营改增税制论文

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第1篇

关键词：增值税转型；生产型；消费型

1我国增值税的演变与转型的必然

自2004年7月1日起，经国务院批准，在东北地区“三省一市”的八个行业开始试点，取得预期成效，2007年7月起又延伸到中部六省二十六个城市继续试点，为增值税改革推向全国不断积累经验，做好充分准备。从2009年1月1日起，开始在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革。

这次转型改革主要内容是：允许企业抵扣新购入设备所含增值税，同时，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，将小规模纳税人的增值税率统一调低至3%，将矿产品增殖税率恢复到17%。增值税转型，一方面可使我国的增值税与国际惯例接轨，另一方面有利于鼓励企业投资，促进企业技术革新和技术进步，促进高新技术企业发展，促进产业升级，可使技术密集型、资本密集型企业得到更多进项税额的抵扣，获得更多的减税收入，优化产业结构，增强我国企业竞争力。从生产型增值税转变为消费型增值税，主要表现为增值税税基的缩减。核心是允许企业购进机器设备等固定资产所含的进项税额可以在销项税金中抵扣，从而避免重复征税，最大限度地减少税收对市场机制的扭曲。

2增值税转型对宏观经济影响

实行增值税转型改革后，经测算，2009年全国财政将减少增值税收入约1200亿元，减少城市维护建设税收入约60亿元，减少教育费附加约36亿元，增加企业所得税约63亿元，增减相抵后减少企业说负约1233亿元。

但是，对不同行业、不同经营周期的行业的影响不尽相同。在实行生产型增值税时，劳动密集型企业因固定资产投资少，不予抵扣的进项税额少所以税负较轻；而资本密集型企业资本有机构成高，产品成本中不予抵扣税金的固定资产所占比重较大，税负相对较重。改革为消费型增值税后，劳动密集型企业轻税负的优势不复存在。通过《中国固定资产投资统计年鉴》中各个行业的新购置工器具设备数据按照不同行业的增值税税率计算增值税转型带来的税收优惠，发现橡胶制品业、印刷业、木材加工及其制品、金属制品业、食品制造业、纺织业、家具业、电力、热力的生产和供应业、非金属矿物制品等产业受益最为明显。那些处于稳定经营期或衰退期的企业，由于大规模的产能扩张投资已经结束，因而收益程度并不大；而新办企业如果仍处于基建投资期，未投产形成销售，也不能马上享受到转型政策，只有产能膨胀型企业是最大的受益者。

3增值税转型对企业会计核算的影响

3.1生产型增值税下的会计核算

(1)购进(自建)固定资产的增值税计入成本。

例1：甲企业属一般纳税人，购入一不需安装设备，取得增值税专用发票，价款10万元，进项税额1.7万元，款项已付，设备投入使用，其会计核算为；

借：固定资产117000

贷：银行存款117000

显而易见，将购进设备所含增值税一并计入固定资产成本中。

(2)建造领用一般货物必须转出增值税进项税额。

例2：甲企业领用本企业原材料5万元用于设备建造，会计处理为；

借：在建工程58500

贷：原材料50000

应交税费-应交增值税-进项税额转出8500

我国税法规定，购进货物改变用途(即用于非应税项目、免税项目、集体福利、个人消费等)时，进项税额不允许抵扣，在会计核算上具体表现为其支付的进项税额必须转出。

(3)销售固定资产一般免征增值税。

我国销售固定资产免征增值税，在会计处理时，只涉及“固定资产清理”，不涉及增值税。

例3：甲企业销售固定资产取得收入1万元，款项收到，会计处理为：

借：银行存款10000

贷：固定资产清理10000转3.2产型增值税转型后的会计处理

(1)购进的增值税进项税额不计入成本，而是单独核算。

增值税转变为消费型后，对购进的固定资产所含进项税允许抵扣，在会计核算上具体体现就是购进固定资产的增值税同一般货物一样，可以作为进项税额单独核算，不计入固定资产成本。沿用上文例1，会计处理为：

借：固定资产100000

应交税费-应交增值税-进项税额17000

贷：银行存款117000

(2)建造领用一般货物不需转出增值税的进项税额。

转型后对购进的一般货物和固定资产不加区分，因此建造固定资产领用一般货物就和一般生产或销售领用一般货物的会计处理相同，其进项税额允许抵扣。会计核算具体表现为支付或负担的进项税额无须转出。沿用上文例2，其会计处理为：

借：在建工程50000

贷：原材料50000

(3)销售固定资产应相应的交纳增值税。

增值税转型后，销售固定资产与销售一般货物相同，应计算并交纳增值税，所以在会计核算上，清理固定资产时，必须同时考虑增值税。沿用上文例3，其会计处理为：

借：银行存款11700

贷：固定资产清理10000

应交税费-应交增值税-销项税额1700

4增值税转型对企业纳税影响

增值税转型对企业纳税到底有什么影响?下面以实例对转型前和转型后企业所缴税金进行比较说明。

乙企业属一般纳税人，购入一台机器设备取得增值税专用发票，价值100万元，增值税17万元，净残值为0，使用期10年，按平均年限法计提折旧。企业所得税率25%，城建税率为7%，教育费附加率为3%。

增值税转型前即实用生产型时：每年计提折旧11.7万元，少缴所得税11.7*25%=2.9250万元，折算成年金现值为2.9250*6.1446(年金现值系数)=17.9730万元，多缴城建税及教育费附加17*(7%+3%)=1.7万元，随着机器设备的使用，它的价值转移到产品中，并随着产品的销售形成销项税额，这部分销项税虽不是由本企业负担而是由购买产品方负担，但税务机关确实就该机器设备重复征收了增值税。实际缴纳增值税17万元，城建税及教育费附加1.7万元，折旧抵减收入少缴所得税17.9730万元。

增值税转型后即应用消费型时：每年计提折旧10万元，少缴所得税10*25%=2.5万元，折算成年金现值2.5*6.1446=15.3615万元，由于购入设备时增值税已作为进行税额抵扣，不存在重复计征问题，企业没有负担增值税，折旧抵减收入少缴所得税15.3615万元。

第2篇

【关键词】营改增；中移动；纳税筹划

一、引言

根据相关数据，自从2014年6月1日国家将电信企业纳入“营改增”范围后，2014年下半年电信企业缴税减少81万元，税负减少约14% 。H公司2014年7月的应交增值税额为598万元，同比减少13万元，预计2015年下半年少缴纳税款360万元，实现税款降低10.02%.中移动集团H公司作为中移动集团地市级分公司，面临与过去缴纳营业税时完全不同的管理方式和业务流程的变革和挑战。从财务的角度出发，“营改增”对公司的税负影响尤为重大。

本论文希望通过对政策的解读、分析和研究，运用适当有用的税收筹划技术，希望得出实际有效的税收筹划方案，从而达到为集团公司合理节税、合理纳税的目的；也希望为其他地市分公司提供借鉴作用，有利于推动全集团“营改增”工作顺利开展；同时也为国家推行的“营改增”税制改革提供了宝贵的实践经验，有助于进一步完善相关税收政策和法规条例。

二、中移动H公司“营改增”后可更新税收筹划方案

（一）调整积分商城的管理战略

依据“营改增”政策：赠送第三方的外购的营业税服务，不属于增值税的增税范围，不会增加增值税的负担，只交营业税。

1、具体筹划战术

经过调查发现，现在积分商城上面赠送的东西大部分是实物。但是，赠送实物就要视同销售，会增加增值税的负担。建议：

①把赠送面包，饮料等实体性的食品，尽量转换为赠送对应的餐饮券。这样，送出去的东西在实质上是一样的，但是送的餐饮券等属于营业税服务，就不会增加中移动H公司的增值税负担。

②商城内保留的实体礼品，可以通过“积分+现金”的模式兑换。比如，原来需要2000积分兑换的礼品 X，现需要1500积分加800元现金方可兑换。这样虽然仍触及视同销售，但增加了公司现金流，可以在一定程度上减轻缴纳税负的压力。

2、效果评估

优点：把赠送实际物品转换为赠送第三方外购的营业税服务，这样不仅对中移动赠送的成本并没有什么影响，而且与此同时，还减少了由于视同销售带来的增值税的负担，让中移动H公司不需多交增值税，达到有效地规避不必要的税款的目的。

例如：中移动H公司积分商城在过去的3个月里面，赠送实物所花费的成本如表2-1所示，则：

每个月赠送的实物成本的平均值=3366540=1122180（元） ；

每个月节约的销项税的平均值=244577.693=81525.9（元）；

每年可以节约的销项税=81525.9*12=978310.8（元）

由此可见，在假设把50%的赠送实物转换为对应的代金券的前提下，通过本方案的税收筹划以后，每年可以帮助中移动H公司节约税款大约为100万。如果转换更多的实体性物品，则可以节约更多的销项税额。

缺点：由于赠送的实际对象不同，把赠送的实际物品转换为代金券等时，就会产生一定的影响。如：赠送的对象是家庭主妇等消费人群的时候，她们更愿意兑换的肯定是油、盐、面包等实物的东西。如果更换为赠送代金券等，就可能面临着像家庭主妇等一部分消费人群的流失或者相的消费金额下降等等的风险。

（二）调整礼品采购的管理战略

在广告执行的过程中，如果将刊登广告和赠送小礼品这些东西包装在一起，作为广告费的整体，就可以在一定程度上减少视同销售。通过这种操作，实物通过库存出去的证明就会难以跟踪，在一定程度上可以减少销项税额。

1、具体筹划战术

在中移动H公司进行广告宣传和推广移动业务的过程中，如果需要赠送小礼品，例如钢笔，笔记本，杯子等，可以与广告公司协商，在这些小礼品上印上中移动的标志，以宣传的名义派发礼品。在礼品采购环节中，由广告公司代为采购。由于没有单据证明该礼品流入本公司，税务部门并不能有效地追踪礼物的去向。因此，中移动H公司可以将购买这些小礼品的成本归纳为广告费用，无需视同销售，从而可以避免视同销售的17%销项税。需要特别注意的是：这里有一个前提，就是赠送的这些小礼品要把移动的标志印在上面，把这作为一种推广业务的动作或方法。

2、效果评估

优点：把赠送的小礼品与广告费包装在一起，尽量将其费用化，而不是实体化，从而减少视同销售的额度，降低中移动H公司的税负。与此同时，中移动H公司还将取得广告费服务的进项税发票，获得更多的进项税的抵扣额。

缺点：该方案需要与中移动H公司的广告服务商进行洽谈，需要广告公司为中移动H公司提供协助，但很可能会有广告服务商不配合中移动H公司的想法。另一方面，该方案可能会提高中移动H公司的税收风险，而且税局可能会对中移动H公司此项操作提出质疑。

（三）调整设备赠送的管理战略

依据“营改增”政策：将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售，需缴纳增值税。但若是明确设备所有权归属中移动所有，使用权归属客户所有，在客户停止使用中移动的电信服务时需要回收设备，则不需缴纳增值税。

1、具体筹划战术

目前中移动H公司存在数种提供服务赠送设备的业务，如客户安装宽带赠送无线路由器、机顶盒等。2014年1月至7月累计出库了10722个ONU（宽带猫），共计2893117.37元，单价为 268.58元。若是视同销售，则每一个ONU需缴纳约268.58÷（1+17%）×17%=39元销项税。如果在签订合同时，将“赠送设备”改为“提供设备去支撑该项服务的开展”，并添加“损坏赔偿”等字眼，规避“赠送”等描述，所有权仍然为中移动H公司所有，即免费提供ONU等服务支撑载体给客户使用，并且客户在停止使用中移动H公司的宽带时，需要交回这些设备，期间可以提供免费设备维修、更换等服务，以此来吸引客户。下一年中移动H公司计划发展6万宽带用户，该操作可避免共2340000元的销项税。

2、效果评估

优点：中移动H公司不提及“赠送”等字眼，改为“服务支撑”，无需视同销售，从而在不改变客户体验的情况下，合理规避不必要的税收。

缺点：由于之前宣传定势或是竞争对手的营销政策的影响，若中移动H公司不赠送设备，可能对消费者的吸引力度不大，削弱了自身的市场竞争能力。所以在中移动H公司与客户签订合同时，需要耐心地向客户解释清楚，也可通过其他营销手段如送话费等方式解决弊端。另一方面，该方案可能会提高中移动H公司的税收风险，税务部门可能会对中移动H公司此项操作提出质疑。

（四）调整个人客户套餐的管理战略

1、筹划战略背景

推出新套餐，提高套餐内增值业务收入占比；鼓励及引导客户使用这类套餐，以中移动H公司减轻增值税税负。

“营改增”基本政策：对基础电信服务统一适用11%的税率。对增值电信服务统一适用6%的税率

“营改增”优惠政策：附带赠送的电信服务，按照折扣折让处理，以折扣后金额计销项税额。以积分兑换形式赠送的电信业服务不征收增值税：客户以积分兑换移动自有电信业服务，不征收增值税；客户以积分兑换移动外购的营业税应税服务，不需要缴纳增值税；客户以积分兑换移动外购的商品或应税服务，根据兑换的第三方服务或产品的购入价格及相应的税率缴纳增值税。

消费者因素：微信等社交平台的发展改变了移动客户的消费习惯。如消费者对移动语音通话的使用量有所减少，学生族等年轻人对网络流量的要求更高。

联通签到活动：联通高德地图签到送流量、短信、话费等活动；

因此，在营改增背景下，可以利用“营改增”政策，并结合移动客户的消费习惯，借鉴其他公司的相关经验，推出新套餐，以满足消费者需求甚至促使其转换消费模式，并达到节税效果，增加企业效益。

2、筹划战术

对于月租不含任何基础服务和增值服务的套餐业务

根据省公司及相关税务政策，对于客户套餐月租费用，若是不能划分为基础服务和增值服务分别核算的，则以增值业务：基础业务=39：61划分。其中，基础业务以11%、增值业务以6%的税率征增值税。

（1）业务现状

比如，中移动H公司的老套餐（即不含有任何通话时长、免费短信或是 GPRS流量）主要有：①普通全球通套餐；②神州行长途卡新资费8元租费套餐[OCS]。这两种套餐的月租费用不能划分为基础服务和增值服务。

目前，中移动H公司普通全球通套餐和神州行长途卡新资费 8 元租费套餐的月收入分别约为178100.00元和224520.00。此时，增值税销项税为：

①（178100×61%）÷（1+11%）×11%+（178100×39%）÷（1+6%）×6%=14687.87元；

②（224520×61%）÷（1+11%）×11%+（224520×39%）÷（1+6%）×6%=18528.72元；

合计为33216.59元。

（2）筹划方案

中移动H公司现推出套餐A与套餐B，分别与普通全球通套餐和神州行长途卡新资费8元租费套餐相对应，月租费用不变，但中移动H公司可以配合套餐A和套餐B分别推出一个“0元包”。“0元包”中含有10H流量和10条短信，中移动H公司鼓励这批客户推广使用“0元包”，这样新套餐不仅给予了客户更多优惠，增大吸引力度，套餐A和B也可以划分为增值业务套餐，起到节税效果。

假如所有使用普通全球通套餐及神州行 8 元套餐的客户均使用新套餐与“0元包”，则增值税销项税计算如下：

① 178100÷（1+6%）×6%=10081.12元；

② 224520÷（1+6%）×6%=12708.68元；

合计为22789.8元，即推广新套餐后每月节省增值税销项税10426.79元。

对于使用包含语音、流量、短信等的套餐业务

（1）业务现状

以目前中移动H公司用户数最多的全球通全网统一资费新商旅套餐88元，约为5万用户，其套餐内容为：全国接听免费（含视频电话），包括通话时长350分钟、国内数据流量30H，赠送来电显示。目前用户各业务实际使用情况如图2-2、2-4以及2-5：

假设中移动H公司产品分摊单价为0.20元/分钟，数据流量平均单价为0.50元/H。如表2-5所示，则：

语音收入=88×70÷（91-6）=72.5元

流量收入=88×15÷（91-6）=15.5元

增值税销项税计算如下：

①中移动H公司语音收入应交增值税/用户=72.5÷（1+11%）×11%=7.18元

②中移动H公司流量收入应交增值税/用户=15.5÷（1+6%）×6%=0.88元

③则中移动H公司产品每用户收入应交增值税合计为8.06元

④因此，中移动H公司5万用户数每月共需缴纳50000×8.06=403000元销项税。

（2）筹划方案

通过对中移动H公司用户使用较多的全球通全网统一资费新商旅套餐88元进行抽样饱和度分析，结果如表2-6所示。

据抽样结果可得出以下结论：客户对流量使用逐渐上升，约有48%的客户使用流量超过30H，70%的客户使用流量在80H以内，而通话时长在350分钟内的客户约有80%是通话时长在300分钟以内。

针对该现象，中移动H公司现推出新套餐C，其套餐费用与全球通全网统一资费新商旅套餐88元相同，但中移动H公司对套餐内容设计量进行调整，将50分钟通话时长替换为60H流量，满足大部分客户对流量的需求。如表3-4所示，则：

中移动H公司新套餐C语音收入/用户=88×60÷（111―6）=50.29元；

中移动H公司新套餐C流量收入/用户=88×40÷（106―6）=37.71元；

中移动H公司新套餐C增值税销项税计算如下：

⑤中移动H公司新套餐C语音收入应交增值税/用户=50.29÷（1+11%）×11%=4.98元；

⑥中移动H公司新套餐C流量收入应交增值税/用户=37.71÷（1+6%）×6%=2.13元；

⑦中移动H公司C套餐每用户收入应交增值税合计为7.22元，两者相比较（⑦-③）可节约增值税销项税0.95元/用户。

⑧假设约有2.5万用户更换此套餐，则中移动H公司每月节约销项税共25000×0.95=23750元，每年可节约销项税23750*12=285000元。

（3）效果评估

中移动H公司其他品牌套餐如4G业务套餐的推广也可按照该方案先进行客户业务使用饱和度分析，再针对分析结果优化套餐内容，推出新套餐，并引导老客户使用更贴合自身需求但资费不变的新套餐，从而达到既节税又吸引住客户、优化资源的目的。

三、“营改增”下H公司纳税筹划方向

（一）转变政企客户赠送方式、节约税负

政策规定：附带赠送的电信服务，按照折扣折让处理，以折扣后金额计销项税额；以积分兑换形式赠送的电信业服务不征收增值税；赠送充值卡需作视同销售处理。因此，目前尚有向政企客户赠送充值卡，而将赠送充值卡转为赠送话费，或以积分兑换话费的形式赠送，可节约税额。

（二）大力增加固定资产、增加可抵扣项目

由于自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额，可根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。其中的准予抵扣的固定资产是指《增值税暂行条例》及其实施细则所规定的固定资产范围，也即《增值税暂行条例实施细则》第二十一条所规定的“固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。对于一般纳税人的不动产以及用于不动产在建工程的购进货物，是不准予抵扣进项税额的。

移动正大力拓展4G业务，这必然会需要基站及其他设备提供支撑。而且省公司会在项目进行前定性规定项目为动产项目或者不动产项目，动产项目内所有费用进项税额可抵扣。而在“营改增”政策的背景下，在进行基站建设时固定资产可抵扣，需注意根据固定资产进项抵扣的相关规定，取得增值税增值税可抵扣凭证，进行进项抵扣。

（三）进一步加强发票管理，增加可抵扣项目

政策定：纳税人提供应税服务，应当向索取增值税专用发票的接受方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。增值税专用发票在规定期限内完成认证，才可进行进项抵扣。

①加强采购管理，选择适当的供应商，尽量获取增值税可抵扣凭证，增加增值税可抵扣项。

②细分增值税应税项目，优化合同条款，如代维费支出中，可能存在增值税税率为6% 的系统维护，及17%的设备维修，要注意划分不同税率的应税项目，与合作方做好沟通，分别获取不同税率的增值税专用发票。

（四）合理化租车筹划，提高成本费用抵扣率

根据增值税应税业务的有关规定，有形动产租赁经营性租赁适用于17%的增值税税率。其常见业务有：单独的车辆不含司机服务租赁合同。

而陆路运输服务适用于11%的增值税税率。由以上规定可看到，两者有税率差异，可通过相关筹划以提高成本费用抵扣率。

对于中国移H公司来说，目前的租车方式都是与租车公司合作，车辆与司机一起租的，因此，可以采取以下两点方案：

①在租车时，合同条款中只租用车辆，不含司机服务，使其为有形动产租赁经营性租赁，而非陆路运输服务。

②充分了解出租企业的税务资质及适用税率，尽量与能提供增值税专用发票的出租企业合作。因为对于车辆提供企业而言，如果存在纳入“营改增”试点前购入的车辆用于出租，可以申请征简易征收的方式缴税，即按3%的税率征税，将无法向企业提供增值税。

参考文献：

[1] 秦春燕，王馨缱.建筑行业税制改革可能遇到的问题与对策[J].经营管理者.2016（02）

[2] 李志成.“营改增”税制改革的效应及其应对措施[J].财经界（学术版）.2016（02）