时间：2022-10-08 08:09:17
导语：在会计师事务所审计报告的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
关键字：会计师事务所，审计质量控制，提高，探讨
中注协为了促进我国会计师事务所对2011年年报提出审计质量情况，便于我国继续大力发展会计、审计等中介行业，但是会计师事务所审计质量还是存在很大问题。会计师事务所作为一个提供审计服务的经济体，在投资和消费市场日益完善下，会计师事务所这个经济体面临着多种问题，它的影响力会威胁到证劵、期货、房地产、劳动力、数据信息等市场的发展，这就充分体现了目前提高会计师事务所审计质量是经济社会发展的重中之重。
1、会计师事务所审计中存在的若干影响审计质量的问题
1.1会计师事务所规模小，客户少，收费低，缺乏独立性
目前，我国会计师事务所的规模普遍偏小，被审计单位又有限，上市企业客户数量少，还有国外会计师事务所的名声好，导致我国会计师事务所的生存过于依赖客户，会计师事务所之间互相抢客户、压费用的现象普遍存在，导致难以正常业务，更谈不上控制审计质量。我国政府推动事务所规模化发展，达不到国际水平，同时却忽略了审计质量的把控，致使市场出现不正常化经营、虚假事件过多。
同时，早期我国很多事务所在政府经济下生存，根本没有与市场竞争和研发先进审计技术，如今很大事务所的独立性非常欠缺，事务所与政府行政部门还是脱不了干系，这样严重制约了审计质量的提高。
1.2行业内部控制机制不完善，人力资源优化体制不合理
就当前我国审计行业协会对事务所制定的内部控制机制存在不完善、不科学，无法改善我国会计师事务所的一些不良审计质量现象。面对层出不穷的关于审计质量问题，行业内部控制机制跟不上市场的发展，没有提前控制到位，滋生了更多的虚假审计报告事件。
事务所没有规定对注册会计师约束和监督其各方面的业务，由于我国注册会计师总体水平还不够、自律能力欠缺、业务素质不高，再加上整个会计师事务所的外部和内部环境不良影响下，会计师为了利益出卖审计原则影响审计质量的案件日益增加。人作为事务所主要的、关键的质量控制要素和基础。但是我国事务所由于审计成本、人力成本考虑，往往临时招聘一些高校实习生经过简单培训，就直接进入审计工作，这样的人力资源配置严重影响会计师事务所审计质量。
1.3会计师事务所与被审计单位关系失衡
随着会计师事务所与被审计单位管理层内部勾结配合，促使虚假财务报告的曝光率低，致使审计报告质量存在很大问题，但是又得不到正面的教育。这样的审计与被审计关系违背了原则，破坏我国审计行业和国际审计行业的原则，直接严重阻碍会计师事务所朝着公正、客观、独立的发展。
2、会计师事务所控制审计质量不合格引发危害
2.1对会计师事务所的声誉造成威胁
由于我国虚假审计报告和审计质量不合格等案件频繁出现，使得我国会计师事务所的声誉在国内和国际上严重受挫，不仅丧失了潜在客户，同时也导致事务所发展更为困难。审计质量不合格，使得国家在制定税收法律政策时存在偏差，影响社会资源有效配置，最终导致我国社会发展和我国在国际上的名誉。
2.2危害报表利益相关者对审计报告的投资判断
通过会计师事务所审计的审计报告，如果审计质量不过关，那么投资者会对错误信息进行投资，致使决策错误和无形中加大了投资风险，审计报告质量也无法满足利益相关者的投资、决策等各方面需求，然后对资本市场、注册会计师、事务所和企业，甚至是国家经济发展带来严重危害。
3、改善会计师事务所控制审计质量的措施
3.1完善行业内部控制机制，优化从业人员聘任机制
通过行业协会进行规范，进一步完善审计质量内部控制机制，增强内部控制机制的灵动性、多变性、高效性。同时，也可以强化行业协会相关监管制度配合内部控制机制的实施，建立审计行业审计质量联防机制，使得达到更有效的遏制目前存在的审计质量问题。
完善注册会计师和相关审计人员的职业道德建设，并对这些人员进行档案设置，对于任何危害行业发展的行为严厉打击，并强调司法介入。多方面、多种机制培养和聘请审计人员的各方面技术、方法，主要是对其素质的教育，从而优化行业人才配置和储备。
3.2改革外部监管环境，加强会计师事务所的审计质量
改革我国目前的政府干预型的监管模式，因为这种监管模式不利于会计师事务所发展，干预过多并没有对审计质量的提高起到任何作用。根据国外先进模式经验，结合我国目前会计师事务所的现状，构建以政府立法、行业协会严格监督检查、独立监管机构进行惩罚、注协独立严格考察注师道德操守、业务能力等和财政部复查审计质量。从而强化外部监管环境，达到提高会计师事务所审计质量的目标，对发现审计质量问题的事务所一律给予严厉的民事、行政处罚。
3.3平衡会计师事务所与被审计单位的关系，制定行业审计质量评价体系
从被审计企业自行决定事务所转变为由企业利益相关者或者外部独立监管机构负责决定会计师事务所，这样子能够平衡企业与事务所的关系，从根本上增强事务所独立性，避免事务所受制于企业的现象发生。会计师事务所和被审计单位在容易出现虚假的地方进行具体的、细化的规范业务行为，并制定对违反行为严格的给予民事、行政处罚。
基于De Angelo的理论（影响审计质量的因素包括影响注册会计师的执业能力的因素和影响注册会计师独立性的因素两大方面），可以将会计师事务所审计质量因素和审计质量高低的指标作为会计师事务所审计质量评价体系的基础，然后进一步制定评价审计质量的检查和复查制度。对于不定期、不定时、特定的对会计师事务所的某项指定业务进行审计质量控制考核，以客观评价得出审计质量评价报告。
总结：
其实，影响会计师事务所审计质量的不利因素还很多很多，因此需要我们更系统、更全面的分析和制定审计质量控制体系，从而使我国会计师事务所的审计业务发挥其真正作用。
参考文献：
[1] 韩军事.提高我国会计师事务所审计质量控制思考[J].城市建设理论研究（电子版），2011，（29）.
1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。
持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。
4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
关于对重大事项强调问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。
关于资产减值准备计提问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。
从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。
为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
关于提及其他主体的工作
注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。
1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。
2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。
我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。
3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。
为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。
关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见
当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。
当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?
针对这种情况，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中要求：如果被审计单位已经在当期按照企业会计准则重新编制了前期会计报表，注册会计师应当在审计报告意见段之后增加说明段，指明发表不同意见的所有主要原因。该说明段应当披露：(1)前期审计报告的日期；(2)前期发表的意见类型；(3)导致注册会计师发表不同意见的情形或者事项；(4)注册会计师对于重新编制的前期会计报表发表的意见不同于先前发表的意见。
此外，在IPO会计报表审计中，有一种现象值得注意。因为中国证监会对某些公司实行专项复核，负责审计的会计师事务所可能没有发现的问题，而负责专项复核的会计师事务所却发现了。如果问题重大，公司应当重新编制会计报表，会计师事务所应当重新出具审计报告。最近发现，有的会计师事务所把两个审计报告同时放在申报材料中，给会计报表使用者造成误解：对同一会计报表出具两个无保留意见的审计报告，而审计报告文号和日期却不一样，也不解释原因。应该说，最简单的办法应当将第二个审计报告放在申报材料中。如果会计师事务所认为发现的问题不重大，出具的审计报告没有问题，坚持将两个审计报告同时放在申报材料中，应当在第二个审计报告意见段之后增加说明段，说明公司重新编制或调整会计报表这一事实。
［提要］我们在研究2001年上市公司的非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析的基础上，对持续经营能力、对重大事项的强调、资产减值准备的计提、以及其他主体工作、对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见等几个问题提出我们的看法，并从理论上就如何出具审计报告谈一些意见。
关键词：会计师事务所；审计风险；对策
中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）031-000-01
一、引言
近年来，人们对各行各业的财务审计报告的关注度越来越高，也有效的带动了审计行业的迅猛发展，促使全国各地会计师事务所如雨后春笋般纷纷冒出。据相关数据统计，截止2015年，全国共有会计师事务所8374家，其中总所7373家，还有1001家分所；2016年上半会计师事务所数量有7196家。会计师事务所在一定程度上承担了鉴证会计信息服务等业务，但也不排除存在一定的风险，其中最主要的是审计风险，鉴于此加强对会计师事务所风险控制管理势在必行。
二、关于会计师事务所审计风险的概述
2014年万福生科的中磊造假案到2015年的神开股份连续三年财务造假案件的爆出，其中所牵连的会计师事务所和会计师都受到了严惩，一定程度上削弱了会计师事务所审计的财务信息的公信力，大大影响会计师事务所的声誉和形象。审计的失败与会计师事务所的审计风险防控具有直接影响，因此审计风险成为会计师事务所需要面对的首要问题。
审计风险属于风险的一种，在进行定义时需要满足风险的内涵特点，同时使从审计过程中认识形成的一种风险。从广义角度定义审计风险，指的是审计主体存在遭受损失的可能性，可能是因为审计过程存在问题与不足导致结果与客观事实不相符，从而出现损失或责任的风险，也涵盖了经营失败审计公司自身倒闭而损害到审计人员或组织利益的一种经营风险。从这里也可以看出，审计风险具有独特的特点：
首先，会计师事务所审计工作与市场经济息息相关，因此也折射出市场经济的客观性。在开展审计工作时，抽样审计是使用较为广泛的额方法之一，通过抽取少数样本进行审计分析来表现整体的结果，能有效的提升会计师事务所工作人员的审计效率。同时审计风险还具有一定的普遍性，它贯穿于审计活动的各个环节中，造成审计风险的因素众多，因此在开展审计工作时，必须时刻严谨小心，避免因一个环节的失误而导致审计结果出错，从而增加审计风险的概率。
其次，审计风险是会计师事务所要面对的重要挑战，也是常出现的问题，可见审计风险具有潜在性特点，往往会因为审计人员责任的缺失而出现，给广大群众带来一定的损失。当然也不排除审计风险的偶然性，它也可能因为某些客观原因，或是主观原因等引起，因此需要会计师事务所的注册会计师在相关的法律政策指导下，循序渐进的开展审计工作，杜绝审计风险的出现，减少审计失败的可能。
最后，审计风险虽然看似无处不在，客观存在，对审计工作影响较大，但它也是可控的。会计师事务所审计人员在审计过程中，拥有敏锐的风险嗅觉，就能第一时间辨识风险，并采取一定措施来预防审计风险的发生，提升会计师事务所的审计质量和水平。
三、加强会计师事务所审计风险控制管理具体措施
为了推动会计师事务所的长远可持续发展，确保审计报告的真实可靠，需要进一步加强对会计师事账审计风险的防控，可以从以下几方面着手进行：
（一）结合会计师事务所自身实际情况建立科学合理的审计风险控制体系
这里的审计风险控制体系主要涵盖6部分，即：接受委托风险评估审计策略设置审计程序实施完成审计工作出具审计报告。在各个阶段都严格的按照相关制度规范开展工作，对行业环境、运营情况、负债情况、股东情况等信息数据进行调查核对，并将审计工作明确划分到事务所不同的人身上，实行责任追究制，才能真正有效的降低审计风险。还需要建立健全会计师事务所质量防控体系，由下至上的逐步开展审计工作，最终制定出全面真实可靠的审计报告。同时要进一步规范审计收费，完善人力资源管理制度和合伙人风险保障金制度，创新行之有效的审计方法。
（二）优化会计师事务所的审计环境
外部环境对会计师事务所审计水平影响较大，因此需要加大我不环境监管力度，实时关注国家最新的政策法律法规，在对企业进行审计时熟悉当地的政策法律环境，结合宏观经济环境影响，因地制宜的开展审计工作。还可以成立独立的监管模式，对会计师事务所的所有工作进行有效的监管，预防审计风险的发生。在审计工作中，注册会计师是必不可少的存在，为了保障审计工作人员的专业性，提升数据信息的准确性，要不断完善会计师执业环境并建立一定的保障事务所的法律体系，对事务所的审计工作提供合理有效的指导。
（三）加强会计师事务所注册会计师审计风险防控能力的培训
在为会计师事务所中的注册会计师提供了良好的执业环境外，还需要强化审计风险防控能力的培训学习。强调注册会计师的风险敏锐性，能第一时间嗅出风险并对其进行辨识，确保将审计工作的风险降到最低。同时在整个审计工作中，注册会计师都需要保持审计风险意识，才能及时发现问题并进行预防。审计人员必须具备一定的独立性，才能公正、客观、理性的进行审计，同时因为审计需要涉及的内容众多，注册会计师需要具备丰富的理论知识和专业能力，才能在实际实践中更好的应对，因此需要定期组织培训学习，才能不断的提高专业技能和综合素质，在会计师事务所审计风险控制中发挥积极作用。
四、结语
综上所述，随着审计行业的高速发展，会计师事务所也成为人们关注的焦点，如何更好的推动事务所的全面可持续发展，加强风险控制成为新的课题。尤其是近年审计失败案例的不断出现，无不表明会计师事务所存在潜藏风险，其中尤以审计风险明显。针对会计师事务所的审计风险，采取系列行之有效的策略进行防控，能取得不错的效果，具有一定的实践应用价值。
参考文献：
早在2010年笔者曾撰文《数字签名在注册会计师行业的应用》，对审计报告的电子化进行过理论探讨。如今，随着电子政务的发展，电子签名技术的应用日益广泛，财务审计报告的电子化已经进入了实践领域。
（一）北京市社会团体无纸化年检方案介绍。为推进无纸化办公，优化年检服务，提高年检效率，节约办事成本，北京市民政局决定，从2015年起，通过改造年检系统，推行法人单位数字证书，利用电子签章实现申报材料电子化，取消文本材料报送。社会组织登记管理机关、业务主管单位和社会组织等年检事务参与方，使用数字证书登录系统进行身份识别，并利用电子签章实现电子版年检申报材料报送。
电子财务审计报告是年检申报材料的重要组成部分，会计师事务所出具社会组织电子审计报告流程为：首先由会计师事务所出具社会组织财务审计报告电子版；其次使用数字证书签章工具，加盖单位电子签章和个人电子签章；最后向社会组织提供加盖单位和个人电子签章的电子版审计报告。《中华人民共和国电子签名法》第三条明确规定：“民事活动中的合同或者其他文件、单证等文书，当事人可以约定使用或者不使用电子签名、数据电文。当事人约定使用电子签名、数据电文的文书，不得仅因为其采用电子签名、数据电文的形式而否定其法律效力。”因此，采用电子签名方式的电子版财务审计报告，具备了合规性、合法性。
（二）运行效果。北京市社会组织年检无纸化工作分两期进行，首期在2015年6月前完成市级社会组织和试点区县推广任务；第二期将总结试点经验，逐步将成果扩大到全市社会组织范围。首批参加无纸化年检的社会组织包括市级社会团体、民办非企业单位、基金??；顺义区试点社会团体、民办非企业单位。目前该项改革工作扎实推进，利用数字签章功能实现了年检申报材料电子化、年检审查程序网络化、审核行为即时化、年检档案数字化。相关企业的财务审计报告实现了真正意义上的电子化，很多地方值得借鉴，建议在注册会计师行业大力推广。
二、推行电子财务审计报告的积极意义
（一）提高服务效率，便于信息共享。审计报告的电子化最直接的影响是可以取消文本资料的报送和传输，节约纸张，真正实现无纸化办公，更加环保。纸质审计报告的传输需要邮寄或专人送达，会消耗诸如交通费、快递费等相应的成本，并且在传递过程中会花费一定的时间，最快也要几小时，如果一份审计报告需要提交给不同的部门需要多次邮寄或传送，花费大量的人力物力。
审计报告实现电子化以后，报告通过网络能够快速传达，可以为会计师事务所和被审计单位节约成本，提高办事效率。在建设支撑系统时，还可以选择将电子版的财务审计报告在注册会计师协会系统中备份，来实现备案。这样，工商、税务、银行等部门经过授权后也可以很方便地通过注册会计师协会的网站查询到相关企业的电子审计报告，实现信息共享。
（二）打击不法中介，保护注册会计师合法权益。目前社会上存在不法中介伪造、变造注册会计师审计报告等情况，极大地损害了注册会计师行业的声誉以及注册会计师的合法权益。审计报告实现电子化以后，只有具备出具电子审计报告条件的会计师事务所，即：办理过单位数字证书和个人数字证书的事务所才能在审计报告上加盖电子签名，电子审计报告才能是合法的。现代密码技术保证了用户的数字证书和密钥是不可伪造的，所以，不法中介如果伪造、变造审计报告，他们没有合法的电子签名，无法通过验证。
（三）遏制多套账行为，解决信息不对称问题。有些企业出于不同目的，会存在多套账的行为，如为了申请某种资质、办理银行贷款，往往会虚增资产和利润，而为了避税目的又会隐瞒收入减少利润，然后聘请不同的会计师事务所对不同目的的多套账分别出具审计报告。纸质审计报告的环境下，由于信息传输不方便，会计师事务所、政府部门、银行等很难发现这一问题。于是，会计师事务所面临极高的执业风险，同时也会导致国家税款流失，银行的资金安全也受到威胁。审计报告实现电子化以后，能很方便地实时传输，每一份审计报告可以很方便地查询真伪，从而能够遏制多套账行为，解决信息不对称问题。
（四）有利于注册会计协会的行业监管。目前各省注册会计师协会都建立了会计师事务所业务报备制度，对于加强行业监管起到了一定的作用。但目前多数省级注册会计师协会规定的业务报备，都是对被审计单位名称、收费标准、审计意见类型、签字注册会计师等基本信息进行备案，至于完整的审计报告情况注协是看不到的。在手工签名加盖章的情况下，要实现每一份纸质审计报告都在注协备案显然也不可行。这样事务所就可以有选择地进行业务报备，对于某些有问题的业务完全可以略去不报，注协是难以发现的。审计报告实现电子化以后，可以很方便地实现审计报告在注册会计师协会的备案，这样注册会计师协会可以随时了解各个事务所的业务动态，加强对会计师事务所执业质量的监管。
三、财务报告电子化实施的保障
（一）建立财务审计报告电子化的支撑系统。要实现财务审计报告的电子化，首要的保障措施就是建立审计报告电子化所需的支撑系统，包括相应的软件、硬件、人员和相应的策略、操作规程和制度。注册会计师和事务所使用这些系统制作电子版审计报告，而其他相关方要能够接受和验证这些报告的完整性和合规性。如果需要考虑审计报告备案存储，系统还需要具有安全存储、检索等功能。
（二）数字证书的申请、发放和吊销。要实现财务审计报告的电子化，另一个首要的保障措施就是数字证书的管理。根据《中华人民共和国电子签名法》的规定，“电子签名需要第三方认证的，由依法设立的电子认证服务提供者提供认证服务。” 这就是说，如果签名需要第三方认证，签名人必须事先获取一个由权威机构签发的数字证书，以保证文件接收者能够验证他的身份。
具体到注册会计师行业，就应当是全国和地方的注册会计师协会通过CA中心（Certificate Authority，电子认证服务机构）进行数字证书的签发、吊销等管理。数字证书代表了某个注册会计师的身份，注协通过为其签发数字证书（USBKey），表明审核通过了注册会计师的入会申请，授予其签发审计报告的资格。注册会计师具备执业资格后，就可以使用该证书对经审核的审计报告进行数字签名来完成业务（会计师事务所数字证书的获取过程与此相同）。
（三）人员培训。一旦推行财务审计报告的电子化，就要分期分批地对注册会计师进行相关培训。由各省市注册会计师协会牵头，结合注册会计师后续教育，开展专题培训，详细介绍和现场演示数字证书的使用方法、电子审计报告的签发流程以及网络运行环境的要求等，并且要在培训中让广大注册会计师明确电子签名的法律效力，做到数字证书专人专用，避免法律纠纷。同时，数字证书的制作单位应该提供技术支持和电话咨询服务。
（四）数字证书的日常管理。依据《中华人民共和国电子签名法》的规定，颁发给会计师事务所和注册会计师的数字证书，用于表明其合法的身份，在电子财务审计报告上签名时，与实体印章具有同等法律效力。注册会计师协会应该要求各事务所建立相应的数字证书使用管理制度，加强证书介质和证书私钥的管理，做到专人使用，确保电子签章的使用与保管与本单位实体印章的使用与保管规定一致。
（五）审计报告的实时验证。当会计师事务所将审计报告发送给被审计单位或其他审计报告使用者时，要使用数字证书进行签章，而电子签名的结果就是以注册会计师私有密钥和原始审计报告作为已知数据运算和生成的一段新的数据，没有这两者中的任何一个，都无法制作出电子签名。
审计报告接收者会使用数字证书（公共密钥）对收到的审计报告进行验证，验证该数字证书是否由其声明的CA中心颁发，并会验证其数字证书是否在有效期内，是否已被吊销。如果这些审核项都通过，就表明被审计单位成功核实了电子签名，证明该报告是?特定的具备资质的注册会计师和会计师事务审核，并且该审计报告签名以后未经改动。如果在注册会计师签名完成后，审计报告再有任何改动，都会造成签名验证失败，所以，对已签名报告的任何改动都是无效的。验证数字签名的有效性比起纸质办公条件下验证印章和签名的真伪会更容易和直观。
（六）电子审计报告的检索服务。财务审计报告的电子化为不同部门实现信息共享提供了可能性，与此同时也面临一个新的问题就是电子财务审计报告允许哪些人员或机构来查阅，因为财务信息是企业重要的商业机密。注册会计师协议可以提供电子财务审计报告的存储系统和查询系统，向相关方提供查询功能。
【关键词】 始销优惠;声誉投资;CPA业
CPA的声誉作为声誉的一种,是从事CPA审计职业的个人(注册会计师)和组织(会计师事务所)在审计的过程中坚持独立、客观、公正的原则,保持应有的职业谨慎,严格按照审计准则发表审计意见,长期以来受到社会公众的充分肯定和高度评价。会计师事务所的声誉既包括了注册会计师个人的声誉,也具体的体现了整个行业的声誉。因此,关注会计师事务所的声誉更具有现实价值。
一、对我国CPA业的声誉投资分析
在信息不对称和消费者重复购买的情况下,大部分学者认为,对我国CPA业声誉投资分析采取始销优惠制度(即在开始销售产品时收取低价)比较适度。那么,会计师事务所怎样选择声誉策略呢?
假定:
条件1,审计市场上存在两种类型的客户(一类是质量敏感型客户,另一类是质量不敏感型客户);
条件2,审计市场上存在尼尔逊效应。
会计师事务所如何选择进入策略呢?
假定选择的是面向质量敏感型客户收取溢价。此时,由于会计师事务所在以前未进入该市场,未进行过声誉投资。消费者认为它进行质量欺诈的可能性较高,即使它提供的是真正高质量的审计产品,消费者可能仍然不相信。为了消除消费者的疑虑,会计师事务所只有较同质的竞争性产品制定更高的价格。但理性的消费者显然不会落入圈套,即不会从一家不知底细的会计师事务所那里以更高的价格购买在别处也可以获得的同质量审计产品。面对上述困境,声誉低的会计师事务所只有首先面向质量不敏感型客户,向它们提供高质量的审计产品,但收取低价。这一策略将使得该会计师事务所产生短期亏损,但这种亏损实际上是对声誉的一种投资。随着时间的推移,声誉将首先在质量不敏感型客户中建立起来,逐步扩散到质量敏感型客户中。当质量声誉在后一部分客户中建立起来后,会计师事务所即可以向他们收取溢价。预期的溢价总额超过会计师事务所提供低质量审计产品进行欺诈的机会成本,双方达成均衡。
借鉴克瑞普斯、米尔格罗姆、罗伯茨和威尔孙(Kreps 、Milgrom、Roberts and Wilson,1982)的声誉模型(reputation model)(以下简称KMRW模型),对会计师事务所声誉进行模型化的分析。KMRW模型将不完全信息引入重复博弈,证明,只要消费者对生产者的信息不完全就可能会有声誉效应。
假定:
①会计师事务所有两种审计质量可以选择:一种是低质量的审计,即Q=0,此时其审计的单位成本为C0;另一种是高质量的审计,即Q=1,此时其审计的单位成本为C1;且Co <C1。
②会计师事务所在审计的过程中其行为有两种可能:一是诚实审计的概率为γ;二是不诚实审计的概率为(1-γ)。诚实审计的会计师事务所总是提供高质量的产品(高质量的审计报告);不诚实的会计师事务所则试图获取最大化的跨期利润。
③在每一个时期,会计师事务所报一个审计价格,然后选择审计质量。
④审计报告使用者在后一时期才了解审计报告的质量。
⑤审计价格为P。
⑥表示贴现因子δ。
如果不诚实审计的会计师事务所在第Ⅰ期提供低质量的审计,则能够节省的审计成本是(C1—C0)。那么在第Ⅱ期,社会公众了解到该会计师事务所是不诚实的时候,就会放弃使用该审计报告,会计师事务所获取的利润为0。
如果会计师事务所在第Ⅰ期选择提供高质量的审计产品,则社会公众相信会计师事务所是诚实的并愿意支付P,即使在第Ⅱ期该会计师事务所提供低质量审计产品,则榨取的声誉价值为(P-C0),那么它在第Ⅱ期可以获得的最高利润为δ(P-C0)。
如果(C1-C0)>δ(P-C0),不诚实审计的会计师事务所的最优战略为:在第Ⅰ期提供低质量审计产品,第Ⅱ期审计产品最高报价为Pγ。
反之,如果(C1-C0)<δ(P-C0),由于提供低质量审计产品而节省的审计成本小于诚实声誉的价值,不诚实的会计师事务所在第Ⅰ期可能会模仿诚实的会计师事务所提供高质量的审计产品。此时又可以分为两种情况:
如果(C1-C0)<δ(Pγ-C0),不诚实审计的会计师事务所在第Ⅰ期将提供高质量的产品,社会公众愿意支付的价格为P,不诚实的生产者获取声誉价值(P-Cl)。
如果δ(P-C0)>(Cl-C0) >δ(Pγ-C0),唯一的均衡是不诚实审计的会计师事务所在提供高质量审计或低质量审计的产品之间进行无差别的随机选择。保持声誉的动机越强(如成本节约越低),第Ⅰ期的价格就越高。
上述推论推广到无限期后,得到的结论为:在早期,不诚实的会计师事务所总是提供高质量的审计产品;随后,在高质量审计和低质量审计之间随机选择;最后,提供低质量审计产品。如果时间充分长,贴现因子δ充分接近1,即使会计师事务所诚实审计的概率很小,也会导致可观的声誉投资。其实,某一会计师事务所的声誉是相对于其他会计师事务所而言的,选择的参照系不同,得出的结果自然也不同。例如,“四大”之间的对比,可能不存在多少声誉上的差别;区域性的大型会计师事务所和“四大”相比,亦无声誉可言,但是,和一些小型会计师事务所相比,它可能具有较高的声誉。
二、营造良好的声誉投资机制,促进CPA业发展
正如分析的结果:中国CPA业还不存在明显的声誉。因此,营造良好的声誉机制是CPA业必然选择。
第一,营造良好CPA声誉投资的内部机制。具体要做好以下工作:首先,积极强化会计师事务所声誉内部治理结构。内因是根本,只有科学地设计会计师事务所组织形式和内部管理制度,才能保证会计师事务所创建声誉有坚实的内部基础。为此,会计师事务所在组织结构上,定位于能较好地创建审计声誉的有限合伙责任制;在人事管理上,合理设置组织机构、明确分工制度、创新薪酬激励机制、加强对员工招聘、管理和控制后续教育等;在业务管理上,采取有效的审计项目质量控制措施,重视和加强档案管理;在财务管理上,健全财务管理制度,合理积累和使用会计师事务所事业发展基金和风险防范基金,完善会计师事务所的剩余收益分配制度。在道德管理上,规范会计师事务所最高管理层做出职业道德楷模,并根据职业道德规范,在事务所内部构建符合注册会计师职业道德规范的决策流程,实施严明的职业道德奖惩制度,并通过持续的培训来强化道德标准等。其次,均衡处理相关利益关系。一是均衡处理短期利益与长远利益的关系。会计师事务所由于坚持独立、客观、公正立场,拒绝与管理当局“合谋”可能在短期内失去部分审计业务或其他非审计业务而减少收入,但是经过长期的博弈较量,那些丧失独立性,提供劣质审计产品的会计师事务所必将会被淘汰出局,提供优质审计产品的会计师事务所凭借其“声誉”必将转换到卖方市场地位,业务数量和经济收入随之也会大幅度增长。二是均衡处理会计师事务所组织利益与注册会计师个人利益的关系。对业务能力强、在社会上享有广泛声誉的注册会计师不仅要在所内进行精神表彰,并给予适当物质奖励,努力塑造一批“品牌”注册会计师;对执业品德不高的注册会计师要批评教育削减个人收入,直至清除出会计师事务所。使声誉创造的利益能够让个人和组织得到享有。
天健光华(北京)会计师事务所有限公司 王尤贵
近年,国内外发生了一些审计失败事件,如美国的“安然”;、中国的“银广夏”;等,引起了社会的广泛关注,也给审计报告的使用者敲响了警钟。审计报告的使用者不能过分依赖于审计报告, 在使用审计报告时,必须保持应有的审慎。因为审计报告的质量取决于被审计单位管理当局的诚信和注册会计师的执业能力与职业道德水平等因素。但如能仔细研究审计报告后附的会计报表与会计报表附注,可帮助使用者判断审计报告的质量。
一、会计报表附注成为审计保留事项的蓄水池会计责任不同于审计责任。按照企业会计准则编制会计报表及会计报表附注是企业管理当局的会计责任;按照注册会计师执业准则审计企业财务报表及会计报表附注,并出具审计报告,是注册会计师的审计责任。笔者在多年的审计实践中,发现了很多会计报表附注中有一些应在审计报告正文中说明的保留事项。
1·坏账准备。某公司的资产负债表中列示了应收账款、其他应收款等债权,且会计报表附注中“重要会计政策、会计估计的说明”;中阐述坏账准备计提采用年末余额百分比法,而会计报表附注中“财务报表项目注释”;却显示没有提取坏账准备。坏账准备科目既影响损益又影响资产。如果债权数额巨大,不提取坏账准备,则会计报表质量存在问题。
2·长期股权投资。某公司资产负债表中列示了长期股权投资,会计报表附注中“重要会计政策、会计估计的说明”;中阐述长期股权投资的核算方法:一般持有被投资企业股权比例20%以上,应采用权益法核算; 50%以上时,应当采用成本法,并编制合并会计报表。而会计报表附注中“财务报表项目注释”;中显示其持有某企业的股权比例为48%,且没有说明特殊原因,实际核算方法却为成本法。持股比例要求选用权益法, 但企业采用了成本法,导致会计报表质量存在问题,既不能准确反映长期股权投资的真实价值, 又会对损益产生重大影响。
3·固定资产不提取折旧或无形资产不摊销。某公司资产负债表中列示了固定资产或无形资产, 会计报表附注中“重要会计政策、会计估计的说明”;中阐述固定资产采用直线法计提折旧、无形资产按预期收益年限法摊销,会计报表附注中 “财务报表项目注释”;却显示没有提取折旧或没有摊销。固定资产折旧、无形资产摊销既影响损益又影响资产。如果资产数额巨大,不提取折旧或不摊销,则会计报表存在质量问题。
4·关联方披露。因为关联方及其交易的特殊性,企业会计制度和企业所得税法、营业税法等都在定义、定价、披露等方面有专门的规定。实际上关联方交易非常复杂,如:借款、分摊费用、销售等,对此,在企业的会计报表附注中对利率、分摊依据、定价政策等却不披露或披露不充分。
5·对股东其他应收款挂账多年,可推定为抽逃资金。某公司会计报表附注中“财务报表项目注释”;显示对股东其他应收款挂账多年,不符合常规,经了解为出资人抽逃资金所致。
6·有房租收入,却按房产计税余值计算并缴纳房产税,偷逃房产税。某公司会计报表附注中 “财务报表项目注释”;中收入显示有房租收入,但主要税金项目显示企业按房产计税余值计算并缴纳房产税。按税法规定,房屋自用按房产计税余值征税,适用税率1·2%;房屋出租按租金征税, 适用税率12%。该公司做法的目的是少缴纳房产税。
7·直接调增年初未分配利润为零,偷逃企业所得税。某事业单位投资办的A公司会计报表附注中“财务报表项目注释”;未分配利润显示其他因素直接调增年初未分配利润(为负数)为零。了解原因为:上级单位每年根据A公司的上年度亏损数额,拨经费给企业弥补上年亏损。A公司收到上级单位拨款,直接冲减年初未分配利润, 冲减后的年初未分配利润为零。对A公司,收到上级单位拨款不论在会计上如何核算,都需要缴纳企业所得税。
8·其他重要事项。目前,一些企业因不满意审计报告而更换会计师事务所是一种常见的现象。经济利益驱使,一些会计师事务所在某些保留事项上让步,但是对审计中发现的重大事项,又不能不提,就把这些事项反映在会计报表附注中的其他重要事项。
二、会计报表附注成为审计保留事项的蓄水池的原因所在
1·行业发展缺乏规划,执业环境不容乐观。由于注册会计师行业缺乏科学规划,导致目前我国会计师事务所数量多、规模差异很大,各会计师事务所执业质量也存在很大差距,良莠不齐。为了生存,会计师事务所低价争夺审计业务的现象普遍存在。另外,很多公司非常熟悉会计师事务所面对的执业环境,以明年将换所来要挟会计师事务所接受其不合理的要求。面对客户的压力, 为了留住客户,少数会计师事务所甚至放弃了执业准则,而接受客户的一些不合理要求,出具了有瑕疵的审计报告。根据调查,很多会计师事务所中注册会计师的工资收入与其完成项目规模、数量相关联,签字费是注册会计师项目收入的一部分。针对客户会计报表问题,合伙人有时会授意注册会计师违背执业准则,而一些注册会计师出于工资收入或其他因素的考虑,没办法不得不接受了合伙人不合理的要求。
2·注册会计师自律性有待提高,行业监管力度不够。我国注册会计师考试对考生的学历要求是大专以上学历,除相关专业副高以上职称的考生可豁免相关课程考试外,基本上不考虑考生的个体差异,这与加拿大、英国等国外注册会计师考试考生的条件相比较,是比较低的,并且有待完善。但这种宽泛的考生条件的设置是与我国的国情相关的,我国经济发展很快,但注册会计师数量远不能满足经济发展的需求。
目前我国注册会计师整体素质不高,执业环境又不好,调查显示与其他行业相比注册会计师行业总体收入水平不高,专业水平高的注册会计师收入不一定高, 而有客户关系的注册会计师收入却很高,以客户为主导型的收入分配方式,导致少数注册会计师自律性丧失。行业监管主要是靠注册会计师协会、财政部等机构以抽查方式发现审计报告质量问题,可能是通过对会计师事务所执业质量检查先发现审计报告问题再追查到公司会计报表问题,也可能是通过对公司财务状况检查先发现会计报表问题再追查到会计师事务所审计报告问题,但后者一般只限大中型国有企业。目前,行业监管的抽查频率和力度都不够,导致了会计师事务所和公司的有关人员存在侥幸心理,违反有关法律的规定。
三、防范会计报表附注成为审计保留事项蓄水池的对策审计报告中的保留事项被转换为公司会计报表附注中的会计信息,粉饰了公司的财务状况, 必然会误导财务报告的使用者,必须采取有效措施治理会计市场,使公司与会计师事务所都遵守行业准则。
1·规范会计市场。政府有关部门要加大对会计市场的监督、检查和惩处力度,建立严格的市场准入制度,杜绝不合理的价格竞争,促进公平竞争,维护正常的会计市场秩序。通过各种媒体宣传教育,使公司明确自己的会计责任,使会计师事务所及注册会计师明确自己的审计责任。
2·加强注册会计师行业监管。注册会计师协会应组织专家队伍,定期或随时抽查会计师事务所的审计工作底稿,及时发现审计实务中存在的问题并予以纠正,对于重大问题,要严肃处理, 以起到警示作用。审计署、财政部等机构应扩大对国有企业的审查范围,对查出的重大问题一追到底,如与会计师事务所有关,对企业责任人与相关会计师事务所及注册会计师严肃处理。
关键词：审计质量；中小型会计师事务所；解决措施
中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.07.056
1 影响审计质量的因素
1.1 规模
首先，规模较大的会计师事务所拥有学历层次丰富以及经验丰富的注册会计师，年龄结构合理，在审计工作中更容易发现财务的重要错报，能够提供较高质量的审计服务。其次，规模大的会计事务所意味着注册资本金多，非人力资本较多。如果出现审计失败的情况，是会计师事务所对受害者能够提供赔偿的保证，同时，正因为规模大的会计师事务所非人力资本多，合伙人和管理层为了保证资本不因为审计失败而白白流失，就会在审计质量上严加把控，提高会计师事务所的整体业务质量。最后，规模大的会计师事务所拥有大量的客户群，一个客户的费用占总收入的比例较小，降低了注册会计师因为某一客户的审计费用而发生审计舞弊的风险。
1.2 审计收费
有关学者专家表明，审计收费不一定和审计质量成正比，但可以通过审计收费的过高或过低来判断会计师事务所的审计质量风险。若审计收费过高，会有被审计单位高价收买审计意见的风险，财务的重大错报会被隐藏，审计质量将得不到保证；若审计收费过低，有可能是因为会计师事务所通过压价的竞争方式获得审计业务，审计收费降低意味着该会计师事务所降低了整体审计的成本，被简化的审计流程容易错过重大的财务错报。所以审计收费过高或过低都会影响该会计师事务所的审计质量。
1.3 审计任期
审计任期的长短会对审计质量产生一定的影响。相关研究得出结论：审计任期与审计质量呈倒U型的关系。审计任期少于六年时，审计任期的增加对审计质量具有积极的影响，当审计任期超过六年时，审计任期的增加对于审计质量具有消极的影响。审计任期过长会影响审计的独立性，从而影响审计质量。
1.4 组织形式
有限责任制会计师事务所由数名注册会计师发起并认购事务所股份，同时以其所认购股份对事务所承担有限责任。这种组织形式的会计师事务所能够在短时间内吸引一大批注册会计师的加入，有利于会计师事务所开展大型业务。但由于注册会计师只承担有限责任，这将会弱化了注册会计师的个人责任，注册会计师的执业行为得不到很好的约束，提高了审计风险。
普通合伙制会计师事务所由两名或两名以上注册会计师作为合伙人而组成的合伙组织。合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。普通合伙制会计师事务所涉及到每位合伙人的共同利益，有效地规范了注册会计师的执业行为，一定程度上规避了审计失败的风险。其中一位合伙人发生任何执业违规行为都会影响整个会计师事务所的行业信誉，这种连带责任使得注册会计师执业谨慎，违规操作的可能性会减少。
2 我国现有会计师事务所审计质量概况
随着改革开发的深入和发展，自1980年我国注册会计师制度恢复以来，我国的注册会计师行业得以迅猛地发展。中小型会计师事务所数量增长过快是我国目前的审计市场最大的特征，由此导致的审计市场秩序不正常的问题日益突出，审计失败的案件屡屡不断。
2.1 业务范围狭窄
我国小型会计师事务所目前占总收入最大比例的业务为传统审计。大部分注册会计师不涉及记账、公司理财咨询、税务筹划等较高层次的业务。业务范围的狭窄或多或少制约着小型会计师事务所的长远发展，小型事务所之间普遍通过压价的手段进行市场竞争得到更多业务，扰乱市场的正常秩序。
2.2 计划审计环节不当
在进行一个全新的审计业务之前进行合理的审计计划工作非常必要。审计计划工作对审计起指导性作用，确定了审计工作的目标，对审计质量有着重要的意义。如果没有详细的审计计划犹如在茫茫大海中找不到方向，审计过程中出现的突发问题可能会找不到适当的解决方案，审计质量和审计独立性将得不到控制。在我国中小型会计师事务所里仍然有许多经验丰富的注册会计师会忽视审计计划工作，为了提高审计速度在审计工作正式开始之前并没有做好审计计划工作，对审计时间的安排和范围没有做明确的规划。忽视审计计划工作导致出具审计报告的时间不稳定，经常会出现审计报告延期出具的情况，从而耽误了被审计单位使用审计报告的宝贵时间。没有审计计划工作这一环节容易导致审计失败。
2.3 审计质量控制制度不严
控制好会计师事务所的审计质量的重要前提是建立完善审计质量控制制度。会计师事务所内部的控制制度制约着审计人员的行为，对审计人员的行为起到规范作用。从对样本的观察中得出中小型会计师事务所的质量控制体系普遍不完善，关键在于会计师事务所的内部并没有对这一项重点进行完善，审计人员的执业行为得不到制度上的规范，易导致审计失败。
2.4 审计收费制度不完善
对于我国会计师事务所的审计收费，我国《注册会计师法》没有明确规定，事实上审计收费是标准由各省级财政部门同物价管理部门制定，各地虽然原则相同，但却少一个统一的收费标准。审计收费制度的细微漏洞都有可能影响着会计师事务所的审计质量，如果收费制度得不到完善没有统一的标准，大型会计师事务所和中小型会计师事务所的收入差距和审计质量水平差距将会越拉越大。
3 会计师事务所审计质量存在问题的改善
3.1 内部控制
一、关于修订《独立审计具体准则第7号——审计报告》的说明
（一）修订背景
自1996年1月1日起施行的《独立审计具体准则第7号——审计报告》（以下简称“原审计报告准则”），对提高注册会计师执业质量，保护社会公众利益起到了积极作用，包括政府监管部门、投资者、社会公众在内的会计报表使用者对审计报告越来越重视。原审计报告准则施行六年来，本身暴露出一些缺陷，并在实务中产生一些。从近年来审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，令人难以理解和使用。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见，致使审计报告的有用性大为降低。
此外，原审计报告准则规定的要素和格式与国际惯例存在一定差异，妨碍了审计报告的通用性。在审计报告国际协调方面，国际会计师联合会下属的审计实务委员会（国际审计与鉴证准则理事会的前身）做了大量工作。1983年，审计实务委员会颁布的《国际审计准则指南第13号——审计师对会计报表的报告》，对审计报告的要素、格式、报告类型等进行了规范，1989年和1994年又进行了两次修订。1994年的修订主要以1988年美国《审计准则说明第58号一对已审计财务报表的报告》及1993年英国修订后的审计报告准则为基础。最近一次修订是在2001年。在2001年6月召开的北京会议上，审计实务委员会批准对《国际审计准则第700号——审计师对财务报表的报告》（ISA700）修订稿。当前，美国、英国、加拿大、日本及一些发展家的审计报告在要素和格式等方面，基本上与国际审计准则的要求一致。为遵循国际惯例，并考虑到我国的实际情况，急需对原审计报告准则进行修订。
（二）修订的主要
1.注册会计师对审计报告承担的责任更加明确
原审计报告准则规定，注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。并规定，审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见；审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。注册会计师职业界与界对审计报告真实性的理解存在较大差异。相当部分的执业人士认为，如果注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，出具的审计报告就是真实的；法律界则认为，审计报告的真实性应是审计结果的真实，不能说审计过程真实就是审计报告的真实。从国内外审计实践看，由于被审计单位管理当局存在通同舞弊的可能，即使注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，并尽到了应有的职业谨慎，出具的审计报告仍然可能是失实的。在这种情况下，国内外的法律通常为注册会计师提供了免责条款。因此，修订后的准则规定，注册会计师应对出具的审计报告负责，但不提及审计报告的真实性，以弥合注册会计师职业界与法律界的理解差异。此外，对审计报告合法性的定义过于空泛，因此也一并删除。
2.标准审计报告格式由两段式改为三段式
将原来的范围段分解为引言段和范围段，有助于审计报告使用人更加清楚地了解注册会计师审计工作的范围和性质。引言段描述了注册会计师审计的对象以及被审计单位管理当局和注册会计师各自的责任，范围段描述了注册会计师的审计目的、审计工作的范围和发表意见的基础，并强调了注册会计师对会计报表提供的是合理保证而非绝对保证。
与原审计报告格式相比，修订后的准则要求，当注册会计师出具无法表示意见的审计报告时，应删除引言段中对其责任的描述以及范围段，因为在这种情况下，注册会计师的审计范围通常受到了严重限制，未能完成重要的审计工作以获取充分、适当的审计证据，不应在审计报告中出现审计责任、审计依据和已实施的主要程序等内容。
3.明确了审计报告日期的含义
原审计报告准则规定，审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。由于注册会计师职业界普遍将完成外勤审计工作的日期理解为撤离被审计单位审计现场的日期，而该日期往往早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期，这样就导致在会计责任尚未明确时注册会计师就已承担了审计责任，颠倒了会计责任和审计责任的因果关系和时间顺序。修订后的准则删除了“外勤”二字，将审计报告的日期明确为完成审计工作的日期，即注册会计师完成了所有程序、获取的审计证据足以支持对会计报表发表意见的日期。注册会计师在界定审计工作完成日时，须考虑：（1）应当实施的程序已经完成；（2）要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露；（3）被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。
4.删除了审计报告意见段中的“一贯性”
一贯性是指会计处理的选用符合一贯性原则。从审计和实务看，如果被审计单位会计处理方法的选用不符合一贯性原则，注册会计师则视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告；如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性原则，则不用提及。因此，修订后的准则将意见段中的“一贯性”删除。
5.严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形
原审计报告准则规定，当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如认为必要，可在意见段之后增加强调事项段。这条规定给某些注册会计师随意操纵审计报告的意见类型留下了空间。近年来，在实务中存在着把应当发表意见的事项简单地放到意见段之后予以说明、以披露代替发表意见的行为，已经给会计报表使用人造成了极大的混乱，严重降低了审计报告的有用性。针对这种情况，我们借鉴国际通行的作法，规定除特殊情况（持续经营问题和其他重大不确定事项）外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段，以免会计报表使用人产生误解。同时，准则还要求，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不已发表的意见。我们认为，通过采取这样的措施，将进一步明确注册会计师的责任，有效遏制以强调事项段代替发表意见的行为，对规范审计报告，提高审计质量具有重要作用。
6.将“会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”
会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，这既符合我国国情，同时也符合国际惯例。但“国家其他有关财务会计法规的规定”内涵尚需进一步明确，是否包括《会计法》和《企业财务会计报告条例》，能否按照企业性质和规模明确为《企业会计制度》、《保险企业会计制度》或《小企业会计制度》？我们认为，国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是企业编制会计报表的直接依据，也是注册会计师判断企业会计报表是否合法和公允的直接依据和重要尺度，而且现行的企业会计准则和会计制度已经体现了《会计法》和《企业财务会计报告条例》等有关财务会计法规的主要精神和重要原则。因此，我们将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。
7.其他方面的修订
（1）将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”，避免了原来用词的生硬和主观印象，要求注册会计师在意见段之前披露发现的影响会计报表公允反映的重大事项，同时明确了在审计报告基本内容上与其他意见类型的区别。
（2）删除了被审计单位的定义和审计报告的使用责任。“被审计单位”的定义已经在《独立审计具体准则第1号—会计报表审计》中作了规定，审计报告的使用责任已经在《独立审计具体准则第2号—审计业务约定书》中作了描述，因此删去。
（3）删除了有关审计差异的调整、期后事项和或有损失的处理等内容，使审计报告准则的规范内容集中在审计报告的基本内容和意见类型上，而将上述内容放在《审计报告指南》或由其他审计准则项目来规范。
（4）根据法律专家的意见，对结构进行了调整。将原来的“总则”和“一般原则”合并，将适用范围从“总则”移到“附则”。根据谁制定谁解释的法律原则，删除了原来的解释权条款。
（5）将审计报告的收件人进一步明确为注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象。
（6）将原来的会计责任与审计责任条款进一步细化，分别表述了被审计单位管理当局的责任和注册会计师的责任。
（7）将出具各种类型审计报告的前提条件进行了简化和完善，使其更加突出了注册会计师专业判断的运用。
二、关于修订《独立审计具体准则第17号——持续经营》的说明
（一）修订背景
自1999年7月1日起施行的《独立审计具体准则第17号——持续经营》（以下简称“原持续经营准则”）；对注册会计师针对被审计单位的持续经营能力恰当地发表意见具有明显的规范作用。但另一方面，原持续经营准则在规定的内容和执行效果上也有不尽如人意之处。从我们掌握的信息看，包括政府监管部门、投资者以及证券人士在内的许多会计报表使用人反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而注册会计师在审计报告中的表述（包括意见段之前的说明段和之后的强调事项段）也不存在显著差异，但审计报告类型却差异很大。总体上讲，某些注册会计师针对持续经营能力问题发表的审计意见存在定性不准的问题，把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导。上述问题，既有审计准则方面的问题，也有注册会计师执业方面的问题，急需通过修订审计准则予以解决。
（二）修订的主要
1.明确了被审计单位管理当局责任与注册师责任
在考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性时，原持续经营准则并没有明确被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任。根据财政部印发的《会计准则——财务报告的列报》（征求意见稿），并借鉴国际惯例，修订后的准则明确规定了被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任，即按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任；注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。
2.明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础
原持续经营准则仅从原则上要求注册会计师考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，而修订后的准则明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。这一变化贯穿于修订后的整个准则，具有更强的可操作性。
3.明确了出具审计报告的类型
原持续经营准则对注册会计师出具审计报告的要求模糊不清，且与企业会计准则的要求不符。例如，原持续经营准则规定，如果被审计单位存在对其持续经营能力产生重大的情况，且管理当局没有相应的改善措施，注册会计师应当提请被审计单位在会计报表中披露，如果被审计单位已在会计报表中进行充分披露，注册会计师应当在审计报告的意见段后增列说明段，对持续经营假设不再合理的疑虑予以说明。也就是说，即使被审计单位持续经营能力存在重大不确定性且无改善措施，注册会计师仍然可以出具无保留意见的审计报告，这可能对会计报表使用人产生严重误导。针对原持续经营准则中的，修订后的准则在要求上更加明确和严格，对持续经营假设不再合理而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表的情况，要求注册会计师出具否定意见的审计报告；对无法确定持续经营假设是否合理的情况，要求注册会计师出具无法表示意见的审计报告。对持续经营假设合理、但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，要求注册会计师提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段。
4.在审计报告中不应使用附加条件的措辞
在准则修订前的审计报告实务中，普遍存在着使用附加条件的措辞，例如，“如果公司继续出现经营性亏损，且净资产继续出现负数，贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”；再如，“截至审计报告日，贵公司对于已经到期的借款协议难以展期。除非能够获取财务支持，否则贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”。这种表述意味着注册会计师没有在审计报告中对持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是一种假设，未对会计报表使用人提供任何有用信息，降低了审计报告的有用性。因此，修订后的准则禁止注册会计师在审计报告中使用附加条件的措辞。
三、关于起草《独立审计具体准则第28号——前后任注册会计师的沟通》的说明
（一）起草背景
近年来，我国证券市场中出现了越来越多的会计师事务所变更现象。这些现象也逐渐引起市场监管部门、学术界、新闻媒体乃至公众的高度重视。大量的通过经验证据发现，如果注册会计师对上市公司年度会计报表发表了非标准无保留审计意见，上市公司解聘该注册会计师的可能性显著增加；而且在更换了主审会计师事务所之后，后任注册会计师为上市公司发表的审计意见严重程度显著降低。这就从经验证据上表明，会计师事务所变更的最主要不利后果就在于上市公司管理当局通过变更会计师事务所行为规避不利审计意见，或通过提出变更会计师事务所的威胁影响审计独立性。这些都有可能降低审计质量，而被审计单位的许多问题也就随着主审会计师事务所的变更或妥协掩藏下来。因此，我们有必要关注会计师事务所变更的潜在不利经济后果，并加强相关的准则制定和监管工作。
对会计师事务所变更的监管重点应放在抑制公司管理当局对变更会计师事务所的影响能力和信息的及时、充分披露上。监管部门应当在制度上确保离任注册会计师与公司股东、与监管部门、与后任注册会计师、乃至与社会公众在实质性信息方面的充分、及时沟通。作为行业自律组织，中注协自2002年初便出台了一系列监管措施，主要包括：（1）年度会计报表审计中对会计师事务所变更的报备规定；（2）《注册会计师职业道德规范指导意见》；（3）对后任注册会计师审计质量的检查，对其中执业不规范的事务所分别给予谈话提醒、限期整改和通报批评的行业自律性惩戒；（4）制定相关审计准则，即《独立审计具体准则第28号—前后任注册会计师的沟通》（以下简称“前后任沟通准则”）。总体而言，中注协自2002年初开始就一直把上市公司审计中“炒鱿鱼，接下家”的行为作为行业自律监管的重要内容。而前后任沟通准则作为相关自律和监管工作的重要组成部分，对提高审计独立性、加强行业自律和执业质量具有积极而又重要的意义和作用。
从国际惯例上看，大多数国家都比较重视并要求前任注册会计师与后任注册会计师之间进行必要的沟通。例如，美国注册会计师协会（AICPA）早在1975年10月便了审计准则公告（SAS）第7号“前任与后任注册会计师的沟通”；在1997年10月，又了SAS第84号，SAS第7号同时废止。与SAS第7号相比，SAS第84号无论在条款数量还是内容及措辞方面都有明显改进。尽管中注协的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》专门就会计师事务所变更问题进行了规范，但针对的是注册会计师的职业道德行为，而前后任注册会计师之间的沟通还存在不少技术方面的要求，因此中注协拟订了前后任沟通准则。在起草本准则过程中，在充分考虑我国实际情况的基础上，我们主要了国际会计师联合会的《职业会计师道德守则》，还借鉴了其他一些国家和地区的审计准则和职业道德准则，如美国《审计准则公告第84号——前后任注册会计师的沟通》、《审计准则公报第17号——继任会计师与前任会计师间之联系》、香港《职业道德准则第1.207号——业务委托的变更》以及《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。
（二）本准则的主要内容
1.前后任注册会计师的含义
前后任沟通准则规定，前任注册会计师通常包含两种情况：（1）对最近一期已审计会计报表发表了审计意见的会计师事务所；（2）接受委托但未完成审计工作的会计师事务所。值得注意的是，“购买审计意见”属于第二种情况中的特殊情形，通常出现在会计师事务所接受委托但未完成审计工作的情况，被审计单位可能与会计师事务所在重大的会计、审计问题上存在着意见分歧，并试图通过接触其他会计师事务所寻求有利于自己的审计意见，而一旦其他会计师事务所提供了有利于被审计单位管理当局的审计意见，被审计单位就会解聘会计师事务所。后任注册会计师通常包括两种情况：（1）已经接受委托接替前任注册会计师执行会计报表审计业务的会计师事务所；（2）正在考虑接受委托的会计师事务所，这种情况就是在典型的“购买审计意见”情形中的后任注册会计师。此外，如果被审计单位委托会计师事务所对已审计会计报表进行重新审计，正在考虑接受委托或已经接受委托的会计师事务所应视为后任注册会计师，之前对已审计会计报表发表意见的会计师事务所应视为前任注册会计师。
2.在接受委托前的必要沟通
在以往的审计实务中，后任注册会计师在接受委托前普遍缺乏必要的沟通。因此前后任沟通准则规定，在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，通常包括：（1）是否发现管理当局存在诚信方面的问题；（2）前任注册会计师与管理当局在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；（3）前任注册会计师从被审计单位监事会、审计委员会或其他类似机构了解到的管理当局舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷；（4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
3.接受委托后的其他沟通
前后任沟通准则规定，接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间和范围，但后任注册会计师应当对其实施的审计程序及得出的审计结论负责。后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。
【关键词】 独立性；非审计服务；职业判断；治理结构
独立性是注册会计师及其职业存在和发展的条件，独立性风险是指注册会计师存在丧失实质上和形式上独立的可能性。本文将对独立性风险的产生原因、降低独立性风险的对策进行框架分析。
一、审计独立性风险产生的原因
（一）财务利益、非审计服务和诉讼
一旦注册会计师与客户有了某种财务利益上的牵连，就有可能难以做出客观、公正的判断，这是产生独立性风险的因素之一。财务利益对注册会计师独立性风险的影响通过若干途径产生，即存在直接财务利益、间接财务利益及与财务利益相关的情况。
1. 直接财务利益主要是指注册会计师和被审计单位有直接发生的财务利益。
2. 间接财务利益是指存在连接注册会计师和被审计单位的第三方，如注册会计师的祖父母拥有客户的股票，而注册会计师又与其祖父母住在一起，则注册会计师与其客户之间构成了间接财务利益关系。当存在直接财务利益时，通常认为注册会计师的独立性受到损害；当存在间接财务利益时，只有该项利益为重大时，注册会计师的独立性才会受到损害。
3.与财务利益相关的情况，主要指：（1）注册会计师曾在客户公司任职。（2）注册会计师或会计师事务所与客户之间存在借贷关系。（3）注册会计师或会计师事务所接受客户的物品与劳务。（4）注册会计师或会计师事务所与客户公司的前任合伙人或股东发生业务联系。（5）注册会计师或会计师事务所的收入严重地依赖于某一客户或某一客户集团。在这种情况下， 注册会计师个人利益的多少与该客户或客户集团密切相关，注册会计师就会害怕与客户或客户集团争执；注册会计师会害怕被客户解聘，从而丧失雇佣收入，因而他可能会屈从客户的压力而不会保持其独立性。（6）在审计过程中存在收取和支付佣金的行为。（7）审计过程中存在相机收费的行为。产生独立性风险的因素包括非审计服务、诉讼。如果注册会计师通过非审计服务(如管理咨询)参与了管理当局的经营决策，那么在某种程度上讲，会计师事务所是自己在审计自己，在这种情况下注册会计师还能否保持独立性呢?值得注意的是，美国2002年7月通过的《萨宾纳斯一奥克斯莱法案》对会计师事务所提出了要求：不允许从事非审计业务。此外，如果当审计人员和管理当局由于已经发生的诉讼而形成一种敌对状态时，注册会计师就不能被认为可以客观、公正地对审计事项做出判断。
(二)执业环境因素
产生独立性风险的执业环境因素包括：
1. 过多的职业判断。在这里笔者主要关注三种类型的职业判断，这些判断为注册会计师的非独立提供了便利条件。这三种职业判断包括：对异常事项、新生事项会计处理的判断；审计证据的判断；重要性水平的判断。（1）对异常事项、新生事项的会计处理没有已成文的规范。在这些事项面前，若存在有关压力，审计人员就很容易接受被审计单位管理当局的不适当的计处理。（2）审计证据的判断通常指注册会计师要考虑审计证据的数量和质量，从而决定审计证据能否有效地支持审计结论。在存在有关压力的情况下，注册会计师可能不会搜集充分、适当的审计证据。（3）重要性水平的判断要求注册会计师考虑会计报表中错报或漏报达到何种程度会影响报表使用者的判断和决策。在被审计单位的压力下，注册会计师会不适当地认为某一项目并不重要，于是对这一项目就不加以考虑，放弃了要求被审计单位做出相关调整的要求。由于存在这些职业判断，使独立性风险增加了。
2. 市场竞争。当审计供给市场的竞争加剧时，客户变更会计师事务所的机会和动力都会增加。如果注册会计师意识到其他会计师事务所争夺该客户，那么注册会计师对客户的独立性会减弱。有研究证明，我国会计师事务所具有数量多、规模小、集中程度低的特点。我国审计市场正处于买方市场环境下，客户管理当局对注册会计师的选择权和决定审计收费的力量尤为强大。另外，我国上市公司在发行股票、股票上市后的一系列运作中都离不开注册会计师的审计报告。无保留意见的审计报告是招股、配股、防止“摘牌”等的必要条件，这会增加上市公司对注册会计师的施压强度。有些地方政府为了地方利益，也会向注册会计师施压，迫使其出具无保留意见的审计报告，提高了审计的独立性风险。
3. 被审计单位的公司治理结构。由上市公司股东大会来选聘会计师事务所是受托审计的具体落实。从逻辑上讲，因为股东大会做出的决议代表财产所有者的利益，所以由股东大会决定选聘会计师事务所可以防止上市公司管理层选择特定的会计师事务所从而购买审计意见。为了有效地监督管理者的机会主义行为，防止其损害委托人(即全体股东)的利益，股东大会会谨慎评判董事会提请聘用的会计师事务所是否能坚持足够的独立性，以保证其出具真实、合法的审计报告，切实维护全体股东的利益。然而，这一制度安排在我国上市公司的现行治理结构中失去了作用。由于上市公司股权高度集中于国有独资或控股企业，“一股独大”并且不能上市流通，由此产生了许多缺陷：导致董事会成员主要甚至全部来自作为发起人的国有企业，并且他们大多同时为公司高层管理人员，董事长兼任总经理的现象普遍存在，从而形成了严重的“内部人控制”问题。这样，聘请会计师事务所的权力实际上掌握在上市公司管理层手中，股东大会在聘请会计师事务所的问题上，充其量是个“橡皮图章”。参与公司重大决策的董事会或管理者作为人，对企业经营负有不可推卸的经济责任，由其聘请会计师事务所来监督自身的行为，则他们可能会要挟会计师事务所出具利己的审计报告从而导致独立性风险增加。
4. 会计师事务所的组织形式。会计师事务所的组织形式对独立性风险也有影响。在有限责任制下，投资人以其出资额为限承担审计上的法律责任，且投资人之间无连带责任。显然，投资人违规成本较轻，这也在一定程度上增加了独立性风险。
二、降低审计独立性风险的对策
（一）监管部门要规范监管
监管部门的监管常常是通过制定一些法律、法规、准则来规范注册会计师和会计师事务所的行为。如果注册会计师及其会计师事务所不遵守这些规则就会受到处罚。有关的监管部门可以从独立性风险的产生因素、制约因素、独立性风险所造成的社会后果的角度考虑，制定必要的规范进行监管。在上文阐述的引起审计风险的因素中，我国的注册会计师职业规范体系对直接财务利益、间接财务利益、与财务利益相关的情况和非审计服务均有所规范。
（二）规范审计收费
规范审计收费主要是为了防止会计师事务所对客户的过分依赖。我国有关职业规范对收费问题可考虑以下内容：1.注册会计师对一个客户或某一相关联的客户集团的收费若占到其总收入的一定比例，就可能会对独立性产生影响，应加以限制。2.客户有应付而未付给会计师事务所的费用，特别是在经过延期或在下一年度签发审计报告或其他鉴证意见之前仍有重大金额未付，则可能会对注册会计师的独立性造成损害。此外，会计师事务所的规模也是决定注册会计师对客户依赖性的一个重要因素。一方面，会计师事务所拥有的客户越多，那么会计师事务所即使为保持独立性而失去某一客户，对自身的影响也较小；另一方面，会计师事务所规模越大，那么客户影响注册会计师独立性的力量就越弱，因而，我国应鼓励发展大型会计师事务所。
（三）强制执行审计师定期轮换制
一个注册会计师长期给一个公司做审计，会产生一定的密切关系，容易导致造假，而且看不出存在的问题。美国2002年通过的《萨宾纳斯一奥克斯莱法案》明确做出规定：一个审计项目的负责人，主审会计师每五年要换一次。我国可以有所借鉴。
（四）完善上市公司治理结构
应当完善上市公司的治理结构，建立合理的以董事会为中心的公司治理结构，防止经理人员凌驾于董事会之上，禁止董事长兼任总经理，严禁执行董事损害公司和中小股东利益的行为。在目前“一股独大”的条件下，可以增设限制上市公司控股股东权力的条款，并考虑采用审计委员会制度。为了使审计委员会能够发挥作用， 对审计委员会的独立性应有严格的要求，如必须由什么样的人构成，等等。除此之外，为了确保审计委员会能够有效地开展活动，还应赋予审计委员会一定的权力，其中包括允许企业员工告密。由审计委员会行使委托和批准解聘审计机构、审查审计工作的职权，以减少上市公司管理当局对会计师事务所施加压力，切实增强会计师事务所保持独立的可能性。为了控制被审计单位通过选择会计师事务所来对注册会计师施压，还应加强上市公司对变更会计师事务所的披露，要求上市公司对变更会计师事务所的性质、理由以及与注册会计师存在的分歧等进行详细的说明。通过披露，让投资者意识到上市公司变更会计师事务所的现实，并看到许多背后的问题，进而提高投资者对注册会计师独立性的认识，同时也提高上市公司变更会计师事务所的代价。
（五）会计师事务所要健全规章制度
1. 健全复核检查制度。为了保证审计工作的质量，会计师事务所应建立审计工作底稿三级复核制度。所谓审计工作底稿三级复核制度，就是由会计师事务所制定的以主任会计师、部门经理或签字注册会计师和项目经理为复核人的对审计工作底稿进行逐级复核的制度。由于存在这种三级复核制度，对有关审计人员在进行审计时施加了压力，可以迫使审计人员采取降低审计风险的措施。与三级复核制度相类似，同业之间的检查、有关管理部门的检查也能有效地降低独立性风险。
2. 健全咨询制度。就审计中遇到的会计难题或其他难题向有关专家进行咨询，弄清关键事项，进而给决策提供必要的条件，增加注册会计师做出正确判断的可能性。
3. 健全培训制度。职业培训计划也是降低独立性风险的重要措施，通过职业培训可以增加注册会计师的执业技能，保持知识的更新，有利于降低独立性风险。
（六）加强会计师事务所企业文化和审计人员的职业道德建设
会计师事务所的企业文化和审计人员的职业道德直接影响着注册会计师的主观能动性。审计人员的职业道德是降低独立性风险的内因，而会计师事务所的企业文化则是降低独立性风险的外因。在审计市场上，对于独立性而言，主要有以下三种类型的企业文化：第一种企业文化强调审计人员对资本提供者（包括股东和债权人）的责任。在这种企业文化背景下，注册会计师应当保护资本提供者的正常利益，减轻资本提供者与资本需求者（资本获得者）之间信息不对称的程度；第二种企业文化强调审计人员是被审计单位（资本需求者）商业运作的合作人。在这种企业文化背景下，强调被审计单位和审计人员的经济利益，从而可能损害资本提供者和其他报表使用者的利益， 这种企业文化与公众对注册会计师应发挥作用的期望不一致。在上述两种企业文化之间还存在着另一种企业文化，这种文化强调中立的位置，注册会计师既不站在资本提供者一边，也不站在资本获得者一边。该文化强调如何处理和控制因向资本提供者提供审计报告而产生的风险，从反面强调若注册会计师损害了公众的利益应该承担的法律责任，从而有利于降低独立性风险。
【主要参考文献】
[1] 黄晓波，徐人镜. 试论注册会计师的法律责任边界与风险分担机制.当代经济管理，2006，（04）.
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