日本为例,据统计,从1997年到2007年,用户现场使用富士施乐设备的数量增加了44%,然而采用了节能新技术,每一台设备的耗电量下降了45%,因此即使设备总数增加了,在客户现场所有这些设备的耗电总量也会比最初下降了21%。如果将这些耗电量的减少换算成二氧化碳排放减少的话,就会发现从1997年到2007年的十年间,二氧化碳排放量一共减少了47万吨。虽然是一个很简单的例子,但是我们希望能够借助富士施乐所提供的产品和服务,可以帮助中国降低二氧化碳的排放量。
《新智囊》:在我们看来,要想实现绿色办公这个目标有两个方面:一是把机器本身能耗降下来,还有通过更简单的办法就是降低打印量,那么富士施乐如何把“软”技术用于打印管理?
徐正刚:我们经常向客户推广一些环保解决方案,例如:利用数码多功能设备强大的文件管理功能,客户可以不必把文件打印出来,而是将文件扫描,存储为电子版,通过IT平台或是互联网进行文件的共享、分发等。我们建议多利用设备的双面打印或者多合一打印功能等等。
但事实上,打印和复印的数量都在呈上升趋势。因为富士施乐的客户生意越做越大,所以需要打印的文件数量也越来越多。有一个非常有趣的现象,就是一个国家GDP增长的速度与文件打印的数量是呈正比的,这意味着一个国家如果GDP增长很快的话,文件打印也会相应很多,中国的GDP一直在很快的增长,而在日本,GDP在过去的两年中是负增长的,所以文件打印量也在减少。
讲环保,还要降成本
《新智囊》:面临低碳经济的到来,企业的办公环境正经历着一场变革,新办公方式在维持现有效率或更高效率的同时,需具备低能耗、低污染的特点,低碳时代的彩色办公势在必行。富士施乐在技术上面如何帮助企业办公更加环保?
徐正刚:在过去的20至30年间,富士施乐一直致力于各项节能环保工作。包括开发降低环境影响或者二氧化碳排放的一些新技术,如IH定影技术和EA环保墨粉等。同时富士施乐还在生产过程当中实现节能环保,包括生产过程中实现零排放、以及构建对废旧产品及鼓粉组件进行再利用和再资源化的资源循环系统等。
富士施乐推出的环保概念的新一代LED技术的彩色数码多功能机,可以有效帮助用户建立绿色环保的办公环境并提高生产力。如低于28秒的快速启动速度,利用这一技术来减少能耗,一旦机器开启后可以立即使用,而且首页输出非常快。另外是超低的耗电量及非常高速的扫描速度。
在减少碳排放方面,由于使用了新LED技术、IH定影技术以及EA环保型碳粉,能够大幅降低碳排放。此外,数码复合机将打印、扫描、复印、传真各项功能集于一身,既可提高整个设备的使用效率,减少单一功能设备的数量,由此达到节能的效果,还可以帮助客户节约更多的能源、纸张,如无纸化传真技术、多合一打印技术、双面打印等,还有一个技术可以帮助客户阻拦垃圾传真。这只是我们产品环保特征的一小部分。
在节能技术方面,富士施乐在市场上的复印机单位能耗已经降低了45%,我们的产品已经连续10年获得日本能源署颁发的节能大奖。社会各界一致认为富士施乐是一家非常注重环保的公司,我们的产品都是非常环保的。在中国,富士施乐的产品已经进入到环境标志产品政府采购清单,相应的产品在能耗、噪音以及无有害物质等各方面,都符合中国政府的认证标准。
《新智囊》:富士施乐直接使用了大量的环保和节能的技术在里面,这样客观上会不会增加客户的成本,您刚才谈到如果客户比较关注价格,这样对我们的竞争力会不会有一些伤害?
【关键词】材料计划成本法;本期材料成本差异率法;期初材料成本差异率法; 移动加权平均材料成本差异率法
一、企业会计准则对材料成本差异率方法的规定
《企业会计准则――应用指南》在附录:“会计科目和主要账务处理”中的“1404 材料成本差异”项下有如下叙述:“发出材料应负担的成本差异应当按期(月)分摊,不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异,除委托外部加工发出材料可按期初成本差异率计算外,应使用当期的实际差异率;期初成本差异率与本期成本差异率相差不大的,也可按期初成本差异率计算。计算方法一经确定,不得随意变更。”指南中给出了下列计算公式:
本期材料成本差异率=(期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异)/(期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本)×100%
期初材料成本差异率=期初结存材料的成本差异/期初结存材料的计划成本×100%
发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率
二、现行材料成本差异率法在实际中的应用
(一)材料按计划成本计价进行核算
材料计划成本法,就是材料的收发凭证按计划成本计价,材料总账及明细账均按计划成本登记,通过增设“材料成本差异”账户来核算材料实际成本与计划成本之间的差异额,并在会计期末对计划成本进行调整,根据材料成本差异率将材料成本差异总额在发出材料和期末库存材料之间分摊,以确定期末库存材料的实际成本和发出材料应负担的差异额,进而确定发出材料的实际成本。
(二)举例讨论指南中规定的两种材料成本差异率法的优缺点
例1,A企业存货核算采用计划成本法,甲类原材料的计划单价为20 000元/件,月初“原材料”――甲材料 明细账户的结存数量为500件,金额为10 000 000元,“材料成本差异”账户借方金额300 000元,“材料采购”账户金额为零。本月发生下列业务:1.本月购买材料:①本月3号购买甲材料2 000件,21 500元/件,本次运费共30 000元;②10号购买甲材料500件,23 000元/件,本次运费共10 000元;③23号购买甲材料1 000件,19 500元/件,本次运费共18 000元;(本例不考虑税费问题,运费均为已抵扣增值税后的金额)。2.本月发出材料:④本月5号发出材料1 500件用于产品生产;⑤14号发出材料200件用于车间一般耗用;⑥24号发出材料1 200件用于产品生产;⑦要求:分别用本期、期初材料成本差异率计算月末材料成本差异率和发出材料应负担的成本差异。
本例分析如下:
业务①实际成本43 030 000元,计划成本40 000 000元,材料成本差异超支3 030 000元;业务②实际成本11 510 000元,计划成本10 000 000元,材料成本差异超支1 510 000元;业务③实际成本19 518 000元,计划成本20 000 000元,材料成本差异节约482 000元。
本月材料成本差异率=(300 000+3 030 000+1 510 000
+-482 000)/(10 000 000+40 000 000+10 000 000+20 000 000)×100%=5.45%
本月发出材料应负担的差异额=(1 500+200+1 200)
×20 000×5.45%=58 000 000×5.45%=3 161 000元
本月发出材料实际成本=58 000 000+3 161 000
=61 161 000元
月初材料成本差异率=300 000/10 000 000×100%=3%
本月发出材料应负担的差异额=(1 500+200+1200)×20 000
×3%=1 740 000元
本月发出材料实际成本=58 000 000+1 740 000=59 740 000元
由以上计算可知:用本月材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本比用月初材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本多了1 421 000元,二者计算结果差异较大;由于本月购买的原材料实际成本上涨较大,本月发出的材料应负担较多的材料超支差异额,因此选用本月材料成本差异率来核算本月发出材料的实际成本会更加符合实际情况。
例2,将例1条件中月初“原材料”――甲材料明细账户的结存数量改为3 000件,金额为60 000 000元,“材料成本差异”账户借方金额300 000元,本月购买材料改为:①本月3号购买甲材料500件,21 000元/件,本次运费共10 000元;②23号购买甲材料700件,19 500元/件,本次运费共12 000元;其他条件不变。要求:分别用本期、期初材料成本差异率计算月末材料成本差异率和发出材料应负担的成本差异。
本例分析如下:
业务①实际成本10510000元,计划成本10 000 000元,材料成本差异超支510 000元;业务②实际成本13 662 000元,计划成本14 000 000元,材料成本差异节约338 000元。
本月材料成本差异率=(300 000+510 000+-338 000)
/(60 000 000+10 000 000+14 000 000)×100%=0.56%
本月发出材料应负担的差异额=(1 500+200+1 200)×20 000
×0.56%=324 800元
本月发出材料实际成本=58 000 000+324 800=58 324 800元
月初材料成本差异率=300 000/60 000 000×100%=0.5%
本月发出材料应负担的差异额=(1 500+200+1200)×20 000
×0.5%=290 000元
本月发出材料实际成本=58 000 000+290 000=58 290 000元
由以上计算可知:用本月材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本比用月初材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本多了34 800元,二者的计算结果差异不大。因此选用本月材料成本差异率或月初材料成本差异率来核算本月发出材料的实际成本皆可。
(三)两种计算方法的适用范围及各自的优缺点
由以上两例的结果可以探讨这两种方法的适用范围以及各自的优缺点。一是本期材料成本差异率法,一般适用于本月发出的材料大部分为本月购入、期初结存较少及相邻月份的成本差异率相差较大的情况。此方法下相邻月份的成本差异率相差较大时,能够部分抵销上月成本差异率对本月成本差异分摊数额的影响,计算结果比较准确些。平时一般不分摊材料成本差异,待月末将本月所有发出材料的成本差异一次结转,简化了结转材料成本差异的手续,且按当月成本差异率计算分摊成本差异还比较符合实际情况。但采用此方法,月末需要采集“原材料”科目和“材料成本差异”科目的期初余额及本期增加数额后,才可计算出材料成本差异率,计算手续比较繁琐,而且采用这种方法后,平时发出的材料无法确定其应负担的成本差异额,也无法反映其实际成本。二是期初材料成本差异率法,一般仅适用于本月发出的材料大部分为月初结存且本月购入的材料较少及相邻月份成本差异率相对稳定的情况。此方法下,每发出一次材料,即可结转发出材料负担的成本差异,并反映出发出材料的实际成本。在各月份成本差异率相对稳定的情况下,既可以简化计算当月成本差异率的手续,又可及时反映发出材料的实际成本。但采用此方法,相邻月份的成本差异率相差较大时,按上月成本差异率计算本月发出材料的成本差异会影响到发出材料实际成本的真实性。
三、出现的问题及改进意见
(一)两种计算方法在应用中出现的问题
笔者认为,《企业会计准则――应用指南》中对成本差异率计算方法的规定不够合理,没有充分考虑到实际工作中的各种情况。在实际工作应用中,根据应用指南规定的方法计算的结果有可能不能真实反映发出材料的实际成本差异,可能还会出现较大的偏差。由以上讨论的应用指南中规定的两种方法存在的缺点可知:此两种方法有时不能准确反映发出材料的实际成本差异,在实际中企业每次购入的材料成本差异率很可能不相同,有时可能相差很大,如果用期初材料成本差异率法或本期材料成本差异率法来计算发出材料的实际成本,计算出来的结果很可能不能正确反映实际情况,造成材料实际成本失真,企业不能正确核算产品的成本。因此,两种方法有时不便于企业进行成本管理、控制,采用本期材料成本差异率法只能在月末进行计算发出材料的成本差异额,不能及时反映该批次材料的实际成本,不便于成本管理和控制。
(二)提出的改进意见
对材料成本差异率的核算,应用指南应适当增加材料成本差异率的核算方法,可以允许企业根据各自的实际情况选择成本差异率的核算方法,不应强制规定企业必须采用何种核算方法,只要该企业所选择的核算方法能准确反映发出材料成本差异的实际情况、便于企业进行成本管理和成本控制即可。因此,可在应用指南中规定的期初材料成本差异率法和本期材料成本差异率法的基础上增加移动加权平均成本差异率法等核算方法。
移动加权平均材料成本差异率法,就是在每次进货材料入库后及时计算出现有库存材料的移动加权平均差异率,并根据最近一次材料入库后计算出来的成本差异率来计算在下次进货前各次发出材料的成本差异额。计算公式为:
某次材料入库后的移动加权平均材料成本差异率=(本次入库前库存材料的成本差异+本次入库材料的成本差异)
/(本次入库前库存材料的计划成本+本次入库材料的计划成本)×100%
某次发出材料应负担的成本差异=本次发出材料的计划成本×最近一次入库后的移动加权平均材料成本差异率。
用此方法计算例1中本月发出材料的实际成本为
61 411 200元,比用本月材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本多了250 200元,比用月初材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本多了1 671 200元;由于本月购买的原材料实际成本上涨较大,本月发出的材料应负担较多的材料超支差异额,因此选用移动加权平均材料成本差异率来核算本月发出材料的实际成本更加符合实际情况。用此方法计算例2中本月发出材料的实际成本为58 430 400元,比用本月材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本多了105 600元,比用月初材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本多了140 400元,三者的计算结果差异不大。因此选用移动加权平均材料成本差异率法、本月材料成本差异率或月初材料成本差异率来核算本月发出材料的实际成本皆可。
移动加权平均材料成本差异率法既可利用计划成本法的优点进行成本管理,又可随时反映发出材料应负担的材料成本差异额,也不会造成计算出来的成本差异额与实际成本差异额有太大的偏差,且此种方法基本上适用于实际中的各种情况,特别适用于成本差异率变化较大,要求可随时反映材料成本差异情况的企业。虽然企业在日常经营活动中存在每月收发材料品种多、批次多、数量大等情况,采用此方法核算业务存在计算工作量较大等问题,但现在企业已普遍使用计算机财务软件,使该方法能在企业中应用已成为可能。
总之,企业无论选用哪种方法计算分摊发出材料的成本差异额,在计划成本偏离实际成本较多时,都应及时对计划成本进行修订。
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则――应用指南2006[M].北京:中国财政经济出版社,2006.
[2] 陈国辉,陈文铭,孙国光.基础会计(第2版)[M].北京:清华大学出版社,2007.100-101.
[关键词]律师事务所；作业成本法；竞争
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.12.009
[中图分类号]F275.3 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2016）12-00-02
1 目前律师事务所在成本管理方面存在的弊端及形成内因
1.1 律师事务所成本管理现状
目前，律师事务所中各类成本之间出现严重混淆，包含两个方面，一是不同用途成本费用的混淆，无法区分用于承办业务和用于经营管理的成本费用；二是不同具体业务之间的成本费用混淆，法律服务业务种类较多，由于律师事务所没有统一的会计核算方法，尚未建立符合律师行业特点的成本核算办法，使管理者无法进行科学的成本管理，严重影响律师事务所经营的持续发展。
1.2 因缺乏成本管理所导致的弊端
1.2.1 缺乏对外报价的依据
目前，律师事务所大多仅依据涉案标的金额作为收费标准，忽略时间成本及其他隐性成本，从而无法准确计算实际成本，缺乏对外报价的依据，甚至造成支出大于收入的情形，然后不得不寻找更多的案件、项目来获取收入，甚至通过压低价格维系客户，不但影响自身的服务质量，扰乱法律服务市场收费标准，同时会拉低律师整体形象，进入恶性循环。
1.2.2 影响律师事务所专业化进程
综合型律师事务所虽然在部门设置、业务种类上较为类似，但由于律师专业、客户来源甚至地域上的差异较大，律师事务所实现利润的组合都不尽相同。由于目前缺乏行之有效的成本核算方法，管理者难以从利润总额中区分盈利业务和亏损业务，无法扬长避短，创建属于自身的专业品牌，提高市场竞争力，从而影响律师事务所专业化发展进程。
1.3 造成律师事务所成本管理现状的内因
1.3.1 律师事务所结构松散，无法进行统一管理
因行业的特点所致，目前大多数的合伙制律师事务所内部的合伙关系更像是一种律师个体之间的简单联合，其主要目的在于共同分摊办公成本以及利用律师事务所规模进行个人营销。因此，律师事务所管理普遍松散、混乱，对于成本的核算也止于支出费用的累计叠加，再平分或按比例分摊到各合伙人。而合伙人们将更多的精力投入到增加收入中去，积极寻找案源、项目，不断扩大客户范围，开拓新型法律服务业务等，忽视对于支出成本的分析与控制。
1.3.2 管理者对成本管理缺乏认识
律师事务所鲜少聘请专业的财务管理人员进行管理，其管理者多为律师，对于财务管理缺乏专业知识，因此律师事务所在财务管理方面长期存在重收入、轻成本的误区。
1.3.3 实行成本管理的费用较大
成本管理是对成本进行系统性的分析与控制，并且是一种长期的管理行为，需要投入大量成本，因此增加的成本投入也是律师事务所目前长期停留在传统成本管理的原因之一。
2 作业成本法用于律师事务所成本管理的可行性
作业成本法引入我国时间较短，在此之前，作业成本法较多的被应用于制造业、大宗运输业、物流业、电子设备业、酒店服务行业等，较少应用于现代服务行业，在律师事务所中更为鲜见。
律师事务所内部的客户、案件以及项目的数量多；针对不同客户需求所提供的法律服务重复性小、差异大；行业内部市场竞争激烈；人员成本所占比例大，并且同一律师在同一时期需要提供不同的法律服务，有必要根据案件、项目对人力资源成本进行精确分配。比照宁亚平教授的上述结论，律师事务所完全符合运用作业成本法进行成本核算的客观条件。
3 作业成本法的原理及适用
3.1 作业成本法的基本概念
作业成本法（Activity-Based Costing，ABC），即基于作业的成本计算法，包括资源、作业、成本动因等内容。资源，即支持作业的成本、费用来源，是一定期间为了生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目或者是作业执行过程中需要花费的代价。作业，是企业为某一目的而进行的耗费资源的活动，企业经营过程的每个环节都可以视为一项作业。成本动因，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业量化的一种表现。
作业成本法的本质在于确定“作业”为分配间接费用的合理基础，使管理者将核算重点放在发生成本的原因上而不仅仅关注成本结果本身。作业成本法通过对作业成本的核算及有效控制，来克服传统的以交易或数量为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，使以前不可控的间接费用变为可控。
3.2 作业成本法的具体适用
关键词：成本会计发展规律
一、成本会计的发展是管理思想不断演进的产物
（一）20世纪前期以泰罗为代表的科学管理阶段
这一时期，美国许多企业为了应付第一次世界大战后出现的经济危机，开始推行泰罗的科学管理方法。其基本特点是在科学实验的基础上，精确测算工人们每一步、每个动作、每道工艺流程所需花费的时间，制订出标准的操作方法和有刺激性的计件工资制度，力争以最简单的操作、最快的速度、最小的投入，完成特定的任务。当时的成本会计配合泰罗科学管理的需要，引进了“标准成本”、“差异分析”和“预算控制”等的技术方法。
其成本会计的目的是在企业战略方向和管理决策已确定的前提下，协助解决在执行过程中如何提高生产效率、生产经济效果和节约的问题。在这个阶段，要求标准成本计算必须对全部成本计算进行全面地收集和合理的分配，使产品及其相关的费用能在已售的产品和未销的存货之间区分开来，强调以客观、明确的方法对全部成本进行分配。
（二）新管理科学理论形成阶段
这一阶段的管理思想主要体现在以下方面：
一是引进行为科学管理，注重“人”的因素。正如梅奥的《人的行为科学研究》和麦格雷戈的《企业中人的因素》中所强调的：应发掘企业中人的发展潜力，承担责任的能力，以及为组织目标而奉献的意愿。即认为要提高企业的经济效益，不应以产品为中心，而应以人为中心，充分调动广大职工的生产积极性和创造性。要求对组织的行为，以及组织中人的行为进行广泛地调查研究；让职工参与管理、决策，借以提高产品质量、降低产品成本，扩大企业利润。
二是增强竞争能力，优化目标管理。目标管理是由德鲁克提出的，即企业建立合适的组织条件和运作方法，使人们能通过使自己的努力符合组织的目标而最好地实施自己的目标。
三是强调经营决策。管理的重心在经营决策，这是现代管理科学与泰罗科学管理最本质的区别。
著名的管理学家西蒙认为，决策的过程就是全部的管理过程，现代企业经营决策的成功或失败往往是企业最大的成功与失败。c.w.杰斯曼强调有效的决策是分析、解决问题的合乎理性的逻辑过程。同时，在标准成本计算方面，还增加了现实性。把过去制订标准成本具有理想规范的倾向，即所谓“理想的标准成本”，改变为“现行的、可以达到的标准成本”。为了对间接费用进行控制，采用了编制“弹性预算”的办法，代替传统的“固定预算”。四是运用自然科学和技术科学。现代科学突飞猛进和大规模运用于生产，使生产力获得迅速的发展。同时，企业外部生产瞬息万变竞争加剧，因而，企业管理迫切要求管理现代化和科学化，利用科学技术提高工作效率以及企业管理的灵活性和高度适应性。五是采用系统管理。在现代管理科学基础上发展的现代成本会计体系，其成本管理是全局性、决策性的，以服务于企业提高经济效益为核心，这与标准系统中的成本控制不同，因而有必要建立区别于传统成本会计的现代成本管理理论。
（三）20世纪70年代中期以来的管理科学发展阶段
这一时期，管理思想受微观经济学的影响，加之现代信息技术的迅速推进，使成本会计实践更为丰富多彩，技术方法日新月异，呈现出一片欣欣向荣的发展趋势。具体表现在：
一是成本会计中的权变思想得到体现。目前随着世界经济形势的变化及不确定性因素增多，企业管理（包括成本管理）只用固定的数学模式，就可应付自如，而必须把各种现代管理学派的理论兼收并蓄，取长补短，根据企业所处的外部环境和内部条件，权宜应变、灵活掌握，力求在工作、组织和人三者之间，形成最佳配合，以取得显著的经济效益。
二是信息经济学思想渗透于成本会计之中。信息经济学的核心内容，是试图对信息的“需求”进行计量，而这种需求的计量是以信息的价值和提供该项信息所花费的成本为基础的。信息成本通常包括精确性成本和及时性成本两类，在实际工作中比较容易确定。但信息价值的计量则较为困难，一般通过决策者所面临的环境、决策者可采用的行动、实现环境和决策者采取行动所产生的结果（此结果是环境和行动的函数）、决策者对于风险的态度或偏好因素构成的模型求得。从理论上讲，信息经济学的观点是正确的，但成本会计核算中不能片面追求“真实性”而不顾取得信息所花费的成本，否则就得不偿失。目前为止，信息系统的成本会计核算还难以准确的定量化，强化信息系统的成本效益分析仍将是未来的一项重要课题。
三是理论得到应用。理论认为，成本管理系统是企业管理信息系统的中的一个子系统。而且是一个独特的系统，即“经管责任”系统的一个组成部分。在公司组织中，“人”是相对于“委托人”而言的。股东把决策权交给总经理，总经理再把管理权层层分配给各单位的负责人，于是就形成了一个“树状”的委托责任系统。
成本管理系统的目标不再是“真实性”，而是委托人和人之间签订的合同经济效率，即评价一个成本管理系统是否有效的标准，应视其是否能及时、有效地促使管理人员实现企业原定的目标。因此，委托人与人之间订立合同的出发点：一方面要使部门的管理者（人）分担风险；另一方面也要起到对全体员工的激励作用。必须指出，对于成本管理系统的这种认识，是从委托人与人之间订立合同的活动中引伸出来的。这使成本管理工作者意识到今后成本会计系统，应当利用以预算为基础的合同和特定的差异分析模型。对于这方面的研究，目前仍处于起步阶段，还没有重大突破。四是信息技术冲击和影响着成本会计核算与管理。进入21世纪以来，与现代信息社会相适应的高科技突飞猛进，成本会计中的传统观念和视野，理论与方法等都显得有些不适应，信息技术通过对社会、经济的冲击影响着成本会计核算与管理的思想与方法。如随着生产自动化程度的不断提高，产品技术更新的周期越来越短，以成本为焦点的市场竞争异常激烈，如何科学有效地管理和控制成本成为现代成本会计理论中的重要研究课题。
二、成本会计的发展是各种成本管理方法不断交融再生的产物
（一）成本会计的发展体现了“整合”的内在要求
“整”是整体和整理。“合”是协调。“整合”是将全部资源，根据完整性、系统化与有序协调的原则进行整理，以达到最优化的效果。随着全球化进程加快，世界各类文明、文化的多元与差别，使得整合对象不断扩大。整合不是排斥，而是建立在兼容基础上的壮大和最优，在取长补短中获得新生，这也是经济学中渐进式制度变迁的内在要求。制度变迁由渐进式和激进式之分，前者的变迁过程是缓慢和自发的，后者则具有革命性的特征。西方国家这两种变迁的制度之间是匹配的，而我国的制度变迁尚缺乏经验，加之历史与文化背景的不同，致使我国的制度变迁在激进与渐进之间往往难以协调。所以，容易出现国外“最优”的成本会计工具无法成功地移植于我国企业，究其根源就在于国情的不同。会计是环境的产物，从企业环境角度分析，影响成本会计整合的因素主要有以下方面：
（1）技术因素。上个世纪推动成本会计整合的最直接的技术因素有适时制和计算机集成制造系统。适时制（Just-In-Time）的目的是消除不增值作业（N0ValueAddedActivities），减少浪费。计算机集成制造系统（SIMS）是计算机辅助设计（CAD）、计算机辅助制造（CAM）、计算机辅助测试（CAT）、弹性制造系统（FMS）和管理信息系统（MIS）等各个系统的集合。SIMS对成本会计的冲击表现在：传统的成本结构发生了变化（机器折旧与研发费用增加），以及成本控制方法的整合变动（如各责任中心变为作业组，标准成本差异控制的效果减弱）等方面，本世纪对成本会计整合的最直接因素将是由智力资本所表现的各种技术要素。传统以节约为核心的成本会计理念是建立在资金、设备等有形资产投入占主导地位的基础之上的，本世纪的成本会计发展将围绕品牌与技术标准的确立开展理论与方法体系的整合与创新。同时，随着网络技术的发展及金融工具的不断创新，成本会计的功能将进一步扩大，未来成本会计系统的整合会在很大程度上受制于技术因素。
（2）环境因素。在我国迅速成为世界“制造工厂”的同时，环境、贸易摩擦等问题也迅速成为成本会计面临的重大课题。如何按照科学发展观的精神，积极构建资源节约型、环境友好型社会，以实现人与自然、人与社会的和谐发展。这些问题的诸多方面需要借助于成本会计理论与方法体系的整合去加以解决。此外，经济全球化背景下的竞争已经不再是单纯的产品和技术的竞争，而更多的是规则的竞争，是对规则制定与参与程度的竞争。加强成本会计的内部控制与风险管理的工具开发与整合，并积极投身和参与国际经济规则（如会计规则、贸易规则等）的制定，将会在帮助我国企业应对反倾销等贸易磨合过程中，发挥更加积极的作用。
（3）人文要素。会计活动既受制于技术性的规定，如记账方法等，更受价值观的支配，其中人文因素的影响极为明显。成本会计是企业文化的体现，从构成文化因素的前提条件看，成本会计体系的整合状况体现了国家和地区的大众文化与社会习俗。就目前我国的国有企业改革而言。其目标是要明确产权主体，建立有效的激励和约束机制。但如果片面强调产权改革而忽视人文因素的作用，往往会出现不应有的发展阻碍。上个世纪末理论界普遍认为，产权清晰的企业环境才能促进企业的发展，成本会计界也围绕产权问题开展了各种问题的探讨，并形成了一系列的创新概念，如产权成本会计、产权财务成本、财权等。这些成果普遍认为，经济的增长、企业的发展是技术与制度的产物，是以产权清晰为基础的，进而得出结论：一个产权不明晰的企业是不可能得到发展的。其实这种认识也具有片面性，没有注意到文化差异和文化创新对企业发展的影响。
（二）成本会计的发展符合科学研究方法观的发展规律
改革开放以来，我国企业积极引进了欧美各国的成本会计技术与方法，同时在学术界的推动与支持下，几乎大部分的先进成本会计工具在各领域中都或多或少地得到了应用。但现实问题是企业在应用中客观表现出不太适应的倾向，迫切需要通过成本会计工具的整合来提高其应用的效率或效果。目前要注意研究、总结这些技术与方法应用中的有益经验，并结合我国企业特点加以整合与提炼。具体的思路是：理顺各种成本会计技术与方法之间的逻辑关系，在坚持技术的有效性和方法的实用性原则基础上，实现成本会计工具之间的互补，以及成本会计功能的提升，获得整合的综合效应；围绕企业特定环境开展成本会计工具的“个性化”改造，特别是针对我国经济转轨环境与文化特征，实现成本会计工具的“本土化”。如何将我国企业已经获得的成本会计经验，从理论上加以提高，使分散的经验更加合理、系统，进而成为具有科学性的方法体系，这是现阶段强化成本会计整合的根本目的之一。优化成本会计的技术与方法，需要从研究方法上加以整合，寻求突破。成本会计的研究路径大致有两种：
【关键词】 摊余成本；实际利率法；账面价值；金融资产；金融负债
一、摊余成本的概念
（一）摊余成本概念的准则界定
2006年2月15日财政部印发的《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中，最先提出了“摊余成本”的概念，并以数量计算的方式给出了金融资产或金融负债（以下简称金融资产（负债））定义。金融资产（负债）的摊余成本，是指该金融资产（负债）的初始确认金额经下列调整后的结果：1.扣除已收回或偿还的本金；2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；3.扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。即摊余成本＝初始确认金额－已收回或偿还的本金±累计摊销额－已发生的减值损失。其中，第二项调整金额累计摊销额利用实际利率法计算得到。实际利率法是指按照金融资产（负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产（负债）在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产（负债）当前账面价值所使用的利率。
（二）摊余成本与账面价值
摊余成本的概念适用于对金融资产（负债）的后续计量中，与实际利率法对初始确认金额与到期日金额之间的差额的摊销相联系。将摊余成本的概念延伸到对摊销金融资产（负债）的计量中，根据摊余成本与实际利率法的定义，即在定义“当前”时点上，金融资产（负债）摊余成本在金额上等于其账面价值。实际上，在金融资产（负债）的存续期间，其摊余成本也等于其账面价值。资产或负债的账面价值，是企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额，对于计提了减值准备的各项资产，账面价值就是其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。
以持有至到期投资为例，“持有至到期投资”账户分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。取得时，按照其公允价值和相关交易费用作为初始确认金额，但不包括已到付息期但尚未领取的利息，投资面值计入“面值”明细账户，初始确认金额与面值的差额，计入“利息调整”明细账户。此时，计算将持有至到期投资的未来现金流量折现到当前账面价值的折现率，即实际利率。在持有投资期间内的每个资产负债表日，对“利息调整”明细账户金额按照实际利率法进行摊销，假设不考虑本金的收回以及资产减值因素，摊余成本＝初始确认金额－累计利息调整摊销额，也等于持有至到期投资“本金”借方余额＋“利息调整”借方余额（贷方余额以“－”列示）＋“应计利息”借方余额，即账面价值，在持有期间将“利息调整”明细账户余额摊销至零。可见，摊余成本的第一项调整是对“成本”明细账户的调整，第二项调整是对“利息调整”和“应计利息”明细账户的调整，第三项调整是对“持有至到期投资减值准备”账户调整，摊余成本在数量上等于账面价值。
二、实际利率法核算模型及简便算法
（一）实际利率法核算模型
对金融资产来说，在持有期间的每个资产负债表日，按照实际利率法计算的摊余成本进行后续计量。其分录模型为：
借：应收利息面值（本金）×票面利率
贷：投资收益摊余成本×实际利率
借/贷：金融资产――利息调整差额
该分录模型适用持有至到期投资、可供出售债券和贷款等。分录中的“应收利息”是指分期付息债券的应收利息，属于流动资产；若为到期一次付息债券，应收取的利息属于非流动资产，应计入“金融资产――应计利息”科目。
对金融负债来说，在持有期间的每个资产负债表日，按照实际利率法计算的摊余成本进行后续计量。其分录模型为：
借：成本费用科目摊余成本×实际利率
贷：应付利息面值（本金）×票面利率
借/贷：金融负债――利息调整差额
该分录模型适用长期借款和应付债券等。分录中的“应付利息”是指分期付息债券的应付利息，属于流动负债；若为到期一次付息债券，应支付的利息属于非流动负债，应计入“金融负债――应计利息”科目。
（二）实际利率法的简便算法
对于采用摊余成本进行后续计量的金融资产（负债）的后续计量的核算，一般采用列表计算每个资产负债表日上述分录模型中的金额。在确认后，计算实际利率时，编制“实际利率法摊销表”，在每个资产负债表日，按照表上金额进行会计处理。按照以上的分析，摊余成本等于账面价值，那么，每个资产负债表日进行后续计量时，可以不通过列表形式计算分录模型的金额，而直接按照摊销前该项金融资产（负债）账面价值与实际利率的乘积确认各期应享有的投资收益或应分摊的成本费用，按照面值（本金或成本）与票面利率（合同利率）确认各期应收取或支付的利息债权或债务，差额作为利息调整项目。这样，避免了编表以及保管表格供以后各期利用的麻烦。采用账面价值按照分录模型摊销，发生金融资产减值，重新计算实际利率后，按照账面价值与新实际利率计算确定本期的投资收益即可，不必重新编制摊销表，简化了核算工作。
（三）一个简化核算的实例
下面以持有至到期投资为例进行说明。例题根据《企业会计准则讲解》第23章“金融工具确认和计量”例23－3改编。
甲公司属于工业企业，20×0年1月1日，支付价款1 000万元购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72％，到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。甲公司将购入的债券划分为持有至到期投资。
首先计算实际利率，（59×5＋1 250）×（1＋R）－5＝1 000，得出R＝9.05％，此时不编制“实际利率法摊销表”。
1. 20×0年1月1日，购入债券，借：持有至到期投资――成本1 250，贷：银行存款1 000，贷：持有至到期投资――利息调整250；2. 20×0年12月31日，按照实际利率法确认利息收入，此时，“持有至到期投资”的账面价值＝1 250－250＝1 000，借：持有至到期投资――应计利息1 250×4.72％＝59，借：持有至到期投资――利息调整借贷差额＝31.5，贷：投资收益1 000
×9.05％＝90.5；3. 20×1年12月31日，按照实际利率法确认利息收入，此时，“持有至到期投资――成本”借方余额＝1 250，“持有至到期投资――应计利息”借方余额＝59，“持有至到期投资――利息调整”贷方余额＝250－31.5＝218.5，因此，其账面价值＝1 250+59－218.5＝1 090.5，实际上账面价值可以根据“持有至到期投资”的总账余额得到，借：持有至到期投资――应计利息1 250×4.72％＝59，借：持有至到期投资――利息调整借贷差额＝39.69，贷：投资收益1 090.5×9.05％＝98.69；以后各期以此类推。
三、摊余成本概念的再思考
（一）摊余成本与账面价值的联系
摊余成本的概念应用于金融资产（负债），在金额上等于账面价值，摊余成本或账面价值均不属于《企业会计准则――基本准则》规范的5种会计要素计量属性之一。摊余成本与账面价值的区别在于：摊余成本运用于金融资产（负债）的后续计量，体现按实际利率法摊销的动态过程，表示在每期摊销后的余额；账面价值注重各资产或负债相关账户与备抵账户在某一时点的数量关系。
（二）摊余成本概念的扩展
若将摊余成本的概念从金融资产（负债）的后续计量扩展到其他资产（负债）的计量过程，那么上述分录模型可以进一步扩展到分期付款购买资产、分期收款销售商品无形资产以及融资租赁等业务的核算。例如，在分期付款购买资产业务中，“长期应付款”的摊余成本＝初始确认金额－未确认融资费用的初始确认金额－已偿还的本金＋未确认融资费用的累计分摊额；长期应付款的账面价值＝“长期应付款”账户余额经过“未确认融资费用”费用账户余额调整后的金额，即长期应付款在资产负债表上列示的金额；分期付款信用期内每个资产负债表日未确认融资费用的分摊额＝“长期应付款”的摊余成本×折现率。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国财政部制定.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.95－109.
[2] 中华人民共和国财政部制定.企业会计准则――应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006.57－60，189－190.
关键词：文化资本; 文化旅游; 旅游目的地
收稿日期： 2011-05-04; 修订日期： 2011-08-10
作者简介：
宋振春(1963-),男,山东大学管理学院教授,主要研究方向为文化旅游与旅游企业管理。李秋(1987-),女,山东大学历史文化学院硕士生。
城市文化旅游的开展离不开其固有文化土壤的繁荣。近年来许多中外学者的研究深入探讨了文化与旅游发展之间的相互关系问题。这些研究通常是把城市文化作为一种静态的文化资源来看待,在旅游发展中是开发的客观对象,是被利用的因素。但从城市文化发展的实际情况看,社会文化是不断积累形成的,并处于不断的发展变化过程中。社会文化不仅是发展的资源,而且因为自身的变化影响着社会发展的进程。从历史发展的纵向脉络来看,城市文化不断经历“堆叠-选择-整合”(朱炳祥,2009)的传承创新过程,并形成具有文化和经济价值的文化资源。这些文化资源能够以资本的形式,促进城市内包括旅游、文化产业在内的众多产业开发,为城市带来巨大的经济价值。另一方面,城市旅游等产业活动的开展也为城市文化的发展提供创新因素。从“文化资本”的研究视角出发,分析城市文化资本的形成机制及其与文化旅游发展的相互关系问题,将有利于认识和把握旅游发展模式和路径的基础条件,并在此基础上探讨城市旅游发展与目的地建设的整体思路和相关对策。
1 城市文化资本理论研究综述
资本最初是经济学领域的术语,后来也被广泛地应用于社会学、文化学等一些其他学科。文化资本的概念最初被布尔迪厄(Bourdieu,1997)以社会学的视角阐释个体与家庭在文化方面投入及获得利益的能力差异问题。随着研究的深入,文化资本的应用主体范围也在不断扩展,“从主体意义上说,文化资本的行动者既可以是个人,也可以是共同体”(任勇,2010)。更有研究者明确提出了“城市文化资本”的概念(张鸿雁，2002)。
在布尔迪厄观点的基础上,索罗斯比(Throsby,2006)认为,文化资本是以有形或无形的财富形式具体表现出来的,是可能会引起物品和服务不断流动的文化价值的积累。他认为,文化资本以有形和无形两种形式存在;有形的文化资本是指建筑、绘画、手工艺品等有形的物质文化遗产和艺术品,无形的文化资本是指思想、信仰以及音乐、文学等无形的人类文明创造。这些有形或无形的文化资本会以私人物品或公共物品的形式引起服务流通,它们既可以以最终消费品的形式带来直接经济收益,又可以引发或辅助新一轮的包括文化资本在内的文化生产活动,从而带来更多的经济和文化增值。
从现有的认识看,文化资源是指人类所创造的具有文化性质的要素总和,是生产创造物质和精神财富的源泉和成果之一,是一种相对原生态的文化事物的存在状态。文化资本则是一种经过人为进一步改造的动态价值,侧重其生产和增值作用,这种增值不仅是指能够带来可观的经济收益,同时也可能带来社会及文化价值的增长。文化资源可以被资本化利用从而转化成为文化资本,同时文化资本也可以创造出区别以往的新型文化资源。比如《功夫熊猫》、《花木兰》等美国动画电影借助早已存在的中国传统文化资源,塑造出了具有美国英雄主义特征的卡通形象,传播着美国化的核心文化价值,在全球范围内取得了不俗的票房成绩,赚得盆满钵满,这种整合了的文化资源就变成了能带来可观经济收益的文化资本;而像麦当劳、迪斯尼这样承载了大量经济价值的文化事物也会成为人类所创造出的一种独特文化资源而载入史册。有国外学者指出,“文化是制造过程(知识)和产品(设计和款式)的一种横向表征成分,它为地方和集体身份的概念赋予了内涵;因此文化从经济、情感和物质上被转化为一种促进资本流向城市的催化剂”(Jansen-Verbeke,Russo,2010)。文化能够带来经济资本流动并不意味着文化就等同于文化资本,“只有其中经过社会的交易、流通、服务等领域,以转化的形式即文化产品来满足和引导人们的需求,从而产生价值增量效应的那部分文化资源才可称为文化资本”(施炎平,2007)。 “当我们把一种东西作为生产要素来考虑时,就应当说是资本;而当我们把一种东西作为生产的结果、消费的对象以及产生拥有的东西来考虑时,我们就应当说是财富。也就是说,文化财富只有进入产业价值链的价值运动,才能成为文化资本,资本的运动性是区分文化资本与文化财富的分水岭”(王云，龙志和,2009)。实际上,从更广泛的领域来看,文化资本所产生的作用和影响是综合性的,它能够从整体上促进社会发展。因此,文化资本的构成也是一个内涵丰富的系统,涵盖城市社会文化资源的各个方面。
综观国内外学者的研究现状,总体上对于文化资本的概念及文化资本的作用进行了深入分析,但对于文化资本形成机制的分析不够深入和具体(牛宏宝,2010),从文化资本角度分析文化与旅游发展关系的研究则更为薄弱。因此,本文的重点是分析文化资本的形成机制,研究城市文化资本及文化旅游之间的构架关系,并以此为基础从宏观层面上思考城市旅游目的地建设方面的问题。
2 城市文化资本的形成机制
布尔迪厄认为,资本就是积累的劳动,衡量文化资本的精确方法莫过于计算耗费在获得该收益上所花费的时间长短(Bourdieu,2005),这一方法对于从个人到社会的各层次文化资本的计算都适用,只不过具体(个体)文化资本的传承和获取是靠习得的(如教育、学习等),会随着个体的衰落或消亡而失掉资本;而社会化了的文化资本(包括客观文化资本和制度文化资本)则可以以物质传递和社会公认的共同作用方式打破个体传承的生物局限。这种方式具体到城市文化资本传承和累积的差异上来讲可以概括为三个方面:
首先,文化资本基础的差异,或者也可以将其理解成资本积累起步时间的差异。一个城市所表现出来的文化资本的丰度取决于该城市所拥有的文化资本量的多少。也就是说,那些历史上拥有丰富文化资本的城市占据了先天优势:如果一个城市的历史悠久、文化积累丰富多样,那么它所拥有和展示出来的文化表现形式就会相对多样;在同一个时代横截面上,其文化资本积累所花费的时间和气力就相对要少。
其次,获得文化资本能力的差异。布尔迪厄指出,获取资本是一个延长的时间过程,这里的能力是指在这一延时过程中“所需的特别文化上的要求”(Bourdieu,2005)。而具体到城市来讲也就是城市在地缘、交通、资源以及经济、政治方面的比较优势会使其获取文化资本积累的机会较一般城市增加很多。这方面的例子比如上海:对外窗口城市的有利地理位置、广阔的内陆腹地、近代开埠以来对于西洋文化的率先接触以及改革开放以来飞速发展的经济水平都为上海形成中西合璧式的海派文化奠定了良好基础,并且使之有机会超越一些历史底蕴悠长的历史古都(如开封、杭州、洛阳、南京等),成为今天中国最重要的文化中心之一。
第三,文化资本的保障差异。文化资本的比较优势除了原始积累和获取能力的差异外,还有一个重要的影响因素就是保障这种比较优势的能力差异。只有持续、不间断的累积才能保障文化资本的稳定增值和持续鲜活,反之则可能使其所具有的文化资本逐渐消耗殆尽。在这一点上无形文化资本表现得更加突出,比如玛雅、古埃及等已经“死去”的古代文明,或是已经失传的艺术技能等。造成保障条件中断的原因有很多,可能是自然灾害、战争动乱、历史变迁等外部大环境的条件改变,也可能来源于城市内部的政策导向、城市拆迁改造等有意识的人为因素。在这一点上中国同国外特别是欧洲那些历史久远的国家相比,表现出了截然不同的城市发展态度,国外对于历史建筑的保护要较国内严格得多,老城区就像一座开放的露天博物馆,建筑上所体现出的不同文化风格诉说着这座城市的发展历程与所经历的世事沧桑;而在国内高低错落的各式“火柴盒”模样的建筑,则使人单从建筑式样上分不清香港、上海、北京、广州等城市的差别何在。
结合布尔迪厄对于造成文化资本差异原因的论述以及周云波等人(2009)对于文化资本的评估方法,可将影响城市文化资本差异程度三要素的具体指标概括如下(表1):
在此需要指出的是,一般而言,文化资本的历史累积是构成文化资本差异的基础性因素,而文化资本的获得能力和保障能力作则构成文化资本差异的后天因素和中坚力量。文化资本基础状况的好坏直接关系到文化资本累积与传承的起步基点,而获取能力和保障能力则是实现文化资本累积的持续、加速甚至赶超的决定力量。因此,如果一个城市同时具备了原始积累、获取能力和保障三方面的比较优势,那它一定具有强大的文化资本;而虽然基础欠佳,但两种后天优势同时齐备,同样也可以获得文化资本潜力的最大发挥。但如果原始条件较好,而获取能力或保障能力存在欠缺,则资本的开发程度就会大打折扣;最糟糕的状况是三种能力同时欠缺或只具备一种能力,那么文化资本的持续累积过程就会大受影响,甚至出现倒退的不利情况(见图1)。
对于不同城市而言,影响城市文化资本差异三要素的重要性排序是不尽相同的。在罗马、开罗、西安等典型的历史累积型城市中,先天的文化基础优势是构成城市文化资本的最主要因素;而在纽约、洛杉矶、香港等典型的当代都市中,能在时代浪潮中适时地把握住发展机遇,不断以各种形式获取文化资本的能力是城市文化发展的决胜关键;与此同时,巴黎、伦敦、北京等历史悠久又保持现代活力的城市则是以保障力的关键作用赢得了城市的不断繁荣。不管哪种力量在城市文化资本的积累与转化中发挥着主导作用,我们都应该清醒地意识到三种力量间不能彼此孤立和割裂的相互关系,否则即便城市文化发展取得了一时的繁荣,最终也将难逃衰败的噩运。
在三者关系中,往往文化资本的获取能力和保障能力之间的关系更加紧密,二者之间既有差别又有联系。一方面,能力和保障的差异源于城市所处环境的内外部差异,即主观能动性和客观条件的差异问题;而另一方面,也可以从时空角度这样理解,获取能力是指在同一时间截面,不同城市获得文化资本的力量差距,而保障差异则是指从时空纵深方向上的资本连贯性的差异问题。当然对于许多城市而言,有时这两种差异的界限是模糊的,保障环节的缺失会影响到城市对于文化资本的获取能力,而能力的短板又会造成保障力度难以达到预期要求,继而造成了文化资本收支不平衡甚至消耗过度出现倒退的危险局面。正如有研究者所指出的那样,“如果不继续维护,(文化资本)就会毁坏甚至消亡;反过来,如果通过新的投资,那么它的价值就会增加”(牛宏宝,2009)。当然,这里的投资不应仅局限于物质资金方面,而且还应该包括为延续和发展文化资本所投入的人力、技术、政策、公众关注力等一切有形或无形的投入总和。
3 城市文化资本与文化旅游的互动关系
3.1 城市文化资本的价值实现
城市文化资本作为资本的一种表现形式同样具有资本的性质,即能够增值。Greffe(2010)认为,文化主要是通过三种途径对当地发展产生影响:传播有利于各利益相关方协作的信息,促使项目得以实施,创造具有吸引力的环境,为兼具美学与实用价值的创新型产品提供支撑;继而文化就成为了一种社会资本的投资、媒介和最终的消费品,可以促进当地社会资本的增加,扩大产品、服务乃至文化的出口量。如果说索罗斯比将文化资本划分为有形与无形的分类方法是从物质形态上对文化资本加以区别的话,那么文化资本的利用和价值实现过程同样可以基于不同的物质形态表现出来:一方面通过具有符号意义的物化文化产品消费使文化资本直接进入最终消费流通环节,带来可观的经济收益和文化效益;另一方面非物化的文化资本会以增加环境文化价值含量的方式为社会及文化环境提供附加值,进而为未来城市的文化及其他产业开发提供潜在的文化价值以及直接或间接的经济价值。前者多表现为以文化资本为加工原料或价值核心的产业部门,主要是以文化产业以及旅游业为典型代表;后者主要是指由文化资本所在场域所形成的文化环境,这种环境一方面可以作为文化等相关产业的存在或培育的外界条件基础,另一方面又可以作为城市氛围的营造者,吸引众多旅游者以及投资者的到来。
正是因为文化是一种附着在物质符号上的抽象内涵,因此在很大程度上就决定了它不能完全撇开其生存所依赖的、地域性相对固定的物质载体和时空环境而嫁接在全新且毫无瓜葛的母体之上。因此才会有学者指出旅游发展可能是文化区域在短期内利用遗产获益的最佳战略(JansenVerbeke,Russo,2010),旅游业是将文化注入主流商业的最直接方式(Russo,Borg,2010),而事实证明旅游也的确是实现文化向文化资本转化的重要方式之一。
一般而言,文化资源越丰富、市场容量越大的地区,其文化旅游开展情况就越好。当然文化旅游的开展情况并不绝对依赖于已有的文化存量。文化资本是可以创造的,由布尔迪厄、索罗斯比等人的观点可知,不同的资本形式之间可以相互转化,财力雄厚的城市可以通过消耗大量的经济资本来转化、创造和提升文化资本。例如美国,虽然相比欧洲、亚洲等一些国家其建国历史要短得多,而且还是典型的移民国家,历史文化底蕴并不丰厚,但是美国凭借其强大的经济及科技实力在文化建设方面一样取得了骄人的成绩,并且源源不断地向世界各地输出他们的文化产品。一提到美国,人们立刻可以联想到好莱坞、奥斯卡、迪斯尼、格莱美等一系列世界知名的文化事物。
3.2 文化旅游与城市文化资本的互动关系
文化旅游与城市文化资本的互动关系,其实反映出了在某一时空截面,城市文化资本其累积与传承的具体方式方法与路径问题。文化旅游同城市文化资本之间存在着一种双向互动关系(见图2):一方面,城市文化资本的传递与累积为文化旅游的展开提供凭借物和吸引物,促使文化旅游活动的形成;另一方面,文化旅游活动也为城市文化的传承、保护、活跃以及创新等资本累积与增值过程提供有效的外部刺激。在此过程中,城市文化资本的有形与无形形式共同作用于文化旅游的需求与供给环节,同时文化资本的经济和文化价值分别刺激着旅游者和旅游供应商参与文化旅游活动的动机和热情。
在高度发达的商业化社会中,城市文化的发展过程同样会受到市场规律的筛选:一方面,文化资本的累积及文化创新可以转化为生产力推动经济发展,成为一种关系到城市乃至国家竞争力水平的软实力;而另一方面,商业化的开发模式也为城市文化的传承带来严峻挑战,原因就在于文化的商业化所带来的文化虚假与曲解,而在此过程中那些具有重要社会价值但不具备商业开发条件的文化事物则渐渐被人们遗忘甚至遭到无情的抛弃。
在市场作用机制下,这一循环作用过程会根据系统自身的发展需要而不断做出选择,因而会产生一对离心作用力:城市文化旅游的市场化开发将会把不能进行商业化开发的文化吸引物逐渐甩离该循环系统,而城市文化对于城市文化旅游的吸引力正是源于城市文化特色的存在,一旦城市特色消失,其吸引力也将不复存在,因而城市文化旅游会将没有城市特色的吸引物排除在该循环系统之外。该作用机制可能会导致两种后果:一种是由于当代大众文化的世界性趋同,这一双向选择过程的理论极化结果会加剧不同城市之间的文化趋同速度,比如存在于世界范围内的迪斯尼乐园;另一种结果恰与第一种情况相反,这种增强循环会使城市的优势资源越来越突出,形成城市的文化象征,但从负面的角度来看也有可能由此带来“遮蔽效应”使城市形象及职能单一化(如威尼斯),从而为城市发展带来诸多负面影响。
鉴于文化本身所具有的公共属性以及上述市场选择的消极作用,文化在实现资本化的过程中就更需要包括政府和社会公众力量等在内的公共调节机制的介入,以此来保障城市文化资本的多样性和永续性动力。
4 基于文化资本视野的旅游目的地建设
对于城市来说,所具有的文化资本是一个有机的整体,影响着文化旅游甚至是城市旅游总体发展的特点和水平。基于文化资本的角度,城市旅游目的地建设的措施主要应包括以下几方面:
首先,应注重提升城市文化资本的获取和保障能力。从文化资本的视域来看,每个城市都具有一定特色的文化资本基础,但文化资本并不能自动或独立地转化为文化旅游的竞争优势。根据文化资本形成机制的相关分析,应当加大对于文化资本开发运营以及维护方面的投入,这种投入不光是经济上的、更应该是科技、创新、政策等方面上的,以此来提高文化资本的转化和获取能力,并保持这种文化资本积累的连续性。
其次,处理好文化继承与创新的关系。从城市文化发展的脉络出发可知,任何文化在历史发展和社会进步的长河中都是变化着的,因此城市的文化发展不应固步自封,对于已有文化资本不应局限和满足于现有水平,要不断创新、从形式和内容上提高文化资本的展示种类和参与形式。从文化资本化的路径上看,我们不仅要关注物化的文化产品的开发,更要注重无形的文化环境的创新和培养,因为文化环境虽然不会带来直接的经济效益却可以以社会制度和符号化的形式对城市整体产生增值作用。
第三,从城市文化资本的系统性出发建立旅游发展的完整体系。考虑到文化资本的系统性,城市文化旅游的发展需要从产品、产业以及政府产业政策和辅助支持三方面建立完整的体系。在产品方面,无论是有形的商品还是无形的服务和体验,在广义的产品框架概念下,产品依然是对直接面向消费终端的供给方式的高度概括。因此,创造顾客价值并使顾客满意,使产品效能等于甚至大于顾客期望一直是全面质量管理中的不懈追求。从文化旅游的行业供给者来讲,城市的公共文化机构是除文化企业外的另一类主要的文化产品供给者,以历史博物馆、科技博物馆、美术馆、艺术中心等为首的公共文化机构直接为旅游者提供终端文化旅游消费产品;另一方面,公共文化机构也是城市文化环境载体的重要组成部分,文化场馆的多寡及其利用程度是城市文化发展水平的主要衡量指标之一。文化旅游的发展不仅要关注以盈利为目的的经济性旅游企业的发展能力,更要关注公共文化机构与城市文化发展的整体配合度。最后在城市管理者的层面上,政府部门要做好各相关方的利益协调工作,要从城市文化资本积累的长远发展角度制定适应的发展政策。
第四,建立与文化资本特性相符合的旅游目的地形象。文化资本的累积状况反映了城市的整体特性。因此,城市旅游形象的整体定位必须要考虑文化资本的基础条件、相对优势以及发展变化等。由于文化资本积累是不断变化的过程,面临旅游竞争与发展的新形势,城市旅游形象定位就不断要有新的发展和超越。
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A Research on Urban Cultural Capital and
Cultural Tourism Development
SONG Zhenchun, LI Qiu
(Management School of Shandong University,Jinan 250100,China)
Abstract：
The authors believe that the relation between urban culture and tourism development should be observed from cultural capital angle,and that is the accumulation of cultural factors and value-adding of the culture.There are three factors affecting the transmission and accumulation of urban cultural capital: the differences in primitive accumulation,the ability to obtain and the ability to protect the continuance.These cultural capital factors mixed together decide the quality of urban cultural capital.The development of cultural tourism will be much better if a city’s cultural capital is strong.Cultural tourism is a specific form to achieve the value of cultural capital and there is an interactive two-way choice relationship between them.A deep understanding and a good use of this will be significant both in accumulating cultural capital and developing cultural tourism.From overall cultural capital perspective,the construction of tourist destinations can be done in these aspects: accumulating cultural capital in a city,focusing on the relationship between cultural inheritance and innovation,systematic development of cultural tourism,the overall positioning of tourism image.
关键词:绿色物流； 物流成本； 发展对策
中图分类号： F511.3 文献标识码：A
一、现代物流活动提高了人们的生活质量也加剧了环境的污染
噪声污染。比如公路运输网络的发达所产生的噪声污染几乎影响到了社会的每个角落；铁路及水运线作为一种移动点污染源，随着运输工具频率的增加，已经逐步转化为线状噪声源；飞机起降时的噪声对机场附近的居民更是有害至深。大气污染。汽车尾气对大气环境的毒害众所皆知，尤其是在汽车数量不断增加的城市区域，汽车尾气经太阳照射后形成的光喝烟雾，使城市空气长期处于污染状态。其他污染。汽车的废旧轮胎大量堆积将是环境污染的潜在隐患；废弃的机油、柴油经常渗入到土壤和水体中，也不可避免地造成环境污染；物流空中运输，特别是货物的装载和卸载、航空器的运行、设备维修、燃料加注、解冻和清洗等，都会造成环境污染。
二、传统的物流成本核算忽视了物流成本冰山
一般来说，企业向外部支付的物流费是很小的一部分，真正的大头是企业内部发生的物流费。“物流成本冰山”说之所以成立，主要因为：一是物流成本的计算范围包括原材料物流、工厂内物流、从工厂到仓库和配送中心的物流、从配送中心到商店的物流等，这么大的范围，涉及的单位非常多，牵涉的面也很广，很容易漏掉其中的某一部分。二是运输、保管、包装、装卸、以及信息等各物流环节中，以哪几种环节作为物流成本的计算对象问题不容易确定。三是选择哪几种费用列入物流成本中的问题。比如，向外部支付的运输费、保管费、装卸费等费用一般都容易列入物流成本，可是本企业内部发生的物流费用，如与物流相关的人工费、物流设施建设费、设备购置费等却容易被忽视。
三、实施绿色物流管理减少物流成本
首先对于企业来说，首先要尽量实施联合一贯制运输。物流业对环境影响最大的莫过于由于运输特别是公路运输造成的废气排放、噪音和交通阻塞等，而联合一贯制运输是指以件杂货为对象，以单元装载系统为媒介，有效地巧妙组合各种运输工具，从发货方到收货方始终保持单元货物状态而进行的系统化运输方式。
其次要开展共同配送，减少污染。共同配送是以城市一定区域内的配送需求为对象，人为地进行有目的、集约化地进行配送。
第三要树立企业绿色形象，比如建立绿色零售专柜或公司，以回归自然的装饰为标志，对零售柜台进行绿色包装，以吸引消费者。对于政府来说，首先要严格实施《环境保护法》、《固体废物污染环境防治法》以及环境噪音污染防治条例等，并不断完善有关环境法律法规；其次要加强对现有的物流体制强化管理，并制定一些优惠政策鼓励企业绿色生产、绿色经营，比如对公路运输提价，鼓励铁路运输，并构筑绿色物流发展的框架。
作者单位：潍坊学院
参考文献：
关键词：事业单位 内部审计 成本控制 效率提高 方法
在一个单位当中，内部审计有着经济监督以及经济评价的效能，它可以使单位相关人员对财经法规以及财务制度进行遵守，避免经济犯罪的情况发生。科学及有效的内部审计可以对单位的收支情况进行证实，能够确保单位财产的安全性和顺利流通性。然而，在实施内部审计的过程当中，要平衡投入与产出，即要对单位内部审计的效益以及所产生的效率进行考虑，这就要求事业单位要重视内部审计的成本问题，内部审计成本是衡量审计工作水平的标准之一。在现代社会市场经济大环境下，如何有效地对内部审计的成本进行控制就成为了事业单位所要面对的重要问题。
一、单位内部审计的成本控制现状
（一）缺乏成本控制意识
很长时间以来，许多事业单位并没有把成本核算有效融入到财务管理当中，加上单位多实行粗放式的财务预算管理，各个部门缺乏成本控制意识，往往不能够主动控制审计成本。单位中的内审部门也同样缺乏成本观念，不能够有效结合投入和产出以及成本和效益，单位的审计项目组只重效益而忽略节约成本和工作效率，大搞人海战术，对时间与人力资源造成了大量浪费。
（二）成本预算管理缺乏系统性
在单位内部审计部门当中，成本预算是其经费预算的一部分，然而成本预算在管理上普遍缺乏系统性，不规范以及不全面的管理普遍存在。当前，许多事业单位并没有单独核算内部审计成本，只是在内部审计部门的经费预算当中简单的将办公的费用、资产的购置费用以及人员的培训费用等纳入进来，并没有在成本管理当中纳入被审计单位的配合成本，这就使得审计项目对被审计单位的资源进行了大量占用，审计成本也被无辜的转嫁给了那些被审计单位，这就造成了单位中的内部审计成本在管理上不完善，在预算管理当中存在着明显的脱钩情况。除此之外，单位的审计成本预算与审计项目相脱离，在审计成本预算范围当中没有纳入外包成本，审计人员的审计态度不积极，如果遇到有困难的项目往往选择外包，这就在无形当中提高了审计成本。
（三）内部审计人员的积极性不高
当前，许多单位的内审部门都没有一个完整的绩效考核制度，缺乏有效的绩效考核指标，人员的年度考核往往流于形式。审计部门的领导注重项目的完成量，而忽略审计的效率与成本。在薪酬方面，薪酬制度通常只与职称相联系，而脱离了项目成本的经济效益。由于没有一个有效的激励机制，没有采取措施奖惩那些审计成本的节约与浪费，不能够充分发挥审计人员的主观能动性，审计人员的工作积极性比较低下，这就在客观上增加了审计成本。
（四）资源不足和闲置的情况严重
这种情况具体表现在两个方面：其一，单位内部审计中的总体资源投入不足，这些总体资源包括资金、人员以及时间等；其二，由于没有准确测算审计项目的工作量以及可以运用的有效资源，在真正落实当中多依照“有则多配”和“无则少配”的要求进行，任务和时间上不相匹配，这就使得资源的闲置情况非常严重。在实施项目当中也存在着调度不当以及分布不均的情况，审计项目审得不彻底、不透彻，没有发挥审计成本的效用，这就在一定程度上增大了审计成本。
（五）审计方式比较落后
要想确保审计目标的顺利实现，有效实施审计程序是良好的手段。然而，在当前的单位内部审计当中，程序太繁琐以及程序僵化的情况普遍存在。通常来说，越繁琐的审计程序就会有越高的审计成本。现如今的单位内部审计方式还主要停留在以往的逐笔检查会计凭证当中，没有充分运用分析性复核。在审计方式上计算机的使用范围相对较低，过多的使用手工审计，使得审计效率日趋低下。
（六）审计人员的素质过低
当前，我国还缺乏有效选拔以及评价内部审计人员的标准与办法，在选用内部审计人员时不科学。同样，在事业单位当中，选拔审计人员时多还是以经验为先，注重从会计人员当中选派，有着一定的选拔随意性，认为只要接近审计工作，能够做好会计工作，也就能够胜任审计工作。这就造成了单位的审计人员没有一定的审计技能，职业判断水平过低，在审计上耗用的时间比较长，效率过于低下，审计人员过多、人力消耗相对较大，最终增加了审计成本。
二、单位内部审计的成本控制与效率提高策略
（一）以完善管理体制为前提，把审计管理成本进行降低
第一，要整合审计资源。审计成本的高低受审计资源的使用状况的直接影响，因此，当前事业单位控制审计成本的重要手段就是有效结合现有的审计力量和审计对象。在审计计划的管理当中，单位要依照审计工作的目标，突出计划安排中的重点，对年度审计工作的总体目标予以明确；要对内部机构设置进行科学调整，对审计力量进行合理调配，有效结合审计人员、项目以及环境三者，使之形成一个统一的整体，以此来对审计成本进行降低。
第二，要建立完善的激励机制。事业单位内部审计要把审计人员的主观能动性给充分发挥出来，积极运用完善的激励机制，从根本上降低审计成本和提高审计效率。其中节约奖励制度是比较可行的解决方式。
第三，要编制审计计划。对审计计划进行编制要求要有选择性的安排审计项目，首先，要选择那些重点领域、部门、资金和事项来展开审计工作；其次，要选择那些能够把审计的影响以及审计的宣传效果进行扩大的事项，尽量不选择那些既花费了大量的人财物又没有一定收效的项目。
第四，要提升审计人员的素质。事业单位要加大审计人员的培训力度，要积极对审计人员的选拔模式进行探索，要把以往以经验为主的选拔模式转变到科学的选拔模式当中来。事业单位可以尝试委托一些高等院校来对审计人员的选拔标准进行制定，对审计人员的素质和能力进行明确，以此来做出科学的选拔。
（二）以控制审计项目成本为基础，把审计的实施效率进行提高
首先，要转变审计方法。在项目审计当中，事业单位要对一些先进的设计方法进行充分运用，这些先进的审计方法有分析性复核和内部控制评审等，这样可以很好的对审计项目进行控制，以此实现对项目成本以及被审单位配合成本的控制目标。要对现代计算机辅助功能进行充分运用，有效兼容审计软件和被审计单位的财务数据，这样就会对审计时间进行大幅度节约，使审计效率得到提高，以此来降低审计成本。
其次，要整合审计资源。事业单位要加强调查与研究，对审计对象以及审计事项的情况进行一个全面与深入地了解，要从审计工作的需求出发对那些合格的审计人员进行选配，争取审计资源的作用达到最大化。
最后，要结合审计和审计调查。事业单位要注重把延伸审计或者调查的作用发挥出来，在审计力量不足的形势下，能够依照被审计单位的实际情况，加大审查力度。在项目审计当中，要对一些重点问题进行重点审计，对其他问题可以进行延伸，在对审计质量构不成影响的基础上，合理做好节约成本的效能。
（三）以强化预算管理工作为目的，对审计支出的规模进行控制
其一，要对预算控制进行强化。事业单位要实行定额预算，依照审计项目来确定人员和时间，然后根据人员与时间的工作量对经费进行确定。另外，事业单位可以依照审计工作的经验，分别定额管理项目的性质、项目的类型以及项目的规模等，以此来对预算编制当中的人为因素进行减少。其二，要对以往的预算管理方式进行转变。事业单位要在总成本当中分离出审计成本预算，运用有效的方法来进行控制。要把以往由财务部门行驶“总管”的角色转变成由财务部门负责监督，平行控制审计成本的预算，并辅以有效的奖惩措施，这样一来，既对审计成本的控制难度进行了减少，又对审计部门控制审计成本的主动性进行了提高。
三、结语
在事业单位当中，内部审计发挥着至关重要的作用，而有效实施内部审计工作必然会产生相应的审计成本，由于事业单位在思想意识以及审计人员的素质等方面存在着许多问题，这些问题对审计成本造成了或多或少的影响，使得内部审计的效率不高。要想对这些问题进行克服，事业单位要注重挖掘这些问题的根源，积极运用对审计组织进行优化、对管理体制进行完善、对审计资源进行整合、对审计项目成本进行控制以及对预算控制进行强化等多种措施，从根本上控制单位内部审计的成本，并切实提高审计的效率。
参考文献：
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[3]姜艳芳.行政事业单位内部审计风险：动因分析及防范路径[J].财政监督（财会版），2013（04）
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