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会计信息是反映企业财务状况和经营成果以及现金流量的综合价值信息，是会计核算的最终产品。从微观上讲，会计信息既是评价企业经营管理当局经营业绩的主要指标，也是有关的利益主体（投资者、债权人、政府、职工等）分享在企业内所主张的利益的重要依据；从宏观上讲，会计信息作为国际通用的商业语言，是经济决策的重要依据，其质量直接关系到国民经济的各个方面。会计信息质量特征就是使会计信息具有决策有用性的特征，即会计信息所应达到或满足的基本质量要求，它是会计系统为达到会计目标而对会计信息的定性约束，也是会计主体进行会计选择所应追求的质量标准。在当今诚信危机日益加深、会计信息失真严重的情况下，会计信息质量特征的研究对于全面高效地提高会计信息质量水准是具有十分重大现实意义的。
一、会计信息质量特征首先应该包括相关性、可靠性、公允性、可理解性、充分披露性和动态性
1.相关性是指会计信息与使用者的使用目的相关的特征，是“导致决策差别的能力”(FASB)，要使会计信息具有相关性,就必须使得其具有预测价值、决策价值和反馈价值。所谓预测价值，是指会计信息能够增强决策者的预测能力，能帮助决策者预测未来事项的可能结果。所谓决策价值，是指会计信息能帮助信息使用者进行科学的决策，这里面就暗含着信息使用者必须及时利用信息，否则会降低信息的决策价值,使相关性大打折扣。所谓反馈价值,是指会计信息能帮助决策者证实或更正过去决策时的预期结果。预测价值、决策价值和反馈价值往往同时存在并相互影响,共同反映会计信息的有用程度。
2.可靠性要求会计信息能够客观地反映实际情况，即以实际发生或存在的交易或事项为依据及时地对其加以客观地处理和反映，这种处理和反映要具有可验证性或可核性。可靠性还要求遵循实质重于形式原则，即要以交易或事项的经济实质而不是法律形式作为判断经济业务是否应进入会计信息系统的最高标准，因此，只有满足这些质量特征(如实反映、可核性和实质重于形式) 的信息才是可靠的。
3.公允性也是会计信息生成质量的首要质量特征，就是会计信息对实际情况的反映应该公允,不带有任何偏见，具有中立性，这主要体现在信息提供者的独立性(包括实质上的独立性和形式上的独立性)上，若其在处理会计业务时不受控于且不偏向于任何信息使用者，那么就可以认定其所提供的会计信息是公允的。
4.可理解性是指财务报告提供的信息，对于那些对企业的经济活动具有合理程度的知识，而且自身又愿意用适当精力去研究会计信息的人士,应当是可以理解的。可理解性决定着会计信息的利用程度，与相关性相结合(两者的乘积)则反映会计信息的使用效果或会计信息对信息使用者的真实效用，但对于具体的信息使用者而言其效用的大小则还取决于使用者对会计信息的运用能力。
5.充分披露性是对会计信息表述(披露)的质量要求,具体包括信息披露的完整性、系统性和及时性三个方面的质量特征。完整性是从定量的角度对会计信息质量作出规定，系统性是从定性的角度对会计信息质量作出规定，而及时性则是从时空的角度对会计信息质量予以规定。
6.动态性则是强调会计信息的披露是一个动态的过程，同时也强调所披露的会计信息也应该具有动态化属性，只有具备动态性质量特征的信息才可能成为高质量的会计信息。
二、质量特征包括可比性(含一贯性)、谨慎性和明晰性，承认质量起端是重要性
关于谨慎性和明晰性，由于较易理解在此不再展开，下面仅就可比性和重要性作简要分析。可比性(含一惯性) 是指经济情况相同时，提供的会计信息应当相同;如果经济情况不同，会计信息应能反映其差异；可比性包括横向可比性(即一惯性)。重要性是指提供的信息要能够影响会计信息使用者的决策，是会计信息的约束条件。判别某项会计事项是否具有重要性,在很大程度上取决于会计人员的职业判断，在会计实务中可以从定性和定量两个方面予以分析，凡重要的事项必须可靠并单独加以反映，重要性与相关性一样，都对信息使用者的决策产生影响。
三、“实时性”和“安全性”也应属于会计的信息质量特征
1.“实时性”比“及时性”更能准确反映网络时代会计信息的特点。互联网时代，企业的经营跨越了时空的限制，更多地依赖于业务分散在世界各地的客户、合作伙伴、供应商以及各种虚拟的企业。由于互联网技术的应用，使得首席执行官、首席财务官们可以随时随地将全球的信息掌握在手中，为财务会计集中管理创造了条件，传统会计主体、会计期间、货币计量、持续经营的会计假设也不显得那么重要了。互联网环境下的会计信息将及时得到快速便捷的反映，会计信息的动态实时处理成为现实。
2.“安全性”是网络时代会计信息质量的必要保障。网络是一个庞大的系统，电子商务是一种整合的经济模式。交易和服务活动的完成一般以intranet,internet,extranet三种网络为基础。计算机硬件、软件、设计操作人员和各种规程等构成上述各种网络组织的基本要素。由于硬件配置不合理、软件功能欠完善、系统操作失误、内部管理人员非法访问以及来自外部的恶意攻击等原因，网络组织的各个层面将面临严重的安全威胁。在商业竞争日趋激烈的网络时代，财务的内部机密（向社会公开的财务报告等除外）更是重中之重。所以，保障会计信息的安全性就显得更加重要。
参考文献:
[1]魏明海等:论会计透明度.会计研究，2001(9)
[关键词]会计信息；质量；体系
一、会计信息质量的内涵与地位
所谓会计信息质量特征，是“对会计信息应具有的质量标准所作的具体描述或要求，是对会计信息质量进行评判的最一般和最基本的依据。它具体规定了会计信息为实现会计目标应具备的质量的规定”。从理论上讲，会计信息质量特征是基于实现会计目标的要求。它能够约束会计信息，并使其有助于会计目标的实现，是对财务报告目标的具体化。它主要回答：什么样的会计信息才算是有用或有助于决策的信息。会计信息质量特征比目标更具体地指导财务会计的确认、计量和信息传递。因此，会计信息质量特征研究在整个概念框架中占有很重要的地位，它是连接财务报告目标和其他概念公告之间的“桥梁”。
二、会计信息质量的研究回顾
(一)美国的研究
早期的会计文献，不同程度地提到会计信息质量。但是早期文献都没有将会计信息质量特征与会计目标联系起来研究。到20世纪70年代后期，信息质量与会计目标之间的内在逻辑关系得到了美国会计界的充分认识。1980年12月，美国财务会计准则委员会在总结前期文献的基础上，了财务会计概念第2辑《会计信息质量特征》。比较全面地阐述了会计信息必须符合的一系列质量要求。美国的财务会计信息质量特征体系采用了多层次的结构：第一个层次是约束条件。即决策者和成本效益分析。“决策者”说明财务信息应首先具备有利于决策者决策的质量特征。这就将质量特征问题与财务报表目标联系在一起；而“成本效益分析”则是任何一个财务信息提供者或使用者都不得不考虑的约束条件。第二个层次界定了财务信息是否有用的重要性界限。第三个层次突出了可理解性和可比性的质量特征。美国财务会计准则委员会构建的是会计信息为满足用户需要的质量特征的框架。这一框架长期以来成为评估财务会计信息质量的基本标准。
(二)国际会计准则理事会的研究
在财务会计准则委员会的影响下。国际会计准则理事会也将会计信息质量特征作为一个重要内容置于1989年7月的《编制和提供财务报表的框架》之中，它认为质量特征是指使财务报表提供的信息对使用者有用的那些性质，可理解性、相关性、可靠性和可比性是四项主要的质量特征，相关性和可靠性相互制约，其限制因素或约束条件为及时性、效益大于成本、在不同质量特征之间的权衡等。
国际会计准则理事会信息质量特征具有以下特点：1 是一个包括主要质量特征、次要质量特征和限定因素三方面组成的多层次的有着内在联系的体系。比国际会计准则理事会质量特征层次少，各个质量特征之间的内在联系也不如国际会计准则理事会质量之间那么紧密。2 国际会计准则理事会质量特征中虽然未明确提出决策有用性这一特征。但在其字里行间也包括这一内容，并将其放在最为重要的地位。3 把可理解性与可比性提到与相关性和重要性同等重要的地位，与国际会计准则理事会相比增加了实质重于形式、审懊、完整性等质量特征。
(三)我国的研究：基于基本准则的分析
2006年2月我国新基本准则之后。很多学者认为，新颁布的《企业会计准则――基本准则》(以下简称基本准则)是我国现阶段的财务会计概念框架。它立足于我国国情，并与国际会计惯例趋同。
但是对于会计信息质量特征，类似于其他国家的概念框架，我国基本准则的描述值得商榷。修订后的基本准则第二章由“一般原则”改名为“会计信息质量要求”，删除“实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本支出原则”，将权责发生制并入会计基本假设，实际成本计价原则体现在会计要素的计量中。新准则从十三条到十九条，分别提出“相关性”、“可理解性”、“可比性”、“实质重于形式”、“重要性”、“谨慎性”、“及时性”等信息质量要求。新准则没有使用上述术语。也没有列出层次，这其中最大的问题是新准则仍然没有明确哪些是主要质量要求。哪些是次要质量要求。
(四)简要评价
上述体系在构建上具有很多相同之处，这是共同的优点，即都将会计信息质量特征构建为一个多层次的体系，并都在一定程度上体现出会计信息使用者、会计目标和信息质量特征之间的关系。尽管如此。它们仍存有一些共同的不足：
1 没有从财务会计概念框架的整体出发，对会计目标重视不够。没有明确会计目标在整个体系中的导向作用与核心地位。虽然上述体系都或多或少地谈到会计信息的决策有用性或反映受托责任，但并未从会计目标的高度予以明示，不但不易表明其导向作用和核心地位。而且也很难体现出财务会计概念框架内在的统一性和关联关系。
2 没有考虑会计信息使用者的多样化需要。在上述研究成果中，有的就没有提到会计信息使用者，即便是提到了，也往往没有考虑到多元会计信息使用者的多样化需要问题，更不用说谈及其对会计信息质量特征的影响了，这样就会导致会计信息质量特征游离于财务会计概念框架体系之外。或者至少导致使用者在会计信息质量特征乃至财务会计概念框架的使用和理解上存在困难。
3 各质量特征间并未进行类属划分，缺乏系统性。上述体系大都将各主要质量特征堆列在一起。未能从会计信息系统的流程或环节角度予以类属划分。而实际上不同环节各主要质量特征间亦有着主次之分和轻重之别，缺乏系统性，不便于人们在各质量特征间进行科学高效的权衡。
三、我国会计信息质量特征的定位：基于财务会计概念框架的分析
(一)确立会计信息质量特征应该考虑的因素
在财务会计概念框架中，会计信息质量特征是联系会计目标与实现目标的手段之间的“桥梁”。受到概念框架其他部分尤其是会计目标的影响。关于会计目标与信息质量之间的关系。存在一种“两分法”的错误认识。这种“两分法”就是认为决策有用仅关心相关性，受托责任只强调可靠性。可靠性是受托责任会计目标的一个标志性质量特征，这是两分法的一大思想根源。财务会计准则委员会的概念框架将决策有用性作为财务报告的首要目标，把相关性作为会计信息的一个主要质量特征，这是两分法的另一大思想根源。实际上这种“两分法”的观点是错误的。
第一，在两分法下，普遍认为相关性和可靠性互相矛盾，此消彼长。但实际上只有同时具备相关性和可靠性的信息才可能有用，只有相关的信息是指对决策有用的信息。信息只有做到可靠才能对决策有用，不可靠的信息显然无用，反之。凡是相关的信息必然是可靠的，大量的实证研究也证明了这一点。可见，二者仅是侧重点有所不同，而不
是根本上存在矛盾，笔者认为二者不但不矛盾反而可以融合共存。
第二，在两分法下。若承认决策有用与受托责任这两大目标在现实中都存在。我们就该用一套质量标准来衡量会计信息在多大程度上能实现上述目标，而不是把受托责任局限于可靠性之内，却对决策有用的评估采用概念框架的标准。若把相关性看成一种更广泛意义上的有用的性质，不仅是决策有用，或把受托责任的认定、评价、奖惩、解除看成某种意义上的决策时，相关性便可用于对受托责任目标的分析。实际上，在已构建信息的质量特征体系中。都存在相关性和可靠性的权衡，并不是简单的“决策有用”对应于相关性，“受托责任观”仅强调“可靠性”。
针对我国的会计目标而言。新基本准则从我国的会计环境出发，较好地概括了我国的会计目标，既有现实性，又考虑了会计环境的变化发展，具有前瞻性。因而是恰当的。基本准则规定财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。
总之，确立我国会计信息质量特征的基本思路是要以会计目标的要求为逻辑起点，以会计目标的实现为财务会计(报告)的最终目的。避免走入会计目标与会计信息质量之间的“两分法”误区。并尽可能地借鉴国际上的先进理论成果。
(二)我国会计信息质量特征的体系构建
基于前述会计信息质量特征的确立思路，借鉴现有的研究成果，结合基本准则对财务会计目标的定位。对我国的会计信息质量特征分析如下。
第一，作为财务会计概念框架组成部分的信息质量特征应包含多元会计信息用户，并与会计目标保持一致性。企业的会计信息使用者随着经济的发展和资本市场的不断完善而不断增加，既包括投资者、债权人，也包括政府部门、企业经营管理者等；既包括现实的利益关系人，也包括潜在的利益关系人；既包括机构法人，也包括个体自然人；既包括国内信息使用者，也包括国外信息使用者。由于存在不同的信息需求偏好。不同的信息使用者产生对信息质量特征的权衡；而信息供给者则会尽可能地考虑到多元会计信息使用者的多样化信息需求而作出相关的权衡。因此，会计信息用户――多元会计信息使用者是影响会计信息质量特征的一个变量，必须纳入会计信息质量特征体系中加以考虑。另外会计信息质量特征应与会计目标保持一致性。会计目标对其具有导向作用。如前文所述。我国会计环境日新月异，财务会计概念框架必须保证一定的现实性、稳定性与前瞻性・所以基本准则将财务报告的目标定位为受托责任与决策有用性共存是符合我国国情的。
第二，针对我国的现实，会计信息质量特征应按会计信息的流程分为两大类：会计信息内容质量和会计信息披露质量。会计信息内容质量是用来指导会计准则制定的，在一定程度上决定着会计信息的确认标准、计量单位、计量属性、计量方法和报告等内容，从而影响甚至决定着会计信息的内容，是财务会计概念框架的重要组成部分；会计信息披露质量是指权威机构在监督会计信息披露的质量时所使用的标准，是根据会计准则形成的，是用来评价会计准则的执行结果的。二者不能混淆。我国在会计实务中经常犯的错误是，以会计信息内容的质量标准作为会计信息披露的质量标准，其结果是加剧了会计信息的低质量。
第三，需要重构相关性和可靠性的关系。笔者认为二者并非矛盾对立，此消彼长。当把相关性看成一种更广泛意义上的有用的性质，不仅是决策有用，把受托责任的认定、评价、奖惩、解除看成某种意义上的决策时，相关性便可用于对受托责任目标的分析。笔者认为，可靠性是相关性的组成部分，不可靠的信息不相关，只有具备了可靠性特征的信息才能谈得上相关，但这不是一个充分条件，可靠性只有与完整性、及时性、谨慎性等特征相结合，并达到可比性和可理解性的质量特征，才能做到真正意义上的决策相关。将可靠性作为首要的质量标准。并不表示可靠性重于相关性，只是针对当前严峻的会计环境而对可靠性表示出密切的关注。并认为可靠性仅是达到相关性的首要要求。即不可靠的信息，即使具备了完整性、及时性、谨慎性等特征也不会对决策有用。
第四，会计信息披露质量的标准是会计透明度。会计透明度概念的提出是对会计信息质量标准和一般意义上的会计信息披露要求的发展。它是一个关于信息质量的全面概念，包括会计准则的制定和执行、会计信息质量标准、信息披露与监管等，它不仅同时顾及了会计信息自身的质量标准以及实现会计信息质量标准的方式，而且还丰富了会计信息质量标准和实现会计信息质量标准的方式，是一套全面的会计信息质量标准和一个进行会计信息全面质量管理的“工具箱”。
第五，构成信息质量体系的质量特征除包括总体质量特征和构成总体质量特征的首要质量特征和具体特征之外，还应该包括次要质量特征。次要质量特征包括可比性、可理解性和明晰性，质量的限定性是重要性和各质量之间的权衡。而对于实质重于形式，本文认为不宜作为会计信息质量的特征。因为如果将其作为会计信息内容的质量标准，则与“真实性”项重叠；若是作为披露的质量标准。则概念含糊不清，会给企业违反会计准则提供绝好的借口。例如准则规定广告费用作为营业费用处理，根据“实质重于形式”原则完全可以作为“待摊费用”处理。
会计目标决定会计信息的质量特征，会计信息的质量特征是联系会计目标和实现会计目标的手段之间的“桥梁”，它对财务报表所提供的信息具有约束作用，使其能够符合目标的要求。传统上对会计目标的研究是从会计信息需求的角度出发，以信息使用者的需求为导向确立的，这就决定了会计信息质量特征的研究范式也是立足于会计信息使用者，多是从信息使用者的角度出发，提出对会计信息质量的要求，并以此建立一个复杂的多层次的体系（或是实质上的层次关系）。由于信息使用者的多样性以及其需求的差异性和复杂性，加之未考虑信息生成和供给的实际制约因素，必然地决定了这种结构体系内容的复杂性及其内部的不协调性，所以使得这种单纯地从需求着眼的研究往往流于形式，过于理想化而缺乏可操作性，其在实践中的指导作用也因此而大为削减。具体表现在：有些标准让信息提供者处于“两难”的境地，如“预测价值”与“中立性”等，或是给信息使用者理解和使用带来困难，如对“相关性”的追求往往意味着与“可靠性”相抵触，以致信息使用者难以判断报表信息所提供质量的高低（葛家澍等，1998）。
会计本质上是一种制度安排，理论界已经有不少学者尝试利用制度经济学的基本观点和方法，如产权、契约、交易费用等，来研究会计现象，并取得可喜的成果。基于这方面的研究成果，本文认为财务会计、会计信息的披露以及会计信息质量的最终形成，都是利益相关方不断博弈的结果。会计信息质量是会计目标的具体化和约束条件，因此，对会计信息质量特征的研究，必须以目标为导向，从会计信息供给和需求的互动深入论证，才能真正得出具有现实意义的切实可行的结论。
二、初步结论：公正性是会计信息的首要质量特征
公正是人类社会具有永恒意义的基本价值追求和基本行为准则。在某种意义上，可以说，人类对公正的追寻过程就是人类社会由落后到发展，由不合理到合理无限发展的过程（何建华，2004）。所谓公正，就是人们在处理与他人和社会的关系时，能够按照一定社会或阶级的道德原则和道德规范的要求做到不偏不倚，公道正直，是人们的权利与义务、报酬与贡献、奖惩与功能之间的对称关系的确认和认可（汪荣有，2004）。
公正的实体性要求是调整人们之间的利益关系以达到均衡，即实现多数人的福利从而获得多数人的认可，正如罗尔斯在其名著《正义论》中指出的：“由于社会合作存在着利益一致，它使所有人有可能通过一种比他们仅靠自己的独立生存所过的生活更好；另一方面，由于这些人对他们协力产生的较大利益怎样分配并不是无动于衷的，这样就产生了一种利益冲突，需要一系列原则指导在各种不同的决定利益分配的社会安排中间进行选择，达到一种有关恰当的分配份额的契约。这些所需要的原则就是社会公正原则，他们提供了一种在社会基本制度中分配权利和义务的办法，确立了社会合作的利益和负担的适当分配”（罗尔斯，1971），由此可以看出，公正原则产生的基础是利益冲突的存在，公正性原则的就是实现利益均衡，获得“合作剩余”的原则。
所谓会计信息的公正性，实际上是对中立性的扩展，指的是在确认和计量事项时，应该尽可能基于客观的事实或数据；在选择会计方法时，应该保持价值中立、不偏不倚、不带主观倾向；在记录和报告经营成果时，应该毫不歪曲地做真实和准确的报告和陈述（付磊、马元驹，2005），这也就是要求会计人员在进行会计核算和报告时，要严格遵循会计规则，如实反映企业的财务状况和经营成果，在选择方法和进行会计披露时，则应该保持客观中立的立场。会计公正可从程序公正和立场公正两个方面加以界定和解构。
（一）从会计信息的经济后果解读会计具有天然的经济后果，表现在通过会计信息的披露，作用于资本市场而对资源配置起作用，但早期的研究往往关注于会计对资源配置过程的效率，直到1978年，斯帝芬。A.泽弗首次提出“会计报告对企业、政府、业余投资人、债权人决策行为的影响”（Zeff，1978）后，经济后果才引起人们广泛的关注，成为制定会计准则和选择会计政策时所要考虑的重要因素之一。具体地说，经济后果就是指社会上各利益主体通过利用会计信息在他们中间进行财富的非公平性转移而带来的社会后果（雷光勇，2001），这里强调的是，会计信息往往具有非公正性，因此才需要对其进行规范和监管。可见，财务报告“不仅仅是个经济有效或最优化的问题，它会影响到收益和财富的分配（即谁得多少的问题），这必然会成为一个超越会计领域的社会和政治问题”（亨利。I沃尔克等2005）。也正是基于此，从维护整个社会经济系统正常运行的需要出发，可以认为财务会计应以“均衡利益关系，实现资源优化配置”为目标，这实际上是要求财务会计克服其本身的不公正性，即使其提供的会计信息具有公正性，从而在缓解利益冲突、实现“集体理性”和“合作剩余”方面发挥积极作用，所以，公正性是会计信息的首要质量特征。
（二）从会计信息各质量特征的比较解读公正性包括程序公正和立场公正，它是会计信息的可靠性和相关性等质量特征的基础和前提。首先，程序公正的必然要求是要忠实的遵循会计准则和会计制度，包括公认的各项会计原则，严格执行会计确认和计量的各项程序，客观反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，可见达到了也就保证了各项数据的如实反映和可核实性，这与可靠性的要求是一致的。其次，立场公正则是要求会计人员在进行会计方法选择和会计报告的环节，能够保持客观中立的立场，不是倾向于某一方的利益，而是全面的权衡各方的利益，满足不同信息使用者的共同的基本需求，实现广泛意义上的相关，而非仅仅对某一特定群体的相关，可见公正性是对相关性的升华，是更高层次上的相关。
会计信息的首要质量特征应当是信息使用者们“普遍认可”和“一致同意”的，是会计信息最根本的要求，是其他各项质量得以实现的前提和保障，从这个层面上讲，可以将公正性作为会计信息的首要质量特征。这是因为，如果会计信息产生的过程和结果不公正，导致一部分人收益而另一部分人受损，那么无论这种信息是多么相关、多么可靠，都不会被“普遍认可”（付磊、马元驹，2005）；反之，倘若会计信息的生成和披露实现了程序公正和立场公正，必然会被“一致同意”的。
三、深入剖析：从会计信息的供给和需求互动看会计信息质量
（一）现象描述会计信息的供给和需求是现代企业普遍存在的“委托”问题的产物。现代企业的实质是一个由人力资本和非人力资本缔结契约。在该契约中，人力资本所有者由于直接参与企业的经营管理，处于信息优势，居于人的地位；非人力资本所有者则远离企业实体，从而处于信息劣势，居于委托人的地位，这就客观上造成了信息不对称，即委托一问题。同时，由于契约不完备、委托人和人的目标函数不一致，加之机会主义倾向的存在，人便有可能凭借其具有的信息优势，为实现自身利益最大化而损害委托人的利益。于是，委托人必然要对人的行为进行监督，便产生对企业经营状况的信息需求，会计信息恰好满足了这种需求，充当了“企业产出的替代变量”。管理当局通过会计信息这种替代变量，供远离企业日常经营管理的投资者了解情况，同时考虑到管理当局进行监督和进行决策需要信息，这就衍生出了投资者的信息需求和管理当局信息提供之间的供求关系（杜兴强，2002）。
会计信息作为“企业产出的替代变量”而存在，其一个重要的功能就是为企业各种契约的订立和执行提供相应的数据，以界定契约关系（林钟高、赵宏，2001）。可以说，会计信息是契约关系赖以存在的基础，是人力资本所有者和非人力资本所有者达成一致，实现“合作剩余”的前提；而会计信息的提供，实际上是委托人和人多次博弈的结果，是具有信息优势的企业管理当局为实现自身的长远利益而对投资者作出妥协和让步，以达到利益均衡。但这种均衡不具有稳定性，这是因为，机会主义倾向的存在使管理当局具有通过操纵会计信息谋取私利的动机，而信息不对称、契约不完备又为其提供了可乘之机，于是，管理当局便有破坏均衡的可能。另一方面，投资人处于维护自身利益的需要，必然会积极地对管理当局提供的会计信息进行规范和监管，以满足其对会计信息的需求，必要时可以行使其“终极否决权”——终止契约，解雇管理者，从而对管理当局形成威慑。可见，会计信息的供给和需求是相互对立、相互依存的两个方面，两者的互动最终决定着会计信息的质量。
会计信息质量的生成过程是外部利益相关者——用户的需求质量和内部利益相关者——管理当局的供给质量经过多次博弈，实现某种利益均衡的过程，也是会计信息需求质量和供给质量双向逼近的过程（蒋尧明、罗新华，2003）。所谓需求质量，是指立足于信息使用者的立场，极大限度的满足了不同使用者的多种需求，这种信息很好地具备了相关性、可靠性以及可理解性、可比性等一系列传统意义上的信息质量特征要求，但由于其没有考虑经济活动的复杂性、技术的限制性、管理当局的机会主义倾向以及会计人员的有限理性等限制因素，只是一个“可望而不可及”的理想化境界，所以，需求质量必将趋向现实的供给质量。而供给质量则指立足于会计信息供给方的，由管理当局控制的能够满足其某种利益需要的信息质量，该需要可能是出于粉饰报表的需要，亦或是调整利润，总之能够给其带来最大的效用，它构成需要质量的制约条件。由于外部使用者和管理当局的目标函数不一致，需求质量和供给质量不可能完全一致，有时甚至会发生对立冲突。两者又是相互制衡的，需求质量要受到诸如经济活动的复杂性、管理当局的机会主义倾向以及会计从业人员的有限理性等供给条件的影响，会降低其标准，从而趋向供给质量；供给质量则会因为种种的规范和限制，以及惩罚机制的威胁等需求方的限制，也必然会向需求质量靠拢，而其逼近的程度取决于规范、监督和惩罚机制的有效性。需求质量和供给质量相互博弈，最终统一于现实的会计信息质量，所以具有实际意义的会计信息质量只能大体上真实可靠，基本上能够满足利益相关者的需要，实现了各方的利益均衡，即具备了公正性特征。
（二）路径实现及信息质量保障体系的初步建构通过上述分析，笔者建构如下会计信息质量保障体系（见图1），并对此做以下几点简要说明：
其一，利益相关方对管理当局的制约。会计信息质量是供给和需求相互博弈的结果，管理当局提供会计信息和改善会计信息质量的根本动因在于要实现自身的利益，换句话讲，就是为了规避不提供会计信息或是会计信息质量不高可能遭受的损失，即来自市场和国家暴力机关的惩罚。前者包括由于信誉缺失而带来的客户流失、融资难度增加、股价下跌以及企业破产、经理人被解雇等；后者包括民事赔偿、刑事诉讼等。惩罚机制的有效与否，是惩罚力度和发现概率的函数，直接决定着管理当局的行为策略，并最终决定了会计信息的质量。
论文摘 要：会计信息其真实性和有效性在宏观调控以及微观管理，促进企业效益发展等各方面都有着巨大的作用,这将直接关系到财务信息使用者做出的经济决策是否有效合理。本文首先分析了影响会计信息的重要因素，然后在此基础上提出了完善会计信息市场和加强信息监控的有效措施。
一、企业会计信息质量其主要的影响因素
第一,会计的信息市场已成为市场经济中必要的组成部分,我国市场经济还是不够完善,会计的信息市场同时存在着信息不够完整,无法跟进市场经济发展的步伐。当前,我国的会计信息披露在操作中存在着一些问题,主要反映在两个方面:
(1)会计信息的质量不够高,存在不真实和不相关的一些信息。会计信息的提供者在利益驱动下,故意造假并且会计基础的工作又不扎实,会计核算的程序出现误差导致信息存在着差异。(2)信息的使用者不是很成熟,其主要表现在一是对会计的信息利用不是很充分,经验的管理、投机的心理较为严重;二是信息的反馈不力,从而导致会计缺少有序运作的信息市场。目前，我国的企业会计信息是企业编制的,并是向社会进行公开的。企业的会计信息作为一种公共的产品为广大信息的使用者进行免费提供,会计的信息有与其他的公共产品同样的公共性以及外部性的相关特点。这导致会计信息的提供者不能通过市场来出售产品,也不能收回其成本,取得企业利润,甚至有的时候会因为提供了真实的信息而造成损失,所以很多企业失去了真实公布会计信息的相关积极性,导致目前会计的信息质量不高。针对会计信息来说,其向外进行披露后,会对别的公司以及个人产生一些直接或者是间接的影响。这导致了披露真实信息的一些公司也逐渐只披露一些利好的信息,而对不利信息进行隐藏,粉饰真实的会计信息。这样会导致社会资源无法优化,市场丧失效率。
第二,会计信息的使用者其行为也影响到会计信息的市场。会计的信息市场其有效性的关键点是会计信息的使用者有无遵循市场运行一般的规则,是否成为了市场环境之下能动的主体。在会计信息的市场上,政府是国民经济调控者,是作为会计信息最大的使用者,也是会计法规和制度的相关制定者、国有企业和国有银行的所有者等。而市场的有效性其中一个表现是经过“无形的手”来作用,从而达到某利益的均衡的。政府成为宏观经济调控者的角色，在市场失灵的时候介入市场。而政府多重的身份一定会顾此失彼,不能成为有效性的会计信息的使用者。在资本的市场中信息的需求者大都是大、中、小的股东。大股东对于真实的会计信息其需求是最迫切的,因为我国公司治理的结构是比较特殊的,大股东对于公司常常有绝对控制权,董事会一般是按大股东意志来进行决策,大股东会蜕变成信息制造者,而不再是原来意义的会计信息的需求者。这会导致会计的信息市场无法按照市场的规则进行运行,会计信息的需求者尚且不成熟,导致会计信息的市场丧失了强有力的相关监督者,会计的信息也就无法透明。要避免会计信息质量的问题,要借助市场自身力量,形成对于会计信息较为强有力的专项监督,促进会计信息的质量不断提高,实现社会的资源进行有效的配置。
二、如何构建和改善会计信息的市场
1、要培育并建立好职业经理的人才市场,上市公司的所有者对于经理层的录用、选拔、解聘应完全的按照市场化的原则来进行,在这优胜劣汰的竞争环境下一定能促使经理层自觉的努力经营,抑制出现操纵企业会计报表的不良行为。
2、建立并健全企业的内部控制的制度。完善的企业内部制度可优化公司的治理结构,调整每个相关利益者其权利以及责任,能有效规范会计的信息披露。以企业的经济利益最大化作为目的，进行分级功能的定位体制, 相互进行监督, 并确保会计控制中目标的一致性。并凭借董事、监事以及经理间相互的监督进而实施内部的监控, 凭借资本市场和经理人才的市场以及产品的市场进而实施外部的监控。
3、完善企业经营者约束以及激励的机制,完善公司的经理层具体的运作机制。全面的推行聘任制,并加强对企业经营者相关的制衡和约束,经过直接的监督、间接的监督以及制度约束从而完善企业内部控制的制度,将经理人自身利益与公司命运相连在一起,使经理人能自觉实现并改善企业业绩,从而确保会计的信息质量。
三、加强企业内部会计的信息监督,提高对财务的监控力度
首先要严格的规范日常的核对制度。建立并严格的实施相关的会计记录以及日常的核对制度，这是加强企业的会计监督中重要的内容。日常的财务核对制度有账证的核对、账账的核对、账表的核对、账实的核对等。日常的核对制度对于确保会计记录其真实性、完整性、正确性有重要作用，能确保企业会计的内部控制其有效性。会计人员需具备较高的管理风险的能力。随着当今知识经济飞速的发展,会计人员所面临的经济活动将会更为复杂,这就需要会计工作人员能在确保职业谨慎性以及规范性时,也能从整体角度出发,用科学分析的方法,找出进行解决的办法以及思路。让企业会计的监督能有效得以执行。要落实好经济工作中各个环节、各个岗位的相关工作职责、工作的程序、职责的权限、制约的措施以及手段。同时公开办事的制度和程序,坚持保证手续的齐全,层层进行把关,用制度来进行管理,做到防范于未然。内部约束的机制其前提条件是建立并健全内部的控制制度,无规矩就不成方圆,关键要通过制度来依法管理,发挥出内部的会计监督职能。其次,发挥出财税的监督整体性、源头性的优势。改变以前的观念,将财政监督和管理贯穿于财政工作中每一环节。要将事后的监督管理作为重点,向事前的审核、事中的监控以及事后的检查稽核进行有机的结合转变,构建多环节以及全过程的财务监督的管理格局,发挥出财政部门的监督职能作用,可采取多种的形式以及手段,确保收支两条线”的管理，并杜绝小金库的出现;提高会计信息质量，保证其真实性和可靠性。
结 论
企业信息是企业信息市场中的一个关键问题。在我国的市场化程度逐渐提高的发展过程中, 会计信息的披露需要不断进行规范为企业的决策提供可靠的依据。
参考文献：
[1]刘燕.美国公司财务会计体制的重大变革——对索克斯法案的评述[j].金融法苑,2005.2.
一、工会会计信息质量存在的问题
(一)工会内部控制制度不健全
第一，有些工会会议费、差旅费、培训费、三公经费的相关规章制度并不完善，如部分单位无公用车，而汽油费、保养维护费却列入支出项目;有的单位派代表出席会议，凭证后并未附参会代表名单、会议通知文件、支出明细及相关人员批准签字等，由此可见其审批程序并不严格，这均很可能导致相关人员利用制度漏洞来转移工会经费为私牟利。第二、资金使用审批制度不健全，执行效果尚待提高，部分单位相关责任人审批程序并不明确。第三，部分单位缺少财务人员岗位职责分工规定，实际工作中并未严格落实到位，未做到不相容职位分离。第四，有些工会缺少固定资产管理核算相关明细规定，如报废手续、保管与使用、责任并未落实到人等，导致较难对其有效管理。有的单位存在固定资产挂账时间超长，不对老旧固定资产进行处置，而有的单位处置后收入未列入专户资产。
(二)经费使用缺乏合理性
有些单位挪用政府拨付的专项资金。专项资金并未按照规定用途使用，通过将专项资金补充行政经费不足等方式混淆视听。将工会经费与行政经费混合使用，并未单独核算与管理，如将某些开支巧立名目，以行政补助工会的形式将一些不合规支出在工会列支，还有的将部分行政业务招待费在工会经费中列支，因次导致工会经费没有重点用于维护职工权益、开展职工教育文体等实质活动上。而部分单位进行定期的内部经费审查委员会审查流于形式，并未对实质问题提出建设性意见。
(三)资产管理不规范
第一，固定资产未粘贴工会固定资产标签，台账中未登记规格型号、存放地点、使用状态、入账日期，使固定资产盘点难以有效进行。固定资产账实不符，部分单位实有固定资产很多并未记入固定资产台账中。第二，存在大额现金支付问题。除支付给个人如劳模慰问金及购买日常办公生活用品等外，支付给往来单位也采用支付大额现金而非转账方式，违反《中国人民共和国现金管理暂行条例》。
(四)预算执行效果有待提高
部分单位片面认为只要不形成财务赤字，坚持收支相平衡即可。还有部分单位的财务人员硬性的要达到领导要求的预算完成率，因而严格控制支出总额，偶有虚列支出、虚减支出或跨期列支报销支出等情况，往往采取用往来款项混淆当期实际发生支出等方式应付上级部门审查。部分单位将上级补助收入等拨款并不列入预算收入，而列入往来款，导致坐收坐支。另外，部分单位由于当前经济发展形势不利于本企业未来发展而拖欠职工工资等，为避免职工产生误会，因此不将本单位职工工会经费用于职工业余活动等项目开展上，导致当年结余和滚存结余数额庞大，这种做法有待商榷。新《工会法》规定，“中华全国总工会及其各级工会代表职工的利益，依法维护职工的合法权益，”维护职工合法权益是工会的基本职责。工会在维护全国人民总体利益的同时，代表和维护职工的合法权益”。工会经费中大部分是由职工每月工资薪金总额的百分之二扣除的，长年累月积攒下来，本应为职工提供继续教育、文体活动、宣传活动，困难职工的帮扶活动、送温暖活动等，以此来丰富员工业余活动、调动职工学习工作积极性，从而达到工会经费的有效利用。而这笔巨额工会经费结余滚存，且不说是对资金时间价值的浪费，也因为上交工会没有给职工带来应得的权利、使职工丧失应有工资的支配权，更导致了经费利用率的下降。
(五)财务从业人员专业水平有待提高
部分单位财务人员认为工会会计制度较工业会计制度简单，并未进行必要的学习，导致部分会计科目使用时发生问题。另外，会计人员对原始凭证的审核存在问题，如不合规票据的报销、相关原始凭证责任人并未签字、购物及发放明细不全等。还有部分工会支付返聘职工劳务费、支付职工活动文艺演出团人员、出租房屋收取租金等未履行扣缴义务。
二、提高工会会计信息质量的途径
(一)建立健全工会内部控制制度
将权力关进制度的笼子中。内部控制是工会为履行职能、实现保障职工基本利益、保证工会经济活动的合法合规有效、保证工会资产安全和完整使用而建立的一个自我调整、约束、规划、评价和控制的保障系统。第一，应当完善工会经费收支管理细则，明确经费开支范围及开支审批流程，尤其是会议费、差旅费、做到支出有章可循、有法可依。第二，完善资金使用审批流程及账务处理制度。支出报销审批应报给会计进行预算支出审核，必须经过工会相关责任人签字。发票报销应严格执行会计制度，须经经手、验收、工会主席签字后方可报销。自制原始凭证需有制单、复核、工会主席签字，方可报销。第三，进一步明确财务人员岗位职责分工。不相容岗位职责应相互分离。第四，完善固定资产管理相关规定。应控制无关人员对资产的接触，对实物资产定期盘点，将盘点结果与会计记录进行核对，做到账账相符、账实相符。应明确规定固定资产报废手续，严格按照国家规定年限规定固定资产使用年限。报废后财务人员、资产管理员要及时完成账务处理及管理台账的变更，保持固定资产账、卡、物的相符。
(二)充分发挥经审组的审查监督作用
经审组应采取定期和不定期抽查相结合的方式对经费支出进行审计。首先，应选择较有经验、与被审查单位无利益关系的财务审计人员担任小组组长，建立责任制审计，组长应对审查结果负责，以此保证经审纯洁性。其次，审查工作不应流于形式，而应当重视质量，对年度预算、决算、开支范围、审批程序、资金管理等都要进行认真细致的审查，发现问题及时提出整改意见，确保工会经费收支规范、安全、有效。最后，经审过程中发现的问题，被审单位应重视，及时调整工作进程，对尚需整改问题及时处理，避免今后出现此类问题。
(三)严格规范资产管理
资产是企业的骨骼。如何保证资产合理、有效的利用的前提是资产有规范的管理制度。第一，应当明确资产管理制度，做到条理化、责任明晰。如固定资产一定按照制度执行，每单位固定资产均要粘贴标签、登记台账、明确责任、定期清查。第二，大额款项支付应采用转账、支票等形式，严格把关不合理支出。
(四)强化预算执行，提高工会资金利用率
关键词：会计信息质量 内部治理机制 财务绩效
国务院2012年颁布的“国发二号”文件指出“贵州是贫困问题最突出的欠发达省份。”加快发展是贵州的主要任务。作为贵州省名片的上市公司，它的低会计信息质量特征，在一定程度上，会影响到贵州省的招商引资，不利于贵州的经济建设。由此，本文以贵州省主板上市公司为例，探讨会计信息质量与财务绩效之间的关系，并为贵州省上市公司会计信息质量的提高提供可行性建议与对策。
一、文献综述
（一）会计信息系统特征 Akerlof（1970）通过对买卖自行车出现逆向选择现象的研究，发现了交易活动中买卖双方信息的不对称，为委托理论在信息不对称条件下的发展奠定了开创性的基础。此外，依据经济后果观，会计信息作为一项价值稀缺资源，它的不确定性容易导致各利益相关者利益分配的不确定性，况且“产权是界定一个人或他人受益或受损的权利”（Demsetz，1967），由此，会计信息具有产权的特征。杜兴强（2001）认为会计信息产权问题的基本内涵是围绕着会计信息的供求过程，如何调整利益相关者之间针对会计信息的各项权利和相互关系。所以会计信息作为各利益相关者联系的纽带，会计信息的产权界定势必会影响上市公司的治理，进而影响上市公司业绩。
（二）会计信息与财务绩效 基于已有文献，笔者尚未发现有学者将会计信息质量与财务绩效做一个系统的研究。已有的研究大致分为两个方向，一种是研究会计信息质量与公司治理的关系，另一种是研究公司治理结构与财务绩效的关系。前者所涉及的成果有，Bushman等（2003）发现，会计信息质量的提高有助于经理层与投资者准确把握未来投资机会、形成对经理层有效的内部约束及减少投资者之间的信息不对称。Pallisserry（2012）发现，会计信息质量的提高依赖于相关法律的健全与内部审计委员会的建立。刘立国等（2003）发现，内部人控制度与财务舞弊可能性正相关，如果公司的第一大股东为国资局，公司更可能发生财务舞弊。陈胜蓝等（2005）发现，投资者保护较弱地区的上市公司更愿意提供较高质量的财务会计信息，以补偿弱投资者保护带来的负面效应。杜兴强等（2007）发现，独立董事越多，其会计信息质量越好；国家控股的公司其会计信息较非国家控股的公司要好。后者的成果主要有江永众（2006）发现在我国独立董事比例、控股股东性质和流通股比例与公司绩效关系不显著。
二、研究设计
（一）研究假设 随着现代企业所有权与控制权的分离，委托问题一直是困扰公司治理问题的症结。而会计信息作为利益相关者的利益纽带，所有权与控制权的兼容范围决定了会计信息的质量。如果拥有控制权的管理层缺乏相容的所有权（剩余索取权），那么“内部人控制”现象就会甚嚣尘上，直接的表现为管理层进行盈余操纵，用可操纵性应计盈余弥补自己所有权利益的缺失。如果拥有所有权的股东缺乏相容的控制权（剩余控制权），那么，由于股权的分散，股东们一致行动缺乏可能，唯有表现出“用脚投票”。当然，还有一个特定情况，出现在民营企业，大股东独揽两权，管理层有可能成为大股东的利益攫取的“傀儡”，这更容易出现大股东的“隧道行为”，加深大股东与中小股东的矛盾，出现中小股东“用脚投票”的情形。综上所述，以上所论述的各种情形，必将影响公司的会计信息质量，损害利益相关者的利益，进而影响公司的稳定与长远的发展，从而不利于公司财务绩效的提升。由此，提出如下假设：
假设1a：可操纵性应计盈余容易提升公司业绩，两者存在正相关性；
假设1b：相对于国有企业，民营企业更努力提升公司业绩；
假设1c：资本结构越激进，公司业绩表现越低；
假设1d：独立董事、两职分离容易提升公司业绩
Beasley（1996）通过对75家财务舞弊公司与75家非财务舞弊公司实证分析，发现非财务舞弊公司有更多独立董事，但审计委员会与财务舞弊关系不显著。独立董事任期的延长、合适的所有权激励以及在其他公司兼职独立董事数目的降低能减少财务舞弊的发生。因此，独立董事有助于上市公司会计信息质量的提高，也有助于内部治理机制的完善。我国国有资本占主导，这势必会影响企业会计信息质量，进而影响公司的治理结构，更进一步地影响企业财务绩效。综上所述，提出如下假设：
假设2a：可操纵性应计盈余与独立董事比率存在负相关性；
假设2b：相对于民营企业，国有企业更容易实现两职分离；
假设2c：两职的分离在一定程度上能降低DACC
（二）样本选取与数据来源 本文选取2009年、2010年、2011年沪深主板贵州省18家上市公司作为样本。数据来源于RESSET与新浪财经。由于贵州百灵与信邦制药是在2009年以后上市的，缺少2009年的数据，所以笔者剔除了这两家公司。
三、实证检验分析
（一）描述性统计 表（2）描述性统计结果所示，上市公司DACC均值为0.27%，中位数为0.97%，且最大值与最小值相差59.75%，两者相差较大，表明上市公司存在可操纵性应计盈余，且盈余操纵的程度相差较大，由此，公司的会计信息质量值得怀疑。其次，LEVER均值为46%，中位数为43.39%，这说明公司整体资本结构较稳健，但最大值表现为激进的资本结构，最小值表现为保守的资本结构，这或许与行业因素有关，例如，贵州茅台生产高端白酒，属于垄断型行业，货币资金很充裕，当然负债经营的情况就只占少数。再者，SOE均值为77.78%，中位数为1，表明上市公司国有企业居多。此外，IDR均值为35.71%，中位数为36.04%，均值与中位数很接近，这说明上市公司独董事占比还是比较高的，但最大值最小值相差42.85%，表明公司之间在设置独立董事上观念有所差异。BS均值为22.22%，中位数为0，说明上市公司两职分离较为明显，与之前IDR对应，表明公司内部治理结构较完善，但这与DACC水平有点背离。FS均值为21.7479，中位数为21.4893，均值与中位数很接近，且最大值最小值相差4.05，但最大值与最小值还是比较接近的，这些说明各上市公司在公司规模上差异不大。最后，ROE均值为11.38%，中位数为7.95%，表明上市公司整体收益较低，且最大值最小值相差较大，且为1.171。综上所述，贵州省上市公司存在DACC，且公司之间的DACC相差较大，这反映贵州省上市公司会计信息质量普遍不高。此外ROE较低，表明贵州省上市公司收益质量较低，公司之间ROE相差较大。然而IDR、BS都表明了贵州省上市公司内部治理结构较完善，但两者对DACC的抑制并不显著，本文认为，这或许是与贵州省制度环境建设的不足及自身的欠发达有关。
（二）回归分析 表（3）回归分析结果。模型F值为4.0796，表明模型总体上是显著的。其中，ROE与DACC呈正相关性，这说明可操纵性应计盈余容易提升公司业绩，而且贵州上市公司采用了此方法去提高财务业绩，验证了假设1a；ROE与SOE呈负相关性，表明相对于国有企业，民营企业更努力提升公司业绩，可能的原因是民营企业不像国有企业有国家作为支撑，更珍惜发展机会，以此提升公司业绩，并向资本市场传递一个好的信号，吸引更多的投资者投资，也就是比较重视投融资的环节，并以财务绩效为导向，验证了假设1b；其次，ROE与LEVER呈负相关关系，表明资本结构越激进，会使得ROE降低，可能的原因是资本结构越激进越接近破产的边缘，相应的破产成本增加，验证了假设1c。但ROE与BS负相关以及ROE与IDR正相关关系并不显著，无法验证假设1d，与江永众（2006）观点一致，可能与贵州省整体公司治理环境以及制度环境的不足有关。综上所述，贵州省上市公司存在DACC，且与财务业绩呈正相关关系，这一发现不排除上市公司有操纵公司业绩的嫌疑，表明上市公司会计信息质量普遍不高。基于投资者保护及贵州省整体公司治理环境完善的角度，贵州省上市公司会计信息质量有待进一步提高。
（三）偏相关分析 表（4）相关性分析结果，可以看出DACC与IDR不存在显著的相关性，且即使存在相关性，两者的相关方向与理论不一致，无法验证假设2a，与杜兴强等（2007）观点背离，可能的原因贵州省上市公司独立董事既不“独立”也不“有效”，这违背了以保护中小投资者为目的独立董事职位的初衷，也进一步表明了贵州省上市公司内部治理机制是“形式上”的而非“实质上”的，更深层次的表明贵州省整体公司治理环境与制度环境建设的缺陷，这或许与贵州整体经济欠发达有关，上市公司的经营管理理念过于保守与陈旧，无法适应新形势下社会主义市场经济的发展。其次，SOE与BS呈负相关性，表明相对于民营企业，国有企业更容易两职分离，可能的原因，一方面，国有企业规模较大，两职分离成为必然；另一方面，民营企业往往表现为大股东“一股独大”的情形，两职合一成为必然，验证假设2b。此外，DACC与BS呈负相关性，表明两职的分离在一定程度上提高了DACC，正如假设2b所表述的国有企业更易两职分离，说明国有企业存在提高DACC的可能，原因可能是“内部人控制制度”影响了公司的会计信息质量，与刘立国等（2003）结论相符，但与杜兴强等（2007）观点背离。而在民营企业，两职合二为一，在一定程度上降低了DACC，这可能与“一股独大”的大股东股权集中有关。毕竟大股东对公司的投入最大，因此站在对自己负责的立场，他更倾向于提高会计信息质量，追求真实的产出，所以无法验证假设2c。贵州省上市公司独立董事虽然在规模上符合我国所倡导的要求，但独立董事表现为既不“独立”也不“懂事”。此外，在国有企业，两职的分离在一定程度上容易降低会计信息质量。
四、结论与建议
通过对贵州省上市公司的实证分析，得出以下结论：贵州省上市公司存在可操纵性应计盈余，且公司之间的DACC相差较大，同时，DACC容易提升企业的财务业绩，由此降低公司的会计信息质量。所以贵州省上市公司总体上会计信息的质量普遍不高。相对于国有企业，民营企业私营的性质容易使公司财务业绩提升。资本结构与公司财务业绩存在负相关性，越激进，业绩表现越差。本文无法得出贵州省上市公司独立董事及两职分离能有效抑制DACC的产生，并与公司业绩呈显著相关，以此符合利益相关者的利益。本文无法得出贵州省上市公司独立董事比率与DACC存在显著的负相关，也就是独立董事无法表现其既“独立”又“有效”的特点。相对于民营企业，国有企业更容易两职分离。此外，在一定程度上，国有企业两职的分离提高了DACC，而民营企业两职合一降低了DACC。本文的不足之处在于，首先，受区域上市公司数量的限制，所考虑的样本量较少，这有可能造成与结论有些背离；其次，没有剔除行业因素对结论的影响。所以这些都是笔者在今后研究中所要努力改进的地方。针对贵州省上市公司会计信息质量普遍不高的现象，笔者建议，首先，政府与民间团体应努力推进贵州省的制度建设，加大地方监管力度，规范地方上市企业治理结构，针对上市公司，在政策上给予扶持，在权力上要适当放权；其次，应设立贵州省上市公司协会，定期对上市公司的会计信息质量特征、内部治理机制完善情况以及财务业绩进行考核，激励会计信息质量高的企业，惩罚会计信息质量低的企业；再者，为了有效提高上市公司独立董事的“独立性”与“有效性”，监管层应积极建立地方性的独立董事人才库，当然人才库的选取不局限于贵州省，同时，监管层应设立独立董事专项基金，基金来源是根据各上市公司的会计信息质量与财务业绩情况提取，然后再由上市公司缴纳至独立董事专项基金库，至此，独立董事根据自己的履职表现在独立董事专项基金库中领取薪酬。此外，也可由监管层牵头，在上市公司中实行独立董事期权制度，延长独立董事任期，限制独立董事在外兼职数目等来增强独立董事的“独立性”与“有效性”。最后，针对国有企业，监管层应努力完善国企内部控制制度，减少“内部人控制”的发生。
参考文献：
[1]刘立国等：《公司治理与会计信息质量关系的实证研究》，《会计研究》2003年第2期。
[2]陈胜蓝等：《投资者保护与财务会计信息质量》，《会计研究》2006年第10期。
[3]江永众等：《我国上市公司内部治理与财务绩效关系的实证研究》，《经济体制改革》2006年第6期。
[4]杜兴强等：《公司治理与会计信息质量：一项经验研究》，《财经研究》2007年第1期。
[5]杜兴强：《契约・会计信息产权・博弈》，《厦门大学博士学位论文》2001年。
[6]Akerlof. The Market for “Lemons”： Quality Uncertainty and the Market Mechanism. The Quarterly Journal of Economics， 1970.
[7]Demsetz. Toward a Theory of Property Rights. The American Economic Review，1967.
[8]Bushman等.Transparency， Financial Accounting Information， and Corporate Governance.FRBNY Economic Policy Review，2003.
一、会计信息质量质量不高的原因
1、缺乏完善的监督机制
矿企普遍缺少会计监督的主动性，部分矿企的管理人员对于会计监督认识错误，对于会计监督工作没有提供相应的支持和鼓励，还有一些矿企管理人员对于那些正直的会计工作者进行谈及。由于会计属于企业中的一员，很多方面都受到企业管理者的掌控，会计人员往往为了自我保护，向企业领导妥协，进而使自身的职能无法充分的发挥出来。并且各种监督部门之间没有一个统一的标准，监督的内容不同，导致管理方面出现各自为政的尴尬局面，导致功能方面出现交叉的情况，没有办法相结合，进而不能将监督作用最大限度的发挥出来。
2、会计人员素质较差
会计信息由会计人员制造并生产，其素质高低对于会计信息质量方面有着相当大的影响。如今我国会计方面的人才素质普遍较低，主要原因是，因为管理制度比较落后，招聘方面不到位，导致很多你专业性的人才没有进入到企业中来。还有一个原因就是在会计进入企业之后培训不到位，导致大部分会计工作者缺少理论知识同时也不具备丰富的经验，没能很好的掌握会计准则，无法将那些比较繁琐的会计业务处理好。并且受到社会不良风气地影响，导致很多会计工作者道德素质缺失，为了升职及获取利益，进而伪造一些会计信息。还有因为矿企在会计方面的工作还十分薄弱，很多企业完全忽视会计基础工作中的规定，并没有完全根据规定去设置会计机构以及人员和岗位职责，导致会计信息不准确，甚至失真。
二、提升会计信息质量措施
1、提升矿企领导及会计综合素质
因为管理者对于信息质量提升起到决定性的作用，所以必须要提升矿企管理者综合方面的素质。矿企管理者必须要给予会计工作支持和鼓励，并且还需要重视员工提出的意见，这样才能保证不出现假的发票和假的结算单等虚假会计信息，从而确保会计信息的真实性。因此，应该通过多种方式培训管理者，对其进行会计法以及相关财政法规及制度方面的培训，使管理者能够了解并掌握相关制度，进而认识到触犯法律的严重性以及将会受到的惩罚。同时还应该提升会计队伍的水平。应该选择那些具备较高素质以及较强业务且较高道德素质的人才作为矿企会计，加强入职后的培训，不断累积专业知识，提升会计们专业方面的能力，使其了解会计准则，树立一个正确的职业道德观，在进行工作的过程中要始终坚持相应的原则，不能因为个人利益或者怕受到威胁而伪造会计信息，从而确保信息的真实和完整。
2、改善监督机制
为了确保会计信息能够准确可靠，应该构建一个完善的制度用于会计管理，要求设计的会计职位必须要具备一定的科学性，合理安排会计工作者，使每一个会计工作者都能够清楚自身应该负责的职责以及权利。同时该需要对内部牵制以及岗位轮换还有内部审计等制度进行进一步的改善，加大内部控制的力度，将内部控制的功能充分的发挥出来，进而提升会计信息的质量。同时还需加大财政监以及审计还有税务等方面的监督工作，采取一系列的手段解决管理方面不统一的情况，使其之间的功能存在交叉的情况，能够进行相互结合，进而在整体上发挥监督的作用。将各个监督之间的关系理清，将监督统一。根据法律执行矿企每年的会计报告，通过注册会计师审计后的制度，使矿企单位会计报告的管理以及会计信息等方面的制度更加完善。
3、加强打击造假
想要防止会计信息出现违法乱纪的情况，应该做到有法可依，并且必须按照法律规划去执行。必须要将强构建会计法律法规，随着市场经济的发展，我国随之制定可相对健全的会计法规。但是随着社会经济变化的速度不断加快，很多法律应经不适合当前的会计管理形式，所以应该针对发展形势改善会计法规，针对编造以及伪造会计数据者，必须要进行严厉的打击，并且给予严厉的惩罚，从而从根本上提高会计信息的质量。
三、结束语
关键词：公司治理 会计信息质量 治理对策
一、公司治理与会计信息质量的关系
(一)会计信息质量对公司治理的影响 会计信息在公司治理中的沟通作用。高质量的会计信息能够在公司治理权、责、利三者之间起到有效的信息沟通作用，一方面直接发挥监督、评价和契约沟通的治理价值，使得公司治理结构的安排充分发挥其效率，从而促进公司运行的良性循环。另一方面，借助于有效的对外信息披露和审计监督制度，会计信息对外部竞争性市场体系的有效运行提供了信息支持。高质量会计信息是公司治理的基石。高质量会计信息是公司内、外部治理机制有效运行的基础，资本市场成熟国家的经验表明，会计信息质量是影响公司行为和保护潜在投资者利益的有力工具。高质量的会计信息有助于吸引资金，维护投资者对资本市场的信心。让股东和潜在投资者需要得到定期的、可靠的、可比的、足够详细的信息，从而使其能对经理层是否称职做出评价，并对股票的价值进行评估，对持有和表决做出有根据的决策。高质量会计信息也有助于完善经理层的激励机制，抑制“内部人控制”，有助于资本市场对公司的监控，帮助公众了解公司的组织结构和经营活动。
(二)公司治理对会计信息质量的影响 规范有效的公司治理是高质量会计信息的环境保证。有效的公司治理有助于上市公司会计信息质量的改进，在管理有序制度完善的企业中会计才能良好运作，为企业内外部信息需求者提供相关可靠的信息。一般来讲，不提供虚假会计信息的企业在企业管理上都比较薄弱，缺乏有效的公司制约机制。如果将公司治理作为一个系统，会计信息可作为其下的一个子系统，系统要与环境相适应协调才能有助于系统目标的实现。因此，公司治理结构作为制度环境，很大程度上影响会计信息的质量。并且良好的公司治理有助于提高公司经营业绩，改善会计信息披露质量。从微观方面讲，公司不实的会计信息有很多原因，最主要的原因来源于公司治理不完善。同时在金融动荡时，良好的公司治理可以向广大投资者传递好的信息，有助恢复投资者的信心。
二、公司治理结构与会计信息质量现状分析
(一)公司内部治理结构现状与会计信息质量 与西方国家上市公司股权结构极为分散的情况不同，我国是新兴资本市场，上市公司有相当一部分比例的股份由于特殊的历史制度原因，并未在资本市场上流通，且国家控股的情况相当普遍。股权非常集中，未能建立有效的制约机制，其结果是造成上市公司治理结构包括股东大会、董事会、监事会的相互制衡关系的扭曲。具体表现在：一是股权结构不合理，会计信息有效需求不足。我国上市公司的股权结构有国有股、法人股和社会流通股，存在“一股独大”现象。在利益效应或财富效应的激励下，控股股东存在强烈的阻碍会计信息质量的动机。上市公司为掩饰种种行为而粉饰会计报表，使会计信息泡沫成分很高甚至成为数字游戏，对会计信息使用者的有用性大为降低，会计信息质量非常低下。二是公司内部治理结构之间缺乏制衡机制。企业法人治理结构，一般由股东大会，董事会，高层经理，监事会组成，其内在作用机理是，以企业产权为依托，通过上述组成机构合理分配责权利，使彼此之间责权利边界明晰，从而建立起相互制约的关系，促进企业的良性循环。而现实则是股东大会职权有限，董事会不对股东大会承担受托责任，董事长兼任总经理，董事会成员绝大多数是企业经理人员，使得经理人员在公司的经营决策、利润分配、聘任或解聘公司的财务负责人、制定公司的基本管理制度等方面具有更大的发言权，并执行董事会，势必造成董事会监督独立性的丧失，难以保证其经营、决策机制的有效运行及对经理人员的有效约束。这种现象的出现导致公司经理缺少对外提供高质量的会计信息的压力。三是监事会发挥作用有限，未能真正起到监督制约作用。目前我国监事会制度发挥作用的状况并不理想，那些存在上报虚假财务报表，进行不正常的关联交易，内部入侵吞国有资产情况的上市公司，形式上都设有监事会，但这些公司的监事会并没有发挥应有的作用。监事会虽然是一个监督机构，但权利过于狭窄，且与监督对象之间有着隶属关系和经济连带关系。监督的独立性受到影响，对于管理层操纵会计信息并未形成有效监督。四是对经营者缺乏有效的激励约束机制。多层次的委托关系使所有者与经营者的约束与激励必须通过多环节才能对经营者凑效，其后果一方面经营者动力不足，另一方面我国国有企业经理人员与政府仍然存在各种关系，经理人员的解聘、雇佣与升迁并非由实际的经营业绩决定，而与企业报告业绩有关。为了达到某种经济和政治目的，经营管理人员很有可能进行会计报表粉饰，提供虚假的财务报告，从而影响会计信息质量。
(二)外部治理结构现状与会计信息质量 外部治理结构是由外部市场治理机制、外部政府治理机制和外部社会治理机制所形成的外部管理和控制体系。其为企业提供绩效信息，评价企业行为和企业经营者行为，并通过优胜劣汰机制激励和约束企业及其经营者。
(1)外部市场治理机制。从外部资本市场治理来看，我国资本市场的现行规则使上市公司受到巨大利益诱惑。目前我国的资本市场还不完善，仅能为企业提供融资的渠道，对企业行为的监管还不规范和健全。企业只要获得上市资格，在资本市场上就可以获得可观的回报。在资本市场中广大中小投资者只注重股价的变化，而忽视对股利的要求，重短期收益而忽视长期利益。在这种情况下上市公司从证券市场所筹集的资金成本极低，在超额收益的吸引下，即使经营业绩较好的企业也会出现会计信息失真。从外部经理人市场来看。我国目前经理市场缺乏竞争性，尚未建立起有效的经理人市场，经理人员往往通过组织任命，而较少由董事会通过竞争性的经理市场来选聘，所以无法通过经理市场及其要素市场对经理人员形成控制和评价，经理人员的权力不断被强化，也可能利用职权牟取私利。公司会计行为的价值取向将直接受制于经理人员的利益偏好，成为经理人员直接操纵反映其意图的工具。于是，会计造假、盈余管理以及合谋进行虚假陈述等情况时有发生。
(2)外部政府治理机制。在外部治理机制中，政府占据着重要的位置。外部政府治理机制是指政府对一、二级市场的管制。我国上市公司国有股占有绝对或相对控股的地位，鉴于此，政府具有双重性，即一方面代表股东在公司治理中发挥内部治理的作用，同时又作为资本市场或证券市场的监督者，通过信息披露等法规的制定来担任公司外部治理的角色。证券监督管理委员会虽然制定了一些上市公司治理方面的规则和信息披露的法规，也对上市公司信息披露进行了多方面规范，但从实际效果来看，在体系和内容方面还存在一定的问题，不能满足现代公司治理的要求。
(3)外部社会治理。外部社会治理机制主要指社会中介机构的信用机制，是公司治理结构有效进行的一面“防火墙”。外部社
会治理的主体主要有：会计师事务所、律师事务所、证券公司及交易所等。这些外部社会治理结构与外部会计信息披露的质量有着内在的联系，一般来讲，外部社会治理状况越好，中介机构的信用度越高，会计信息的质量也越高。目前我国中介机构的现状是：会计师事务所治理机构尚未健全；行业自律体制有待完善；理论研究滞后；部分事务所漠视执业风险追求短期利益；个别事务所放弃职业道德，出卖信用原则等。在这种情况下，会计中介机构不但无法维持证券市场交易秩序，而且可能屈从于眼前的经济利益，与上市公司合谋造假，严重制约着会计信息质量的提高。
三、公司治理结构完善的对策
一、会计监督的定义
会计监督就是指会计机构和会计人员依据各项财经法规和财务制度，通过记录、计算、分析、检查等方法，对单位经济活动的合法性、合理性和有效性进行监督，使之能够按既定的目标和要求来进行。《会计法》构建了单位内部监督、社会监督及国家监督的三位一体会计监督模式，不仅在会计监督模式上有所创新，而且也突破了传统会计监督理论的束缚。会计监督仍然是会计的基本职能之一，也是我国经济监督体系的重要组成部分。
二、会计监督的主要内容
会计监督根据各种合法制度，来确保各项经济活动的合规性、合理性以及保障会计信息的相关性、可靠性和可比性，会计监督从事前、事中、事后三个方面对行政机关、企事业单位的资金运动和经营管理进行全过程、全方位的监督，形成一套严密的监督体系。会计监督主要包括监督流动资金的使用、成本和商品流通费用的控制、收益和利润的实现、监督单位资金收入和支出的情况、单位遵守财政政策和财经纪律的情况。会计监督主要内容如下：
1、监督经济业务的真实性
监督行政机关、企事业等单位发生的经济业务是否真实。
2、监督财务收支的合法性 监督行政机关、企事业单位所发生的经济业务是否符合党和国家的财经法律、法规、规章和国家统一会计制度的要求。
3、监督公共财产的完整性 监督行政机关、企事业等单位的公共财产，包括其各项资产是否得到很好的保管或正确的记录，账实是否相符。
三、会计监督的实现途径
1、加强法制观念，依法加强行政机关、企事业单位会计工作的外部管理和监督。一是要充分运用法律手段，加强对会计工作的领导和管理。要充分维护《会计法》的权威，保护会计人员依法行使职权，保证会计信息的真实可靠。二是要依靠国家有关部门加强对行政机关、企事业单位的外部监督。审计机构、财税部门要依法对行政机关、企事业单位加强财务检查、审计和会计监督，对于查出的问题必须予以纠正，对弄虚作假和屡次违反财经纪律的应严肃处理，对于有关人员予以行政处分，直至追究法律责任。三是要大力发展注册会计师事业，充分发挥社会审计的公正作用。尽快建立、健全以注册会计师制度为核心的社会监督体系，充分发挥注册会计师的社会监督作用，加强对注册会计师的法律责任监督，促使注册会计师努力提高职业道德水平和业务素质。
2、强化监督机制，建立健全会计信息管理体制。单位内部会计监督制度的建立和完善，包括：内部控制制度，财产清查制度，内部审计制度等的建立，是会计行为有序进行的基础性设施，是产生真实、可靠、可信会计信息的基本条件。所以，建立标准科学规范、内容真实、反映迅速及时、满足国家宏观调控和市场运行需要的会计信息管理体系，是完善单位内部监督机制，建立单位会计管理体系的重要内容。会计师事务所所承担的社会审计越来越重要，充分发挥会计的社会监督作用是保证会计信息质量的重要手段；有关政府部门对会计和会计师事务所行为的监督和再监督是保证会计信息质量的必要措施；加强单位内部管理，配合对会计进行多重监督是会计信息质量的有效保障。
3、建立适合中国国情的企业产权制度及相应的产权监督系统。以公司制为主体的现代企业制度是我国国有企业的改革方向，企业的产权结构要强调以下两方面：一是国家作为宏观调控者，代表着社会的利益，同时，作为社会管理者，有监督企业会计信息的权力。二是企业职工不仅与企业利害相关，并且其所具备的专业化技能就是一种人力资本，离开这种人力资本，股东所拥有的实物资本就无法增值，所以企业职工也理应构成企业产权制度的一部分，因此必须强调群众监督的重要性，不能因为企业改革而削弱工会、职工代表在监督会计信息中的重要作用。
4、会计准则的应用要避免主观随意性，缩小会计信息与客观实际情况的出入。在进行会计确认和计量中，要依据会计确认与计量的标准对会计事项进行定性和定量的反映，不能凭主观臆断，凭空想象，而要立足于客观实际，要有充分的理论依据，要符合政策法规准则、制度的规定，特别是一些需要估计、判断和推理的会计事项，更要注意避免主观随意性的发生。
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