时间：2022-05-08 08:12:33
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【关键词】内部审计 比较 准则体系
为了适应内部审计的最新发展，更好地发挥内部审计准则在规范内部审计行为、提升内部审计质量方面的作用，中国内部审计协会对2003年以来的内部审计准则进行了全面、系统的修订。2013年8月23日，中国内部审计协会以公告形式颁布了新修订的《中国内部审计准则》（以下简称新准则），并于2014年1月1日起施行。新准则的颁布，标志我国内部审计准则体系的进一步发展和完善，并逐步与国际惯例接轨。
新准在总框架以及其内容上都进行了更新与改进，从而进一步缩小了我国内部审计准则与国际内部审计协会即IIA的最新的准则的差距，表明我国企业内部审计准则正在逐步拉进与国际理论与实践的距离，与此同时，国际内部审计准则所表现的出的优点也是我们可以借鉴的地方，从而促进我国内部审计准则的完善，使我国企业内部审计的理论与实践与国际惯例进一步接轨，本文将从准则框架、结构以及相关的主要内容上对中外内部审计准则进行一定的比较，以期找出两者差距，从而指出我国企业内部审计准则可以发展及改进的地方。
一、框架之上的比较
（一）中国内部审计准则体系
新准则内部审计准则体系由三部分组成：基本准则、具体准则以及职业道德规范。
基本准则是内部审计准则总纲领、内部审计从业者应遵守的基本规范，以及另外两部分的制定依据，在准则体系中拥有最高的法定约束力和权威性；以基本准则为依据制定基本准则，基本准则则是内部审计工作应遵守的规范，较为具体及具有操作上的指引意义，其权威性低于前者；职业道德规范是开展审计工作时内审人员所应具备的职业品德，也规定了内审工作的职业纪律以及在实施审计时内审人员应承担的职责。将职业道德规范纳入准则体系属于国际惯例，其具有法定的约束力，也处于准则体系的最高层次。
（二）IIA规定的内部审计准则体系框架
IIA职业实务框即PPF由强制性指南、实务咨询以及发展和实务支持组成。
所谓强制性指南，指在任何情况必须使用的准则，包含了对内部审计的定义，以及内部审计的人员职业道德规范和职业实务准则。PPF的第二个层次便是实务咨询，它属于一个建设性条款，对准则的运用以及解释提出详细建议，也包含诸如内部审计准则公告、咨询服务准则、风险管理细则、信息安全服务准则等的新信息；发展与实务支持即内部审计界最新实务，包含IIA的专题及研究报告、参考的书目、教育培训等推荐参考意见。
二、内部审计准则
（一）结构比较
新准则基本准则含六章三十三条。总则，说明本准则的目的及依据、内部审计定义及本准则适用范围；一般准则，要求组织应当设置与其目标、性质、规模、治理结构等相适应的内部审计机构，并配备具有相应资格的内部审计人员。并规定内部审计人员应有职业审慎性、胜任能力以及保密；作业准则，是进行内部审计工作时遵循的基本要求，描述该怎样进行审计工作；第四章为报告准则，确定了审计报告出具要求，及怎样对审计结果出具审计报告；第五章为内部管理准则，共两条，阐明内部审计的报告对象，应有的组织结构以及管理模式；最后一章是附则，表明准则的、解释者及实施的日期。
IIA最新的内部审计职业实务准则即SPPIA，共五部分构成。第一是导言，提出了内部审计的定义、适用对象及目的，以及准则的三个部分，即属性标准，工作准则以及实施准则。属性标准明确内审机构和人员应具备的特点，工作准阐明内审工作性质以及工作业绩衡量标准，实施准则具体运用了以上的准则。可见前两者是对内部审计业务广泛地规定，实施准则却是对特定的审计项目的限定。同时，导言提出，准则的制定方式IIA内部审计准则委员会，并表彰了其在准则制定过程的努力。
属性准则位于第二部分，主要内部审计业务的实施具有的特征，有四个主要方面：实施审计业务的权责以及目的、专业胜任能力、独立性和客观性、及应有的职业关注以及审计工作质量保证和改进。工作准则处第三部分，提出审计工作的指南及质量衡量标准，分为7个部分：内部审计管理工作、工作性质、审计计划、执行审计业务、审计结果的交流、过程监督以及管理者对待风险的态度。执行准则为属性准则及工作准则的运用和操作提供指南，涉及到了审计确认与咨询的活动。最后部分为内部审计术语，对若干审计词汇进行说明以及定义。
新准则与SPPIA相比较，SPPIA更详细具体，是内部审计最新动态及发展趋势的反映，有着更为丰富的内容，也囊括了我国内部审计准则大多的规定。
（二）主要内容比较
1.内部审计定义。我国新准则的定义：一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。
IIA规定：一项独立、客观的确认与咨询活动，其目的在于增加价值，改善组织经营。通过系统及规范的方法，评估、改进风险管理、控制、管理过程的有效性，帮助实现组织目标。
一、初步业务活动是一个必须执行的审计程序
对于开展初步业务活动，新审计准则作了如下规定：
首先，《准则第1201号——计划审计工作》第二章第六条针对连续审计业务规定：“注册会计师应当在本期审计业务开始时开展下列初步业务活动。”
其次，在第九章第二十七条规定：“在首次接受审计委托前，注册会计师应当执行下列程序：……。”与第九章第二十七条相关联的《准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》指南中补充规定：“与前任注册会计师进行沟通，是后任注册会计师在接受委托前应当执行的必要审计程序。如果没有进行必要沟通，则应视为后任注册会计师没有实施必要的审计程序。”
再次，即使对小型单位的审计，它也是一个必须执行的审计程序。《准则第1621号——对小型被审计单位的特殊考虑》第二章第五条规定：“注册会计师应当充分了解小型被审计单位的基本情况，初步评价审计风险，以确定是否接受委托。”
笔者认为，在审计实务和教材表述中，对初步业务活动的理解应注意两点：
一是上述有关规定中使用“应当”一词，着重强调了初步业务活动的必要性。注册会计师在签约前没有开展初步业务活动，不得接受客户委托。无论是首次接受审计委托还是连续审计，在确定是否建立和保持客户关系之前，都应当开展初步业务活动。这是必须执行的审计程序，不可以无端的简化省略，甚至放弃而直接接受客户委托。
二是对于规模较小、业务活动和会计记录相对简单、内部控制有限的小型被审计单位，也必须开展初步业务活动，只是开展初步业务活动的内容有所不同。应在满足评估小型被审计单位可审计性需要的前提下开展初步业务活动，以确定是否接受委托。
二、开展初步业务活动的时间考虑
初步业务活动按照审计业务客户情形的不同，可分为：首次接受审计委托的初步业务活动；连续审计情形下的初步业务活动。
两种情形下的初步业务活动在开展的时间上有所不同。
（一）首次接受审计委托开展初步业务活动的时间
首次接受审计委托分为两种：一种是接受新客户而建立客户关系的审计业务委托；另一种是承接现有客户（因对其提供了其它服务）的审计业务委托。
《准则第1201号——计划审计工作》中规定：“在首次接受审计委托前，注册会计师应当执行下列程序：……”由此可见，首次接受审计委托开展初步业务活动的时间，无论是哪一种审计业务委托都是相同的。接受新客户的审计业务委托，必须在首次接受审计委托前，即确定建立客户关系之前来开展初步业务活动；对提供了其它服务的现有客户所提出的审计业务委托，即使会计师事务所对现有客户的情况有所了解，也必须在首次接受审计业务委托前，实施必要的审计程序，开展初步业务活动，不可以简化省略。因为审计业务与其它业务所提供的保证程度不同。
（二）连续审计情形下开展初步业务活动的时间
连续审计分为两种，一种是签订长期审计业务约定书的连续审计；另一种是续签、重新签订审计业务约定书的连续审计。
如前所述，《准则第1201号——计划审计工作》对连续审计业务规定：“注册会计师应当在本期审计业务开始时开展下列初步业务活动。”该准则指南中对此做出解释：“在连续审计的业务中，这些初步业务活动通常是在上期审计工作结束后不久或将要结束时就已开始了。”
可以看出，准则及准则指南并没有区别连续审计的两种不同情况，进而无法明确指出在这两种不同情况下开展初步业务活动的时间。
通常而言，在签订长期审计业务约定书的连续审计情况下，注册会计师在前一期审计工作结束前即开始本期的审计计划工作。因而，新准则实施后，开展初步业务活动的时间应当是在前一期审计工作结束前或结束后不久，本期审计计划工作之前，以确定是否保持客户关系和具体审计业务。只有确定了保持客户关系和具体审计业务，才能开始制定本期的审计计划。
对于续签、重新签订审计业务约定书的连续审计，则应当在做出续签、重新签订的决定之前开展初步业务活动。
三、初步业务活动的内容
（一）首次接受审计委托开展初步业务活动的内容
按照《准则第1201号——计划审计工作》第九章中规定如下：“1.针对建立客户关系和承接具体审计业务实施相应的质量控制程序；2.与前任注册会计师沟通。”
对于实施质量控制程序和与前任注册会计师沟通的内容，该准则指南要求分别按《准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》和《准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》中的相关规定开展工作。
前者是从项目负责人的角度来规范初步业务活动中实施质量控制程序的内容。主要考虑以下三个方面：1.客户的管理层和治理层是否诚信；2.项目组自身的胜任能力及其状况；3.会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范。
在首次接受审计委托的情况下，项目负责人对能否遵守职业道德规范的考虑，应特别关注独立性的要求。考虑经济利益、自我评价、关联关系、外界压力等方面对独立性的影响，并采取措施，形成记录。
后者是从注册会计师的角度来规范初步业务活动中沟通的内容。主要考虑以下四个方面：1.是否发现客户存在诚信方面的问题；2.前任注册会计师与客户在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；3.前任注册会计师从被审计单位监事会、审计委员会或类似机构了解到的管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷；4.前任注册会计师认为导致客户变更会计师事务所的原因。
在没有与前任注册会计师就上述内容进行沟通并评价沟通结果之前，不得接受客户委托。
上述业务活动内容，从会计师事务所的角度，也应制定相应的政策和程序来提供合理保证。
（二）连续审计情况下开展初步业务活动的内容
按照《准则第1201号——计划审计工作》第二章中规定如下：“1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；2.评价遵守职业道德规范的情况，包括评价独立性；3.就业务约定条款与被审计单位达成一致理解。”
1.实施质量控制程序的内容
该准则指南要求按照《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》及《准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》中的相关规定开展初步业务活动。两个准则中的相关规定，与首次接受审计委托实施质量控制程序所考虑的三个方面内容相同。所不同的是，二者分别从会计师事务所和项目负责人两个层面上来规范初步业务活动。从而对确定保持客户关系和具体审计业务的决策承担不同的责任。前者要求会计师事务所应对客户关系和具体业务的接受与保持、以及业务的执行和业务质量承担最终的领导责任；后者要求项目负责人应当对会计师事务所分派的每项审计业务的总体质量承担责任，包括接受和保持客户关系。无论有关审计业务接受与保持的决策过程是否由项目负责人发起，项目负责人都应当确定决策的适当性。项目负责人应当考虑：（1）有关客户关系和具体业务的接受与保持的质量控制程序是否得到恰当的遵守；（2）本期或前期审计中发现的重大事项及其对保持客户关系的影响。
2.评价遵守职业道德规范的内容
该准则指南对评价遵守职业道德规范只是要求了“按照质量控制准则的相关规定执行”，但两个质量控制准则的相关规定有所不同。《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》要求会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业道德规范。《准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》要求项目负责人实施这些政策和程序，考虑项目组成员是否已遵守职业道德规范。
连续审计情况下评价遵守职业道德规范的内容与首次接受审计委托所考虑的能否遵守职业道德规范的内容有所不同。它包括两部分：（1）对上期审计过程中遵守职业道德规范情况的评价；（2）对上期审计工作结束后至本期确定保持客户关系前遵守职业道德规范的评价。因为评价遵守职业道德规范尤其是对独立性的关注，是一个连续、变化的过程，并不是首次接受审计委托评价后一成不变的。
对谁评价、如何评价，准则及准则指南中并无规定。笔者认为，评价的对象应当主要是项目组的成员及项目组负责人。可以由项目组负责人对项目组的成员进行评价，会计师事务所对项目组负责人进行评价。以确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力，使本期的审计工作能够顺利进行，并将评价结果记入员工职业道德档案。
3.协商业务约定条款的内容
经过上述初步业务活动，在确定接受或保持客户关系后，注册会计师应按照《准则第1111号——审计业务约定书》的规定，在审计业务开始前与被审计单位协商沟通。就审计业务约定条款达成一致意见后，及时签订或修改审计业务约定书，避免双方对审计业务的理解产生分歧。
（三）对小型被审计单位初步业务活动的特殊考虑
针对小型被审计单位规模较小、业务活动和会计记录相对简单、内部控制有限等特点，《准则第1621号——对小型被审计单位的特殊考虑》对初步业务活动这一必要审计程序的内容作了适当的简化：“充分了解小型被审计单位的基本情况，初步评价审计风险，以确定是否接受委托。”也就是评估小型被审计单位的可审计性。
该准则指南明确了可审计性的内容：“1.会计记录的完整性。2.内部控制的存在性。3.管理层的诚信度。”
该准则和指南对小型被审计单位的特殊考虑是相对于一般单位而言的；对初步业务活动的简化，是以满足评估小型被审计单位可审计性的需要为前提的适当简化。一方面避免把小型被审计单位视为无足轻重，对初步业务活动过度简化，草率从事；另一方面避免将小型被审计单位等同于一般单位来开展初步业务活动，增加审计成本。
对于评估的结果及相应的措施，存在三种情况：1.不具有可审计性。应当考虑拒绝接受委托或解除业务约定。2.对可审计性存有疑虑或存在某些不足。针对疑虑应予以证实或消除，针对不足应采取相应措施。3.具有可审计性。决定接受委托，签订审计业务约定书。
四、开展初步业务活动应注意的问题
（一）注意初步业务活动与其他准则的关系
首先，鉴证业务基本准则对具体准则起着统驭的作用，指导着具体准则的制定。鉴证业务基本准则中的“业务承接”与审计准则中的“初步业务活动”遥相呼应，是初步业务活动制定的依据。
其次，注意初步业务活动与其他审计准则和质量控制准则的联系。《准则第1201号——计划审计工作》中的初步业务活动与多个审计准则和质量控制准则相关联，应将该准则与其他准则的相关内容结合起来使用，才能完整、准确地把握初步业务活动。
（二）注意初步业务活动与了解被审计单位及其环境的关系
二者的目的不同。初步业务活动是签约前为了确定是否建立和保持客户关系；了解被审计单位及其环境是签约后为了识别和评估重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。二者都是审计工作不同时段的必要审计程序。不能因为签约前必须开展初步业务活动而简化或取代签约后了解被审计单位及其环境；也不能因为签约后必须了解被审计单位及其环境而放弃签约前的初步业务活动。
一、执行新审计准则面临的问题
（一）难以实时获取准确的信息
在生产经营过程中，由于不确定因素的存在，企业风险在所难免。当面临经营失败和财务失败的威胁时，被审计单位可能发生重大的错报。通过了解被审计单位及其环境有利于了解被审计单位面临的风险，进而有利于评价被审计单位产生重大错报风险的可能性。但是，随着知识经济时代的来临，经济全球化的发展，市场竞争的加剧，在一定时期内，被审计单位及其环境将发生很大的变化。为了及时了解被审计单位存在的风险，注册会计师必须持续收集和分析被审计单位的信息，判断被审计单位存在重大错报的可能性。《中国注册会计师审计准则第1211号———了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》第五条提出了“了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。”但是在传统的鉴证业务中，一般采用定期了解被审计单位及其环境的方法，即只在签订业务约定书和执行外勤工作时了解被审计单位及其环境，这种方法下信息更新速度较慢，难以实时获得准确可靠的信息。
（二）难以实时获取充分适当的电子审计证据
审计证据是形成审计结论和意见的基础，只有获得充分适当的审计证据，才能形成正确的审计结论和意见。在传统的经营模式下，审计人员利用各种文件和记录，采用观察、询问和分析性复核等方法获取审计证据。但是随着信息技术的广泛应用，电子商务活动的深入开展，企业的经营活动与信息系统的联系愈来愈紧密，越来越多的数据资料采用电子文档的方式保存。由于发生档案更新或备份文件不存在，致使某些电子化的审计证据只在某一特定时点存在。为了取得充分适当的审计证据，《中国注册会计师审计准则第1633号———电子商务对财务报表审计的影响》指出：“电子商务系统高度自动化或未保留包含审计轨迹的电子证据的情况下，仅依靠实施实质性程序不足以将审计风险降至可接受的低水平，注册会计师应当实施控制测试，并考虑使用计算机辅助审计技术。”目前常用的计算机辅助审计技术主要是采用通用审计软件，这些审计软件能够提供凭证准确性校验、账户平衡校验、年度间结转校验、总账明细账分类校验等年末时点的审计，以及简单的明细账查询、科目余额分析、审计抽样、跨年度账龄分析、固定资产及工资系统的分析，但是不能实时获取被审计单位的资料，缺乏强大的分析程序，不利于获取充分适当的电子证据。
（三）难以对实时财务报告进行审计
随着网络技术的广泛应用，被审计单位采用信息技术在网站公布本单位的财务报告将逐渐成为主流。这些财务报告采用实时生成系统，报告周期较短，甚至缩短到每日一份财务报告。其作为被审计单位出具的一种形式的财务报告，也构成注册会计师审计的对象。根据第1101号审计准则《财务报表审计的目标和一般原则》第四条的要求，财务报表要在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。但是仅通过传统的定期审计方法，注册会计师难以实时获取财务信息，更无法对实时的财务报告的合法性和公允性进行审计。
二、持续审计———解决问题的一种方法
持续审计是指由独立审计师在事项发生的同时，或在事项发生后的较短时间内，对与事项相关的主题使用一系列审计师报告提供书面认证的一种方法。目前，持续审计受到越来越多的审计职业人士的重视，将成为未来的主要审计模式。
（一）有利于获取及时准确的信息
持续审计的方法有多种，既可以通过嵌入审计模块的方法，也可以采用持续审计的方法。在嵌入审计模块法下，审计人员把审计软件嵌入客户的信息系统中，在被审计单位业务发生的同时，依据既定的标准进行控制测试和实质性测试。但是在被审计单位业务量较大的情况下，采用嵌入审计模块的方法会浪费客户的系统资源，影响客户的运行速度。持续审计的方法下，可以在企业的信息系统设置服务器，把相关信息储存至服务器中，再通过虚拟专用网把信息下载到实时审计系统的数据库中。数据经过审计系统的自动分析转换成注册会计师所需的各种数据，根据预设的程序发送到注册会计师的电脑中。此外，计算机程序在分析处理数据的过程中，如果发现数据有重大异常现象，也将会发送异常情况报告给特定的注册会计师。在这种方法下，注册会计师可以根据需要随时启动数字来获取被审计单位的信息，及时进行分析处理。
（二）有利于实时获取电子证据
在电子商务活动中，双方通过网络进行商品或服务的交易，很难形成有效的审计证据。利用持续审计的方法，注册会计师可以把交易的实时数据下载到数据库，根据交易记录和日志文件以及财务信息的内容，借助持续审计分析系统强大的索引功能，提取每笔业务的订货记录、订货合同、货物或服务的交付记录、赊销情况和回款记录，通过分析程序把每笔交易按照业务循环重新分类，实时获取电子证据。
（三）有利于对实时财务报告的审计
在持续审计系统中，审计软件按照既定的标准对生成的财务信息和非财务信息进行验证，对于完全符合标准的信息，系统自动生成电子签名，报表使用者在使用实时的财务报告的同时也在使用实时的审计报告。对于不符合标准或者严重偏离标准的交易事项，系统自动将相关信息以电子邮件或者消息提示的方式迅速送达注册会计师的电脑中，注册会计师对这些事项进行专业判断，必要时进行现场审计，以确定这些信息的真实性。对于符合按照会计准则和相关会计制度编制的财务信息，以及所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量的财务信息，信息系统自动对实时财务报表出具标准无保留意见。至于是否应当出具非标意见，则由注册会计师在专业判断的基础上确定。
三、实施持续审计的思考
为了促使持续审计安全高效地运行，必须从以下几方面做起：
（一）加强持续审计软件的研发
1完善持续审计应用软件。首先，应当完善各系统的应用软件。持续审计的顺利运行离不开应用软件，包括信息收集系统、信息分析系统和信息反馈系统的应用软件。完善的信息收集系统应当加强系统对信息的识别和采集能力，能够在客户纷繁复杂的信息系统中获取所需资料，并把这些资料通过虚拟专用网传送到实时审计系统的数据库中；完善的信息分析系统应当把收集的财务信息与非财务信息转换成计算机能够自行处理的数据，根据持续审计标准库的既定标准进行处理完善的反馈系统能够最终把结果传输到注册会计师的计算机中，具有报告例外事项的能力，而且能够对审核无误的财务信息做出自动签署审计报告的能力。其次，加强应用软件的升级。软件的更新换代是其正常运行的必要条件，实时审计软件应当定期或不定期进行升级改造，以适应企业信息系统不断发展变化的需求。再次，加快应用软件的运行速度。信息系统的资源是有限的，实时审计软件必须不断优化，与使用的硬件相适应，加快数据处理速度。
2建立健全持续审计标准库。持续审计标准库是持续审计系统进行审计分析的参照物，对实时审计报告的真实性可产生重要影响。注册会计师应当把法规、政策以及审计准则等以实时审计应用程序能够识别的数据形式存放在实时审计系统中，并不断更新完善。
（二）确保持续审计信息的安全
1确保服务器系统信息的安全。服务器系统可能受到被审计单位和来自互联网双方的威胁。一方面被审计单位可能对服务器系统的数据进行篡改，从而使注册会计师取得错误的电子数据；另一方面来自互联网的病毒软件可能攻击服务器系统，从而浪费服务器系统的资源，严重情况下造成系统瘫痪和数据丢失。鉴于此，服务器系统必须加强数据收集能力和病毒防范能力，确保信息安全。
2确保虚拟专用网系统的安全。虚拟专用网是利用密码技术和访问控制技术在公共网络中建立虚拟的专用通信网络，使数据通过安全的加密通道，保密性相对较强。但是由于数据在公共网络中传播，如果密码验证系统主要以用户名/密码等明文形式保存，容易被盗。此外，如果企业的连接环境较差，可能会有电脑对企业的信息系统进行威胁。因此，应当确保虚拟专用网系统的安全。可以采用双因素认证方案和评估客户信息系统网络环境面临的风险的方式增强安全性。
（三）提高注册会计师的专业判断能力
尽管持续审计系统能够以审计标准库为依据自动对交易事项进行判断，但是持续审计系统并不是万能的，对于许多例外事项仍需注册会计师进行专业判断。注册会计师应当充分掌握信息技术，对持续审计系统产生的大量信息进行分析和判断，最终提高审计信息的质量。
摘要：本文对《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》与《独立审计具体准则第8号—错误与舞弊》进行对比分析，解析了现行审计准则的发展变化，并由此分析提出现行准则存在的问题及相关建议。
关键词 ：审计准则；对比分析；舞弊
一、1141号准则与8号准则对比分析
财政部在2006 年2 月15 日了中国注册会计师审计准则（财会[2010]4 号），其中《中国注册会计师审计准则第1141 号—财务报表审计中对舞弊的考虑》于2007 年1 月1日起执行，它将取代1996 年颁布的《独立审计准则第8 号—错误与舞弊》，并且，中国注册会计师协会于2010 年11 月1 日修订了《中国注册会计师审计准则第1101 号—注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等38 项准则（财会[2010]21 号），自2012 年1月1 日起施行。新准则采用了国际审计准则的基本原则和程序，体现了与国际审计准则的趋同。新准则缜密的框架和体系能指导注册会计师更好地识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险，与8 号准则相比，明显更为系统、完善，其主要变化体现在以下几个方面：
（一）体系框架对比
原准则共六章二十五条，新准则扩充到五章五十二条。新准则删除了原第五章“错误或舞弊对审计报告的影响”，并且对原准则其他章节的内容有了进一步丰富，采取章和节并用的形式，使准则整个体系更为系统，思路更为清晰。
（二）目标对比
新准则将其中“会计报表审计”改为“财务报表审计”，这是新准则的一项重要改动，体现了制定新准则的基本目的，即规范注册会计师在财务报表审计中与舞弊相关的责任；在其他准则中也都遵循了这一变化。因为会计报表不等于财务报表，原准则中所指的“会计报表审计”实质上是财务报表审计，而非“会计报表审计”。
（三）内容对比
新旧审计准则在内容上的主要变化有：
1.在第一章总则中，将原准则第二章“一般原则”中被审单位管理当局和注册会计师的责任并入了总则中。
2.1141 号准则中删减了原准则第三章的内容，仅保留了有关职业谨慎的要求，代之以第四章“要求”中的第一节“职业怀疑”，即从原来的“职业谨慎”上升到“职业怀疑”。1141 号指出“注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，而不应受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响”，相比8 号准则要求更为严格，强调注册会计师应秉持质疑的理念，具有批判和质疑的精神，摒弃“存在即合理”的逻辑思维，寻求事物的真实情况。由上可知，职业怀疑是职业谨慎的进一步提升，比职业谨慎的要求更高。
3.1141 号准则更强调“重大错报风险”的概念，而不是原准则中第十三条提到的“重要性”概念，这是风险导向审计的一个体现，即重大错报风险体现的是对重大错报的不确定性的计量，而重要性是对程度或规模的计量，也就是可容忍错报。显然，可容忍错报并不是审计风险模型中的一部分，但只有联合可容忍错报和审计风险模型因素才能确定计划所需审计证据。
4.1141 号准则还补充规范了注册会计师的审计工作底稿的内容。要求注册会计师应当记录对被审计单位及其环境的了解以及对重大错报风险的评估结果、对评估的重大错报风险采取的应对措施和与管理层、治理层、监管机构或其他相关各方就舞弊事项进行沟通的情况，将以上内容形成工作底稿。这不仅可以有助于注册会计师搜集审计证据，识别与舞弊相关的重大错报，还可以在未来可能出现的诉讼等法律纠纷中为注册会计师是否按照审计准则执行工作做一个很好的佐证。
（四）小结
从以上对1141 号审计准则和8 号准则的对比分析中，我们可以看到，我国现行审计准则在制定时，充分借鉴了国际准则，充分实现了国际趋同。而且，新准则在写作思路上更为清晰、连贯，采用章节形式，增强了其理解性和可操作性。在内容上，也充分丰富了原准则的规定，使条款变得更为缜密、科学、全面，更好的指导执业人员。
二、现行准则1141号存在的问题及其建议
尽管，前文中已提到更新后的1141 号准则在各个方面都有了很大的改变和完善，但仍然存在一些问题，就此，本文提出以下方面的问题，并提出相应建议：首先，1141 号准则直接删除了原8 号准则中的第五章“错误或舞弊对审计报告的影响”，不再对审计人员应发表的审计意见类型进行明文规定，体现了一定的灵活性。但是本文认为，在现代审计风险日趋增长的现实情况下，对审计人员有关发表审计意见的规范还是很有必要的，这一方面可以给注册会计师原则上的明确的指导；另一方面，可以进一步规范和明确注册会计师对其发表的审计意见的责任，避免某些注册会计师可能由于自身客观因素或利益诱惑等原因而发表不恰当的审计意见，并企图以准则为借由逃避法律处罚。所以本文认为，应该将原8 号准则中第五章的部分加入新准则中，而且也可以使现行准则的逻辑更合理、紧凑。
其次，对于集思广益、共享经验的问题，决不应仅仅局限于项目组成员之间，而应该推广到前后任注册会计师之间、项目组与外部专家、项目组与被审单位内部审计人员之间（当然，这些共享都应该保持一定的范围，针对不同的情况不同对待），共享数据资源，分享各自的审计经验，不能以保密为借口，导致资源和成本的浪费。最后，本文认为，在准则中，可以增加这样的规定，对被审单位的信用程度和会计师事务所的信誉、声望依据一些预定的设计指标分别建立一套评价体系（比如，可以分为五个等级，即AAA 级、AA 级、A 级、B 级、C级），这样可以为审计业务提供更多信息的参考，而不仅仅局限于财务指标或数据信息，以此在一定程度上对舞弊进行量化，使评判舞弊行为趋向客观性，减少舞弊发生的可能。甚至还可以将这个评价体系与审计业务的收费标准挂钩，比如：AAA 级的客户审计费用可以设定的低一些，以此类推；而对AAA 级的会计师事务所则可以由相关部门给予一定的奖励（物质方面如发放一定的补贴等，或精神方面如颁发荣誉证书、奖杯等）。
三、总结
本文针对3个方面作了详细对比分析，尤其值得一提的是关于舞弊风险因素和职业谨慎与职业怀疑的转变分析。本文以理论视角合理、恰当地提出了现行准则1141 号可以改进和完善的3点建议。值得说明的是，其中有关增加审计意见类型规定的建议，以及有关建立一套评价体系的建议切实可行并具有一定的创新性。
参考文献：
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[2]洪涛.关于1141号审计准则的研究认识[J].财会月刊，2009，（29）.
2005年年初,在分析国际国内形势和征求委员意见的基础上,财政部提出了2005年年底或2006年年初建立起与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则、国际审计准则趋同的、可独立实施的会计、审计准则体系的工作目标。根据这一目标,财政部会计司和中国注册会计师协会制定了详细的工作计划,投入了大量人力、精力进行会计、审计准则的研究、起草、征求意见以及修改工作。目前,经过大家一年多的艰苦努力,2005年初制定的准则建设计划已经基本完成,我国较为完整的会计、审计准则体系初步建立。我国会计准则的建设工作获得了国际社会的高度关注和重视。国际会计准则理事会今年三次访华,与我们展开了非常积极、坦诚、富有成效的会谈。双方于2005年11月8日就我国会计准则与国际趋同问题签订了联合声明,声明中,国际会计准则理事会对中国在会计准则制定和与国际趋同方面所作的工作予以高度评价和充分肯定,承认中国会计准则与国际会计准则基本实现趋同,并确认了中国特殊环境下的一些会计问题,认为这些特殊问题具有代表性,国际会计准则理事会希望能够得到中国的帮助,协助其修改、完善国际准则。这是我国在会计准则建设中取得的重要成果。
我国审计准则的建设也得到了有关国际组织的积极评价与肯定。2005年11月29日,我国就审计准则国际趋同问题与国际审计与鉴证准则理事会举行了会谈。会谈后,双方共同签署发表了联合声明,声明中,国际审计与鉴证准则理事会对中国在审计准则国际趋同方面所做的努力和取得的重大进展表示高度赞赏,认为这种努力和进展为发展中国家和经济转型国家树立了典范。需要强调的是,2005年的会计、审计准则建设工作,我们除了考虑国际趋同外,更加重视中国的经济、法律、会计职业发展水平等方面的特殊性,使中国会计、审计准则既符合中国的实际情况,又适应国际化的趋势。比如,在准则体例上,我们采用了中国法律“章节加条文”的形式,没有简单地搬套国际准则所采用的“引言、范围、定义、内容”等方式,以更加符合中国法律用语和行文习惯;在准则内容上,尽可能考虑中国经济的发展阶段和特殊情况。2005年各位委员共同致力于会计、审计准则的建设工作,有的亲自主持会计准则的研究课题,有的对征求意见稿提供了有真知灼见的咨询建议,为准则体系的建设和完善做了大量卓有成效的工作。总的来说,在诸位委员和社会各方面的努力下,准则体系建设目标明确,思想统一,时间短,速度快,效率高,兼顾了顺应我国市场经济发展与国际趋同的需要,取得了有目共睹的成绩。
二、齐心协力,再接再厉,做好会计、审计准则体系的贯彻实施工作
会计、审计准则体系的起草与修改工作已进入最后阶段,目前我们正在进行准则之间的协调和统稿工作,准备在2006年2月初全部完成。2月15日正式对外,2007年1月1日起实施。因此,下一步的工作重点是如何确保这些新准则能够贯彻落实到位。
一是搞好师资培训,层层开展培训工作。两大准则体系后,财政部拟举办若干期全国性的会计、审计准则师资培训班,分别在北京、上海和厦门三个国家会计学院等进行培训,培训对象为各省、区、市和有关部门的会计管理机构和注册会计师协会选拔的德才兼备的师资力量。在全国师资培训班结束后,再由这些师资负责本省、区、市或本部门下一层次的培训,争取利用几个月的时间,使大多数适用企业会计、审计准则的单位和个人掌握两大准则体系的内容。
规范烟草企业内部审计报告的类型、标题、内容和格式。根据我国《基本规范》之规定，企业必须定期向注册会计师提供烟草企业内部审计报告，以供注册会计师审核。分析2010年披露的烟草企业内部审计报告类型、标题、内容和格式可见，国内相当一部分企业并未按照《基本规范》制定烟草企业内部审计报告的类型、标题、内容及格式，以至于事务所执行烟草企业内部审计时脱离了《基本规范》和《配套指引》。《企业内部审计指引》要求将审计师报告命名为“烟草企业内部审计报告”，并将其划分为四大类，即标准烟草企业内部审计报告、无法表示意见烟草企业内部审计报告、带强调事项段的无保留意见烟草企业内部审计报告及否定意见烟草企业内部审计报告。除此之外，还统一了烟草企业内部审计报告内容和格式。尽管烟草企业内部控制的审计和执行具有连续性特征，但《烟草企业内部审计指引》仍规定，由注册会计师承担起对特定基准日烟草企业内部审计有效性问题提出审计意见。为了信息使用者更好的使用烟草企业内部审计报告，需要在烟草企业内部审计报告的意见段中对特定基准日作出相应的标注和说明，实际上，在《烟草企业内部审计指引》中并未对特定基准日作出任何标注和说明。
笔者通过分析国内原有的财务报表审计报告和美国PCAOBASNo.5的规定指出，必须在烟草企业内部审计报告的意见段中标注和说明特定基准日，即依据《企业烟草企业内部控制基本规范》，截止201X年12月31日，某公司必须就重大问题进行财务报告烟草企业内部控制，以规避不良事件的发生，确保公司持续稳定发展和生存。上述并非针对于测试某一天的烟草企业内部控制，而是一个长期的过程。
同时，为保证注册会计师就烟草企业内部控制有效性问题提出意见的科学性、合理性，需要注册会计师在烟草企业内部控制执行较长的一段时间后提出相关性意见。最后，烟草企业内部审计实质上是一项鉴证业务。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》之规定，鉴证业务即为注册会计师对鉴证对象信息进行分析，并得出相应结论，依据这一结论以达到增强预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务的预期目标。其中鉴证业务主要包括三部分：历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务及其他鉴证业务。同时，还指出鉴证业务的“五大要素三大准则”，即三方关系、鉴证对象、标准、证据及鉴证报告，审计准则、审阅准则及其他鉴证业务准则。对于鉴证对象信息而言，其是指以相关标准为依据对鉴证对象进行计量和评价得到相应的结果。从烟草企业内部审计角度看，注册会计师定期对烟草企业内部控制的有效性作出相应的评价，并按照评价结果制定鉴证报告，为保证评价的科学合理性，需要注册会计师确定一个健全的标准，依据该标准进行评价。
二、加大烟草企业内部审计质量评价及监督机制执行力度
（一）明确生产技术变革和新的组织形式与审计质量评价的相互关系以马克思理论为依据可知，生产管理取决于生产力，而生产力迅速变化则是造成新组织形式快速变化的关键原因。新生产制造技术迅速更新背景下，审计质量评价势必会以其独特的演进形式与之相适应，并为其进行服务。同时受生产技术变革与新组织形式产生始终优先于新审计质量评价方法产生因素的影响，致使审计质量评价的发展与研究总处于追赶的位置上。目前，已将对审计质量评价的研究重心转移至对审计质量评价的理论内涵与工具方法的拓展等方面，具体体现为明确生产技术变革和新的组织形式与审计质量评价的相互关系。
【关键词】 新准则； 审计质量； 问题； 要点
新的审计准则是与社会发展需要相适应的，因此必须积极落实和贯彻新的审计准则，才有利于经济发展。而新的审计准则在理论与实践相结合的过程中，暴露出了许多问题，下面将简单地阐释新审计准则对审计的作用，以及执行过程中存在的问题及其注意要点。
一、新审计准则对审计质量的作用
2010年新修订的《中华人民共和国国家审计准则》是对国家审计制度的进一步完善，其作用是巨大的，新审计准则对审计质量的作用主要有以下几点：
（一）提高了审计工作的独立性
新审计准则明确了审计的责任，在旧准则中并没有规定注册会计师一定要了解企业经营的一些审计程序，而新审计准则将注册会计师的责任明确列举出来，这更清晰了会计师的责任和义务。另外，新审计准则规范了注册会计师的执业行为。新审计准则通过制度的方式对审计义务进行了规范，这不仅仅满足了社会发展的需要，还规范了市场环境，增强了审计工作的地位。
（二）提高了注册会计师的专业水平
注册会计师被普遍认为是具备财务知识和审计知识的专业人才，随着社会经济的发展，随着审计理论的不断发展，传统的会计师已经不能很好地满足社会发展的需要，对注册会计师有了更高的要求，不仅仅要有审计相关知识，还要掌握必备的财务知识，了解企业的战略管理、经营管理等知识。所以，新审计准则的颁布对注册会计师提出了更高的要求，以适应社会发展的需要。
（三）加强了对企业风险的控制
审计工作是为了防范风险，及时反映经济发展状况，采用科学的审计方法，能够有效地降低审计风险。新审计准则给审计人员提出了更多关于审计工作的方法和程序，这将引导审计工作的科学性，加强企业对风险和管理的控制。
总之，新的审计准则是顺应社会发展而提出的，解决了一些审计工作中存在的局限，满足了社会发展的新要求，但新审计准则的贯彻和落实，又呈现出新的问题。只有积极落实和贯彻新的国家审计准则，才能发挥其功效。
二、新的国家审计准则的执行现状
为了适应我国市场经济发展的要求，也为了与国际审计接轨，我国新修订了《中华人民共和国国家审计准则》，这不仅标志着我国新的审计准则走向体系化，也推动了我国审计工作的进一步发展。但是新的国家审计准则，这一科学体系在贯彻和落实的过程中依旧存在很多问题，不利于新审计准则作用的发挥，不利于社会审计工作的有效开展，不利于我国经济的发展。
（一）注册会计师执业环境不理想
注册会计师的执业环境不能适应新审计准则的有效执行，具体体现在市场对高质量审计的需求意识不到位，社会虚假审计信息太多，致使信用度低。被审计的单位大多结构存在缺陷，许多企业内部结构不完善，致使内部控制薄弱，这给注册会计师的审计工作增加了难度。另外，现有的委托模式也使得审计的独立性缺失，不能独立地完成审计工作，严重地影响了审计结果的准确性和审计结果的权威性。
（二）注册会计师的专业水平滞后
注册会计师的专业水平未能达到新审计准则的要求，主要是因为注册会计师没有较好的执业环境，没有完整的市场机制引导，导致审计工作缺乏独立性。独立性是社会审计的灵魂，离开了独立性，社会审计的鉴证功能将一文不值，并有可能使上市公司的会计造假更具欺骗性。另外还有一个原因是会计师自身对执业水平和风险意识不重视，不能满足新审计准则对其的要求。
（三）新审计准则内容的超前性
因为新的审计准则具有一定的预见性，所以有些内容可能已经超出了当前社会发展的需要，在审计过程中，容易出现公众不理解的现象。另外，审计的责任大，对注册会计师过错的衡量缺乏科学的标准，不利于审计工作的开展。
（四）新审计准则提高了审计的评判要求
新审计准则的要求和传统的审计准则对审计人员的要求有了新的内容，在新的模型中引入“重大错报风险”概念，并且规定识别和评估重大错报风险是首要的必要审计程序，新的国家审计准则重视这一内容，但在执行的过程中对这一方面的作用没有发挥出来。
三、运用新审计准则的注意要点
新的审计准则具有科学性和优越性，在执行的过程中，如何贯彻落实新的审计准则，如何加强审计工作的开展，进一步提高审计质量提出如下注意要点：
（一）提高审计的独立性
前面已经提到过，审计的独立性直接影响审计工作的质量，直接影响新审计准则的执行。审计的独立性，即注册会计师的审计独立性，若是注册会计师的独立性受到外部因素，或是自身因素的影响，就会弱化其独立性。要协调政府与审计独立性之间的关系，就必须重新定位政府的角色。具体措施有：
1.建立付费新模式。在我国传统的审计模式中，审计工作通常是委托管理当局来审查，并支付一定的审计费用。在这种审计模式下，管理当局的权力很大，一旦在审计过程中双方出现争议，就变得很难处理。就我国当前这种情况，要从根本上体现审计的独立性，就必须转变这种审计委托模式，可以通过付费的方式聘请专门审计人员，通过协调责任和义务，分清审计的范围，以降低管理当局的压力，增强审计的独立性。
2.转变政府角色。发展社会经济，必须处理的一个关系就是政府与企业的关系，在审计工作中同样面临这一关系的处理问题。比如，国有企业常常难以分清政府与企业的关系，政府容易为企业求情，充当企业的庇护者，这就大大损害了注册会计师的独立性。因此，政府应该转变自身角色，在审计工作中起引导和监督的作用，而不是干涉企业审计工作运行。政府可以对审计工作进行抽样检查，也可以对审计过程进行监督，还可以对审计结果进行核实，若是发现问题，还可以依法进行处置，总之，只要政府明确自身在审计工作中扮演的角色，把握好管理尺度，同样可以推动审计独立性的提升。
（二）发挥注册会计师协会的保护功能
注册会计师受外在因素或是自身因素影响，都会导致审计工作失去独立性。因此，社会必须重视注册会计师的工作，保护会计师的独立性。主要的方式有：加大宣传力度，通过宣传使社会大众认识审计工作，认识注册会计师所起的作用，从而加深对审计工作的认知，支持和配合审计工作，而不是仅仅注重追究注册会计师的责任问题；还可以通过建立广泛的司法介入审计机制，将司法与注册会计师结合可以增强注册会计师的自律性，从而有利于进一步完善注册会计师的相关法律法规，使审计更加科学化、规范化。
（三）提高审计人员的能力
当今社会对审计人员的要求有所提高，不仅要求审计人员熟知专业的审计基础知识，还要熟悉公司法、证券法等相关的法律法规。相关的审计法规有会计准则、会计制度和审计准则，都是规范会计行为的重要标准，是审计工作开展的重要依据。另外，审计人员还可以尽量拓展自己的知识面，了解社会的各行各业，充实自己以备不时之需，比如：经济学、组织行为、经营管理、商务计量、风险管理等等，都属于应该了解的知识范围。
（四）构建会计师事务所的质量控制体系
任何一项活动的运行都离不开一个规范的体系，一个科学合理的控制体系，既是活动运行的依据，也是约束和规范参与者行为的重要标准。构建会计师事务所的质量控制体系，为审计人员提出工作的要求和程序，从而更好地完成审计工作。另外，构建一个强有力的控制体系，有利于预见市场风险。会计师事务的质量控制主要包括职业道德规范、人力资源等等，对审计工作相关要素做最全面的控制，可以提高审计质量，抵御审计工作在社会中遇到的各种风险。
四、结语
新的国家审计准则随着社会的发展和审计工作的需要应运而生，这是我国审计工作在理论上的建设和完善，是开展审计工作的基础建设。要提高审计质量，还应该重视审计准则的贯彻和落实，只有积极贯彻和落实新的审计理论，才能更好地开展审计工作，才能为社会经济发展服好务。贯彻落实新的国家审计准则不是一朝一夕能完成的，需要社会各界的共同努力，以使审计工作不断完善和发展。
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与原审计准则相比，新准则中关于审计报告的规范内容更加系统和完整，进一步提高了对注册会计师的要求
在最新颁布的中国注册会计师审计准则中，直接对审计报告进行规范的准则有3个，即《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》、《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1601号――对特殊目的审计业务出具审计报告》。另外，在其他相关审计准则中，还就涉及审计报告的一些特殊情况进行了规范。笔者认为，与原准则相比，新准则中涉及审计报告的规定内容有了较大的调整，显得更加系统和完整，对注册会计师的要求也进一步提高了。具体变化主要体现在：
一、明确了审计报告的分类
根据原准则的规定，审计报告包括四种类型，即无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。新准则对审计报告的要素进行了调整，并将审计报告划分为标准和非标准审计报告两类。标准审计报告是指不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见的审计报告；非标准审计报告包括带强调事项段无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。这样的划分在便于准则表述的同时，严格限定了标准审计报告的范畴，强调除了可能附加强调事项段以外，无保留意见审计报告不能附加说明段和任何修饰性用语，更加规范了审计意见的表述。
有一点需要说明，1501号审计准则在解释标准审计报告时提到附加说明段的无保留意见的审计报告，即“当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告”，但1502号审计准则指出：“本准则所称非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。”也就是说，1502号审计准则在解释非标准审计报告时并未将附加说明段的无保留意见的审计报告包括在内，也未对这一审计报告加以解释。对这种审计报告，国际审计准则700号（修订）《对整套通用目的财务报表的审计报告》中的要求是：“一些标准、法律或审判中的惯例可能要求或允许注册会计师对其在财务报表审计中的责任或审计报告提供进一步的解释。在这种情况下，注册会计师需要在审计报告的意见段之后增加单独的段落进行说明。”
根据国际审计准则的规定，在某些情况下，被审计单位可能为了遵守法律、法规或标准的规定或自愿选择与财务报表一同披露一些财务报表框架并不要求披露的补充信息。注册会计师的审计意见可能涉及或不涉及这些补充信息，如果审计意见不涉及这些补充信息，注册会计师必须确认这些补充信息与已审计的财务报表能够显著地区分开来。如果注册会计师认为没有显著区别，就应当在审计报告中进行说明。但这并不能解除注册会计师发现未经审计的补充信息与已审计财务报表中的信息存在重大不一致的责任。
二、增加了需要附加强调事项段的情形
新准则规定，当不影响已发表的审计意见时，如果存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，或者存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外），或者存在其他审计准则规定的附加强调事项段的情形，注册会计师可以在审计报告的意见段之后附加强调事项段。除此以外，不应在意见段之后附加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。与原准则相比，需要附加强调事项段的两种基本情形不变，但新准则中增加了“其他审计准则规定的增加强调事项段的情形”。因为强调事项段的目的在于提醒报表使用者关注，所以新准则中增加需要附加强调事项段的情形，更有利于维护报表使用者的利益。
其他审计准则中规定增加强调事项段的情形有：
《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》中规定，如果被审计单位管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他基础编制财务报表。在这种情况下，如果注册会计师认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，则可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
《中国注册会计师审计准则第1332号――期后事项》中规定，在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已经存在的、可能导致修改审计报告的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与被审计单位管理层讨论。如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。
《中国注册会计师审计准则第1511号――比较数据》中提及两种情况可以在审计报告中增加强调事项段：第一，当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。第二，注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在本期财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。
《中国注册会计师审计准则第1521号――含有已审计财务报表的文件中的其他信息》中规定，如果注册会计师在阅读其他信息（即在被审计单位年度报告、招股说明书等文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的其他财务信息和非财务信息）时，发现其他信息与已审计财务报表中的信息存在重大不一致，注册会计师应当确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改。如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。
《中国注册会计师审计准则第1601号――对特殊目的审计业务出具审计报告》中规定，对简要财务报表出具的审计报告，应当在强调事项段中指出，为了更好地理解被审计单位的财务状况、经营成果以及注册会计师实施审计工作的范围，简要财务报表应当与已审计财务报表以及审计报告一并阅读；或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对上述事项的说明。
三、取消了标注双重审计报告日期的做法
对于注册会计师在审计报告日至财务报表公布日获知的期后事项，原准则规定，如果注册会计师实施了追加审计程序，并已作了适当处理，在标注审计报告日期时有两种方式可以选择：一是签署双重审计报告日，即保留原审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；或者更改审计报告日，即将审计报告日推迟至完成追加审计程序时的日期。
按照1332号新准则――《期后事项》的内容，期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的事项以及审计报告日后发现的事实。审计报告日后发现的事实包括两种情形：一是审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实，二是财务报表报出后发现的事实。对这两种情形，新准则中取消了在审计报告中标注双重日期的做法，而要求采用更改审计报告日的做法。具体要求是：无论是审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实，还是财务报表报出后发现的事实，注册会计师都应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，根据具体情况采取适当措施。
相比之下，更改审计报告日的做法在财务报表审计范围内全面地扩大了注册会计师的审计责任范围，而标注双重日期的做法仅在反映有关的特定项目方面扩大了注册会计师的责任范围。显然，取消标注双重审计报告日期的做法意味着新准则对注册会计师的要求进一步提高了。
四、对合同遵守情况的审计报告采用积极保证方式
除对整套通用目的财务报表实施审计外，注册会计师还可能执行特殊目的的审计业务，即接受委托对下列财务信息进行审计并出具审计报告：（1）按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础（简称特殊基础）编制的财务报表；（2）财务报表的组成部分，包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容；（3）合同的遵守情况；（4）简要财务报表。
对于上述4种特殊目的审计业务的审计报告，原准则规定，除合同遵守情况的审计以外，其他3种审计业务的审计报告都应当以积极方式提出结论，而合同遵守情况的审计报告采用消极方式提出结论，即要在审计报告的意见段中指明是否发现法规、合约所涉及的财务会计规定未得到遵循的情况。但是，新准则中要求在上述4种特殊目的审计业务的审计报告中全部采用积极保证方式提出结论，即对按照特殊基础编制的财务报表，要在审计报告的意见段中说明财务报表是否按照指定的特殊基础编制；在财务报表组成部分的审计报告中，要在意见段中说明财务报表组成部分是否按照指定的编制基础编制；在合同遵守情况的审计报告中，要在意见段中说明被审计单位是否遵守了合同的特定条款；在简要财务报表的审计报告中，要在意见段中说明，简要财务报表中的信息是否在所有重大方面与其依据的已审计财务报表一致。
[关键词] 《第5号审计准则》内部控制审计 审计计划
一、《第5号审计准则》制定背景简介
2002年，美国国会通过了萨班斯法案，此法案建立了内部控制的新的相关规定。其中的404条款要求公司管理层对公司内部控制的效力进行评估和报告，同时也要求公司的独立审计师向PCAOB进行登记，来证明管理者的关于内部控制的披露。PCAOB建立了《第2号审计准则》来指导新的审计的实施。经过调查研究后，PCAOB的《第5号审计准则》于2007年7月25日得到了美国证监会（SEC）的正式批准。
二、审计计划编制需要考虑的因素
在审计计划时，审计师要首先考虑如下的要素:1.在接受其他审计师审计后，公司所获得的经验和知识以及改进;2.影响公司经营的行业的主要因素;3.影响公司的业务运营的主要因素;4.公司近期各方面改变的程度;5.审计师进行重要性分析，风险分析，以及其他和缺陷判断相关联的因素的初步判断;6.公司接受审计之前已经被审计委员会和管理层认知的控制缺陷;7.公司所已经知道和已经遵循的法律和应当调整的事项;8.证明公司的内部控制的效力的相关证据的类型和可用性程度;9.内部控制的效力的初步评价;10. 公司关于财务报告虚伪陈述的可能性和内部控制的效力的相关评估的信息公布情况；11.其他相关因素。
三、审计计划编制遵循的主要原则
1.风险评估的地位。风险评估贯穿于整个审计程序。风险在内部控制特殊控制区域中出现的程度与审计过程中需要投入到该部分区域的审计的程度存在着直接的关系。另外，由欺诈行为所引起的公司的内部控制预防和发现虚伪陈述的失效的风险往往高于预防和发现本身操作失误而导致失效的风险。审计师应该关注风险较高的区域。对于那些即使控制失效，也不会造成财务报告的虚伪陈述的具有合理可能性的控制，审计师没有必要测试。
2.审计范围的大小的确定。公司的大小和结构的复杂程度，公司的流程，公司的各事业部，都会影响公司达到它的控制目标的实现方法和途径。公司的大小和结构的复杂程度也影响虚伪陈述产生的风险和来制约这些风险的控制。确定审计范围的意义十分重大，就像是基于风险研究方法的自然的衍生部分，而且对所有的公司的审计都是适用的。因此，小型的，结构简单的公司，中型的，结构简单的公司与结构复杂的公司的实现其控制目标的方法大不相同。
3.确认对欺诈风险进行了有效的控制。当计划和执行内部控制审计的时候，审计师应该重点考虑欺诈行为风险的评估结果，应重点考察下列控制:(1)对于重大的和非经常性的特殊交易事务的控制;(2)在财务报告流程期末产生的日记账分录和分录调整的控制;(3)集团内交易的控制;(4)涉及重大经营管理行为评估的控制;(5)用于减轻造成管理者伪造或者不适当的操纵财务成果的动机和压力的控制。(6)如果审计师在内部控制的审计过程中确认了控制缺陷，应该尤其重视考虑这些缺陷。
4.采取相关工作方法。审计师应该评估一下能够采用其他方法来减少必须由审计师来亲自履行的工作的程度。作为内部控制审计的目标，审计师应该使用直接通过内部审计师，公司人员，直接在管理层下工作的第三方以及相关人员或者是审计委员会等可以提供关于能够证明内部控制效力的证据的机构或者人员所提供的证据。在内部控制审计与财务报表审计综合审计过程中，为了达到财务报告审计的目的，审计师也要使用这种工作方法来获得相关的证据来支持审计师的关于控制风险的评估。
5.重要性分析。在计划内部控制审计的过程中，审计师应该使用同样的重要性原则来考虑应用于公司的年度财务报表审计的计划过程。重要性分析要求的提出，在审计进行的最初阶段，把内部控制审计和财务报表审计的中心原则之一统一起来，即为了降低审计的成本提高效率，在进行财务报表审计的时候也要遵循重要性原则。
四、结尾
《第5号审计准则》它很大程度上改变了内部控制审计的思路，尤其体现在审计计划方面,而且比较适合我国上市公司的目前的现状，所以对我国的目前的上市公司内部控制审计的审计计划及其审计过程有很强的指导意义。
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