时间：2022-09-24 11:06:20
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1.财政预算规范发展的需要
我国的财政体制改革不断深化，逐渐形成了财政预算编制、执行、监督相分离的管理模式，构建了较为完整的公共财政体制框架。这些改革改变了财政资金的流动和管理，如果政府仍然按照过去的模式对财政预算执行常规审计，是很难达到实质性效果的。而且，政府不能仅仅关注财政资金的使用而忽视了使用效率，这与审计方法息息相关。目前在实际审计过程中，审计人员倾向于重视财政资金的运行状况，没有将资源配置与广为职能相关联，而且传统的审计方法和审计理念没有起到良好的监督管理作用，导致财政预算执行工作中效率底下，效果不明显。
2.财政支出管理的需要
如今我国形成的财政政策对于稳定国民经济和社会运行起到越来越重要的作用，推动了市场经济的快速发展。此外，我国的财政管理工作也取得了一定程度的进展，建立了一套相对规范稳定的增长机制，我国的财政预算规模也随着社会经济的发展和进步逐渐扩大。传统的财政管理模式已经无法适应经济发展，从而出现了一系列问题，包括财政预算执行过程中资金被挪用、占有、滞留的情况，财政预算管理工作中缺乏监管等，有损于国民经济和人民利益，不利于政府工作的执行和工作效率的提高。所以，加强完善财政预算管理在当前是十分必要和迫切的，而在财政预算管理体制中引入绩效审计，能够及时检查预算的执行情况和预算资金运行情况，从而调整预算结构，从根本上解决财政支出管理中的问题。
3.社会经济协调发展的需要
目前，我国根据社会经济发展实际，明确了经济建设的目标是全面建设小康社会，保持经济平稳较快发展，经济结构战略性调整取得较大进展，转变经济发展方式，提高我国综合实力和国际竞争力。在这种背景下，财政预算资金作为国家公共基础建设的重要保障承担了更大的社会责任。因此，审计工作要加大对预算资金的监督控制，积极有效地开展绩效审计工作，实际发挥其在预算资金执行工作中的效用，提升财政预算资金的使用效率和效益。而且，我国经济体制改革深化，经济社会领域的难点也反映到了预算执行上，审计部门也要把握经济发展趋势，重视改革过程中出现的新问题，加强对预算资金执行过程中重点项目和领域的审计，充分发挥审计的制衡作用，保证社会经济协调发展。
二、提高财政预算绩效审计水平的策略
1.加强对绩效审计的理论研究
目前，我国对绩效审计的理论研究仍处在探索阶段，还需要对实际工作中出现的问题加以研究。这方面需迫切解决的问题有绩效审计的原则、标准、方法，绩效审计的评价和反馈以及结果和跟踪等，包括前期中期和后期三个阶段。只有对这些问题深入分析研究，才能使理论联系实际，更好的发挥理论的指导作用，从而解决操作层面的问题。同时，还应该借鉴国外先进的经验，吸收他国优秀理论，提高我国绩效审计的理论研究水平。
2.完善绩效审计法律法规
完备的法律法规对于绩效审计的执行具有基本的保障作用。我国在财政预算执行中实行绩效预算仍处于初级阶段，还缺少配套的法律法规体系，绩效预算的重要性不断突显，政府必须制定相关法律法规。首先应该在《审计法》中明确对绩效审计含义、内容、对象的规定；其次，借鉴发达国家相对较为成熟的准则制度，制定符合我国实际情况的标准和程序。
3.规范财政预算执行管理和绩效审计体系
财政预算执行工作中的绩效审计是适应财政管理需要的，对于财政支出管理具有十分重要的作用。所以政府应该对预算执行过程中的一系列不规范问题加强管理，严格按照预算法的规定进行工作，规范预算执行程序和调整审批程序，完善预算执行的激励措施和监督机制，以保证预算执行的规范化。同时，也要完善绩效审计体系，强化绩效审计准则，加强内部监督控制，推动绩效审计的信息化建设，以顺应社会发展趋势，满足更大的财政预算规模。
4.明确绩效审计评价标准，建立绩效审计评价体系
在财政预算的绩效审计中，评价标准的确立十分关键，每一项财政支出都有不同的评价体系和标准，因此，政府需要在审计准备阶段就开始明确评价标准。为此，审计机关要搜集财政预算资金相关标准，针对不同的审计机构，分析不同审计目标，建立相应的合理的科学指标。同时，要根据实际工作需要建立完善的评价体系，重点考察预算执行过程中的工作效率、效果和经济效益，从定量和定性两方面分析指标，优化绩效审计效果。5.建设高素质财政预算资金绩效审计队伍开展绩效审计对审计人员提出了更高的要求，需要他们拥有完备的知识理论和相应的应用技能，还应具备法律意识和管理意识。因此，在绩效审计的队伍建设方面，必须优化人员结构，更新审计观念，引入更多专业人才。同时，要定期对在岗工作人员进行培训，增强他们在审计方面的专业知识和相关法律知识、经济管理知识，提高审计人员综合素质，此外，还应吸纳其他相关专业人才，促进审计人员构成多元化和审计队伍的发展壮大。
三、总结
现在，本文必须面对一个基本困难，而且必须对其展开有效的回应：为什么有的时候，经过我在上面讨论的说理方式、经验常识和法律原理的论证交锋，人们没有争议了？这个困难可以用另外一种方式加以提出：尽管存在着说理方式、经验常识的“多样化”或“地方性”，以及法律原理的不同理解，为什么这些障碍有时没有阻挡“一致意见”的形成？这一困难意味着，我在上面分析的说理方式、经验常识和法律原理，从社会法律实践上讲，有时也许并不是可以不断展开争论的，而且，它们在获得成功的时候恰恰增加了法院裁判的权威性。这点，是强烈支持法律论证应当充分的关键理由之一。[33]
针对本文所讨论的终审裁定书的法律论证而言，也许有朝一日会出现“人们所说”的没有争议的情况。这是可能的，尽管从目前看来不大可能，因为，我们毕竟起码看到裁定书明确标出“经本院审判委员会讨论”的字眼，这是明显的“运用‘集体’应对外来某方压力”的一种有效策略，也是暗示外在争论持续存在的修辞象征。而且，我们的确看到了不少人还在争论着。[34]自然，这一情形不是我所关心的核心，我所关心的核心在于回应困难。我们依然从这份裁定书入手。
第一，我们需要注意一点，也即我们通常是在什么意义上使用“没有争议”、“一致意见”这类陈述的。在我看来，这类陈述的使用，总是隐约地指向特定群体、特定场合、特定时间的。换言之，人们所说的“没有争议”和“一致意见”，是在特定群体、特定场合、特定时间内显示意义的。在条件限定的情况下，的确有如“人们所说”的，曾经出现过“没有争议”或者“一致意见”。但是，同时也是我们需要注意的是，针对一个源自有争议案件的法律论证，我们如何可以想象所有人在所有时刻产生“没有争议”、“一致意见”？相反的意见或者争议，总是可能的，而且有时又是我们未曾觉察的。于是，问题在于什么主体、什么场合、什么时间出现 “没有争议”或者“一致意见”。就这份裁定书而言。我相信而且某些人也会同样相信，其中所提到的该法官和辩护人，以及二审法院里的某些法官当然包括审判委员会里的某些“重要法官”，对裁定书中法律论证的“充分”是没有意见的。在他们之间可以看到“没有争议”或者“一致意见”。然而同时，这才是重要的也是显而易见的，其中另外一些主体比如控方以及二审法院的“异议”法官，依然可能持有不同意见。这意味着，在特定主体之间是可以看到“没有争议”的，在另外一些主体之间是可以发现“争议”的。而且，所有这些是在特定时间及特定场合内呈现的。之所以提到特定时间和特定场合，这又是因为并不能够排除在此时间之前之后以及在另外场合，赞同者变成了不赞同者，还有不赞同者变成了赞同者。此案中的辩护人就一定始终而且将来也都赞同裁定书的“充分”论证？控方就一定始终而且在将来也都对其加以拒绝？显然，这是不一定的。因此，从较大范围来看，第一，我们要问“在谁之间没有争议”，第二，“什么时候没有争议”，第三，“什么条件下没有争议”，以及反之“在谁之间存在争议”，“什么时候出现争议”，“什么条件下产生争议”。
此外，公开化的裁判文书是要进入社会的，其阅读者当然并不限于具体诉讼结构中控方、辩方和二审法院。作为佩雷尔曼“一般听众”[35]概念的社会阅读者，是潜在地不断增加的。至少现在我们已经看到，这份裁定书自公布后通过网络已经走入社会，越来越多的社会阅读者加入了阅读行列，或赞同或反对地加以讨论。社会阅读者的角色复杂，以及数量的不断增加，意味着本文前面提到的说理方式、经验常识和法律原理的“多样化”和“地方性”的进一步的加入，尽管，在这种“多样化”和“地方性”不断加入的同时，也在出现着新的特定群体、场合、时间的“没有争议”或者“一致意见”。[36]因此，不仅从更大范围而且从动态角度来说，我们都能而且更能发现人们不经意使用的“没有争议”及“一致意见”等陈述究竟是在什么意义上使用的。
也是因为这个理由，本文所主张的“不应充分论证”，其没有而且也不可能彻底否定特定群体、特定时间和特定条件的“没有争议”或者“一致意见”所呈现的经验事实，而是直指经由潜在变动而带来的可能的“对立意见”，同时提醒对前一经验事实保持必要的清晰认识。谁能否定本文多次提到的“多样化”和“地方性”在动态的社会中完全可能带来新的“疑问招惹”、“话语纷争”？[37]
第二，即使针对特定群体、特定时间和特定条件下出现的“没有争议”或者“一致意见”，我们也是可以追究其中一个问题的。在我看来，没有争议，主要是因为原有争议据以作为自身基础的说理方法、经验常识和法律原理，可以出现几方之间的暂时“融合”，[38]准确来说是特定主体、时间、场合、条件中的几方“融合”，而这种“融合”的根本原因又在于一方在说理方法、经验常识和法律原理上运用自己的“知识相对丰富”，得以暂时战胜对方的“知识相对有限”，从而实现暂时“说服”对方或使对方暂时“失去”论辩能力。这是“没有争议”这一过程发生的基本机制。
显然，如果情况的确如此，那么首先我们可以发现，这种“知识相对丰富”暂时战胜“知识相对有限”，其所解决的问题是理解上的“是否很有道理”，而不是纯粹的法律事实问题以及纯粹的法律规定问题的“多少”，所以，其无法像连续不断地确定具体事实一样，更为准确来说像“1+1=2所以2+2=4是必然的”一样，给予人们以确定不移的认定信息，从而不断增加无法抗拒的接受份量。就此而言，暂时“说服”以及使对方暂时“失去”论辩能力，其所带来的暂时“融合”没有并且也不可能直接增加“科学、实证、逻辑”意义上的法律理解。我们再回到裁定书。在阅读这份裁定书的过程中，我们接受二审法院的R37、R38（假定接受），和我们接受二审法院的R35，是不同的。前者没有增加我们的“科学、实证、逻辑”意义上的法律理解，后者则增加了。通过前者，我们只是发觉自己被带到了一个思路上，发觉“比较可信”，从而比较相信一个看法：因为民事诉讼中一方败诉后采取极端行为是极为罕见的，而且因为流露极端行为情绪和倾向才有可能使人预见，所以，民事诉讼中应当预见极端行为是有基本前提的。与此相异，通过后者也即R35，我们确凿无疑地知道了根据最高法院以及相关的具体法律规定，如果在判决之后出现了新的证据从而使判决与事实不符，那么该判决不属错案。在这个意义上，所谓“很有道理”或者“充分”所带来的“没有争议”，不是牢固结实的，而是软性易变的，其和运用明确法律规定（包括法律原理）和一般形式逻辑所带来的“没有争议”，不可同日而语。
接着我们可以发现，“知识相对”这一概念，也许正是我们理解“没有争议”或者“一致意见”何以是在特定群体、特定时间和特定条件下出现的关键概念。换言之，因为在说理方法、经验常识和法律原理上，“知识相对丰富”或者“知识相对有限”必定是存在的，所以，我们才能看到乃至才能谈论特定群体、特定时间和特定条件下出现的 “没有争议”或者“一致意见”。
第三，更为重要的是，即使我们看到一个特定情形下的“一致意见”、“没有争议”，发现这是“令人欣慰”的，对于一个当下具有争议的案件，我们也是无法断定“使得法律论证充分”在将来其作用对此案件究竟是保持争议，还是催生争议，还是消除争议。对本文提到的裁定书中的法律论证，当下就是有争议的，而问题的重要同时在于，我们怎能依据过去可能出现过的特定情形中的“没有争议”，来断定这份裁定书引发的法律论证“充分”注定可以消除争议？因此，探讨“一致意见”以及“没有争议”的机制，探讨法律论证是否应当充分，也意味着我们必须关注未来时态的理解问题。只要社会存在着说理方式、经验常识、法理认识的“多样化”和“地方性”，那么，并不存在一种逻辑可以证明：过去具有的“一致意见”或者“没有争议”，在将来完全可以带来没有争议的皆大欢喜；也不存在一种逻辑可以证明：过去较多的“一致意见”或者“没有争议”（假定其的确较多），将来可以带来较多的“一致意见”或者“没有争议”，而非相反，亦即更多的意见纷争。何况，它们本身无一不是处在特定情形之中的。
概括来说，通过“‘很有道理’或者‘充分’的法律论证有时实现了没有争议”这一经验，来设想并主张推进法律论证的充分，也许不是恰当的思路。[39]
七
除了上节提到的基本困难，本文必须面对另外一个基本困难：纵然说理方式、经验常识和法律原理的使用，并不一定终结人们可能产生的争议，但是，它们至少可以表明法院裁判的正当性，表明法院裁判是理性的、有根有据的。[40]这意味着，这种争论的开放不会削弱反会增加法院裁判正当性的社会认同。[41]这是强烈支持法律论证应当充分的关键理由之二。
这里涉及两个问题。其一，通过“充分”的努力，能否表明法院的法律论证是理性的？其二，法院裁判正当性的社会认同与这种“充分”努力的相互关系是怎样的？
先论其一。我不否认，通过所谓充分的法律论证，有时的确可以使人认为“法院裁判是理性的”、“是有根有据的”，而且“还是具有正当性的”。在有些情况下，充分的陈述裁判理由，的确为法院赢得了“并非任意”、“并非专断”、“理性审理”直至“司法公正”的赞誉。[42]但是，表现法院裁判是理性的、有根有据的一个基本前提是，法院在不断努力“充分”的过程中的确表现了难以指摘的“道理呈现”，至少是暂时的难以质疑的“道理呈现”。众所周知，仅仅讲出某些道理，仅仅说明某些根由，仅仅陈述某些理据，并不足以让一种法律论证变成通常理解的“理性”或者“有根有据”。如果这些通过法律论证体现出来的道理、根由、依据遭遇了有力的反驳，或者，更为严重的是，经过反驳，人们认为反驳表达出来的道理、根由、依据才是“真正的”或者“可以接受”的，或者至少是“比较可以接受”的，那么，谁会认为曾经阐述出来而又遭遇反驳的道理、根由、依据是理性的、有根有据的？这意味着，准确来说，当人们提到法院裁判正当性的社会认同，要求法院裁判的理性和有根有据的时候，人们不仅在希望法院应当讲出一些道理、根由、依据，而且更为重要的是在希望这些内容是无法辩驳的、不可动摇的。于是，进一步的问题就是法院裁判能否通过这种“充分”的努力，实现无法辩驳、不可动摇。在我看来，并且通过前面几节的分析已经表明，这种“充分”的努力至少时常是颇为难以实现这一“理想”的，虽然不能认为毫无可能。
因此，可以指出，通过“充分”的努力，时常难以表明法院的法律论证是理性的。[43]
此外，我们还需小心翼翼地分辨这种“理性”以及“有根有据”其在法律语境中的性质。通过前面的分析，我们至少可以发现，类似本文讨论的裁定书中的“说理方式”、“经验常识”和“法律原理”，其带有对话意识、说服一方的策略，甚至带有“化解对立”的积极预期[44].这种对话意识、说服一方的策略，以及 “化解对立”的积极预期，就一般社会政治生活意义而言是极为宝贵的也是应该竭力发扬的。但是，这不是我们将其推入司法领域尤其是法院裁判理由生产机制的一个理由。[45]因为，所有这些意识、策略和预期，其所体现的理性是种“政治理性”，在法律语境中更准确地来讲是种“立法理性”。在政治领域中，在立法过程中，我们必须具有起码民主的对话意识、相互说服的设想，以及“化解对立”的宽容愿望。这是现代政治生活以及立法运作的基本要求，毕竟，社会时常没有确定不移的唯一正确的公共理想。与此不同，司法固然是在解决纠纷争议，然而司法终究不是解决政治立法问题。司法至少不应是对话、相互说服、希望化解对立的过程，而是依法裁判的过程。司法是在依据某个标准（至少理想上是如此）解决相关的社会问题，尽管对此标准人们可能有时具有不同的理解甚至相反的理解直至发生争议。[46]这是司法的特性所在。因此，司法也就需要有别于政治理性或者立法理性的某种理性。我们再看本文提到的裁定书，其中R30，尤其是我们反复提到的R22后半部分、R37和R38的理性探讨。通过这些“理性探讨”，我们可以发现，二审法院是在运用对话技术、说服修辞、克服对立等策略并且是在无形之中建构新的标准，这是运用政治理性或说立法理性的明显表现。我们暂且不说是否应当允许司法活动运用立法理性方式去解决案件纠纷，[47]我们起码可以认为，这种“理性”的司法活动是种错位的理性表达，其不大符合司法运作的基本目标。我们至少可以认为，司法运用的理性应当是符合司法目的的自恰理性，也即司法理性。[48]其与相互印照的“有根有据”应当是司法的“有根有据”，而不是政治、立法的“有根有据”。而且，我们不要忘记了，在对话、说服、化解对立的过程中，还有一个“知识相对丰富”驯服“知识相对有限”的问题，以及与此相关的“没有增加确定法律信息从而逐步令人确凿无疑”的问题。司法是不应当这样展开的。
在这个意义上，即使认为通过“充分”的努力可以表明法院裁判的理性，这种理性，依然是可疑的甚至不是我们期待的标准意义上的司法理性。
再论其二：法院裁判正当性的社会认同与这种“充分”的努力，其相互关系是怎样的？
首先，我们可以注意，中国当代相当一部分主张法院应当充分说明自己裁判理由的学术文本，都在提到英语国家重要法官的“充分”法律论证写作，并且时常有意或者无意地以其作为中国制度变革的蓝本模式，尽管，这些学术文本时常也提示了司法制度的基本区别。[49]在我看来，在观察英语国家的法官法律论证写作的时候，尤其是在“这种充分判决是否带来裁判正当性的社会认同”问题上，人们有时带有了部分的浪漫想象，也即仿佛这些国家的法官“充分”的法律论证写作与 “法院裁判正当性的社会认同”有着某种内在联系，[50]因而在中国实现“法律论证充分”是可以带来同样效果的。
实际上，这些国家的法官“充分”的法律论证与“法院裁判正当性的社会认同”的联系，并非像人们想象得那样联系紧密或者那么乐观。相反，我们倒是可以轻松地发现，在英语国家，一份“颇为充分”的裁判文书出现后引起人们争议是司空见惯的。旁观者经常看到的恐怕不是“一致推崇”，而是“不断讨论”，或赞同或反对。而所有这些 “不断讨论”又在相当程度上影响了法院裁判正当性的社会认同，甚至法院的“公正形象”。关于“负面影响”这点，我们可以注意为什么在英语国家尤其是美国，经由法律推论从而对法院裁判正当性提出深度怀疑的现实主义法学理论、批判法学理论和狭义的后现代法学理论，首先得以产生，并且迅速蔓延；[51]以及在这些国家以律师作为标志的法律专业人士最为关心论辩修辞、对立判例、胜诉技巧，从而时常“漠视”法院可能作出的公正裁判这种行业现象竟然如此普遍；[52] 以及在这些国家关于法庭辩论、展示律师技艺、暗示法律推论的重要，从而批判法院裁判正当性的大众文化运作，比起大陆国家而言可说大行其道。[53]此外，我们可以注意英语国家的“繁荣”的法学学术生产，尤其是美国的。在美国的法学学术文本当然包括一般媒体表现出来的文本中，人们可以看到大量的对复杂裁判论说的不断争论，出现了许多对法院的批评。其实，一个现象是值得注意的，也即英语国家针对法院裁判所从事的法学学术生产，时常多于大陆国家。其中原因固然是复杂的，但是有一点则是可以加以分析的。这点就是英语国家的法学学术生产时常瞄向了“裁判论说”。我们可以注意许多英语法学学术著作，时常研究讨论法院的裁判论说，从中引出法律理论的研究。[54]一个较为典型的辅的例子说明，就是英语国家的法学教材时常备有大量的司法实践裁判论说的举要及分析。应当认为，针对法院裁判的学术生产主要是从两个方面展开的，其一是裁判结果，其二是裁判论说。裁判结果自然可以成为学术生产的一个刺激来源，而且学术生产者可以从多重角度对其展开分析研究，这也是大陆国家法学学术生产所从事的一个重要工作。但是，对裁判结果和裁判论说进行双重研究，显然不同于仅仅对裁判结果作出研究。“两个对象”和“一个对象”的区别不是决定性的，然而肯定是重要的。深入来说，裁判论说特别是“充分”的裁判论说更为涉及或者直接涉及说理、常识、法理，所以，其为法学学术生产提供了更为广阔更为直接的刺激需求，因为，学术生产常与“推论”有着天然关联。这从一个方面说明了为什么英语国家的相关法学学术生产多于大陆国家。当然，法学学术生产的多少并不必然说明法院裁判社会认同的问题，因为，社会公众可以而且的确时常不去理会法学学术生产。然而，其在一定程度上是可以说明这个问题的。因为，如后面将要提到的，一般社会听众是有可能从对裁判结果的关注转入对裁判论说的关注的。于是，源于争议案件的裁判论说其所引发的法学学术生产的复杂，通过媒体传播方式以及法律教育方式，总会渗入社会意见的生产，使其变得较为复杂，从而较为可能影响裁判结果的社会认同。进而言之，针对法院裁判论说而出现的学术生产的多少，其可以从侧面说明裁判论说的“充分”对法院裁判社会认同的完全可能出现的反向刺激。另外可以作为补充说明的是，在其他许多国家尤其欧洲大陆国家，并不“充分”的裁判文书反倒时常同样可以获得法院裁判正当性的社会认同，而且，那里人们对法院裁判的反应一般来说是比较平静的，除了一些极个别的情况。[55]
所有这些现象的原因，也许正是在于，在开始阶段，广义的社会听众通常更为直接关注裁判结果，对裁判论说通常并不在意，然而，当案件本身就已进入争议视线，尤其是当这些听众开始进入争议的时候，对裁判结果的关注就容易（起码较为容易）慢慢转入对裁判论说的关注，于是，在这里也是在这时，与其说社会听众更为关注裁判结果，不如说社会听众更为关注裁判论说，一定要对裁判论说提出若干个“何以如此”的质问，从而当法院提出裁判论说并且面对多样化、地方性的质疑而乏力自圆其说的时候，社会听众也就容易出现对法院裁判的怀疑甚至不予理解。这里的转化时常是自然而然的。就此来说，法院裁判正当性的社会认同的缘由是复杂的，同时，“充分”的法律论证和社会认同的背离关系比起两者之间所产生的合谋关系，可能是更易出现的。也是在这个意义上，我们在参考外国裁判理由“充分”的意义的时候，更为重要的是深入地理解判决理由“充分”的内在结构之中可能包含着我们并不希望的某种负面机制。这种负面机制是具有共性的。
其次，认为裁判论说充分与法院裁判的社会认同存在着某种内在关联，有时和人们认为“思考理性”与公正有着内在关联，是相互联系的。人们容易认为，越是增加“思考理性”，越是容易实现公正或者达成公正共识。而公正实现了，或者公正共识出现了，法院裁判的社会认同也就自然而然的不是问题了。[56]但是，尽管我们可以假定甚至认定公正实现和公正共识的出现，是法院裁判的社会认同的一个基本条件，然而，实现公正和公正共识的出现，显然并不一定是“思考理性”运作的结果，有时也许与“思考理性”是根本无关的，更为极端者，有时甚至越是增加“思考理性”，越有可能无法实现公正，越有可能引发“公正共识”的分裂，至少，“思考理性”的增加既有可能引发“公正共识”的实现也有可能引发“公正共识”的缺席。经验有时说明，一些公正的实现以及公正共识的出现，是历史变迁的自然产物、人们直觉的产物、人们妥协的产物，甚至是人们斗争的产物。更何况“何为思考理性”其本身也是可以争的，“何为公正”以及“何为公正共识”其本身又是可以争论的。在法律语境中，诉讼以及司法审判制度的普遍存在，已经反向说明了利益纷争总是普遍存在的，[57]而利益纷争的普遍存在足以说明社会理解的多样性和地方性是普遍的，而所有这些，又从根基上动摇着“思考理性和公正”的可能勾连。这样，我们就有理由至少认为“思考理性”不是容易而是较为可能不易走向公正。在法律语境中，实现公正以及公正共识的达成，也许更为依赖“思考理性”之外的其他种类的实用智识资源。
在这个意义上，我们也就可以理解，与其对“充分”的法律论证激起振奋的期待，不如对其保持慎重的对待。“充分”的裁判论说的解放，可能是较为容易削弱对法院裁判的社会认同的，至少是不易增加对法院裁判的社会认同的。
八
关键词：政府部门；绩效审计；经济性；效率性；效果性
中图分类号：F239文献标识码：A
收录日期：2012年4月9日
一、政府绩效审计在我国的现状
我国自从1983年恢复政府审计制度开始，就意识到了政府绩效审计的重要性，理论上，我国的政府绩效审计吸取了西方绩效审计理论的精华，借助相关学科理论方法，初步形成了绩效审计理论体系。但其研究领域狭小，结构和内容尚不完备，绩效审计尚未脱离财务审计而成为真正独立的学科，我国政府绩效审计仍处于尝试探索阶段。实务上，我国的政府审计尚未开展真正的绩效审计，我国政府绩效审计理论研究还很滞后，绩效审计实务的开展几近空白。
因此，开展政府投资项目绩效审计，监督投资过程的合法性，为社会提供客观公正的反馈信息，评价政府投资决策行为的正确性与投资结果的效益性，是我国经济建设发展到今天的必然趋势，也是审计机关面临的一项新挑战、新任务。
二、政府绩效审计目标
（一）为立法机关提供被审计单位是否经济、高效或有效执行有关政策进行独立审计检查服务，包括对执行政府项目所使用的手段是否经济、高效或有效的检查。
（二）确定并分析政府项目在经济性、效率性和效果性方面存在的问题，或者业绩较差的领域，以便帮助被审计单位或政府部门得以整体改善。
（三）对项目有意的、无意的、直接的、间接的影响进行报告，并对既定目标在多大程度上得到了实现、为什么没有得到实现的情况进行报告。
（四）独立分析政府部门的业绩指标、自我评价说明的有效性和可靠性，或为决策机构履行此权利提供服务。
三、政府绩效审计范围
（一）公共财政资金绩效审计。围绕公共财政体制建立、审查评价政府和公共机构使用公共财政资金经济性、效率性、效果性、公平性和环境性。细化财政审计目标，建立预算执行和财政资金使用效益的审计评价体系。促进政府正确决策，依法理财，有效履行职责，不断提高财政资金管理绩效。
（二）公共投资绩效审计。公共投资是审计机关开展绩效审计的主要领域，要建立健全公共投资评审体系。我国的城镇基础设施建设、农业水利及文化教育卫生设施等社会公共事业的投入力度不断加大，其投入资金使用绩效日益为公众关注，要从投资立项、招投标、资金拨付，直至建成使用，全过程跟踪审计其支出经济性与产出效益性，并通过后评估与评审指标，评价其投资绩效，提高建设项目管理水平，发挥投资效益。
（三）金融绩效审计。审计机关将面临如何强化金融监管和风险防范，如何提高金融资产质量。要加大对银行、证券和保险的监管，强化对银行互联网的监督，提高信贷绩效与金融资产质量、防范金融风险为重点的金融绩效审计。
（四）政府采购绩效审计。重点对政府采购预算的合法性、政府采购资产的真实性、政府采购活动的效益性、采购资产使用效率的审计以及对采购机构、人员素质、采购资金节约率等的评估。
（五）政府环境绩效审计。环境审计与可持续发展，开展政府环境政策绩效审计（包括环境经济政策和环境行政控制政策的效果评估），环境项目效益审计，披露环境绩效审计报告。
（六）经济责任审计。我国审计机关开展的领导干部经济责任审计即是合规合法性审计与绩效审计的综合。通过审计来审查评价领导干部履行的经济责任，监督检查其运用权力的机制和效果。国外的管理审计、绩效审计主要也是针对权力人、责任人、行政官员进行的管理绩效审计。领导干部经济责任审计内容包括预决算、专项基金、固定资产保值增值、重大决策、工作目标、遵守财经法规和勤政廉政等审计，是我国政府绩效审计的特色与创新。
（七）人力资源审计。《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》明确指出，人力资源利用是决定任何公营部门机构的经济性、效率性和效果性的关键因素。国外发达国家也是将人力资源审计作为政府审计的一项重要内容来开展。我国目前开展的各种绩效审计形式都是以公共资金的运用为主线的，而对于被审计单位的人员招聘、辞退、培训等人力资源管理内容涉及较少，实际上，人力资源利用效率从直接的费用支出和间接的政策执行两方面影响着公共资金的运用效率，如果不对这部分人力资源利用开发进行审计，显然不能实现真正意义上的政府绩效审计。
四、政府绩效审计实务操作的内容
（一）部门预算编制与执行情况。绩效审计要注重审查政府部门执行改革制度的情况，审查其在履行职责过程中使用和管理公共资源的经济性、效率性和效果性。通过审计部门预算的编制情况，揭示改革过程中存在的制度不落实、改革不到位、运作不规范等因素导致公共资源使用不合理问题，进而推动部门预算编制体系的不断完善，合理配置公共资金，从根本上规范行政事业单位资金支出管理，提高公共资源的使用效率和效果。
（二）行政事业单位的资产管理与运作效益情况。结合现行的国有资产经营管理、收益收缴管理等办法，通过检查国有资产的运作情况、收益核算情况和使用管理情况，找出行政事业单位在国有资产运作中存在的问题，促进行政事业单位国有资产运作与经营行为的规范化，加强行政事业单位国有资产运营风险控制，提高行政事业单位国有资产运作效益，实现行政事业单位国有资产保值增值。
（三）国家投资建设项目。主要是指由财政性资金投资的各种建设项目。有些项目并不是全部是由国有资产投入的，但只要是属于政府审计管辖范围内的投资项目，都可以进行绩效审计。核查项目申报、审核情况和资金拨付、使用情况；评价资金在引导当地产业结构调整和促进重点产业集聚升级的作用；评价资金在节能减排、保护环境方面的作用；评价政府相关部门的行政管理效率和效能等。
（四）其他各种专项公共资金的使用。主要是指政府部门管理的专项资金，即财政预算安排的或有关部门、单位依法自行组织的，具有特定用途的财政性资金，比如行政事业专项资金、社会保障基金、农业专项资金、环境保护专项资金等。通过对这些资金的审计，发现资金管理和使用过程中存在的问题，揭示资金管理单位因截留、挪用等管理不善造成的损失浪费现象，规范其资金管理，最大限度地发挥公共资金使用效益。
五、政府绩效审计的原则
（一）全面性原则。政府部门效益体现在社会效益、管理效益以及对公共资源的使用效益等方面，因此对政府部门的绩效审计要从多方面入手，遵循全面性原则。
（二）宏观效益、间接效益、社会效益为主原则。政府部门行使管理国家事务的权利，其绩效主要体现党和国家的方针政策，其工作主要是为社会服务，而且政府部门的绩效要通过其他个人、单位或社会来体现，具有间接性和社会性，因此衡量其绩效就不能从微观效益出发，要充分考虑宏观因素，并注意间接效益和社会效益的审查。
（三）成本效益原则。开展绩效审计，要充分考虑成本效益原则。政府部门经费的使用要贯彻勤俭节约、少花钱、多办事、把事办好的方针，在保证社会效益的前提下，尽可能提高经费和资源的使用效益。同时，随着市场经济的发展和大力发展第三产业方针的贯彻执行，政府部门也兴办了各种经济实体，因此应该对各种预算外资金的事业效益、内部承包单位的经济效益进行审查。
（四）工作效率与管理效率并重原则。政府部门工作效率和管理效率的状况，既影响政府部门形象，又影响政府部门经济效益和社会效率的实现。通过审查，促进行政单位提高工作效率和管理效率是政府部门绩效审计的主要内容之一。
当前，我国政府部门的管理中存在着突出的问题，对于这些问题的解决，开展政府绩效审计是一个很好的办法。政府绩效审计是我国行政体制改革的需要，有利于提高政府的责任性，建立廉洁、勤政、高效的政府机构，能促进政府职能有效转变，有利于提高公共财政支出绩效，并且维护自然资源和生态环境的平衡。
主要参考文献：
[1]李保伟.推进我国政策绩效审计的思考[J].光明日报，2010.4.11.
[2]常怀印.政府绩效审计评价指标体系的构建途径[J].中国审计，2005.23.
[3]李惠.政府绩效审计评价体系相关问题研究[J].天津大学硕士学位论文，2006.8.
[4]曾圣鸿.科学发展与政府绩效审计[J].人民网，2008.
为贯彻落实局党组提出的“以提高审计能力为根本，着力打造一支审计铁军”的基本要求，根据《审计署__年度培训项目计划》和《__年__市行政机关公务员培训规划》，结合我局审计工作和干部队伍实际，制定本计划。
一、指导思想
以科学发展观为指导，紧密围绕年度审计工作重点和着力加强审计信息化建设、着力推动审计工作转型、着力推进全市审计工作共同发展等基本要求，坚持从审计创新转型和提高审计能力需要出发，整合教育培训资源，拓宽教育培训方式，全面提升审计干部职业胜任能力和综合素质，为推动我市审计工作质量和水平的不断提升，更好地发挥审计“免疫系统”功能提供有力支持。
二、培训内容及安排
__年，安排领导能力培训、知识技能补充和更新培训、审计业务培训、境外培训、初任和任职培训共5大类21项培训。分别通过技能强化、网络培训、案例教学、专题讲座、技能比武和理论研讨等方式进行。
（一）领导能力培训。
1.厅局级正职领导干部研究班。7月，市局局长参加审计署组织的为期5天的“省级审计机关厅（局）级正职领导干部研究班”。围绕专题内容进行研讨，促进厅（局）级正职领导干部深入学习贯彻党的十精神，运用科学审计理念指导审计工作实践，积极有效地履行审计职责，推动审计在全面建成小康社会、完善国家治理中更好地发挥“免疫系统”功能。（责任单位：人事教育处）
2.司局级干部专题研究班。5月，选派市局局级干部参加审计署组织的为期5天的“司（厅、局）级干部专题研究班”。围绕党的十精神、审计工作面临的形势和任务、相关政策法规与改革进展等内容进行研讨，并进行工作交流，促进司（厅、局）级干部运用科学审计理念指导审计工作实践，推动相关工作发展。（责任单位：人事教育处）
3.正处级领导干部培训班。5月，选派市局有关处室处长参加审计署组织的为期5天的“省级审计机关正处级领导干部培训班”。培训内容主要包括党的十精神学习、科学审计理念、审计工作面临的形势和任务、审计项目管理、审计技术方法、创新思维，以及工作经验交流等，促进省级审计机关正处级领导干牢固树立科学审计理念，把握审计工作重点和工作思路，提高审计管理能力。（责任单位：人事教育处）
4.地县级审计局长培训班。5至8月，分4期组织我市未参加审计署统一培训的区、县审计局长（含主持工作的副局长），参加审计署举办的“地县级审计局长培训班”，每期10天。培训内容分为宏观思维、领导能力和审计业务最新发展3个教学单元，主要包括科学审计理念、审计工作面临的形势与任务、审计领导能力建设、地县级审计机关主要审计业务发展情况和优秀项目展示，以及工作经验交流等，促进地县级审计局长进一步学习领会党的十精神，树立科学审计理念，提高领导审计工作的能力，更好地履行审计职责。（责任单位：人事教育处、各区县审计局）
5.各级党校政治理论培训。根据市委组织部、市委党校和市级机关工委年度安排，选派市局机关局、处级干部，党支部书记和青年干部参加各级党校集中调训和专项培训，充实政治理论、管理理论、党建理论以及新知识、新方法，开阔视野，更新观念，提高政治理论水平和能力。（责任单位：人事教育处、机关党办）
（二）技能补充和知识更新培训。
6.市局机关全员集中培训。培训时间为8月和*月。培训内容主要有联网审计技术方法与管理制度、审计法规规章、审计经验交流、审计案例分析、廉政专题教育、保密宣传教育等。通过培训，使审计人员达到提高计算机审计能力，熟悉运用联网审计技术方法，充实和积累有关法律法规以及政策，提高综合素质的目的。（责任单位：人事教育处、联网审计处筹备组、信息化处、法规处、驻局纪检监察室、办公室和相关处室）
7.计算机审计中级培训班。根据审计 署计算机考试安排，2月、3月和8月分三期进行。第一期选派2名计算机审计骨干参加审计署为期1个半月的培训，培养计算机审计培训师资力量；第二、三期分别为期5个半月，由市局组织市局机关和区县审计局60名左右审计人员进行培训并参加审计署计算机中级考试。培训主要包括计算机基础、网络应用技术、数据库应用技术、程序设计基础及应用、会计信息系统、ERP基础与审计、审计数据采集与分析等。通过培训，拓宽计算机专业知识，强化计算机应用能力和技术方法，提高运用计算机分析和解决问题的能力和效果，为全市开展联网实时审计工作培养业务骨干。（责任单位：信息化处、人事教育处、各区县审计局）
8.公务员必备知识培训。全年，按照市人力社保局、市公务员局要求，对全体公务员进行职业道德建设和依法行政必备知识培训。通过培训，进一步增强公务员事业心、责任感，树立大局意识、服务意识，践行职业道德，促进公务员依法行政、依规办事的自觉性，严格履行审计职能和岗位职责，形成良好的机关作风和审计形象。（责任单位：人事教育处）
9.中高级审计师研究能力培训班。全市审计机关取得中高级审计师和相应资格人员自愿报名参加。学员先行自学审计署在审计管理系统网上培训平台提供的相关课件，按照选题指导确定选题并撰写研究论文，年底提交研究论文。在市局评选基础上，推荐优秀论文参加审计署评选。通过专题研究，加强中高级审计师的后续教育，引导和推动我市审计机关、审计人员不断学习、深入研究和不断探索的自觉性，不断提高理论研究、实践归纳和科学总结能力，促进审计理论研究探索。（责任单位：人事教育处、科培中心、信息化处、各区县审计局）
10.审计案例培训班。按照审计署安排，选派市局机关有关人员参加“案例教学培训班”。培训内容主要包括：案例教学理论与实践、审计案例教学演练、审计案例编写等。借鉴国内外案例教学实践经验，研讨如何编写审计案例、实施案例教学；编写一批高质量的契合培训需求的审计案例，培养一支能够掌握和应用审计案例教学的师资队伍。（责任单位：人事教育处、信息化处）
11.建设项目审计培训班。按照审计署要求，选派市局机关或区县审计局从事审计工作3年以上、非工程类专业背景的审计人员，参加“建设项目审计培训班”。通过培训，促进非工程类专业背景审计人员基本掌握工程识图和造价及工程建设管理等专业知识与实务技能，完善知识结构，提高从事建设项目审计工作的专业能力。（责任单位：人事教育处、固定资产投资审计处）
（三）审计业务培训。
12.审计专题研究。根据审计署安排，市局机关选派部分处级业务骨干，参加审计署组织的“审计计划立项研究专题研讨班”，“审计法规和审理工作专题研讨班”，“深化部门预算执行审计和教育、科技、医疗卫生等领域审计专题研讨班”，“金融审计创新专题研讨班”，“社会保障政策执行效果评价数据分析模型专题研讨班”、“外资审计发展规划暨深化国外贷援款项目审计”等6个专题研讨班。（责任单位：综合处、法规处、金融与外资运用审计处、财政审计处、社会保障审计处、人事教育处）
13.审计专业培训。根据审计署要求，市局机关、区县审计局选派部分业务骨干参加审计署组织的“财务会计培训班”和“造价工程师培训班”。（责任单位：区县审计局、固定资产投资审计处、人事教育处）
14.管理培训。根据审计署要求，市局机关选派对口部门专业人员，分别参加审计署组织的“审计机关廉政建设研讨班”，“审计机关人力资源管理培训班”，“审计计划工作培训班”，“审计统计工作培训班”，“审计干部培训管理研讨班”和“全国审计科研所长研讨班”等6项培训。（责任单位：驻局纪检监察室、人事教育处、综合处、办公室、科培中心）
15.审计项目培训。根据审计署要求，选派市局机关相关部门人员，参加“经济责任审计指南及两办《规定》实施细则培训班”。培训内容主要包括讲解经济责任审计指南及两办《规定》实施细则等。进一步掌握经济责任审计发展规律，提高对经济责任审计工作的认识，规范使用经济责任审计指南指导审计实践，加深对两办《规定》实施细则条款的理解，提高经济责任审计工作质量。（责任单位：经济责任审计处、人事教育处）
16．岗位练兵。5月至9月，组织全市审计干部开展以审计法、审计准则和审计案例为主要内容的岗位练兵活动。通过岗位练兵，推动全市审计人员学习掌握审计有关法律法规制度，强化审计能力和技术方法，提高业务素质，加强学习型机关建设。（责任单位：科培中心、法规处、信息化处、人事教育处）
17. 中高级审计师技术资格考试培训。7月至9月，利用业余时间，组织进行中高级审计师技术资格考试辅导，主要以全市报名参加__年中高级审计师考试人员以及拟准备参加考试人员为辅导对象。拟通过辅导，帮助参加人员梳理考试内容，突出重点，夯实参加考试基础，扩大审计宣传和影响，促进全市审计人员队伍建设。（责任单位：科培中心、人事教育处）
（四）境外培训。
18. 香港政府绩效预算管理和评审高级研讨班。*月份，选派市局机关审计业务骨干赴香港，进行18天培训。培训对象为市局机关部分处级干部和业务骨干以及岗位练兵优秀人员。重点是充分了解香特的经济管理体制和绩效审计工作的特点，学习和借鉴香港先进的 公共财政、金融和绩效审计的新方法、新技术，开阔眼界、拓宽思路，创新审计技术方法，提高我市审计工作质量和水平，更好地为我市社会经济发展服务。（责任单位：人事教育处）
19.参加市委组织的境外培训项目。根据市委组织部2013年重点培训项目安排，选派市局机关局、处级以上部分领导干部，参加市委组织部举办的相关境外短期专业培训。（责任单位：人事教育处）
（五）初任和任职培训。
20.新任处级干部任职培训。按照市委组织部、市人力社保局、市公务员局要求，选派市局机关新任职处级领导参加行政学院处级领导干部任职培训。除此之外，局机关对其他新任职的处级干部进行任职培训。培训重点围绕领导理念与职责、领导方法与技能、领导职责与能力要求等内容进行培训，促进新任处级干部转变角色，明确应履行的职责和应具备的能力，增强责任意识、大局意识和创新意识，加强自身修养，掌握领导方法与艺术，提升领导能力。（责任单位：人事教育处）
21.新录用公务员初任和入局培训。按照市人力社保局、市公务员局要求，安排局机关2013年新招录的公务员参加行政学院的初任培训，使新招录公务员熟悉掌握国家公务员制度和相关知识，树立正确的公务员职业道德；通过入局培训初步了解审计概况，尽快熟悉工作岗位需求和审计职业特点，了解机关工作程序、规范和纪律要求，顺利完成角色转换，促其树立正确的国家审计人员意识，增强投身审计事业的责任感和荣誉感，适应岗位要求。（责任单位：人事教育处）
三、培训要求
（一）加强领导，分工负责。人事教育处负责教育培训工作计划的制定、组织实施和考核，并将考核结果计入局机关各部门年度考核。各单位、各部门要统筹安排、处理好培训与审计工作的关系，积极组织干部按时参加相应培训，确保培训计划的全面落实。各责任单位和部门要切实履行职责，相互协调，相互配合，保证培训计划在规定时限内落实。
联系县（区）农林局，建设局、园林局，行业协会。
二年来，我强化学习，扎实工作，廉洁自律，团结班子，带好队伍，加大落实力度，不断开拓进取，圆满完成市委市政府交办的各项工作任务，实现林业、园林城乡一体化，开创城乡绿化工作新局面。现述职述廉如下：
一、立足本职工作，认真履行职责，较为满意四项工作
一是积极联系客商，发挥行业优势，切实搞好服务，完成招商引资任务。始终把招商引资作为第一责任，第一要务，调动多方关系，多次上门造访客商，邀请客商以商引商。在土地选择、项目资金争取、银行贷款联系等方面给客商解决实际问题，深受客商信任。在胡局长等同志的大力支持下，引进竣工和签约项目各1个。
竣工项目：ddd吉星针织袜业有限公司在市经济开发区投资16000万元建设__博远实业有限公司，一期投资已到位，9月份正式投产，产品已远销海外。
签约项目：经过两年半的洽淡，ddd林木产品有限公司投资定向刨花板（osb）项目，20__年10月中旬，已与宿城区签订投资合同。
二是对内全面规范管理，对上策应扶持支持，对外强化形象宣传，做好分工负责的主体工作。强化制度建设，注重学习提高。坚持每月例会制度，学习重要文件，布置业务工作，提出严格要求，形成局务会议纪要。
选举产生林业（园林）局第三届党支部委员会、第一届团支部委员会、第一届工会委员会。完善市风景园林协会、花卉园艺协会、木材行业协会和林学会运行机制，通过协会加强业务培训，提高行业整体运行水平。
定期召开党组会、民主生活会、班子碰头会，组织青年职工座谈会、主题教育演讲比赛、国防教育专题讲座、林业形势报告会、扶贫慰问、书画摄影比赛、论文评比等系列活动，营造班子团结，同事配合，积极向上的工作氛围。
多次带项目申请赴省进京，并邀请上级领导到__现场办公，争取支持，二年共争取到国家和省各类项目资金逾2500万元。
深入开展“杨树产业年”活动，每年植树1000万株以上，积极引导木材加工企业发展，全市木材加工企业2587家，规模以上369家，产值达105亿元。
完成黄河景观桥及周边造景工程；建成新河滨公园；抓好春秋两季市区绿化工程；完成__省第五届（南通）园博会__工地建设任务；全面接管雪枫公园。
同时，借外省外市林业考察团来我市之际，积极宣传__生态特色，提高__知名度和美誉度。
三是高标准严要求，努力争先进位扛牌夺旗争一流，力取创新创优佳绩。常给同志们灌输“有牌就扛，有奖就得”意识，每年度汇总一次局各处室、单位在省市内获奖情况，张榜公布，并分不同档次再予以适当奖励，以激发大家在其位谋其政履其职尽其责创其优。
20__年，局荣获全国林业产业突出贡献单位，__林业产业先进单位，绿色__建设一等奖，省第五届园博会造园艺术奖二等奖、组织工作优秀奖，《绿色__实践与建设》主题生态文化建设唯一最佳组织奖，市20__年度目标管理先进集体；河滨公园荣获市创建文明风景
旅游区（点）工作先进单位，雪枫公园荣获__市文明风景旅游区（点）称号，创建国家4a级景区已通过省初检。积极创建国家园林城市。组建专门班子，配强人员，量化任务目标，责任落实到人，10月中旬，省专家已进行专题调研。
创新公园管理体制。实行“免费开放”和“公园绿地管理人”模式，花钱买服务，养事不养人，并加大园林绿化主体培育，靠大靠强，设立省建筑园林设计院__分院。
创办“中国杨树网”，推出移动农信通“杨树产业”频道，向林农和企业，传播杨树育苗、造林、营林、采伐、运输、加工等产业体系技术、产业动态、产品价格等信息。
四是全面摸清家底，理清旧帐，深入调研，编制规划，做好具有长远效应的打基础工作。林业园林工作分几大块：造林营林、木材加工、林政执法、古树名木、园林工程、绿化管养、风景名胜、湿地野保。
逐项调查摸底，逐类编制规划，近二年已完成《现代林业发展规划》、《木业发展中长期规划》、《骆马湖湿地保护与生态修复工程》、《骆马湖—三台山、古黄河—运河风光带省级风景名胜区总体规划》、《古树名木保护总览》；启动《野生动物保护规划》、《有害生物风险管理体系建设》、《植物多样性与乡土树种保护规划》、《绿地系统规划》。
就如何进一步理体系、顺体制、建制度、强队伍、上台阶，作了为期一旬的深入调研，制订出台《绿地补偿实施意见》、《园林绿化规划建设导则》等规范性文件。并组织人员对建市以来，市园林局承担的所有工程124项进行全面清理，请财政审计人员再验收核查，理清帐目，结清欠款。
二、强化理论学习，严格要求自己，努力塑造勤奋好学、明理敏行、廉洁奉公的良好形象
一是坐得住，学得进，在理论学习上取得丰硕成果。20__年3-4月，在省委党校学习，被评为优秀学员；20__年8月参加全国地市级林业局长培训班半个月，被推为学员代表发言受到好评，随后不少地区林业考察团来宿。
20__年2月起，坚持学习南林大森林培育专业研究生课程。
组织人员编写《杨树良种繁育与速生丰产栽培技术》一书，由中国林业出版社正式出版发行。
组织完成的《__市木材加工产业可持续发展中长期规划》和《__
市森林分类区划界定及应用研究》，均荣获“第二届（20__年）__省优秀软科学成果奖”三等奖。
合作撰写的《__市森林资源现状、特点及培育技术措施探讨》在自然科学核心期刊《河北林业科技》20__年第二期发表。
合作撰写的《杨树产业在平原地区现代化林业建设中的作用》在《中国林业》20__年第4期发表，收入《中国林业论坛（论文集）》并获论文二等奖。
撰写的《杨树林地高效复合经营模式研究与初步实践》被收入__科技论坛__分论坛优秀论文集。
二是严要求，常警省，在廉洁自律上做到警钟常鸣。作为局领导班子班长，作为年轻干部，我时刻提醒自己，手中的权力是党和人民赋予的受委托行使的公共权力，只是意味着责任和义务，而不是个人炫耀的资本，更不是谋取个人私利或小集团局部利益的工具。
要求自己政治上不软，经济上不贪，工作上不浮，生活上不奢，纪律上不散，管理上不松；要守住__的绿线，守住自律的底线；要健康而充实，善思而踏实，肯干而廉洁。
平时，认真执行《领导干部廉洁从政若干准则（试行）》及省、市关于领导干部廉洁自律各项规定，认真执行工作纪律、“禁令”等规定，坚持自省自警，并自觉接受组织和群众监督。同时，履行监管职能，严格要求教育管理监督好干部职工，努力使集体成为团结进取阳光向上学习型创新型奉献型团队。
论文关键词：外商直接投资；投资领域；投资环境；投资贡献
一、宁波利用外商直接投资的现状及特点
(一)宁波利用外商直接投资现状
宁波利用外商直接投资从1980年兴办第一家外商投资企业起，目前已进入一个新的发展阶段。据统计，截止2004年底，宁波累计批准外商投资项目9153个，总投资371．60亿美元，合同利用外资2l1．89亿美元，实际利用外资99．6亿美元。外商投资成为宁波市经济发展的重要驱动力之一。
(二)宁波利用外商直接投资的特点
宁波利用外商直接投资对加快经济发展、促进社会进步，起了很大的作用，并呈现出以下特点：(1)投资规模：外商实际投资稳步增长，尤其是2000年开始，宁波利用外商直接投资呈现新一轮大发展的态势。大项目投资又有新突破，2004年l—9月份新批投资总额1000万美元以上的项目117项。(2)投资方式：已由中外合资经营为主转向以外商独资经营为主。2003年的统计数据表明，外商直接投资合资项目520个，合作项目14个，外商独资项目达到674个。(3)资金投向：外商投资行业集中度仍然较高，但产业结构有所优化。第二产业吸引了绝大多数的实际外资。200年宁波外商投资项目共1209个，其中第一、第二产业为1154个，第三产业为45个。与此同时，外商投资可持续发展理念日趋显现。(4)资金来源：以亚洲国家和地区为主，近两年，日本和韩国对华投资项目和投资金额增幅明显。其他国家和地区，如欧洲的德国、英国，北美的美国、加拿大等，增长较快。(5)地区分布：南北差距比较明显。鄞州、余姚、慈溪、北仑、镇海等县(市)、区利用外商直接投资规模要大于南区的奉化、宁海、象山。(6)引资方式：重新整合、利用民企的闲置厂房和土地资源正成为宁波提高土地资源利用率的有效途径。宁波民营经济发展快、竞争力强，借助外资引进先进技术、管理经验、市场机制和高素质国际化人才，可以提升产业层次，打造先进制造业基地而民企的不断壮大，产品、市场的不断成熟和稳固，也可以吸引境外企业与民企合资合作，这是“双赢”。
二、宁波利用外商直接投资与苏州的比较
(一)总量比较
宁波利用外商直接投资在总量上与苏州存在着很大的差距。2003年宁波实际利用外商直接投资17．3亿美元，虽然在长三角16个城市中排名第五，但与排名第一的苏州的68．05亿美元相比，差距达近51亿美元之大。1998年到2003年6年苏州累计合同外商直接投资总额为1616．99亿美元，实际利用外商直接投资总额达232．22亿美元，而宁波这两项指标则分别只有96．5亿美元和53．55亿美元，不及苏州2003年一年的合同及实际利用外商直接投资额。可以看出与苏州相比，不管是合同利用外商直接投资还是实际利用外商直接投资，宁波总量偏低。
(二)外商直接投资构成、投向比较
无论是苏州还是宁波，利用外商直接投资以亚洲国家和地区为主，欧美国家为辅。以2003年为例，在两地投资处于前十位的国家或地区，有七个国家或地区相同，说明两地利用外商直接投资的来源地结构单一，外商直接投资来源过度集中。同时宁波和苏州的外商直接投资投向也较为一致，主要集中在第二产业。
(三)外商直接投资的幅射影响、带动力比较
从外商直接投资对经济的贡献来看，外商直接投资在缓解两地建设资金短缺、推动产业结构调整、提高经济管理水平、增强国际经济的参与能力等方面都发挥了积极作用。但宁波与苏州相比，利用外商直接投资对宁波市经济的贡献度还不高，对国民经济的拉动作用还不大。一在涉外税收占财政收入中的比重上，1997年以前，两地比重差不多，但1997年以后，无论是在绝对值上还是在比重上，苏州都高于宁波。二在实际外商直接投资占全社会固定资产投资的比重上，宁波实际外商直接投资占全社会固定资产投资的比重一直徘徊在15％左右，2003年也只是17．17％，而苏州这几年实际外商直接投资占全社会固定资产投资的比重一直在45％左右，说明宁波投资增长中外商直接投资的作用明显不如苏州。三在外商投资企业的出口比莺上，宁波外商投资企业的出口比重偏低，长期徘徊在30％左右，而苏州外商投资企业自营出口占全市外商直接投资出口的比重从1996年开始就达到60％以上，2003年更是达到86．3％。这说明宁波利用外商直接投资对发展外贸的拉动作用也明显不如苏州。四在三资企业从业人数上，从三资企业从业人员在城镇从业人数中的比重来看，宁波和苏州两地的比重差不多，近几年都在40％左右，这说明两地通过利用外商直接投资带动就业的作用都差不多。
三、宁波利用外商直接投资面临的困难
宁波市利用外商直接投资相对落后，这有着复杂的历史背景和错综复杂的主、客观原因，主要有以下几个方面：
(一)思想认识不够高
对利用外资在国民经济发展中的全局地位和作用认识不足，政策措施不力。长期以来，宁波对利用外资的作用的认识主要停留在解决建设资金不足这一点上，而对引进先进技术和管理经验，促进出口创汇和产业创新等方面的认识不足。不仅领导重视程度明显偏弱，而且支持、鼓励利用外资的地方性法规、政策少，与周边省市相比，往往落后一个节拍。
(二)配套条件不够强
宁波生产力布局比较分散，生产要素积聚程度较低。外资项目，特别是一些大项目的进入，一般要考虑的首要因素是当地有没有大量的可用人才，信息是否灵通，企业配套资金能否保证，相关行业是否发达，市场潜力和辐射能力有多大等等生产要素供给方面的问题。而宁波由于历史的原因，长期以来工业布局呈现“低、小、散”的状况，产业层次低，企业规模小，地区布局分散。1988年财政体制改革后，浙江实行了“省管县”的财政体制。这种体制虽可调动各县的积极性，但也带来了一些问题，如加剧了生产力布局的分散局面，各县(市)产业结构雷同、低层次竞争，不利十生产要素集聚。加上全省城市化进程慢，小城镇数量过多、布局分散、规模偏小。如20万人口以上的大中城市，广东有31个，山东有27个，江苏有22个，浙江仅有8个。这样，必然造成浙江工业企业布局重复雷同、生产配套半径过大、生产成本过高，不利于质量的控制和要素的集聚，一些大型外商投资项目难以落户。
(三)工作体制不够顺
宁波位于长江三角洲的南翼，包含在上海经济圈范围内，但是长期以来没有做好接轨上海的文章。全市的外商直接投资工作机构不够稳定，专业招商队伍力量不足；管理体制不够统一，项目管理、招商工作、外企管理都比较分散；招商水平还不高，招商引资的成本较高，针对性和实效性不强；招商网络不够健全，招商方法不够灵活，大项目批准难，公关手段少，变通方法少。
(四)投资环境不够优
有关政策的科学性不够，透明度、稳定性不高，可操作性不强，政策编纂不及时，优惠政策承诺随意性过大；法律制度还难以满足外商对投资保障的心理要求，执法不严、司法不公、监督不力的现象仍不同程度地存在；对外商的税外乱收费现象仍时有发生，涉及外商的经济纠纷发生频繁，外商投诉案件在一定程度上增多。
在服务机构建设上，除宁波开发区、保税区外，其他各县(市)区、各级开发区都没有建立完整的投资服务机构，市里虽然成立了外商投资服务中心，但服务、协调的制约很大。各地重招商、轻服务，不能为外商提供咨询、注册、建设、经营全过程、全方位专家式服务。服务工作不够深，服务效率不够高。
(五)舆论宣传效果不够明显
与沿海其它省市相比，广东的招商重点为港澳，福建为台湾，上海为欧美大公司，江苏为新加坡，山东为日本、韩国，目标均比较明确。而宁波始终没有在招商的重点国别上有明确的定位和采取有针对性的措施。部分招商队伍走马观花，打一枪换个地方，钱花了不少，效果却寥寥。在招商项目准备方面，宣传资料十分简单，引不起外商的注意；项目资料也难以集中。由于体制上的原因和部门协调等方面的原因，符合浙江国民经济发展规划和产业导向的重大招商引资项目库，喊了多年始终没有建立和完善起来。国家级新闻媒体对宁波的宣传力度与大连、青岛、苏州等城市比相去甚远，宁波主要媒体很少有外语节目或宣传国外先进技术信息的专门栏目。
四、宁波扩大利用外商直接投资的对策建议
(一)宽领域有重点地利用国际资本。吸引更多的国际资本投向传统农业改造、生态农业、绿色食品、农产品加工、水产品养殖加工等特色农业领域；重点吸引外商资金投向电子信息、现代医药、石化、纺织、服装等五大标志性产业，交通运输设备、先进装备制造、新型金属材料及制品、造纸业及纸制品、家用电器及设备、食品arms0造等六大成长性产业；抓住我国开放服务业的契机，加大科研服务、管理咨询、工业设计、现代物流、金融租赁、教育培训、文化传媒等现代生产型服务业和房地产、医疗保健、休闲旅游等新兴服务产业领域的引资力度。
(二)做好跨国大公司和高新技术企业的工作。目前宁波的企业建设中，港澳台中小企业存量投资已经很大，今后引进国际资本的重点应放在跨国大公司和高新技术企业上，争取更多国家的大公司、大集团来投资设厂，并促进已投资跨国公司积极增资扩股。要制定更为完善合理的激励政策，促进国外高技术企业来投资，以提升宁波的工业产业结构，增强国际竞争优势。
(三)加快引进国外先进适用技术。政府应提供优惠政策，加快引进国外先进技术，对能够提供关键技术的外商投资项目实行减税和利息补贴支持，加速折旧，优先提供政府采购项目合同等，来鼓励国外大公司、大集团转让先进技术。通过实施企业R&D退税补贴，提高财政科技投资支出比重，优先提供土地、建筑、运输、电力等政策措施，鼓励国外大公司、大集团在宁波设立R&D机构或基地。
关键词：低价揽业; 价格折扣; 审计师更换
中图分类号：F239文献标识码：A文章编号：1001-6260(2008)05-0132-09
“低价揽业”（Low Balling）指会计师事务所在客户的首期审计业务收费中给予客户折扣优惠，使得初始审计费低于审计成本的一种价格竞争行为。自从著名的科恩报告①认为“低价揽业”会危害审计师的独立性以来，学者们对“低价揽业”现象给予了关注，研究的焦点问题主要集中在以下两方面：（1）构建“低价揽业”的理论模型，并研究其是否会对审计独立性和审计质量产生危害。（2）用实证的方法来测试是否存在这种“低价揽业”现象以及“低价揽业”是否会伤害审计质量。在我国，“低价揽业”行为同样被监管层视为一种不正当价格竞争行为而受到严格监管②。但是，对于A股审计市场上是否存在“低价揽业”行为，目前的研究文献并不多，也未得出一致的结论。而“低价揽业”研究的重要性在于为政府监管提供重要的实证依据，为此，本文的目标为检验中国审计市场上是否出现了系统的“低价揽业”行为，以及这种初始价格削减的程度。
一、 文献回顾
1.低价揽业和审计独立性：理论的观点
DeAngelo（1981）首次从交易成本的角度，构建了“低价揽业”的理论模型。该模型基于以下假设前提：（1）审计市场是完全竞争的；（2）审计师与客户之间存在着启动成本；（3）审计师在设定未来时期的审计费用时具有全部的议价能力。他认为，审计市场与一些产品市场不同的是，客户与审计师在首期审计业务中都需要承担一个“启动成本”。对于审计师而言，对一个新的客户进行审计时需要了解其内部财务控制情况、组织运作以及业务特点，这使得审计师需要承担一个启动成本以帮助其获得基于该客户的专用知识，从而在未来时期能够降低审计成本，并在与潜在的进入者竞争时获得基于成本的竞争优势。而对于客户而言，与新的审计师签约意味着与审计师重新进行沟通、花费更多的时间，从而导致效率的降低。因此，客户在与新的审计师签约时也会承担“启动成本”（这种成本也称为转换成本）。双方的这种启动成本产生了一种“锁定”效应，使得签约双方都有激励去维护这种业已建立起来的特定审计关系，导致在位审计师有能力在未来多个时期的审计业务中提高审计收费，从而获得“审计准租金”（quasirents）。正是这种预期的“审计准租金”，使得在首期审计业务中，参与竞争的审计师均会采取低于审计成本的价格策略，从而导致“低价揽业”行为。DeAngelo同时认为审计师希望获得正的“审计准租金”将使得其无法对客户保持完全的审计独立性。Dye（1991）则认为，DeAngelo（1981）的“低价揽业”模型的前提假设是审计师在设定未来时期的审计费用时拥有完全的议价能力，但是如果议价能力掌握在客户方时，审计师将无法获得未来的准租金，因此审计师不会提供给客户初始定价折扣。并且，他认为审计费被公开披露将有助于消除审计准租金，因为可观察的审计准租金会使得审计师被认为缺乏审计独立性。然而，如果审计费不被公开披露时，审计准租金将无法被外界观察到，此时，客户将会通过支付审计准租金来“贿赂”审计师以获得有利于自身的审计报告，在这种情况下，“低价揽业”会导致审计质量的下降。
此后，学界对于“低价揽业”这种价格竞争行为对于审计独立性的伤害进行了更为深入的研究。Magee等（1990）进一步发展了DeAngelo的“低价揽业”模型，他们的研究表明，客户与审计师之间产生的单时期会计分歧不会影响在位审计师的审计准租金，因此，不会产生审计独立性问题。但当多时期的会计分歧出现时，选择与客户妥协将使得在位审计师的准租金增加，但审计师必须在增加的准租金和预期的诉讼成本之间进行权衡，只有在审计准租金增加大于预期的诉讼成本的情况下，审计师才会牺牲审计独立性，选择对客户有利的报告。因此，他们的模型纠正了一个错误的看法，即人们通常认为在发生会计问题分歧时，审计师总会屈从于客户的压力而牺牲审计独立性，事实上，审计师的“低价揽业”行为并不必然对审计独立性产生危害。当审计准租金小于预期的诉讼成本时，审计师的独立性不会受到伤害。而Lee 等（1998）则认为，当管理层具有聘任审计师的权力时，“低价揽业”会伤害审计独立性。而现实中的情况是管理层具备有限的权力雇佣审计师，而股东具有对审计师聘任和解雇的影响能力。因此，当股东具有聘任审计师的权力时，“低价揽业”行为能够作为股东诉讼机制的某种替代机制，从而有效降低交易成本并提高审计独立性。基于此，这些学者认为，“低价揽业”行为只是一种正常的价格竞争行为，并不足以对审计独立性和审计质量造成伤害。
2.低价揽业的实证检验
一些学者们致力于对是否存在初始审计时的“低价揽业”行为进行实证的检验，但是没有得出一致的结论。其中，Simunic（1980）和Rubin（1987）没有发现审计任期变量与审计收费有显著的逆向关系。Palmrose（1986）运用审计收费模型，将审计师更换作为哑变量进行检验，但该解释变量的系数并不显著。因此，上述研究并没有发现审计师在初始审计时提供了价格折扣。
然而，Francis 等（1987）采用与Palmrose（1986）相同的方法，对220个较小的样本（其中审计师更换为12例）进行了检验，结果发现了审计师“低价揽业”的证据； Baber 等（1986）通过对北卡罗来纳州市政审计样本的检验得出了相同的结论。随后，Simon等（1988）运用1974―1989年美国审计市场未公开的审计收费样本（总样本数量440个，审计师更换为214例）对“低价揽业”行为进一步进行检验，结果发现，会计师事务所在更换审计师当年提供给客户的折扣高达24%，而在随后的两年中，审计收费逐渐上升，提供给客户的折扣为15%左右。但是，在审计师承接客户服务的第四年，这种价格折扣即消失，审计收费上升到正常水平，因此，他们的研究也表明事务所在承接客户服务后确实能够获得审计准租金。Craswell 等（1999）则利用澳大利亚1987年上市公司公开披露的审计收费数据，进一步区分了在“”与“非”这两种不同类型的事务所间的审计师更换，结果发现，明显的初始价格折扣只发生在从“”更换至“非”的审计师更换中，而在“”间、“非间”和“非”至“”间的审计师更换则没有明显的价格折扣行为。对此，他们用产业组织的经验品理论，认为审计服务是经验品，客户在未购买时并不了解“”的高质量审计服务，为此，“”只能给予一个更低的初始价格优惠以诱使客户购买他们的服务。因此，他们的实证研究倾向于Dye（1991）的理论，即认为审计费的公开披露可以抑制审计市场的“低价揽业”行为。
在我国，王振林（2002）利用证监会调查问卷所得到的内部数据发现，在事务所变更当年，审计收费显著低于平均水平，即事务所从事了“低价揽业”行为。而刘斌等（2003）对2001年A股市场的大样本审计收费研究表明，审计师的任期与审计收费无关，说明客户在更换审计师当年并没有出现“低价揽业”现象。李爽等（2004）以2000―2001年A股部分样本进行的研究（2001年166家，2002年168家）同样未发现审计收费与审计任期负相关。最新的研究来自于韩洪灵等（2007），他们以2002―2004年A股上市公司作为研究样本，发现在这几年间，客户在小事务所间的转换及小所至大所的转换存在价格折扣。但总体而言，价格折扣是一种基于客户议价能力下的局部价格折扣。因此，在我国，对于“低价揽业”的实证研究同样没有得出一致的结论。
二、 低价揽业的实证研究：来自A股市场的面板数据
1.研究方法
先前国内文献的研究特点为：（1）均采用横截面数据进行回归分析，并且大部分研究采用了小样本的数据；（2）研究时期较短，研究期限大多在1~3年。与先前的研究不同的是，我们首次运用2001―2005年中国A股审计市场的面板数据，运用审计收费模型，以客户的首次审计更换作为解释变量来考察“低价揽业”问题。我们追踪了A股上市公司五年的审计收费数据，如果该公司在2001―2005年中的任何一年审计费未披露的话，我们将之删除，最终我们得到734家上市公司5年的审计收费共计3670个面板数据。与横截面数据相比，面板数据和方法的运用可以克服不同年份间的回归方程的结构性问题，更为重要的是，还可以解决多元回归方程中遗漏变量的问题，从而使我们能更有效地估计解释变量的系数。
我们借鉴Simon 等（1988）、Craswell 等（1999）的研究思路，利用审计费的OLS回归模型，控制客户的规模、审计复杂程度和客户的风险(注：本文的研究表明，国内的审计费与客户的规模、复杂程度是高度相关的，并且审计师已经在逐渐重视审计风险。为此，我们的模型中加入了反映审计风险的财务变动指标，以控制审计风险变动对审计费的影响。)等因素的变动对审计费变动的影响。此外，大量的研究表明，审计师类型对审计收费具有重要影响，一些事务所如国际“四大”所与国内“五大”所均具有高质量的声誉，从而享有审计费溢价。为此，我们将审计师类型分为国际“四大”所和国内“五大所”(注：我们选取了在2001―2005年除国际“四大所”以外市场占有率排名加权前五名的国内五家事务所，分别是北京京都、上海立信长江、深圳鹏城、信永中和和浙江天健。)的影响，设定模型1：
LAF=β0+β1LTA+β2SUBS+β3QUICK+β4INVREC+β5LEVERGE+β6ROE+β7OPIN+β8BIG4+β9AUDITOR5+β10INI+ε
其中：
因变量：LAF=审计费的自然对数
控制变量：LTA=客户总资产的自然对数
SUBS=客户纳入合并的子公司平方根
QUICK=客户的速动比率
INVREC=客户应收帐款和存货占总资产的比例
LEVERGE=客户的资产负债率
ROE=客户的净资产收益率
OPIN，哑变量，当客户收到非标审计意见时为1，否则为零
BIG4，哑变量，当事务所为国际“四大”所时取1，否则为0
AUDITOR5，哑变量，当事务所为除国内“五大”所时取1，否则为0
解释变量：INI，如果客户在2001―2005年中的任一年更换审计师，则当年的INI设为1，否则为0。
如果INI的系数为负，且在统计上显著，则说明在审计师更换的当年审计收费低于未更换审计师的审计收费。然而，即使INI显著为负，也并不意味着有足够的证据表明审计师从事了“低价揽业”行为。大量研究表明，不同类型的审计师的审计收费的差异反映了产品质量的差异，如国际“四大”所被公认为提供了比其它所事务更高审计质量的服务。而在国内，一些研究也发现审计收费的排序为国际“四大”所>国内“五大”所>其余事务所（李连军，2004；李眺，2007），表明不同的事务所间存在质量差异。基于此，我们将审计师分为国际“四大”所、国内“五大”所、其余国内事务所，并认为他们代表了不同的审计质量等级，并将审计更换INI分为三种：“相同等级”间的事务所变换、从“高”质量等级向“低”质量等级的事务所更换，以及从“低”向“高”质量等级的审计师更换。我们更为关注的是消除审计质量差异“相同等级”间的审计师更换。如果该系数显著为负，则表明存在明显的“低价揽业”现象。为此，我们设定模型2：
LAF=β0+β1LTA+β2SUBS+β3CURRENT+β4INVREC+β5LEVERGE+β6ROE+β7OPIN
+β8BIG4+β9AUDITOR5+β10HTOLO+β11LOWTOHIGH+β12SMTOSM+ε
解释变量：
HIGHTOLOW，哑变量，客户从高质量等级向低质量等级的事务所的审计更换取值为1，否则为0
LOWTOHIGH，哑变量，客户从低质量等级向高质量等级的事务所的审计更换取值为1，否则为0
SMTOSM，哑变量，客户在相同等级的事务所间的审计更换取值为1，否则为0
2.数据来源及描述性统计
本文的研究数据来源于2001―2005年A股上市公司所公布的年报(注：数据来源于中国证监会指定信息披露网站――巨潮咨讯网所提供的上市公司年报大全。)数据。如果某上市公司五年的审计收费数据在任一年有残缺的话，我们将之剔除，最终我们得到734家上市公司五年的面板数据，样本量共计3770个。其中年度审计收费和客户总资产均以2001年为基年，根据年度CPI数据进行了调整。我们采用Stata8.2统计软件进行样本的统计分析。
2001―2005年共发生364例审计师更换，占总样本量的9.7%。其中，有229例审计师在相同等级间更换，56例从等级高的事务所转向等级更低的事务所，66例从等级更低的事务所转向等级更高的事务所。而在分年度的分析中，2001年审计师更换数量最多，达124例，这主要由于在2001年间，一些会计师事务所因为不符合新的《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》而退出市场。此外，在当年，中天勤由于审计违规受到监管层退出市场的处罚。此后，在2002―2005年，审计师更换数量趋于平稳，分别为51、56、64和69例。
样本描述性数据统计见表1。单变量的T检验和MannWhitney检验均表明，未发生审计师变更的控制样本组的审计收费LAF、总资产LTA和子公司数量SUBS、非标审计意见OPIN均明显高于发生审计师变更的样本组，这表明小公司更倾向于更换审计师，并且更换审计师的客户更倾向于收到非标审计意见。此外，国内“五大”所审计变更组的比例显著高于非变更组，而其余的变量在这两组样本间没有显著的差异。
3.多变量的回归分析结果
我们的数据具有截面数据（N=734）远大于时间序列（T=5）的特征，这种特征使得面板数据的估计是有效的（伍德里奇，2003）。基于效度的问题，本文并不进行面板数据的序列相关和单位根检验。
我们分别采用了固定效应模型和随机效应模型来进行回归分析。在模型1和模型2中，Hausman检验的结果均在1%的水平上显著，这意味着随机效应的系数估计值是不一致的。为此，我们采纳固定效应的回归结果，见表2。
模型1的回归结果表明，审计收费与LTA、SUBS、LEVERAGE在1%水平上显著，表明审计收费与客户的规模、客户的复杂程度以及客户的风险显著正相关。而审计师类型BIG4、AUDITOR5的系数也在1%水平上显著为正，表明国际“四大”所、国内“五大”所确实收取了审计费溢价，表明国际“四大”所、国内“五大”所与其余事务所的审计服务确实存在着差异。
模型1中的解释变量INI的系数在1%水平上显著为负，说明在发生审计师更换时的审计收费水平显著低于未更换事务所的审计收费水平，初始价格折扣约为4.6%。模型2中，SMTOSM的系数为-0.044，且在1%水平上显著，表明在相同层次的事务所之间的审计师更换确实存在显著的“低价揽业”行为，初始价格折扣约为4.3%左右。相比美国审计市场的初始价格折扣为24%（Simon,et al，1988），我国证券审计市场的初始价格折扣并不算高，这说明尽管“低价揽业”是事务所普遍采用的一种竞争，但是监管层对“低价揽业”的严格监管仍然有效地制约了初始价格折扣的幅度。与此同时，LOWTOHIGH的系数为负，且在10%的水平上显著，这表明客户在从低层次的事务所转换到高层次的事务所时也具有较明显程度的价格折扣，这符合高质量的经验品定价折扣理论（Craswell et al，1999），即高质量的事务所为了诱使客户购买其审计服务，在审计更换的初期向客户提供了更低的优惠价格。
三、 稳定性检验
1.客户资产的考虑
先前的研究表明审计收费模型的设定对于客户资产变量非常敏感（Craswell，et al，1995；Craswell,et al，1999）。而我们的描述性样本单变量分析也表明，更换审计师样本组其总资产明显小于非更换审计师样本组的总资产。为此，我们通过客户资产中位数，将总样本分为大客户市场和小客户市场，来进一步对审计师更换进行检测。表3列出了回归的结果。在大客户市场，Hausman检验的p值为0.000，因此，我们采纳了固定效应的回归结果，模型1的回归结果表明，INI系数在1%的水平上显著为负。而在模型2中，解释变量只有SMTOSM的系数在5%的显著水平上为负，其余解释变量的系数并不显著。这表明在大客户市场上存在显著的“低价揽业”行为。在小客户市场，Hausman检验表明随机效应的估计系数更为有效，为此我们采纳随机效应的估计结果。回归结果表明，SMTOSM的系数在1%的统计水平上显著，意味着在同一等级的事务所间的审计师更换存在显著的“低价揽业”行为。而与大客户市场不同的是，在小客户市场上，客户从低等级事务所向高等级事务所更换时存在显著的初始价格折扣。因此，基于客户资产的再检验并没有改变我们的基本结论。
2.竞争环境的变动
我们采用了2001―2005年的面板数据。在这五年间，我国审计市场的竞争环境发生了明显的变化。2001年监管层了新的《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》，对事务所内部管理、注册会计师数量、年度业务收入以及事务所的实收资本均做出了更为严格的规定，导致中国证券审计市场的政策性进入壁垒在2001年迅速提高。与此同时，各事务所的生产能力在逐年增加。这些竞争因素都对审计市场年度的审计收费产生了影响。为此，我们加入年度虚拟变量，以反映审计竞争环境变动对年度审计收费整体变动的影响程度。回归结果（见表4）同样表明了我们基本结论的稳定性。模型1中，解释变量INI的系数为-0.035，且在1%的统计水平上显著。模型2中，SMTOSM的系数在5%统计水平上显著为负，表明同一等级的事务所间的审计师更换具有明显的价格优惠，这再次提供了“低价揽业”的证据。同时，在考虑年度审计收费变动的情况下，从高等级的事务所向低等级的事务所转换也出现较为显著的价格折扣，这反映了事务所提供的质量差异。
四、 结论
我们通过2001―2005年的面板数据，对审计师更换的“低价揽业”行为进行研究。结果表明，在我国的证券审计市场上，会计师事务所在争夺客户时，采取了低价渗入策略，导致其在为客户审计的初始时期提供给比未更换事务所的客户更为优惠的价格折扣。并且，在考虑不同的审计师提供的服务质量差异的前提下，我们发现这种初始价格折扣主要发生在相同质量等级的事务所之间，初始价格折扣约为4.3%左右，这说明目前我国证券审计市场的确存在显著的“低价揽业”行为，进一步的稳健性分析也强化了我们的上述结论。然而相比Simon等所给出的美国审计市场24%的初始价格折扣，我国证券审计市场的初始价格折扣并不算高，这说明公开的审计收费信息披露会减少审计准租金，从而抑制“低价揽业”行为。这意味着当前并不需要出台更为严格的针对“低价揽业”的直接价格监管政策，加强审计费披露机制可以作为政府直接干预的一种有效替代机制，对审计市场的价格竞争进行更有效率的监管。
尽管目前我国监管层对于“低价揽业”表示出明显的担忧，然而，理论研究表明，“低价揽业”并不必然对审计质量造成伤害，迄今为止的实证研究也没有得到一致的结论。而在中国审计市场，由于法律诉讼机制的缺位，“低价揽业”行为是否会损害审计质量，抑或它只是一种正常的价格竞争行为，还需要进一步研究。
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“Low Balling” and Price Competition in Audit Market
LITiao
(School of International Business Administration,
Shanghai University of Finance and Economics, Shanghai 200433)
并的影响。考察会计师事务所的产权关系,可以发现,由审计市场供求关系诱发的资源控制权的个人化,为大股东建立以资源控制权为导向的利益分配机制提供了机会。由于控制权主体的控制权收益的补偿成为谈判的条件之一,从而增加了合并的难度,因此控制权收益的补偿成为事务所合并的主要障碍。
【关键词】会计师事务所合并客户资源个人化资源控制权控制权收益
一、引言
企业获得垄断收益的可能性为企业扩大规模提供了强有力的动机。考察我国会计师事务所合并的情况,可以发现,除1998—2000年间因脱钩改制以及拥有证券期货相关业务许可证的会计师事务所为获得新的证券执业许可证而进行的一次数量较多,规模较大的合并外,我国审计市场的合并屈指可数①。有许多研究发现我国审计市场集中度较低,在经历1998—2001年间较大规模的合并后,参与合并的单个会计师事务所的市场份额提高了,但是行业集中度提高的效果不是很显著(李树华,2000;吴溪,2001;易琮,2002)。这些表明,本土的会计师事务所对相互之间的合并基本上采取了不积极的态度。
我国学者对会计师事务所合并的研究基本上可以归纳为以下几个方面:审计市场集中度和注册会计师独立性(吴溪,2001;Wu,Donghui,2002);会计师事务所合并的动机以及问题和对策(余玉苗、詹俊,2000等);会计师事务所合并的障碍(蒋尧明、赖妍,2006等)等等。其中考察会计师事务所合并障碍的仅限于从文化的角度进行,因此学术界对影响我国会计师事务所合并的因素缺乏全面的了解,以至于妨碍了对基本问题的准确判断。张维迎(1998)研究了公有制经济中的重复建设和兼并障碍,他认为,控制权的不可有偿转让性使得增强效率的兼并难以进行。那么,这种公有制经济中的兼并障碍是否也同样对私有产权安排下的审计市场发挥作用?显然,影响我国会计师事务所做强做大的因素很多,撇开其他因素不论,本文试图探讨我国会计师事务所合并中的产权障碍。
本文的基本结论是,我国会计师事务所客户资源个人化是审计市场供求失衡的产物,它导致了所有权与控制权的分离,并使控制权收益成为控制权主体的主要收益来源。在审计市场关系没有理顺的情况下,控制权主体的控制权收益的实现与否可能是妨碍会计师事务所之间采用合并方式发展规模的重要原因。本文第二、三部分将分析会计师事务所客户资源控制权的决定因素及其个人化形成的原因;第四、五部分讨论客户资源个人化对会计师事务所控制权和所有权配置的影响以及控制权收益的重要地位;第六部分分析事务所产权安排对会计师事务所合并的影响;最后是文章的结论和建议。
二、客户资源控制权的归属:股东利益最大化的两难选择?
业务员跳槽,卷走一批客户;公司高管离任,除带走一批骨干外,原来由该高管负责的业务陷于瘫痪……诸如此类的案例经常发生,签字注册会计师跳槽并带走客户的情况在审计市场中也屡见不鲜,这些事例提出的都是同一个问题:企业的业务资源的控制权究竟应该归公司,还是归个人?
格罗斯曼和哈特(1986)以保险业为例,探讨了谁拥有保险客户名单的决定性因素。他们的结论是:当不能保证客户是否会继续投保而商的行动对此有相当影响时,商很可能会拥有客户名单;当可以较为肯定客户会继续投保而商的行动对之几乎不起什么影响时,保险公司很可能会拥有客户名单。也就是说,在促使客户继续投保过程中商的边际激励相对来说比较重要时,客户名单就为商拥有。
对事务所来说,客户资源是其重要的资产,整个事务所人力、物力和财力的投入都是围绕这一资产而展开的。根据格罗斯曼和哈特(1986)的观点,会计师事务所客户资源控制权的归属取决于以下两个方面:(1)注册会计师在为客户提供服务方面所做的努力是无法核实的;(2)他们的这种努力对于客户续聘是否影响重大。前者与事务所人力资源管理和激励制度有关,后者则取决于市场环境。也就是说,事务所内部治理以及审计市场需求方的选择是影响客户资源控制权归属的重要因素。
会计师事务所的人力资源管理主要包括在职培训以及注册会计师和客户关系管理。事务所客户资源的发展既依赖于事务所,也离不开人,即事务所争取客户资源除了依靠其整体的素质,包括事务所的品牌和信誉外,与注册会计师的努力也有很大的关系。当事务所具备足够的竞争能力,不需要或较少依靠单个注册会计师的努力就能获得客户资源时,客户资源的控制权掌握在事务所手中是毫无疑问的。但是,当客户资源的取得较少地依靠事务所的实力,较大程度上依靠注册会计师的个人专长时,事务所为了促使注册会计师发展长期客户,而不得不采取具有“后劲”的激励制度,否则,客户与注册会计师产生“绑定”就不可避免。因此,事务所客户资源“所”化或者个人化都是特定条件下的理性选择,因为即使在后一种情况下,事务所客户资源“有”胜于“无”,股东利益最大化暂时也得到了实现。
但是,与其他企业不同的是,对客户资源个人化风险的评估可能会促使股东修正其对客户资源控制权归属的选择,即从长远来看,客户资源个人化可能不是股东利益最大化的合理选择。因为,在客户资源个人化的情况下,注册会计师从个人利益出发隐藏信息并和管理层进行一系列的双边垄断交易在所难免。如果注册会计师的执业风险不是全部由个人承担时,他们的道德风险和机会主义行为会损害全体股东的利益,并妨碍事务所的长远发展。因此,为了避免注册会计师的道德风险和机会主义行为,对会计师事务所来说,避免采用专用性技术的一种可行办法是选择更标准化的经营方式。在这一过程中,虽然放弃了最小成本生产技术,但是,由于相对于缺乏经验而在其他方面资质相同的外部人,在职者没有任何策略优势,因此,事务所整体利益的最大化得以实现(威廉姆森、沃奇特和哈里斯,1975)。这样,股东们基于短期利益和长远利益的不同考虑,也会采用不同的客户资源管理方式。如果市场环境使得注册会计师和事务所暴露的风险很小,那么,当客户资源个人化的边际收益为正时,会计师事务所选择个人化比“所”化更为有益。
控制人力资本专用性的投资,采用标准化的审计程序和注册会计师轮换等措施的确能够削弱注册会计师与客户的“绑定”程度,从而降低客户资源控制权个人化的风险。但是,事务所人力资源管理只是影响其资源控制权归属的次要因素,而不是决定性的因素。例如,通过考察“四大”的利润分享计划,我们发现,除了存在分享范围的差别(large-pool和small-pool)外,它们还存在分享依据和程度的差别,如利润平均分享(Equal-sharingofprofits)“计划、”业绩基础利润分享(Perfonname-basedprofitsharing)“计划和”混和分享(Hybridschemes)“计划等(Trompeter,1994;BurrowsandBlack,1998等)。这表明激励制度的设计影响的只是注册会计师利益实现的程度,并进而影响其执业的积极性,但不能改变事务所客户资源控制权的归属。显而易见,对会计师事务所来说,是市场环境即供求关系而不是内部治理尤其是激励制度最终影响了客户资源控制权的归属。换句话说,股东利益最大化和注册会计师个人利益最大化的两难选择,与其市场定位和认同不无关联,并由此影响到人力资本专用性的管理方法。因此,审计市场的供求关系,即市场环境对客户资源控制权的配置起了决定性的作用。
三、客户资源控制权的个人化是现行审计市场供求关系失衡的必然产物
审计市场供求关系的定位取决于双方对审计服务质量的要求。由于国有产权主体虚位,公司的大股东以及由其控制或者影响的公司管理层更关心的是他们的控制权以及控制权收益,他们对股东利益最大化缺乏必要的关注。而企业的经营者基本上是由大股东委派而不是由经理人市场产生,他们同样也不关心企业价值是否最大化。政府的证券市场管制政策和手
段使得上市公司的很多行为不是面对市场,而是面对管制机构。在“取晚”政府管制机构的过程中,审计不是一种自发的市场需要,而只是政府管制机构“模仿”“国际惯例”的一个附带产物。因此,注册会计师服务产品质量的高低对这些公司的利益没有边际意义上的影响(刘峰、林斌,2000)。我国审计市场上总体上不需要,甚至排斥高质量的审计(刘峰、张立民、雷科罗,21302)。在这种情况下,审计服务需求方需要的只是审计服务的产品,至于这个产品由谁提供,对他们来说没有本质差别。这种缺乏高质量审计服务需求的状况即使在注册会计师全行业脱钩改制后也没有得到改善。在竞争日益激烈的审计市场上,缺乏高质量审计需求的结果是审计服务需求方利用其资源寻租。
由于注册会计师执业活动的特殊性,其执业过程难以观测和监督,因此道德风险便产生了。在与客户签约过程中,他们总是采取个人经济利益最大化而不是股东整体利益的行为。如果企业设立的初始契约规定的剩余分享安排难以改变,那么股东们的努力程度将与其个人利益而不是事务所利益的期望值成正比,因为股东不可能享受其全部努力的成果。当审计市场缺乏高质量审计服务需求,并且审计服务需求的需求方利用其资源寻租时,会计事务所将客户资源控制权交给个人比由事务所控制更能提高股东的努力程度,整个组织将变得更有效率。因此,由需求决定的审计市场的供应方为争取客户资源而将控制权限交给注册会计师。
如果脱钩改制之前事务所客户资源的安排权由注册会计师而不是由事务所控制,那么在审计市场需求没有发生根本变化的情况下,脱钩改制之后的会计师事务所资源安排权的路径依赖不可避免。
那么,在审计市场供求关系失当的情况下,为什么“四大”能够坚持由事务所控制客户资源?供求关系的差异和内部治理方式的不同是问题的答案。“四大”进入中国市场一开始基本上是基于我国企业境外筹集资金的需要,因此双重规则管制使其约束力更强;为避免被我国审计市场状态依赖性所同化,它们更多地采用标准化的审计程序以减弱人力资本专用性的负面影响。
四、资源控制权个人化的市场悖论:是股权影响资源控制权的配置。还是相反?
股东的股权和企业的财产权,一般与企业的所有权和控制权相对应。股东拥有所有权意义上的控制权,经营者(包括企业员工)拥有非所有权意义上的控制权。会计师事务所不同于一般的公司制企业,出资者的财产所有权没有出现一般意义上的二重化分解,即事务所的股权持有者没有与事务所的实际运营相对分离,会计师事务所的股东同时也是事务所的员工。但是,在会计师事务所中,如果每个股东都参与决策,不仅会发生很高的行政成本,而且许多人会逃避责任。把决策权交给一个小团队——它的主要任务是和团队的其他投人品谈判及管理其他投入品(与之再谈判),可以实现对公司活动的更有效控制。(阿尔曼.艾尔钦和哈罗德.德姆塞茨,1972)。这样,会计师事务所的大股东作为其管理者,在一定程度上拥有了对事务所的控制权。
我国私有产权安排下的会计师事务所,其产权关系的形成一般有两种情况:由原有公有产权安排下的事务所改制而成,包括在改制当中因合并而形成的产权关系;或者由股东新创办而建立。
1.经历脱钩改制设立的会计师事务所的产权关系
注册会计师全行业的脱钩改制,将会计师事务所原有的国有或者集体拥有的产权关系改变为由注册会计师个人拥有的私有产权关系。依据什么标准重建财产关系,是会计师事务所改制中关键的问题。在脱钩改制的过程中,发起人或者合伙人形成了会计师事务所的大股东。②按照官方的解释,有限责任会计师事务所的发起人,从他们在事务所内的地位来看,等同于合伙会计师事务所的合伙人,他们“是改制后的事务所的领导班子”。发起人与合伙人一样,“是事务所的出资者、管理者,也是事务所专业、法律的、经济的主要责任承担者”(丁平准,2001)。在会计师事务所的组建过程中,作为发起人身份和地位象征体现的,当然是他们的出资份额。因此,事务所负责人与其他发起人(或者合伙人)之间所具备的共同点为:同为事务所的股东、拥有相对较高的股份而成为事实上的事务所高层管理者。此外,当时的出资人制度产生了一批事务所的小股东。③从监管部门的立场来看,采用出资人制度,是“用股东的形式,把一大批业务骨干保持下来,以求改制过程中的相对稳定”(丁平准,2001)。因此,会计师事务所改制后的结果是,注册会计师将事务所的控股权和控制权交给了发起人或者合伙人(大股东),作为补偿,成为出资人的其他注册会计师得到了部分分享剩余的权力。
2.由股东新创办的会计师事务所的产权关系
脱钩改制后新设立的会计师事务所,受管制政策的影响,在2003年以前基本上采用合伙制的形式。④2005年财政部24号令对各种组织形式的会计师事务所的产权关系进行了规范,全体合伙人或者全体股东共同缔结了事务所新的产权关系。
在会计师事务所产权关系形成的过程中,会计师事务所因资源控制权而衍生的特殊利益群体的存在可能是其股权结构形成的重要原因。在公有产权安排方式下,会计师事务所客户资源的管理由事务所统一调度还是交由注册会计师分头负责,反映了所有者利益与注册会计师利益之间的矛盾。事务所缺乏有效的激励以及治理结构存在的问题,为注册会计师分享客户资源的安排权提供了便利。同时,审计市场的需求方缺乏对高质量的审计服务的需求,又为供求双方建立以资源为纽带的利益关系提供了机会。因此事务所客户资源的安排权由注册会计师控制,而不是事务所控制成为可能。这种注册会计师把持资源安排权的现象在事务所脱钩改制的过程中可能演变成注册会计师确定股权结构的砝码,即资源控制权在股权结构讨价还价的过程中充当了重要的角色。很显然,在这种情况下,是客户资源控制权影响了事务所股权的配置,而不是相反。
对于脱钩改制后新设立的会计师事务所,无论其采用何种组织形式,满足规则中股东人数的规定是创办事务所的前提条件。作为—个组织,他们缺乏由脱钩改制而形成的那些事务所所拥有的历史遗留的各种关系,尤其是客户群。面对生存问题,股东的个人能力尤其是开拓业务的能力不可避免成为股权结构讨价还价的砝码。
五、资源控制权的个人化使得控制权收益成为大股东收益的主要来源
会计师事务所的控制权,通过事务所资源的安排权以及事务所收入的分配得到体现。事务所资源的安排权体现了大股东在事务所资源配置中权力的大小。所有权结构为这种权力的大小提供了依据,而资源控制权的个人化又为此提供了可能,即事务所的大股东极有可能按持股比例分享事务所资源的安排权,从而形成事务所内诸侯割据的局面。
如果会计师事务所的大股东一开始采取了按持股比例分享资源的办法,那么在随后的经营当中,能力较强的大股东开发资源以及开拓业务的能力高于能力较差的大股东,因而使得其在事务所内的控制权得到加强。这样,控制权的不平衡发展,使得股权弱化,大股东的控制权成为事务所内资源和收益分配的主导力量,会计师事务所成为事实上的股东联合体(刘峰、张立民、雷科罗,2002)。
一般来说,会计师事务所人员的收入分配可能依据的标准有二:劳动⑤和出资额。大股东在事务所能够分享的利益还包括因控制权而带来的其他收入或者待遇。由于大股东拥有较大持股比例,按照自利原则,事务所的大股东可能愿意加大剩余分享收入。如果团队所有成员参与利润分享,原有监督人的偷懒行为会增加,由此导致的损失会超过团队其他成员减少偷懒行为而实现的产出收益。在利润平均分享方案下,偷懒动机与团队的最优规模
正相关。因此,随着事务所高层管理者偷懒行为的增加,剩余分享的数额反而减少了(阿尔曼.艾尔钦和哈罗德.德姆塞茨,1972)。由于股东们在事务所的剩余分享的安排上取得了一致的立场,因此,作为自利的经济人,大股东讨价还价的结果是:收益在剩余分享前先按控制权进行分配。随着平均的利润分享所导致的高管人员偷懒行为的增加,股权(现金流权)与控制权差距越大,大股东越愿意以控制权收益作为其收益的主要来源。
六、控制权收益的补偿:会计师事务所合并的主要障碍
会计师事务所之间发生的合并,涉及剩余分享的重新安排和控制权收益的补偿问题,它们是影响合并的重要因素。会计师事务所合并后所有权重新安排的可能方式不外乎:(1)一方被另一方吞并,失去所有者地位;(2)双方共同分享合并后的所有权。不同的合并方式以及相互之间契约的结合程度对事务所所有权和控制权安排的影响不同。
会计师事务所的合并在一定程度上是对事务所合并后交易成本节约额的分享与风险成本承担的比较。
对会计师事务所的股东而言,拥有所有权意味着拥有控制权,因此合并各方关于合并的谈判实际上是合并各方原有股东的所有权与控制权的讨价还价。
如果参与合并的事务所采取吸收合并或者吸收专业人员的方式合并,合并后的兼并方拥有了全部所有权,被兼并方的所有权的部分能够得到补偿,但是,由于所有权的丧失,基于所有权意义上的控制权同样被剥夺,合并前的这部分控制权收益无法得到补偿。为了鼓励节约成本和创造收入,兼并方对被兼并方的管理最有效率的方式就是采取高能激励⑥,并同时采用有选择的干预⑦。这样,被兼并方也相应获得了控制权以及控制权收益。但是,在采用高能激励的情况下,被兼并方会利用其控制权尽量多获取控制权收益,从而发生损害事务所股东利益以及公共利益的行为,而收购方为规避风险,也会想方设法挤干被兼并方获得的净收入流,以弥补可能受损的利益。因此,在合并后的会计师事务所存在选择性干预的情况下,对部门经理(原被兼并事务所的管理者)就不能采用他们作为独立所有者时所享有的高能激励合同,因为这会使部门经理承担剩余索取权者的全部风险却不承担全部责任。因此,合并后的会计师事务所的所有者认识到在高能激励情况下股东利益面临的风险,而部门经理(原被兼并事务所的管理者)担心所有者操纵本部门的净收入,结果是,高能激励将让位给低能激励,即报酬采取薪水的形式(威廉姆森,1985)。当兼并后的事务所采取低能激励对事务所进行管理时,被兼并方的积极性也会降低,并且报酬采用薪水的方式可能无法弥补原有控制权的损失。而对兼并方来说,由于会计师事务所合并的主要收益来自交易成本的节约,当增加的那些内部组织成本没有被比较适应性优势抵消时,收购事务所的交易成本不可能节约,那么兼并行为发生的可能性降低了。
如果事务所采取新设合并方式,参与合并的事务所的所有权和控制权必须重新安排,合并中的讨价还价不仅包括所有权的重新界定,还包括控制权的重新分配。会计师事务所资源控制权个人化的倾向越明显,会计师事务所的风险程度越高。我们假定有甲、乙两家会计师事务所合并成为甲乙会计师事务所,它们的股权和控制权的结合方式可能出现以下四种情况:
━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━
┃可能出现的情形┃甲规模大于乙规模┃甲规模小于乙规模┃
┣━━━━━━━━╋━━━━━━━━━━╋━━━━━━━━━━━┫
┃甲风险大于乙风险┃甲乙股权和控制权有┃乙可能会取得股权和┃
┃┃可能平均化或者分散化┃控制权的比较优势┃
┣━━━━━━━━╋━━━━━━━━━━╋━━━━━━━━━━━┫
┃甲风险小于乙风险┃甲可能会取得股权和┃甲乙股权和控制权有可┃
┃┃控制权的比较优势┃能平均化或者分散化┃
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当甲事务所的规模和风险都大于乙事务所时,甲事务所的风险成本承担会被甲的规模收益所抵消,当甲的风险成本与其本身的规模收益取得了平衡时,甲事务所就失去了其在谈判中的优势地位,那么,甲乙事务所极有可能采取控股权和控制权平均化的契约安排。当甲事务所的规模收益超过其本身的风险成本时,甲就取得了其谈判中的主动地位,甲原有的股东有可能在合并后的事务所中取得较大的控股权和控制权。但是无论在哪种情形下,事务所的股权结构与原来股东的期望值不可能存在太大差距,因为如果这样,只能拥有少数股权的事务所可能会退出谈判。如果合并采取减少原有股东的方式增加股权的集中度,那么,失去股权的股东在其股权和控制权收益没有得到合理补偿的情况下有可能退出事务所,这当然会影响事务所的稳定性及其未来发展。因此,参与合并的各方谈判最有可能出现的结果是:合并后事务所控股权和控制权的比例基本上保持了其原有股东在原有事务所中凭这些权力给各自所带来的好处。按照我们前面的推断,如果合并前的会计师事务所存在股权平均化以及由此造成的控制权分散化的倾向,那么,合并后的会计师事务所的股权平均化和控制权分散化也不可避免。如果合并前的会计师事务所存在一股独大的情形,那么拥有较大股权的股东在合并后的事务所中可能拥有等值的份额。由于事务所风险和收益的不确定性,谈判各方对各自在合并后的事务所享有权利的预期是不同的。这有可能增加谈判的难度。当合并后的事务所有更多的股东加入股权的争夺时,股东之间达成协议的难度也同时增加了。
此外,会计师事务所大股东的所有权和控制权分离的程度会影响股东在事务所取得的收入,这种分离程度越大,大股东的现金流权和控制权收益的差距就越大。当某些大股东的控制权收益远超现金流权收益时,合并如果不能补偿其控制权收益的损失时,合并就难以发生。
七、结论与建议
会计师事务所合并中存在的问题归根结底是资源安排权的归属问题。不难发现,资源控制权的个人化实际上是市场环境和内部治理诱发的结果。中国财政部和中国证监会在推出一系列对资本市场管制政策的同时,也考虑到了采用审计轮换的办法试图切断上市公司与审计师个人之间的利益联系(刘峰、张立民、雷科罗,2002)。但是,我们透过客户资源个人化的决定因素发现,审计市场供求关系的单边治理可能收效甚微,因为注册会计师可以通过私下交易,例如互签审计报告而避过管制政策。因此,我国会计师事务所要做强做大,应该从以下几个方面入手:(1)整治审计市场环境,引导市场产生高质量的审计服务需求;(2)加大审计失败的成本(处罚更为严厉),加强事务所和注册会计师执业风险意识,引导其更看重股东的长远利益而不是短期利益。(3)加强会计师事务所收益分配的管制,例如以法律的形式规定事务所内部积累的数量要求。当内部积累足够大时,股东控制权对收益的不利影响就减弱了。
注释:
①2001年安永和大华合并成立安永大华会计师事务所(中注协网站,2001-2-13)。2002年度天津市、江西省、湖北省、云南省、甘肃省以及新疆等合并设立了19家会计师事务所(中国会计年鉴,2003);北京市和广东省各合并事务所1家(中国会计年鉴,2004)。
2005年3月19日,“天健系”之一的北京天健会计师事务所与德勒会计事务所签署了合并协议。同年9月
,深圳天健信德再并入德勤。
2005年7月28日信永中和会计师事务所与香港何锡麟会计师行宣布合并(中注协网站,2005-7-28)。而2004年成立的华德会计师事务所联盟(中注协网站,2004-4-30)属于会计师事务所之间的联合,并不属于我们要讨论的内容。
②1998年财政部的《有限责任会计师事务所审批办法》中规定,有限责任会计师事务所是由注册会计师出资发起设立、承办注册会计师业务并负有限责任的社会中介机构。提出了有限责任会计师事务所发起人的概念。
③出资人是事务所的股东,以其出资承担有限责任,他们一定是会计师事务所的注册会计师并且是“事务所的业务骨干”(丁平准,2001,P179～180)。
④2000年财政部《关于批准设立会计师事务所有关问题的通知》,对合伙所的设立进行了规定,并同时规定暂缓审批有限责任会计师事务所;直到2003年,根据《国务院取消第二批行政审批项目和改变一批行政审批项目管理方式以及财政部公布第八批废止和失效财政规章和规范性文件中有关注册会计师、资产评估师行业的内容》,在其中的“因缺乏法律依据、不符合有关法律规定而废止的”部分第2项,宣布《关于批准设立会计师事务所有关问题的通知(财政部财协字[2000]33号)》被废止,其原因是:该通知中有规定缺乏法律依据,如关于暂缓审批有限责任会计师事务所的规定没有法律依据。因而,暂缓审批有限责任会计师事务所的规定被终止。
⑤胡奕明(2004)按绩效、报酬与战略三者的联系将事务所的绩效管理和报酬管理分为三种模式:“单链”模式、“复链”模式和“混和”模式。我国中小型会计师事务所一般采用“复链”模式,即工资既与业务量相联系,又与绩效评价相联系。我国大中型会计师事务所一般采用“混和”模式,也将工资与业务量挂钩。因此,我们所讨论的“收入1”既考虑了与劳动相关的报酬,也考虑了与业务量有关的报酬。
⑥按照威廉姆森(1985,中译本2000)的解释,高能激励就是对企业内的部门采用转移定价方式建立激励制度,即该部门可以获得它的净收入——总收入减去经营成本、使用费和其他有关费用。
⑦按照威廉姆森(1985,中译本2000)的解释,有选择的干预是指被兼并事务所可以一如既往地经营它的业务,但是,它必须无抵触地接受兼并事务所为适应新情况从而实现集体性收益而做出的决策。
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关键词：政治关联 民营企业 融资约束 财政补贴 寻租
一、引言
近年来政治关联对企业的各个层面所产生的影响成为国内外学者关注的热点。国外学者从20世纪80年代就开始研究这一问题，并让人们逐渐认识到高管的政府背景这一较隐蔽且难以量化的因素如何对企业的各个层面产生影响。而国内学者在这方面的研究还处于起步阶段。国内外研究表明，政治关联具有普遍性。学者们普遍认为，政治关联对公司来说是一种有价值的资源，却往往忽视其负面效应。尤其是民营企业建立政治关联的最大动机可能是寻租：首先，融资难是制约民营企业发展的关键因素，民营企业可能通过建立政治关联，与政府建立良好的关系，进而通过寻租活动来为企业的融资提供便利。其次，具有政治关联的民营企业可能通过寻租来获得更多的财政补贴收入。然而这种基于政治关联获得的融资、财政补贴无助于提高企业绩效，反而会扭曲整个社会资源的有效配置，扰乱社会正常经济秩序，不利于企业和整个社会经济的可持续发展。政治关联的负面影响是巨大的，但学者们对这方面的研究有待继续深化，为此，本文希望通过梳理近期国内外学者的文献，理清政治关联与寻租的内在联系。本文系统地回顾了民营企业政治关联与寻租问题的研究现状和发展趋势，特别是对政治关联与融资、政治关联与补贴收入等问题进行系统梳理和总结，在结合我国制度背景的基础上，提出预防寻租相关建议及未来研究方向，希冀对民营企业政治关联的研究有所帮助。
二、企业政治关联与寻租相关理论界定
（ 一 ）政治关联相关界定 要探讨企业政治关联与寻租的内在联系，首先要对政治关联这一概念进行界定。对于政治关联的概念，国内外研究并为给出统一界定，学者们基于自身的研究给出了各自的概念。Faccio（2006）认为，公司的大股东或者高管（包括CEO、董事长、副董事长、董事会成员）现在或曾经在政府或者议会工作，或者与政府关系密切，那么该公司就属于政治关联公司。吴文峰、吴冲锋、刘晓薇（2008）认为，政治关联是指公司与拥有政治权利的个人之间形成的隐性政治关系，包括公司高管曾经或者当时在政府部门（或国会）任职，通过选举捐款获得的关系等，但不包括因政府持股而形成的关系。赵峰、马光明（2011）认为，政治关联是指企业与拥有政治影响力的个人之间形成的隐性政治关系，即：如果一家公司的总经理、董事长、董事、高管是现任或曾就职于中央政府、地方政府、军队，或者是人大代表、政协委员，那么这家公司就属于政治关联公司。王利平、高伟、张学勇（2010）认为，政治关联是企业与政府部门或拥有政治权力的个人之间形成的较为特殊的政企关系，表现为企业高层管理人员（董事长、CEO、董事）及大股东有在政府部门任职经历，通过公益事业及人际关系网络建立起与政府的密切关系等，但是因政府参股而形成的关系不属于此范畴。政治关联不同于政治贿赂，在法律层面上是合法的。笔者认为，政治关联是指企业的实际控制人、大股东、或者高层管理曾经或者现在就职于政府部门，或者企业与拥有政治权力的个人或组织之间有密切关系，那么这家公司就属于政治关联公司。国内外大多数学者普遍认同，政治关联不同于政治贿赂与政治腐败，在法律层面上是合法的。正如Faccio（2006）所认为的，政治关联在法律层面上是完全合法的，它是企业通过政治关联的高管影响政府部门以获取其他企业所不具有的优势。吴文锋、吴冲锋、刘晓薇（2008）研究发现，中国民营上市公司高管的地方政府背景在一定条件下有利于公司经营，有助于提高公司的价值。并且进一步指出高管的地方政府背景对公司价值的正面影响要显著大于中央政府背景。这主要是由于民营企业的经营活动主要受地方政府管辖，而高管的地方政府背景有利于减少地方政府的权利侵害行为和利用与政府的关系获取融资便利性等好处。政治关联的正面效应是客观存在的，有政治关联的企业能够利用与政府的关系获取额外的资源，从而获得额外的收益，在一定程度上可以提升企业的价值。郑路航（2010）以2006年、2007年间我国A股上市公司为研究对象，实证研究发现，独立董事政治关联程度与企业以托宾Q值度量的业绩存在显著的正相关关系，该正相关关系在第一大股东为国有股的上市公司中表现尤为明显。指出我国上市公司独立董事的政治关联是一种有利于增加企业价值和提升企业业绩的至关重要的政治资源。以上研究表明，企业的政治关联是一种有价值的资源，可以为企业带来实际经济效益的流入，对企业价值的提升有显著作用。但是政治关联的负面效应是不可忽视的。梁莱歆、冯延超（2010）以2006年至2009年在深圳证券交易所、上海证券交易所上市的民营企业为样本，研究表明政治关联企业的雇员规模、薪酬成本均显著高于非关联企业，并且政治关联程度越高，雇员的规模及其薪酬成本也越高。因为具有政治关联的民营企业受到了政府为实现扩大就业、促进社会稳定等政治目标而进行的政治干预，政治关联的民营企业比非政治关联的民营企业雇佣了更多的劳动力，并支付了更高的薪酬成本。政治关联的负面效应不仅体现在增加了企业不必要的成本费用，更为严重的是，政治关联很可能导致权钱交易的寻租行为发生。魏杰和谭伟（2004）分析了企业在影响政府过程中存在的两种轨道，即“阳光轨道”和“黑色轨道”。所谓“阳光轨道”，是指企业通过一些合法的、不损害其他企业经济利益的手段来影响政府，在满足自身利益最大化的同时可以使整个社会的福利得到帕雷托改进的轨道。这正是政治关联产生的正面效应，对企业和整个社会的发展都产生了积极影响，这种轨道的存在是有益的，有助于促进经济社会的良性运行。而相对于合法的“阳光轨道”，“黑色轨道”则是指企业通过一些不合法的、损害其他企业和社会利益的手段来迫使政府为其提供特殊服务，进而换取自身利益最大化的轨道。这种轨道的存在对企业和整个社会的发展都产生了严重的破坏影响，扰乱正常经济秩序，阻碍了社会的稳定发展。这也正是政治关联所产生的负面效应，其最主要的表现形式就是权钱交易的寻租行为。寻租是一种浪费社会资源的活动，虽然在短期给寻租者带来了一定经济利益，但从长期来看，不仅给政府、寻租企业以及其他企业造成了不可估量的损失，更在一定程度上严重制约着整个经济社会的可持续发展。
（ 二 ）寻租相关理论界定 寻租作为理论概念是在1974年由美国著名经济学家保罗・罗宾・克鲁格曼（Paul R. Krugman）在探讨国际贸易保护主义政策形成原因的论文《寻租社会的政治经济学》中首次提出来的。克鲁格曼认为寻租是利用资源通过政治特权构成对他人的损害大于租金获得者收益的行为。在寻租概念提出以后，诸如詹姆斯・麦吉尔・布坎南（James Mcgill Buchanan）、波斯纳（Richard Allen Posner）、加里・贝克尔（Garys Becker）等经济学家将寻租理论研究进一步丰富发展。著名公共选择学派经济学家詹姆斯・麦吉尔・布坎南（James Mcgill Buchanan）认为寻租产生的条件是存在限制市场进入或市场竞争的制度或政策，而这往往与政府干预的特权有关。魏杰和谭伟（2004）认为，寻租是指企业通过向其政府主管部门交租，可以得到政府提供的特殊保护，进而获得大量的超额利润，而对于政府来说，部分政府部门或政府官员通过拥有的行政审批权、行政许可权、行政划拨权等行政权力，进行“设租”和“收租”，可以实现他们的薪水、权力、地位和提升机会的最大化。陶国庆（2011）认为，寻租行为是交易成本极高的非生产性寻利行为，它是典型的“负和博弈”，会导致社会资源的浪费。如寻租者为疏通关系而花费的资源、政府官员“创租”和“抽租”以及为了保护自身而付出的代价，同时还包括政府部门为了对付各类寻租行为而进行反寻租所耗费的资源。综合国内外学者研究观点，笔者认为，寻租是指寻租主体凭借政府行政权力以及政府特权，为获得超额收益进行的利益转移而造成浪费社会资源的活动。寻租本质上就是一种浪费资源的非合法活动，虽然在短期内给寻租主体带来一定的经济利益流入，但从长期看来，寻租给寻租主体、以及其他社会主体造成的损失是巨大的，并且严重破坏了整个经济社会的良性运行。
三、民营企业政治关联与寻租问题研究述评
（ 一 ）民营企业政治关联与融资中寻租机制的内在联系 融资问题一直是制约民营企业发展的关键因素，融资难、融资成本高已成为民营企业发展中的瓶颈。基于此，民营企业更有动机通过建立政治关联，与政府建立良好的关系，利用寻租机制从而为企业的融资提供更大便利。白重恩、路江涌、陶志刚（2005）研究发现私营企业在财产权受到侵蚀和面临政策歧视的情况下获得贷款难度较大，但私营企业在我国的蓬勃发展说明私营企业有一套自我保护措施（即政治关联）来缓解这种困难，从而降低其贷款难度。胡旭阳（2006）以浙江省2004年民营百强企业为样本，通过研究民企创始人政治身份与民营企业进入金融业可能性之间的关系，发现在中国金融业进入受到政府管制的情况下，民营企业家的政治身份通过传递民营企业质量信号降低了民营企业进入金融业的壁垒，从而提高了民营企业的资本获得能力，促进了民营企业的发展。罗党论、甑丽明（2008）通过构建的理论模型论证了民营企业的政治关系对其融资中的作用，并实证研究发现，相对于没有政治关联的民营企业而言，有政治关系的民营企业其外部融资时所受的融资约束更少。以上研究表明，具有政治关联的民营企业更容易从地方金融机构获得贷款，从而缓解了民营企业融资困难，在很大程度上促进了民营企业规模的扩大，也在一定程度上提升了企业的价值。由于政治关联能为民营企业提供融资便利，从而解决民营企业发展的瓶颈问题，因此民营企业更热衷于建立政治关联，与政府搞好关系，而往往就会导致寻租行为的发生。李莉、薛冬辉（2011）从寻租视角出发，通过博弈模型推演分析，发现政治关联因能够有效降低政府官员的设租风险和民营企业的寻租成本而使寻租行为更容易发生，从而构建了政治关联对民营企业融资约束产生影响的寻租机制。这种寻租给社会造成了相当大的负面影响，本质上就是一种浪费资源的非合法活动，虽然在短期内给寻租主体带来一定的经济利益流入，但从长期看来，寻租活动给寻租者、以及其他社会主体造成的损失是巨大的，不仅扭曲了整个社会资源的有效配置，造成社会不公平，同时巨大的寻租成本还潜在制约着整个社会经济的良性发展。Khwaja and Mian（2005）实证研究了巴基斯坦上市公司在银行的长期贷款数据，研究表明有政府背景的企业高管所在的公司借债率高于45%，而违约率高于50%。研究进一步发现，这种“寻租”行为给整个经济体带来的成本估计占每年GDP的0.3%到1.9%。可见，寻租的成本是巨大的，潜在制约着整个社会经济的可持续发展。
（ 二 ）民营企业政治关联与财政补贴中寻租机制的内在联系 补贴收入是地方政府对企业的一种支持，在一定程度上财政补贴也提升了企业的业绩。但不恰当的财政补贴也会造成社会资源的极大浪费，扰乱企业经营秩序，妨碍社会经济的可持续发展。陈晓、李静（2001）研究发现地方政府财政行为在提升公司业绩中的作用，发现地方政府出于资源竞争的需要，对上市公司进行了大面积的税收优惠和财政补贴，造成社会不公平竞争，极大扭曲了企业财务信息。唐清泉、罗党论（2007）以2002年至2004年上市公司为样本，实证考察了政府补贴的动机与效果。研究发现，作为政府干预市场的一种很直接的手段，政府补贴在实现社会目标方面起着很大的作用。从补贴效果来看，政府补贴没有增强上市公司的经济效益，但却有助于上市公司社会效益的发挥。研究表明，具有政治关联的企业比非关联企业能够获得更多的财政补贴以及税收优惠。陈冬华（2003）研究发现，具有地方政府背景的董事长在上市公司董事会中占有相当重要的席位；地方政府影响越大，上市公司越可能获得更多的补贴收入。同样具有政治关联的企业获得的税收优惠的可能性更大。吴文锋、吴冲锋、芮萌（2009）以1999年至2004年在沪深两地上市的民营企业为样本，实证分析研究表明，在企业税外负担较重的省市，高管具有政府背景的公司在所得税适用税率和实际所得税率上都要显著低于高管没有政府背景的公司。而且，公司所在省市的企业税外负担越重，高管政府背景获取的税收优惠也越多。这表明公司高管的政府背景能给企业带来额外的税收优惠。因此，民营企业更倾向与政府建立关联，从而获得更多的经济利益。以上研究结果表明，政治关联能够给企业带来税收优惠，有政治关联的民营企业更容易获得政府补助，但是这种基于政治关联的补助收入并未给企业带来长期经济效益。潘越、戴亦一、李财喜（2009）以2002年至2007年沪深两市的ST公司为样本，实证研究发现，民营企业的政治关联对企业处于财务困境时获取政府补助有显著影响。并进一步指出，政治关联较弱的民营企业获得的政府补助对企业长期业绩的提高作用显著，但对于国有企业以及具有较强政治关联的民营企业作用则不显著。这在一定程度上说明政治关联导致了政府补助资金的低效运作。政治关联的负面效应不仅导致政府补贴金的低效运作，更为严重的是，政治关联在很大程度上可能导致政府腐败、钱权交易的寻租活动发生，对企业和社会的长远发展危害性极大。余明桂、回雅甫、潘红波（2010）以我国民营上市公司为样本，实证研究发现，与地方政府建立政治联系的民营企业能获得更多的财政补贴，但这类民营企业获得的财政补贴与企业绩效及社会绩效负相关。民营企业并没有因为获得的政府额外补贴而承担对应的社会责任，反而更容易导致政府腐败、和钱权交易等严重的社会后果。因为有政治关联的民营企业获得的财政补贴在很大程度上是通过寻租，从掌握了财政补贴支配权的政府官员手中得到的，而不是因为这些企业真的具有潜力、发展前景或社会贡献而应当获得的。由此可见，民营企业通过与地方政府建立政治联系，利用寻租机制进而得到更多的融资便利、税收优惠以及政府补贴收入。但这种基于政治关联的政府补贴并未提高企业的经济绩效或社会效益，反而破坏了社会公平竞争机制，扰乱社会资源的优化配置，造成社会资源的极大浪费，更严重的是，寻租活动往往容易造成政府腐败贪污、钱权交易泛滥等严重社会恶果，造成不良社会风气，破坏社会稳定，进而严重妨碍整个社会的可持续发展。
四、建议与展望
（ 一 ）建议 上述表明，民营企业政治关联与寻租活动存在紧密的内在联系。但寻租是一种浪费资源的活动，巨大的寻租成本潜在制约着整个社会经济的可持续发展。因此，科学合理预防寻租活动是保证国民经济良好稳步发展的重要条件。陶国庆（2011）认为，彻底防治政府寻租行为要从以下方面加以落实，即扼杀寻租动机、消除寻租机会和加大寻租成本。笔者认为，预防寻租应结合我国制度背景，从宏观经济层面来看，我国经济一直处于高速增长阶段，各种复杂经济现象也随之出现，相关的法律制度和市场经济制度还有待进一步完善。完善法律制度和市场经济制度，可以避免被寻租者利用的漏洞存在，使潜在的寻租者无法变成现实的寻租者；从地区差异和行业竞争层面来看，我国各地区在市场化程度、政府干预、行业管制等方面都存在较大的差异，在这种特殊背景下，预防寻租活动要有针对性。从微观企业层面来讲，我国企业性质具有多样性，国有独资企业、国有控股企业、国有参股企业、集体企业、民营企业、外资企业等多种企业并存，在这种复杂情况下，预防寻租活动更为困难。总之，预防寻租问题需要一套科学有效的制度措施：首先，严格公务员选拔制度，加强政府官员的综合素质培养。杜绝寻租活动要从源头控制，从我国国情出发，严格公务员考试、选拔制度，选拔高素质人才担当政府官员。因为严于律已、公正执法的政府官员才能更好地服务社会，更好地为服务型政府办事，在人为划拨资源情况下，秉着客观中立的态度更为合理地分配社会公共资源，从最大程度上保证社会资源的合理配置。业务素质高的政府官员能够做出更为科学的决策或治理措施，从而有效避免因政府出台的相关政策制度不健全而给寻租者留下寻租空间。同时，加强政府官员的综合素质培养，提高其思想政治觉悟，这样才能使政府官员自觉主动地抵御寻租行为，发挥个人主观能动性，从主观意识上抵制腐败行为的发生。其次，严格制约政府权力，加强完善监管机制，从根本上消除寻租机会。完善的法律制度和市场经济制度，可以有效避免被寻租者利用的漏洞存在，从根本上杜绝寻租的发生，使潜在的寻租者无法变成现实的寻租者。当然最为关键的是，严格制约政府权力，尤其防止权力集中化。针对这一问题可以采取相应措施将政府权力进行分散化，促使权力机构之间形成相互制衡的局面，同时加强权力机构内部、各级政府部门之间的相互监督、相互约束，从而完善内部监管机制。其次，扩大社会监督范围，完善社会审计制度，提高新闻舆论的影响力，形成良好的外部监督体系，促使内外监管有效结合，从根本上消除寻租机会，彻底杜绝寻租活动的发生。最后，加大潜在的寻租成本，迫使寻租者主动放弃寻租行为。对于潜在的寻租者来讲，只要寻租的预期收益大于寻租的预期成本，潜在的寻租者就会变成现实的寻租者。加大寻租成本就是使寻租行为的成本大于经济租金，迫使寻租者被迫放弃寻租行为。笔者认为，采取相关措施可以加大寻租成本，如在一定程度上，增加公务员的薪金水平可以有效防止其寻租。利益问题是寻租的主要驱动因素，提高公务员的薪酬水平能够让其主观意识到寻租的机会成本很高，寻租行为不值得，进而不愿意主动寻租。除此之外，要进一步加强处罚力度，如果政府官员认为处罚力度足够大以致寻租成本大于预期的寻租收益，在“理性经济人”的假设下，寻租者自然会放弃寻租行为。此外，中央政府应加大对各地政府官员的监管力度，特别是要加强对非市场化资源配置地区政府官员的监管，特别注意监管具有政治关联的民营企业。为预防民营企业融资问题上利用寻租机制，各级政府应加大力度对符合产业政策民营企业的金融扶持，以降低民营企业融资约束困难，促进其稳步、可持续发展。为预防民营企业在财政补助上进行寻租活动，中央政府要特别注意监管具有政治关联的民营企业，减少寻租行为对社会资源合理配置的影响，从而保证社会优化配置资源，维护社会正常经济秩序，保证社会公平竞争机制的运行，促进整个经济的可持续发展。
（ 二 ）展望 近年来，政治关联对企业的影响已经得到大量研究的关注，并逐渐形成一个新的研究领域。尽管国内外学者对政治关联与寻租活动的内在联系的研究已经取得较为丰硕的成果，但是目前的研究仍然存在一定的不足，有待继续深化。国内外研究表明民营企业政治关联与寻租活动存在紧密的内在联系，民营企业通过与地方政府建立政治联系，利用寻租机制进而得到了更多的融资便利，大大降低了融资约束；并且政治关联给企业带来了更多的税收优惠以及政府补贴收入。但是这种基于政治关联的政府补贴并未提高企业的经济绩效或社会效益，反而破坏了社会公平竞争机制，扰乱社会资源的优化配置，造成社会资源的极大浪费。更为严重的是，政治关联的负面效应很可能导致权钱交易的寻租行为发生，而寻租活动往往会导致政府腐败贪污、钱权交易泛滥等严重社会恶果，造成不良社会风气，破坏社会的长治久安，进而严重阻碍整个社会的可持续发展。尽管国内外学者都意识到了这一问题，但是却都没有合理量化寻租成本的方法，大多数学者也通过构建一系列模型来试图研究寻租机制，但也没有提出彻底防治寻租问题的有效措施。因此对于这一问题的未来研究可以主要关注在寻租成本的合理量化研究上，以及针对寻租活动的治理措施方面。其次，目前关于政治关联的多数量化研究仅仅局限于企业高管自身的政治背景，但却忽略了高管的亲戚、好友等社会关系的政治背景，在中国这一复杂的关系网社会中，必然也是政治关联的重要影响因素。尽管目前国内外很多学者使用哑变量，或构造影响力指数等方法来量化政治关联，但未对相关政府部门进行进一步详细的区分，诸如省级、市级、县级、乡级等，这往往会遗漏重要的相关信息。因此，针对国内外对政治关联与寻租的内在联系问题现有研究的不足，结合我国特殊的制度背景，合理量化政治关联与寻租成本，以及通过实证来检验企业政治关联与寻租的内在联系，是未来政治关联领域的研究重点。
*本文系四川省软科学项目“四川民营企业发展中的治理问题研究”（项目编号：2011ZR0011）阶段性成果
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