时间：2022-11-12 01:10:01
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（一）合班教学内容不当受教学设施、师资队伍等因素影响，新疆部分高校的计量经济学课程较多采用合班授课形式。由于民族和汉族学生的逻辑思维能力差异显着，这就使合班教学中的学生出现了较为严重的数学和统计学基础分化现象。最重要的问题是，合班教学时需要兼顾教学内容设计和编排、课时数量和学生实际情况等因素，这势必增加教学内容设计的难度。一是民汉合班导致设计教学内容存在一定难度。与新疆高校各专业中的民考汉学生相比，汉族学生的数学和统计学功底和理解能力要明显好于民族学生，这就使民汉合班的学生出现数学和统计学基础功底两极分化的现象，这种合班授课形式导致教师出现教学内容偏多或偏少、难度偏深或偏浅的问题。这就需要对计量经济学教学内容进行重新调整。二是教学过程中偏重于计量软件实践操作的讲解，忽视了计量经济学基础理论的教学内容。在这种验证式的教学过程中，侧重于要求学生掌握软件的用法，但是从理论层面上看，学生并不理解案例操作背后的原理，从理论上不能阐述操作步骤中暗含的相关计量经济学原理，更有甚者根本不会结合实证结果对所研究的问题给予专业的解释。三是教学内容不能反映新疆经济社会发展的实际情况。由于目前的计量经济学教材选用国内权威教材，教学案例大多是摘录国内经济发展的数据，缺少反映新疆经济社会发展的数据，无法让学生了解新疆经济发展的基本情况。
（二）教材及软件甄选的科学性和实践性不协调目前，在新疆高校的此类课程教学中普遍存在教材及软件甄选的科学性和实践性之间的不协调性问题，主要表现如下：一是受师资力量的影响，同一高校的计量经济学教材由于教师所教授计量软件的类别不同，再加上教材的多样化，一般很难统一成一种教材。二是对于新疆高校学生来说，根据主编的学术声望和出版社级别所甄选的教材有的内容过多且难度较大，增加了授课难度，降低了学生的自我效能感。三是在新疆高校经管类专业中，有的学院以计量经济学理论为教材甄选的主要依据，有的高校则注重某种计量软件操作的实践指导性为教材甄选原则。
（三）数学和统计学基础相对薄弱的学生自我效能感较低新疆高校特别是经管类专业的学生中有相当一部分生源是民考汉的少数民族学生，与汉族学生相比，其本身语言理解能力相对较差，而且他们本身对数学和需要数学基础的统计学课程缺乏兴趣，学习的自我效能感非常低。这与计量经济学的连贯性要求有差距，因为学习计量经济学必须有良好的数学和统计学基础，而且其教学内容具有一定的连贯性。主要表现在：有些学生在一些前期内容上“卡壳”后，如得不到及时解决，会明显影响后续章节内容的学习；有的学生听不懂的内容累积到一定程度，往往会产生放弃本课程学习的念头；有的学生特别是少数民族学生，对数学、统计学和计量经济学这样的课程自我效能感特别低，有的学生从开始就彻底放弃了学习此类课程。所以，在民汉学生合班的计量经济学授课过程中，民族学生自我效能感较低，学习状态和掌握程度呈现两级分化的状态。
（四）新疆高校计量经济学课程的师资力量薄弱教授经管类专业计量经济学课程的教师应该有深厚的数学背景、经济学和统计学基础，还要具备计量经济学软件操作的应用能力。目前，新疆高校从事计量经济学课程教学的教师具备这样要求的明显偏少。这就导致新疆高校计量经济学教学过程中存在理论教学与经济模型脱离、与实际案例脱节、与相关计量软件分离的问题。具体表现在：第一，有的高校讲授计量经济学的教师是非经管类专业的学科背景，教师的专业水平和知识结构虽然能够讲授计量经济学，但由于学科功底不够深厚，使其在教学过程中引导学生利用计量软件分析经济现象数量关系的能力较弱。第二，有的高校理论教学与软件教学完全由两个学院的教师承担，理论教学由经济类专业的学院负责，而计量软件由数学或计算机学院的教师负责。从学科融合角度看，导致计量经济学中的经济模型与实际操作之间的讲授产生脱节，影响教学效果。第三，有的高校仅注重某种软件的操作应用能力，学生根本不了解经济计量学的基本理论，使学生缺少理论指导实践的能力，导致学生学完该门课程后，不能结合实际情况运用所学到的知识。
（五）验证式实验教学方法忽视了学生独立思考能力的培养目前，新疆高校的计量经济学实验教学模式主要是以讲授、验证式实验教学模式为主，通常采用先讲授后实验与边讲授边实验两种教学方法，但在教学实践中，该方法仍存在一些问题：第一，“填鸭式”地向学生展示软件操作、验证书本内容，使学生被动地接受相应内容，亦步亦趋地模仿教师所展示的内容。第二，此种教学方法和手段很少考虑学生统计思维和解释数据能力及其运用计量模型解释经济社会现象的统计素养的培养。
二、学生数学和统计学基础差异下新疆高校经管类专业计量经济学教学的改进
（一）根据学生差异调整教学内容
1．加强统计学内容与计量经济学内容的衔接。统计学原有基本内容应该保留，保持知识结构的完整性，同时也要注重概率论与数量统计、统计学和计量经济学内容的衔接。
2．针对民汉合班教学形式，建立概率论与数量统计、统计学和计量经济学课程授课教师之间教学沟通机制。注意三门课程教学的前后顺序，避免内容重复讲授，而且授课教师应根据学生基础，对于涉及的数学基础与概率论及数量统计部分，如有必要可适当多分配一些课时。对一些重要但难度较大或因课时受限的内容，应予以简单介绍，以满足“吃不饱”的学生，同时要注意提高自我效能感较低的少数民族学生的学习兴趣。
3．教学内容设计中应多引用有关新疆经济发展的案例，这样既可以了解新疆经济发展的现实情况，也可调动学生的学习兴趣。在实践教学中，教师可以组织学生一起编制《计量经济学案例库和习题库》，使教学内容与实践相结合。其中，案例库由教师负责编制，习题库由优秀学生的实践调查报告和国内最新习题组成。
（二）教材和软件甄选应体现科学性和实践性的统一
1．在计量经济学教材管理方面，学校应建立教材质量及其使用价值的评价机制。教材应树立知识与能力并重的理念，不仅要注重理论和统计方法，注重数学推导，同时还要增加计量经济学软件的教学课时数。
2．教材甄选应突出“理论＋实际案例＋软件”的特色。同时，根据长期的实践积累，整合本校计量经济学师资队伍，发挥教师的优势和特长，综合各类软件优势，编写实验教学手册，提纲挈领地向学生介绍各类软件，给出相应的参考资料和网站，提升学生的实践能力和动手能力，弥补教学软件单一的弊端。
（三）调动自我效能感较低学生的学习积极性
1．针对不同的学生群体采用不同的教学方法。计量经济学章节体系内容一般是按照“概念———前提假定———理论推导———统计检验推导———案例”的顺序安排的。针对基础较差且理解能力较低的学生，教师设计教学环节可以从实际例题出发，调整该顺序，即采取“案例———统计检验推导及验证———理论推导———再举例———前提假定———概念”的方式展开，结合案例来讲解相应的理论推导及概念内涵，然后再通过举例进行巩固，最后使学生系统掌握章节的核心内容。
2．针对民汉学生基础差异分化的实际情况，加之计量经济学是一门方法性较强的课程，可设计PBL型的案例题，将学生置身于实际问题情境中，通过“讲解＋提问”相结合的方式引导学生掌握理论知识、软件操作和实证分析能力。同时，在教学中应减少对概念、理论推导等内容论证的时间，侧重对计量分析方法的应用步骤和背后暗含的理论讲授，使学生掌握针对不同计量分析数据进行相应处理的方法及实证结果与案例分析相结合的能力。
3．教师应与学生多沟通，掌握学生基本情况，将学生分成小组开展学习活动。根据授课内容教师可安排专题性讲座，及时消除学生畏难情绪，激发其学习的积极性。通过设计案例习题，由学带领组内学生收集数据、处理数据和计量分析，同时组织小组对实证分析结果进行讨论，并由组内选派一名学生讲解案例分析过程及相应的结论。
（四）提升计量经济学课程师资的专业能力
1．注意各学科教师之间的衔接。师资队伍中应包括概率论和数理统计专业的教师、统计学教师和计量经济学教师，并加强彼此间的沟通，以保证在教学实践中，各专业教师根据教学对象的专业性及学生特点及时调整教学内容，设计符合相关专业的教学大纲，提高教师的教学能力。
2．提高计量经济学专业教师的经济理论水平。教师只有较深的理论功底，才能带领学生借助经济理论对所研究的经济现象和问题进行经济模型的构建，运用经济理论知识处理数据和模型检验，结合实证分析结果和经济理论解释经济现象。这是计量经济学教学的灵魂所在。
3．加强教师专业培训。整合本校计量经济学师资队伍，根据本校经管类专业特点，选派教师参加主要计量经济学软件与专业培训，提高教师实际操作能力和专业水平。
（五）革新教学方法
1．在实践教学中，教师可通过“结对子组建实验小组”、“好帮差”等形式，引入PBL教学方法，培养学生解决实际问题的能力。同时，开展基于问题情境的教学，为学生设计基于现实经济世界的真实问题，鼓励学生运用所学的经济学知识，通过分工协作、分析讨论并最终解决问题的方式，逐渐培养其发现问题、分析问题、解决问题的能力。
景观雕塑在风景园林的设计中占有很重要的作用，具体作用如下：
（1）用以表现园林主题
很强的表现力和生动的形态语言是雕塑的特征，因此，园林表达主题往往是通过景观雕塑来表现。
（2）组织园林景观
由于景观雕塑三维空间的艺术特性，可供人们全方位观赏，是景观建设中的重要组成部分，也是环境景观设计手法之一。现代园林中，优美的环境被许多具有艺术魅力的雕塑艺术品注入人文因素，往往多数景观乃至全园的主景便是雕塑本身。环境的组织景观、美化环境、烘托气氛方面主要是靠这些雕塑来支撑的。
（3）点缀装饰环境
一些具有幽默风趣、或夸张、或颜色鲜艳、或抽象的雕塑小品常在园林景观中用来点缀环境。
（4）其它作用
园林中常设一些服务性设施，运用雕塑的表现手法，不仅拥有优美的造型，同时也满足其使用功能。景观雕塑设计课程是风景园林专业的一门必修课，在整个专业设置中的地位是非常重要的。风景园林专业设置的目的是为了培养出一批能具有审美能力和实际设计能力相结合的设计师。一个专业的设计师除了需要具备较高的艺术修养，而通过研习绘画、雕塑等代表性的造型艺术形式来提高一个设计师的艺术修养无疑是一个好途径。对于环境艺术设计专业的学生来说，营造具有艺术氛围的宜人环境空间的能力是非常重要的，景观雕塑作为公共环境空间中的设计要素，又在城市景观中占有画龙点睛的地位，所以面向风景园林专业学生开设景观雕塑设计课程，使学生了解雕塑这种艺术形式，并且能够建立从雕塑本身的设计制作与雕塑外环境的设计2个方面来考虑问题的设计意识是重要的，也是必要的。作为年轻的、应用型专业的景观雕塑，其教学体系的建构既要符合艺术教学的基本规律，又要具有强烈的时代特征。因而景观雕塑的教学内容首先应该是重基础、应用能力的培养。作为交叉性特色浓厚的专业，它们还需要吸取建筑学、城市规划、城市设计、园林设计、社会学、心理学的知识，掌握设计艺术的基本理论、基本知识、基本技能，这主要涉及绘画、雕塑、设计基础、设计表达、形式美法则、赏析、制图、创意、计算机辅助设计等相关内容。专业实践层面的学习是指教学与市场应用相对接部分的教学内容。该部分的内容是进一步提高学生综合设计能力和协调工作能力以及合作精神的主要途径。主要涉及环境艺术和景观雕塑设计考察调研、景观艺术设计实践课题以及到专业设计公司实践实习等内容。
二景观雕塑在风景园林的应用
1人文主题的雕塑
园林景观在主题选择上，以不受时间和空间限制的特定文化、信仰、精神、概念为主题的雕塑艺术现代园林景观，不包含特定历史与地域因素，属于人文主题雕塑现代园林景观。
2历史主题的雕塑
园林景观很多城市的象征代表，往往是这个地方曾经的伟人，以及一些历史事件，会以个体形式的主题雕塑来表现。景观雕塑现代园林的策划主旨带有纪念性、历史性，并由多件纪念重大事件、英雄人物的雕塑艺术组成时，雕塑艺术现代园林就可以被称为历史主题雕塑艺术现代园林。肖像雕塑艺术和抽象雕塑艺术是历史主题雕塑2种情况。根据现代园林的特色特征，通过良好的策划，在某种特殊的安排形式下，集中不具备相同主体性的抽象雕塑艺术可以在一个现代园林里表现出某种主题性的观念与意义。
3地域主题的雕塑
园林景观地域主题雕塑艺术现代园林是为了反映自然特色、地域文化。此类艺术现代园林内雕塑要求，是为了反映该地区的总体规划与旅游策划发展结合，为了能展示出这里独特的自然风光和人文风光，从而推动当地旅游业的发展。由于大的区域、大城市，其人口数量多、文化特色呈现多元化趋势，所以当地雕塑艺术现代园林景观表现主题的要求与大自然和谐相融，而小的地区则需要准确地定位和更为鲜明地反映人文内涵。
三结论
经济管理专业
此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利的（尤其在单价很低时，其真实的赢利率还是很高的），但是在传统法下，企业误以为是亏损的（比如高产量的产品成本就被高估，获利水平被低估），从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的（尤其在单价很低时，其真实的亏损率是难以容忍的），但是在传统的成本法下，企业误以为是赢利的（比如低产量产品的成本就被低估，导致利润被高估），从而错误地接受了定单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。
abc的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用abc后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。
ⅲ、abc对企业内部管理的意义
实施abc的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中，abc使管理者准确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。比如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门（虽然加盐部门的总成本不是很大），也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。这样，abc就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。
ⅳ、abc对企业战略成本管理的意义
实施abc对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。
传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a为固定成本；bx为变动成本）。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。
基于abc的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且abc为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。
ⅴ、abc对企业优化资源配置的意义
最后，实施abc还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于二”的规模效益目标。
总之，abc对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意义。
（二）宏观意义
实施abc的深刻意义，远远不局限于企业自身。
1、在控制和制止国有资产流失方面，abc能够更科学地核算效益，向政府反馈准确的信息，使政府进行有效的管理控制，防止个别人利用传统成本法的缺陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。
2、目前会计信息失真问题，固然不少是故意造假所致，但是不科学的核算方法，也会加剧其严重性。逐渐普遍化的高科技、自动化的企业，不能排除利用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性。采用abc有助于使社会拥有可靠的经济信息，维护会计行业的诚信形象。
3、在国内经营中，成本核算的科学性，只影响到企业之间的利益分配，不影响国家的总体税收。加入wto后，国际资本流动日益频繁，尤其先进的外国企业实行了abc后，国内企业如果仍然采用传统的成本法，则不仅会使企业处于十分不利的局面；而且跨国企业还可能故意利用传统成本法的不科学性，隐蔽地实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，会造成资本外流，使国家税收等宏观利益遭受损失。而推广应用abc，则有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。
第二节abc的适用条件和在我国应用的可行性
（一）abc的适用条件
综上所述，abc有着深刻的现实意义。但同时要承认，abc的应用也是有条件的。比如：
1、从生产组织制度上看，abc关注“资源作业产品”的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统，因此需要jit这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。
2、从内部控制效果上来看，各个作业中心也是相对独立的利益集团，他们能否主动地提供abc需要的准确数据，是一个较难解决的问题。企业管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。
3、从会计人员构成上讲，企业需要聘请abc专家小组，这又容易导致abc本身成本过大。因此，在可接受的成本下拥有足够的了解abc的会计师队伍，是又一个必要条件。
4、从成本构成上讲，有些制造企业，直接成本较大，没有必要使用abc，相反，间接费用较高的企业，在管理当局对传统成本计算准确度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，同时市场对不同型号产品的需求变动较大，从而导致生产调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及成本增加，并且拥有现代化会计系统等条件下，应用abc才是比较有意义的。
（二）我国先进制造企业
具有应用abc的可行性
从abc产生的根据、背景和应用条件的分析中，人们很自然地觉得:abc和abm应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。考虑到我国不少企业仍然属于劳动密集型，我国企业在目前应用abc和abm条件是否还不太成熟？笔者认为，改革开放以来，我国电子技术革命加速发展，进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业，提供了日益先进的生产技术，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，abc这种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造企业是可以率先推行、逐步推广的。主要表现为：
1、从生产的组织管理上讲，虽然目前jit、“零存货制度”和“零缺陷制度”等在中国还很难完全做到，但是，由于电子信息技术等自动化设备的推广，先进的制造企业完全有能力通过努力降低存货量、缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近jit的标准。与jit和零库存相关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。
2、政府多年来大力改善交通状况，缩短了原材料和产品的运送周期，也进一步使abc具有了可行性。
3、从市场需求上讲，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针，而应该快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。相应地，企业传统的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化，原来为采购、制造和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革，使abc这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法，具备了存在的基础。
4、从成本结构上讲，在先进的制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，机器、设备等固定成本比例大大上升。据报道，七十年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%左右。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息，甚至导致企业总体获利水平下降。这种形势既为abc提供了必要性，也进一步为abc提供了生存的土壤。
5、自动化程度比较高的先进制造企业，通常都有大量素质较高的青年会计人才，为abc提供了人才基础。
6、随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。
可见，在我国自动化程度较高的先进制造企业，abc基本具备了可行性。
第三章abc的应用现状及在我国推广的途径
本章从分析abc在国内外应用的总体状况着手，通过总结实施abc的成功经验和失败教训，来探讨如何在先进制造企业中推广应用abc。
第一节abc的应用现状
（一）国际上的应用状况
尽管abc在各国学术界很早就已出现，abc的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛。armitage和nicholson等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施abc的企业比例较小：加拿大1992年为14％；英国1990年为6％；美国1991年为11％，1993年显著增加到36％。同样，1993年teoh和schoch也发现abc的使用率较低，澳大利亚为17％、马来西亚为13％。1995年inners和mitchell的调查显示英国公司有20％采用abc。
虽然各国对abc的应用并不广泛，但是，就这些运用了abc理论的企业来讲，对abc的满意度还是比较高的，认为实施abc至少改善了会计管理系统的某一个领域（如在业绩评价体系上有重要突破），对abc在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高，对成本削减上的满意程度、常务经理对abc信息的利用频率也很高。在使用abc之前，传统的会计系统主要是为财务相关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象很有限，而且企业对传统会计信息的准确性很少有信心；但是abc和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合策略，也支持了顾客盈利性分析，而且提高了成本信息的准确性、可靠性。这些局部的成功都为中国企业推广应用abc提供了必要的信心和宝贵的经验。
（二）香港地区应用abc的基本情况
abc在过去10年中受到了广泛的关注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不广泛。调查显示，1999年香港地区有10家企业已经使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度为四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即将实施；在没有使用、暂时也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知识，有39家知之甚少。很显然，大部分公司接触abc的时间还不长。
1、使用abc的行业情况。香港公用事业的使用率比其它行业都高，这点和工业制造企业使用abc程度较高的假设并不相符，因为工业企业通常被认为是自动化程度较高的行业，具有使用abc的优势。这大概是由于公用事业（如电力、自来水等）业务种类固定，规范化较强，易于开展abc比较复杂的会计操作。
2、abc的使用者和非使用者的比较。香港使用abc的公司比没有使用的企业规模要大一些。可以推测，由于其本身的复杂性，规模较大的公司对精确成本信息有着更大的需求，而其本身又是一个复杂信息的提供中心，有更多的成本信息资源来实施abc。
3、产品的多样性。与经典理论不同，香港产品比较复杂的企业使用abc反而较少，这大概是由于产量大、种类多的产品成本分配更加困难，导致对不少香港公司而言，实施abc太复杂、太昂贵，还不如使用传统的会计方法。这也说明不少企业还没有认识到abc对于产量大、种类多的产品分配活动的重大意义。
4、竞争的压力。1991年cooper和kaplan认为：公司内部竞争程度比较高的时候，abc将会发挥重要的优势，因为高度竞争性的产品由于盈利较少，更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。然而，在竞争压力方面，香港使用和没有使用abc的企业并不存在显著的差别。这说明香港企业应用abc具有一定的主动性，并非迫于形势、被动应战，但是也难免使这些香港企业对abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本结构。理论上讲，abc和传统成本计算法的一个重要区别在于对间接费用（制造成本）的分配上，如果企业的制造费用很高的话，使用abc会比较有效。但是在香港，使用和没有使用abc的公司，间接费用比例并没有显著的区别。这进一步表明，香港企业采用abc不是被迫的，而是具有一定主动性，但是也决定了这些企业中abc对传统成本信息失真的改进作用不会太明显。
6、实施abc的动因。为了主动获取更为准确的成本信息是部分香港企业使用abc很重要的原因，为了积极改善经营也是一个重要因素。
7、实施abc得到的支持。最高管理部门是其主要支持者，这又为进一步应用abc创造了条件。
8、应用abc实践中的难点。香港企业实施abc最困难的是如何保证作业中心为abc系统收集准确可靠的资料，同时，在新的作业活动、新产品和新机构中实施abc同样是一项非常困难的工作，将abc与传统的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练技术人员。这些与经典abc理论是一致的。
但是，调查显示，标识作业成本库和确定成本动因被认为是abc组成因素中最简单的，这和经典abc研究的结论刚好相反（因为abc理论认为，正确确定成本动因是很困难的）。这大概是一些香港企业对abc内涵和本质的认识不足造成的。比如，香港部分企业对会计方法的定义与我们就有出入：有的公司使用的会计系统非常类似abc，但他们不叫abc；相反有些自称使用abc的公司，却使用传统的“成本库”和“成本动因”，而没有使用abc特征的成本库和成本动因。又比如，财务会计部门并不是香港支持abc的重要力量，比其它部门更少使用abc的数据，固然有可能因为一些会计人员认为abc对他们已经建立起来的工作构成了威胁，但是更有可能由于会计人员对abc知识了解甚少。这些都说明abc在香港仍然是一个新生事物，有待于人们深入研究和广泛实践。
9、对abc的满意程度。香港公司对传统成本计算法持有较低的满意程度，在使用abc之后，大多数方面如业绩评价、成本削减、过程改善等都获得了显著提高，有的几乎提高了100％。而且，随着实践的不断深入，香港企业对abc的满意程度持续大幅度增加，比得上美国近几年制造企业利用abc在成本系统改善方面所取得的效果。
10、一些企业不采用abc的原因。缺少足够的abc人员是一些企业不实施abc的一个重要因素，另外，缺少企业管理层的支持也是重要原因，这和经典的abc的结论一致。还有一些企业由于对传统会计系统已经比较满意，因而不采用abc，说明这些企业还没有意识到采用abc的必要性。
总体上看，香港企业虽然对abc的了解还不十分深入，但是，由于一些企业逐渐认识到abc所能带来的巨大效益，所以对abc有着比较主动的需求。与发达国家相比，由于香港与大陆地区地理和文化环境比较接近，因此abc在香港应用的效果和经验，也为大陆地区推广应用abc提供了一定的信心和借鉴。
（三）abc目前在中国大陆地区应用的总体状况
近年来，我国大陆地区高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，同时顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而迅速的反应，于是一些先进的制造企业开始努力尝试abc核算法。有的企业还在abc基础上采用了“柔性生产系统”，生产灵活、反应迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化，取代了传统大批量的生产系统。但是真正推行abc的企业仍然不多，以1985—1999年关于企业理财先进经验531个报道为例，从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本134个，得到有效样本397个。在这397个样本中，各种成本管理方法运用样本有189个。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法统计
abc目标成本全生命周期成本pdca法质量成本其他总数
样本数616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
从统计结果看，目标成本方法是企业运用最多的方法，占85.19%，实行abc的企业只占3.17%。这一方面说明我国对abc的应用的确不够广泛，另一方面，与我国企业界中计划成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用、难以甄别有关。这与1999年中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会”企业代表们的观点一致。
报道中，运用abc、abm或有类似经验的6家企业主要有表3-2所列这些：
表3-2
报道年份企业名称主要产品
1986上海缝纫机一厂、四厂缝纫机
1987上钢三厂特殊钢材
1990二汽集团汽车整车
1994枣阳野马自行车厂自行车
1996湖南常德中兴机械厂榨油机械
1996哈尔滨飞机制造公司飞机
虽然有意识地运用abc的企业较少，但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着abc、abm的思想光芒。与国外和香港相比，这些应用abc的企业的特点体现为以下两方面：
1、目标成本与abc可以“兼容”。
资料表明，目标成本仍是我国企业中运用最多的成本管理方法，同时，在有abc或abm运用经验的6家企业中，就有4家企业采用了目标成本方法，这初步表明，目标成本管理与abc在企业中可以并存。
其原因是：在传统目标成本管理方式下，产品成本被尽可能降低，以保证在市场接受的单价水平下，企业仍有赢利的可能性；在这一过程中，产品成本需要反复计算，而abc就是一种适应复杂成本计算、能够使成本计算更精确的方法。因此，作业成本管理与目标成本管理并不是互相排斥的，而是相互结合、相辅相成的。
在两种方法并存的企业中，两种成本管理法基本上是针对不同对象实行的。abc主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理，而传统目标成本则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这种现象也说明，我国不少企业abc经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，是“零星”的，尚未贯穿于全面管理当中，不具有全局性。
在先进的电脑一体化全自动生产过程中，由于材料、工时等的消耗是电脑控制的，因此它不再需要所谓定额的、计划的或标准的成本来控制。然而，在半自动化的生产系统中，只要直接人工占有一定比例，“定额式”的目标成本控制就是有必要的。在这种情况下，传统定额控制同样也可深入到作业的层次，与abc相结合。
2、生产经营环境分析。
（1）从产品特征上看，已经使用abc的6家企业产品多数属于小批量、更新快、工艺复杂的产品；实际上，一些产品规模大、更新少的企业同样可以灵活运用abc、abm管理思想，但是目前尝试较少。
（2）在6家企业中，多数将价值工程方法运用于产品设计当中，减少不必要的产品功能设计和相关成本投入。这是因为产品功能的构成与所采用的工艺流程密切相关，产品工艺的确定又与对价值形成的分析紧密联系，价值工程方法实际上已将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。但是，我国一些企业的价值工程运用过于狭窄，尚未由点及面上升到对整个作业链的全面分析，这极有可能是企业缺乏abc管理知识所致。
（3）在存货管理上面，6家企业只有二汽集团1家企业实行了“零存货”，其他都是努力接近这一目标；而且致力于零存货的企业对价值工程和价值链管理等方面的工作不是很关注。例如，在一个实行零存货的单位里，常常是仅仅将一些原料供应充足的物资实行“零”存货，孤立地运用零存货手段，就库存论库存，而未触及到整个生产过程和价值链的变革，也就很难开展成熟的abc管理活动。
（4）6家企业中大多数采用了“全面质量管理”，质量管理在我国企业管理中普遍受到了重视，但以其管理的环节来看，从产品设计、生产到售后服务等全面质量管理并不多，与abc和其他几项管理间的协调更不够。
（5）6家企业中有2家（二汽集团和枣阳野马自行车厂）实行了类似jit的生产组织制度，但是对价值工程、abc等其他管理方式不够关注。
（6）6家企业大多具有相关信息系统的建设，并且与价值工程配合较好，但是与基层生产组织间的配合较弱，与库存管理和质量管理的协调更弱，这样就未能把abc原理贯彻到每一个具体的基层作业中心。
总体上讲，一方面我国先进制造企业已经出现了不少abc、abm运行的环境特征，为abc的推广提供了可行性条件；另一方面从企业整体经营过程来看，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，这对abc、abm的运用会带来一定的影响。在探讨如何推行abc和相关管理措施的问题时，必须要考虑到如何消除这些影响、解决相关问题。
第二节成功应用abc的一部分经验及推广途径
（一）如何应用abc解决成本信息失真问题
我们通过abc成功解决成本信息失真问题的具体案例，来探讨如何推广应用abc这一核算方法。
一、企业背景及问题的提出。
福建x公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。在20世纪90年代中期之前，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后竞争逐渐激烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。
后来，某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算（其年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），于是建议该公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作业成本法在福建x公司的实际运用。本公司实施的abc包括以下三个步骤：
（一）确认主要作业，明确作业中心。第一章讲过，作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本；液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本；喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用；加盐作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗；检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用；生产制造作业成本主要是直接人工，与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。
对于固定资产消耗造成的间接成本（折旧费用），不再单独作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中（如液压作业的机器占用成本等）。原因有两点：第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费（是间接费用之一），而应该用产品消耗固定资产的作业数量作为标准（如厂房、机器占用时间等）；但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产（液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器），因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。
（二）选择成本动因，设立成本库。
第一章讲过，abc理论认为，成本动因（costdrivers），即成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，如质量检查小时数、用电度数等。
根据企业自身的特点，在福建x公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，成本动因各自选择如下：
1、备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为，材料构成了产品主体，导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。
2、液压作业。该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此，应该选择液压小时作为该作业的成本动因。
3、喷漆作业。从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。
4、加盐作业。该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增加，因此，应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。
5、检查作业。该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的成本动因。
6、生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。
某一成本库（作业中心）耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率，只不过它只代表某类作业的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分别为0.007177、1.000173823等。
各个成本库有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企业拥有先进的会计核算系统，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。
表3-3与1a型号产品相关的各项作业部门2000年9月成本及分配率一览表单位：元
备料液压喷漆加盐检查生产工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本动因产品（用料）重量液压小时刷漆道数加盐批次检查小时直接工时
总动因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最终产品的成本分配。
（1）某类作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
如表3-4中每单位1a产品分配的备料作业成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a产品分配的其他作业的成本计算方法相同。
表3-41a型号产品单位产品各项作业成本表单位：元
备料液压喷漆加盐检查生产人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本动因产品（用料）重量液压小时喷漆道数加盐批次检查小时直接工时
耗用作业量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)该产品应分配的全部作业成本=∑i，如表3-4中1a产品单位作业成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。
1、制造成本法下产品成本计算。
此时，间接成本的分配方法中，生产工人工时比例法最具有代表性。表3-3中的成本项目，在制造成本法下按工时总额分配，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本（即制造费用）。
间接成本总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生产工时总数为53645.27工时，则间接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工时）
由表3-4知，每单位1a型号产品耗用2.1工时，则单位1a产品分配间接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
从表3-4看出，产品重量主要由备料重量构成，所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本，则每单位1a产品的直接材料费为0.0165071（元），而直接人工费为0.1132698（元），则每单位1a产品制造成本=应负担的间接成本+应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。
可以看出，abc下1a型号产品的单位成本为15.2148(元)，而制造成本法下1a产品的单位成本为2338.888（元）。为什么会有这么大的差别呢？
正如本文在第二章第一节所做的理论分析，其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同：制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如工时比率），当成了对所有的间接费用（如备料、液压、喷漆、加盐、检查等）进行分配的比率，而实际上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是，高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本,体现在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：传统成本法下为亏损，但在abc中为赢利的产品调查表单位：元
型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法
单位成本单位利润单位成本单位利润
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：单位产品在传统成本法为赢利，但在abc中为亏损的产品调查表单位：元
型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法
单位成本单位利润单位成本单位利润
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
对于表3-5中的高产量产品，本来是赢利的，尤其在单价很低时（如7、8型号的产品），实际利润（如0.128元、0.048元）所代表的赢利率还是很高的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而表3-6中的低产量产品，实际上是亏损的，尤其是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的（如10号产品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元），但是在传统成本法下，企业误以为是赢利的，错误地接受了定单。这就造成了利润报告的严重失真，出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。
四、对x公司应用abc解决成本信息失真问题尝试的评价。
（一）x公司对abc的采用，是必要而及时的。
从市场特点看，买方市场中单价已经逼近成本。
从产品特点看，企业的生产特点为品种多、数量大（年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），成本不易精确核算，传统成本法越来越显得过于粗略。
从其成本构成上看，如1a产品本月直接成本总额=备料成本+生产工时成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），间接成本总额为59744442.53元，总成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占总成本的比重仅为0.11%（即66720.15÷59811162.68），而间接成本的比重高达99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）从案例中可以看出，福建x公司应用abc来解决制造成本法下成本信息失真问题的尝试，是比较成功的。
首先是成本信息、产销决策和资源配置更加合理。该企业应用abc后，通过计算出每种成本库（作业中心）的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，得出这种产品的作业总成本。这样，就解决了制造成本法中对于间接费用的单一分配比例造成的成本信息失真问题，进而使生产、定价和销售决策更合理。比如，在竞争日趋激烈的买方市场中，对于那些产量高、复杂程度低的产品，应该适当降低其价格，增加定单数量，以提高市场占有率；对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的产品，企业能够通过abc和jit的协调运用，及时满足客户需求，则可提高其价格水平，如果顾客接受，就获取可观的利润，若顾客不接受，企业可以减少此类产品的生产，将多余的资源运用到更体现abc优势、竞争能力更强的产品甚至行业之中，这样就大大优化了资源配置。
其次，由于abc提供了及时、准确而详细的成本信息，该公司具备了进一步完善责任会计、加强内部管理的条件。比如，表3-3中，耗用总成本最多的是液压部门（为59673827.55元），要引起重视，严加管理。又如，分配率最大的是液压（1.000173823元/时间）和加盐部门（为0.901588元/批次），虽然加盐部门的总成本不是很大，也要引起重视，加强对液压时间和加盐次数的控制。
五、推广应用abc来解决成本信息失真问题的途径。
通过对福建x公司成功应用abc、解决成本信息失真问题的经验进行归纳总结，我们可以发现：x公司的成功，归功于企业在确认作业中心、设立成本库和计算成本等环节中，始终把abc的适用条件和企业自身成本核算的特点结合起来。所以，针对如何推广应用abc这一问题，其答案首先在于把abc的特点和企业自身成本核算的特点相结合，具体包括：
（一）动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的、与本企业主要成本相关性最大的因素。
这是因为，虽然abc对成本的反映更加深入细致，但也不是说“动因选择得越细越好”，而应该有目的、有重点地选取成本动因，以保证abc具有更大的可操作性。比如，据报道，x公司也试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因，但事实证明这是不可能的，因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费（成本）都与同一个成本动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。
那么应该主要关注哪些成本动因呢？这首先要明确本企业应用abc的目的。理论上讲，企业应用abc可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是，具体到一个特定的企业，应该明确自己应用abc的主要目的，并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。比如上面讲的x公司，应用abc的主要目的，是解决传统成本信息失真问题，而不是客户需求、业绩评价等，所以就详细反映那些与产品制造、生产成本发生过程紧密相关的动因。比如，选择出相对独立的、对产品和成本形成影响较大的作业（备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种），然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因（如备料重量、液压小时等）。相反，对于那些与产品成本积累过程相关性不太大的作业（如固定资产的购置、管理、使用和清理活动，以及产品功能设计、售后服务和业绩评价等作业活动），则不再面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确性，但是更重要的是在保证了abc可操作性的基础上，仍然比传统制造成本法的准确度大大提高。
（二）成本动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因，是abc与传统成本法中单一分配率的本质区别。比如，x公司选取了六类不同的作业，各自选取相应的分配率，以适应六种不同的作业活动，而不是采用一两种成本动因——那样abc就失去了意义。
（三）企业应该根据自身的电算化、网络化进步程度，确定作业账户设置的详细程度，因为企业实施abc必须要以完善的计算机化会计系统为基础。尤其是像福建x公司这类消耗原材料的种类和生产的产品品种都较多的企业，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲，abc需要如下计算机系统条件：企业的计算机已实现网络连接，已建立配方库、标准库等基础数据系统，已按管理信息系统建立了独立的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息。
在前文关于我国abc应用状况的分析中我们已经看出，虽然实践中我国不少企业的网络和信息系统不够先进，但是最近几年都在努力改进，加上近年来我国网络信息、计算机技术发展迅速，实现大面积的会计电算化、网络化还是有希望的。比如，河北邯钢用其先进的信息技术和现代管理技术，设置了类似abc的核算和管理体系，同时改造传统产业、支持新兴产业、提高企业市场竞争力，形成了著名的“邯钢经验”，其成功之一就是abc和企业计算机系统的充分结合。
（四）成本库和abc具体职能部门的设置，要适合企业自身的人才结构。abc存在一定的主观性，如在福建x公司中，作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，需要作出职业判断，不同的会计人员会有不同的结果；同时，作业中心不同的负责人提供数据的准确性也不尽相同。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。所以，abc管理系统的框架和选取指标的口径，要符合企业自身的人才结构，相关人员的综合素质也需不断提高以适应abc的要求。不能盲目追求信息化、自动化，而不顾自身人才基础，机械照搬abc理论。
（五）abc要与企业现有的核算体系相衔接。abc是一种新的“完全成本制度”，拓宽了成本的计算范围，如第一章第一节所述，abc计算的成本与制造成本法和中国1992年以前的“完全成本法”计算的结果差异很大，实施时企业应注意与自身现行的成本制度衔接或融合，以避免脱节太大、管理上无法承受。实际上正如本章第一节第（三）个问题中谈到的，abc和“目标成本法”等传统成本为基础的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解决了传统成本法存在的不合理性，也是对传统成本法的和谐发展。比如x公司的实践中，选择备料成本动因时，就选取了“备料重量”，选择生产人工成本动因时，选取了“直接工时”，这些都是在传统成本法里通常使用的分配因子，这样不但无损于abc，反而有助于提高成本核算的准确性和合理性。又如，河北邯钢在尝试abc性质的管理制度时，就结合了原有的目标成本规划、模拟市场等方法，取得了很好的效果。
（六）abc必须建立在严格的内部控制和管理制度基础上。成本信息失真问题不仅仅是一个会计核算方法问题，还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下，解决成本信息失真问题，除了体制改革、提高员工素质外，加强内部管理和控制，是极其重要而又直接的措施。福建x公司成功运用abc是建立在严格管理基础上的，必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，以加强管理，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，其目的是避免和消除无效作业（即不增加价值的作业），消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保证员工培训及时，才能做好会计基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，运用成本昂贵的abc，却假账真算，无异于劳民伤财。
（二）如何应用abc实现战略成本管理
一、战略成本管理的含义。
所谓战略成本管理就是在考虑企业长期竞争地位的同时进行成本管理。战略成本管理的主要模式是桑克模式，其内容是把abc与战略管理结合起来，主要包括价值链分析、战略定位和成本动因分析几个方面。
第一章已经讲过，价值链是由相互依赖、互相关联的活动所构成的一个价值体系，描述的是增加一个企业的产品或服务的实用性或价值的一系列作业活动；所谓价值链分析主要是分析从原材料供应商开始，一直到最终产品消费者为止，其间一系列相关作业的整合，是从战略层面上分析如何控制成本。这种分析可有多重视角，如对企业自身价值链分析、对行业价值链分析、对竞争对手价值链分析等等。
所谓战略定位是帮助企业在市场上选择竞争武器以对抗竞争对手。企业要对自己所处的内外部环境进行详细周密的调查分析，在此基础上，进行行业、市场和产品方面的定位分析，再确定以怎样的竞争战略来保证企业在既定的产品、市场和行业中站稳脚跟、击败对手，以获得竞争优势。
所谓成本动因，前文已经论述过，即导致成本发生的因素。从价值的角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，它用来解释每一个创造价值活动的成本。战略成本动因分析就是把abc理论的成本动因分为结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因，对企业的宏观和微观成本管理活动进行分析。
国际上先进的战略成本管理经验给我们这样的启迪：企业为取得竞争优势，应从abc和价值链的角度来建立战略成本管理体系。众所周知，中外国情不同，生产力发展水平也不同，不能简单照搬国际经验。那么，如何在我国先进制造企业运用abc实现战略成本管理呢？我们通过epw厂的案例来分析这一问题。
二、epw厂成功应用abc思想实现战略成本管理的总体途径。
epw厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格，多年来一直是行业中的领先者。但是近年来，epw厂主导产品la的市场竞争日趋激烈。为使企业产品在市场上取得强大的竞争力，epw厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作，其基础即是abc的核算方法和管理思想。企业对la产品开展市场需求分析、相关技术发展分析，并在此基础上，研究la产品设计成本、供应商成本、顾客使用成本和售后服务成本。
首先，应用价值链分析的思想对epw厂的上下游环节进行分析，发现epw厂上下游环节均有许多工作可改进，然后根据abc的管理原则，对这些环节实施严格的成本管理，以便提高整个企业的竞争优势。在采购阶段，除了采用经济批量法控制采购批次、采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。在销售阶段，通过分析，epw厂撤掉了很多办事处，试行分销制，降低销售费用，而且商对市场信息收集和反馈、提出价格变动的可行性建议更及时，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加企业销售利润。
其次，进行战略定位分析，选择竞争战略。epw厂针对市场环境，将la产品定位于中高档，采取“成本领先”战略，运用财务数据严格控制成本的上升，并局部运用abc控制产品成本，使得la产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。
第三，实施abc控制，进行战略成本动因分析。
在“成本领先”战略下，为了防止竞争对手较早开发出更低成本的生产方法，企业必须始终掌握准确的成本信息，并努力控制和降低成本；同时，企业还要满足经常改变的顾客需求。前文已经谈到，abc是将着眼点放在作业活动和资源消耗上，有利于控制和降低成本，其灵活性也适应了多变的顾客需求。所以，abc是战略成本管理向作业层面的渗透，而战略成本管理则是abc拓展延伸到上游的生产采购和下游的销售环节的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。epw厂通过应用abc，发现了浪费，找到了可能降低成本的地方，提高了作业活动效率，完善了定价决策，为企业创造了新的价值。
三、abc在epw厂战略成本管理实践中应用的具体方法。
（一）重视abc对成本详细揭示的功能，这是进行战略成本管理的基础。
以epw厂的a部门作为使用abc的例子，2000年3月份a部门生产高压电器产品h10型la(以下简称h型产品)和zh10型la（简称zh型产品）。h型产品是普通型产品，市场价150元/只，zh型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造。
2000年3月份a部门生产了zh型产品400只，同时生产了h型产品6000只，有关这两种la产品的生产成本资料如表3-7所示:
表3-7：la产品生产成本资料统计表单位：元
成本项目h型产品zh型产品合计
直接材料直接人工制造费用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16
合计533,898.9155,229.25589,128.16
按传统成本法计算h型产品和zh型产品的单位成本，计算结果如表3-8所示:
表3-8：epw厂a部门产品单位成本表单位:元
成本项目h型产品（6000只）zh型产品（400只）
直接材料直接人工制造费用19.3512.7656.8722.1521.2494.68
合计88.98138.07
上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但据第二章的分析，由于间接成本比重较大，分配间接成本时产生的小的错误就会被放大近4.5倍，很可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取有针对性的控制措施和以成本为依据进行的定价决策。所以，制造费用的分配率应重新调整。
经过考察，可以认为a部门符合abc的适用要求，理由如下：（1）a部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化自动制造系统。（2）a部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例很小，而间接费用很高（如制造费用是直接人工成本的445.65%）。（3）产品零库存，因为h型和zh型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计分期中的问题。（4）h型产品和zh型产品有不同特点，工艺差别大，比如，h型产品产量大，工艺复杂程度低;而zh型产品产量小，复杂程度高。（5）a部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。
因此，采用abc对h型与zh型产品的成本进行分配，根据abc的实施步骤，epw厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月a部门的制造费用进行分析，重新计算h型和zh型产品的单位成本。其使用abc的各个步骤的方法，与福建x公司基本相似，这里就不再重复列举。
该企业在尝试abc后发现了与福建x公司相同的成本计算效果，即abc计算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的差别。统计数据表明：epw厂生产的h型和zh型产品制造成本法下的销售成本率(单位产品生产成本÷销售单价)分别为：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc计算后发现原先h型产品的生产成本被高估了15.26%，而zh型产品的生产成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一个简单而又隐蔽的事实：每只低产量（zh批量为400只）、新型的、复杂的zh型产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比工艺简单的h型产品多。由于传统成本法不能揭示这一点，不能把成本分配给所有的作业，所以普通的h型产品代替新型、复杂的zh型产品承担了一部分费用。
由于abc的应用，使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为降低成本的努力指出了方向。
（二）epw厂应用abc加强战略成本管理、提高企业的竞争能力的措施。
epw厂a部门使用abc进行计算后，发现zh型产品的成本是原来制造成本法下该产品成本的2.28倍，达314.79元/只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。于是epw厂组织技术、设备、会计和a部门的管理人员对zh型产品的成本问题作专题研究。
1、首先，利用abc提供的详细资料在同性质作业中对比分析，立刻发现zh型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，要降低zh型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业。
2、其次，进一步分析abc的计算过程，发现这两个作业成本高的原因由一个共同的因素引起，即zh型产品的单位机器占用小时数多，为h型产品的12倍，就是说，zh型产品占用机器的一部分时间，是不增加价值的作业。这就使zh型产品降低成本工作的重点更加明确：降低zh型产品的单位机器小时，减少不增加价值的作业，就能大幅度降低zh型产品的单位成本。
3、接着epw厂成立以技术和设备人员为主的项目组，就如何降低zh型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现zh型产品机器小时数为h型产品的12倍，是两个因素的乘数作用使然：一个因素是zh型产品的每批工艺耗时为40分钟，是h型产品的2倍；另一个因素是每批产品出产数量：zh型产品1只，而h型产品6只。针对这两点，工艺技术人员进行艰苦努力，通过采用新材料和新工艺使zh型产品的工艺耗时降到30分钟/批；同时设备人员通过工艺改进力争每批zh型产品产量提高到3只。耗时和产量的变动使zh型产品的生产能力提高4倍，其中单位机器小时数为原来的四分之一，成本大大降低。在zh型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多生产h型产品3000只以上，更好地满足了市场对h产品的需求。
4、在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策，h型产品由原来售价150元/只调整为135元/只，zh型产品由原来售价250元/只调整为288元/只，使利润信息更加真实。
5、该厂运用abc的原理对h和zh产品进行长期跟踪监控，从市场需求、产品设计到生产、售后服务各个环节，密切关注竞争对手的成本和战略，随时调整产品价格和投产决策，并且把各个环节的成本都纳入abc的成本核算范围之内，运用价值链观念进行长期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了产品质量，改善了企业形象，更好地推行了成本领先型市场经营战略，增加了市场份额。
6、在长期全面推行abc的过程中，epw厂对abc系统自身不断探索并进行改进，建立一系列配套制度，使之与企业“成本领先”战略有机结合，如选取更实用的成本库、把作业中心与责任会计中心相结合，对成本动因选取的合理性进行持续改进等，使该厂逐步形成了真正适合于自己的、独具特色的abc系统。
四、从epw厂的实践经验中可以看出，要回答“如何在我国先进制造企业运用abc实现战略成本管理”这一问题，应该注意把握以下要点：
（一）abc消除成本信息失真问题、揭示出科学的成本信息，是企业进行战略成本管理和战略经营的基础和前提。所以，在福建x公司中总结出的经验，在epw公司仍然适用，而且x公司需要注意的问题，这里仍然需要关注。
（二）epw公司进行的战略管理，是abc在动态的、战略层面上的体现，其主要手段是应用了abc思想中的价值链分析和相关的管理措施（abm），这是区别于普通战略管理的。普通战略管理强调的是企业使命和企业目标，强调企业总体的、长期的问题，显得比较粗略，操作性比较差；但是运用abc的战略成本管理，强调运用作业为基础的成本信息和管理手段来达到企业的战略目标，其特点为：
（1）从战略管理内容来看，abc和价值链基础上的战略成本管理，把关注重点放在了经营成本和业绩产生的内在原因方面，通过揭示成本和业绩，不仅仅提高经营业绩或效果，更重要的是努力提高经营效率。
效果和效率是两个不同的概念。效果指活动的结果，强调活动对组织外部的影响，而对资源消耗不关注；效率则指活动的原因而言，强调的是单位活动对资源的消耗率，而对活动给外界的影响不予以强调。比如，有a、b两个工人，a每天工作10个小时，生产150单位产品，平均每小时15个，b每天工作5个小时，生产100单位产品，平均每小时20个，则a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。
第一章已经谈到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而强调对资源“消耗”产生的效率，从而更加关注经营成本和效果产生的原因。这与传统的战略管理决策不同，因为传统战略管理重点在于市场需求、生产销售等总体方面，更多的关心经营业绩和最后效果，即对外部市场影响如何，而对经营效果产生的原因和经营效率揭示不够。
abc对经营活动的原因的揭示，包括两个途径：
首先是实现企业内部管理。而abc对作业的详细反映，能够充分揭示成本发生的原因；作业链管理努力消除“不增值作业”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/产出效率”，进一步通过内部制度创新取得明显成效，最终提高战略经营效果。可以说abc找到了提高经营业绩的突破口。由此，企业内部战略管理更加具有可操作性，便于明确和落实作业中心的责任，建立全面细致、科学合理的业绩评价、员工激励机制，使战略目标不至于落为空谈。这一点在先进的制造企业中是有一定普遍性的，比如，河北邯钢将成本管理放在“核心”位置，进行全面细致的控制，体现了abc的原则，就取得了奇迹般的效果。
其次，abc根据价值链的特点将成本视野向前延伸到产品的市场需求，是“从顾客到厂商”的管理，尤其重视在产品投产前的设计阶段的成本控制，并且向后延伸到顾客的使用满意度、维修及处置等售后阶段，是深入各个经营环节内部的全程管理，结合了全面成本管理方法(tcm)和产品生命周期管理方法，从市场、企业的每一个环节上努力寻找成本发生、价值创造的原因，同时提高各个环节的“效率”和“效果”，使企业真正及时、有效、充分、深入地融入市场，更好地使“战略”适应了“环境”。
（2）从成本控制的内容来看，abc强调在工艺设计和生产制造过程中，通过jit和“零缺陷”等手段，消除每一个不增加价值的作业。
abc的核心是把成本看成“增值作业”和“不增值作业”的函数，并将“顾客价值”作为衡量增加价值与否的最高标准，并进一步把“不增值作业”划分成“维持性作业”和“无效作业”。成本管理者的任务，就是实现作业链的优化，即：尽量减少“不增值作业”，尤其是无效作业（当然，无效作业不一定是无用的工作，如机器维修和管理活动，虽然有用但是本身不增加价值），提高有效作业和整个作业链的投入/产出比例，使成本利用趋向于最优化的高效率状态。如epw厂把降低单位zh型产品的消耗时间作为突破口，就是消除不增加价值的低效作业或无效作业，降低“未利用生产能力”（这里是时间）的成本，从而降低其生产成本，才能及时调整h和zh产品的价格，这样就使企业保持有利竞争地位的问题更加具体化。
abc与价值工程管理是不同的，因为后者强调在产品设计阶段剔除产品的过剩功能，以达到节约成本的目的。然而，剔除了产品的过剩功能，未必就消除了不增值作业。
（3）从信息来源来看，abc为基础的战略管理会计的信息来源具有外向性、开放性，是对各种相关信息的综合收集和全面分析。它不局限于企业内部的信息来源，不仅要对企业内部实行规划与决策、控制与评价，并且注重外部环境因素的变化情况，收集企业外部信息，包括竞争对手情况、行业市场需求、供货商、客户意向、售后服务、周边人际关系等方面的信息，注重与供货商及客户进行协调与规划，甚至关注企业与相应社会责任、生态环境的协调发展有关的信息。如epw厂，在采购阶段，除了采用常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本；在销售阶段，撤掉了很多办事处，试行分销制，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得长期的竞争优势，增加了企业销售利润。又比如，沙钢对物资采购实行招投标做法，在与供货商充分“博弈”的过程中，取得了更有利的地位，仅1999年生铁一项就节约成本4000多万元。
(4)从战略管理手段来看，abc虽然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc应该与相关的战略管理措施相互结合、综合使用，而不应该孤立地采用某一种手段。比如，可以结合价值工程、本量利分析、全面预算管理、全面质量管理、产品生命周期成本、目标成本、kaizen成本、基准成本、平衡记分卡和环境成本等方法。
其中，kaizen成本法主要强调降低产品制造过程成本（如epw厂降低zh产品成本的方法）；基准成本法主要是参照其他企业或部门成功实践，建立内部业绩评价标准以改善经营；平衡记分卡（balancescorecard）是卡普兰教授等人提出的新型管理措施，是一种在业绩评价和成本管理体系中将财务指标与非财务指标（如客户导向经营业绩指标、企业内部营运及技术效益指标和学习创新与成长业绩指标等）相互融合的方法；环境成本主要核算企业对生态环境造成的影响的成本。版权所有
以价值工程为例，正如上面第（2）点谈到的，价值工程在产品设计阶段剔除了产品过剩功能，但是未必消除“不增值作业”，同时也要看到，abc和作业链管理虽然努力消除“不增值作业”，但是未必剔除了产品过剩功能，所以，二者应该结合使用。再以平衡记分卡为例，其财务指标可以与abc的详细成本资料或价值链的财务信息相结合，而其非财务指标也可以与abc的客户需求预测等方法综合使用。这样，企业战略成本管理手段就变得更加有效。
abc和战略成本管理来自发达国家，在epw这样的技术设备先进、自动化程度高、管理水平较好的现代企业中试行并获得成效。但是，在我国企业，尤其是国有企业，技术、设备、自动化程度和管理水平都参差不齐的状况下，战略成本管理和abc是否也能适用，是不少人都关心的问题。福建x公司和epw厂的实践，对此问题作出了肯定的回答：只要按照科学的思路，努力创造相配套的条件，在我国先进制造企业中，abc是具有有效的推广途径的；abc的实施为科学核算成本、有效降低成本、实施战略成本管理指明了突破口。
第三节一些企业应用abc失败的教训
虽然上文谈到了许多成功应用abc的例子，但是国内外企业对abc的应用并非都是成功的，也有不少教训值得我们引以为戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所属的科罗拉多斯普林斯厂（coloradosprings）就是其中之一。
惠普是世界上管理最完善、最富创新精神的企业之一。它的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构。惠普的科技含量、间接成本比重都很大，因此，理论上讲，惠普公司整体上是比较适合采用abc和相关管理措施，实际上惠普公司的大多数分支机构实施abc的尝试的确都很成功。
科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑分析器等测试设备。它的产品种类很多，但每种产品的产量都很少，主要销售客户是通讯及电脑行业的工程师等人员。管理层决定实施abc的目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，提供更加有效的成本控制和库存评估依据，做出更合理的定价决策。
首先，在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成本动因，即成本因素。此处的成本动因是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。成本动因一旦确定，信息技术小组就会帮助成本会计部门，采取各种方法利用电脑软件跟踪这些因素。
其次，对这些软件进行修改，以加入新的成本动因。此处略举一例，对物料软件系统加以修改，目的是为了识别首选零件和非首选零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准：技术（technology）、质量（quality）、可靠度（reliability）、交货（delivery）和成本（cost），简称为tqrdc。
第三，根据tqrdc标准的评估结果，将各种零件分为首选、中等和非首选3类。由于每类零件所引起的间接费用不同，因此对3类部件的区分是很重要的。这一程序也让研究开发部门参与了有关零件评估的工作。
该厂采用abc的这些操作，有一定的合理性，表现在：
1、抓住了该企业技术水平比较高、间接成本比较大、产品种类多、产量小、管理比较严格和会计信息系统比较先进的特点，实行abc的初衷是对的。
2、得到了管理层的支持，因而各部门配合比较积极，如信息技术小组、研究开发部门与成本会计部门配合较好。
3、成本动因的选择比较客观。比如“首选、中等和非首选”零件的区分，结合了本厂间接费用的特点；并且对于跟踪监控的软件不断改进，遵循了循序渐进的规律。
该厂abc系统于1989年开始实施，然而，1992年却半道夭折，从那以后，该厂没有再尝试过abc。那么，该厂实施abc失败的教训在何处呢？根据报道，主要问题有以下6点：
1、成本动因太多。abc理论的核心就在于对成本的“过程控制”，来对成本“追本溯源”。可是该厂abc实施者曾试图为每一个流程“找出各种成本动因”，有一次，竟然在生产流程中挑出20多个成本因素，贪图全面，结果导致作业中心过于分散，成本核算过于复杂，既增加了abc系统建立和维持成本，又增加了管理者对abc复杂信息理解的难度，明显加大了“过程控制”和“追本溯源”的难度。
该厂应首先确定两、三个绝对关键的流程环节，再在每个环节中找出两、三个成本因素，并在初始阶段全力以赴解决这些成本因素。这样才能使abc更具有可操作性。
2、该厂对abc的应用没有体现出明确的目的。从管理层决定实施abc的目标来看，“取得准确的成本信息”应该是其首要目的。因此，有关主要生产成本的动因应该详细反映，而有关产品设计、市场需求等信息可以粗略反映。这样，就可以有效地避免“成本动因太多”的问题。然而，该厂的abc工作却没有明确体现出这一目的：成本选择漫无目的，简单照搬abc理论，贪多求全；不但增加了实行abc的难度，而且，由于缺乏明确的信息需求目的，提供的信息没有针对性，即使是科学地计算出了相关信息，也会出现不少abc信息“无人使用”的尴尬局面。
3、成本库和作业中心内部缺少适当管理。虽然该厂的矛头直指各种成本因素，预测间接费用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等，却不对各个作业中心内部及其成本产生过程实施有效的控制和管理，并不能给一个个产品的各种成本带来增值利益。因此，该厂应该发挥惠普公司良好的“自身控制机制”的优势，加强作业中心内部的控制。
4、各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。该厂过分注重公布成本因素的月变化情况，但在针对各个成本库和作业中心之间如何相互协调、控制成本产生的过程、削减成本方面，却从未采取任何相应手段。比如，据报道，其研发部门做出调整，开始采用首选零件后，但是采购部门却并不改变其成本结构。因此，吸取epw公司的经验，制定可行措施、努力削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构，使abc与企业战略和整体企业管理有机结合起来，应当成为该厂实施abc的主要目标。正如本章第一节所讲，这种abc与企业整体管理“脱节”的现象在中国也很多，因而吸取其教训很有必要。
5、过分强调标准成本。该厂希望把某个成本因素作为管理的基准和目标，完全实行“标准成本”的控制。但是，要想在如何具体分配成本问题上使整个群体达成共识，几乎不可能，弱化了各个成本中心的控制作用。
实施abc应注重长期控制成本、加强管理的效果，而不应强调短期内满足某一具体成本“基准目标”。如果那样做，意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配。本来该厂成本动因就选取得太多，加上过分强调标准成本，使成本管理部门要把实际数据和标准成本随时做一番比较评估，导致了要耗费大量的资源对各种成本因素活动进行管理，使abc的实施就好象一场管理恶梦。与其这样做，倒不如发挥惠普公司“分权式”组织机构的特长，让各分权部门作为一个个成本库，建立责任中心，着重抓好自己内部的成本控制工作。
6、该厂对abc的应用，过于急于求成，浅尝辄止，缺少积极改进的过程。比如，虽然该厂对成本动因的跟踪软件作了动态的改进，但是abc自身并未深入实践，遇到了问题，1992年后，就再也不尝试了，而没有象epw厂那样组织项目组对产品深入分析和研究。事实上abc的推行，是一个动态的演进过程，需要在实践中不断摸索，并非不允许有失误，关键是努力减少失误，并且根据abc的规律和企业自身的特点，逐渐改进和完善abc系统。
第四章结束语
通过前面对abc的理论概况、在我国应用的必要性与可行性、国内外应用状况和经验教训的分析和总结，笔者认为：
首先要承认，总体上来说，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距依然很大，企业整体的设备水平依然很落后，如有关报道显示，钢铁、石化、电力等15个行业中，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年，关键性技术差距更大，而abc是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物，所以abc在我国企业全面推行，为时尚早。然而，笔者以为，abc虽然受环境的制约和影响，但是作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业，相反，在个别先进制造企业或企业中的某一部门可以先行实施，将会带动整个企业管理思维的变革，对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用；从长期看，abc还会反作用于其科技环境，促进企业自动化水平的提高，并为政府提供更科学的宏观财务信息，在国际贸易中保护本国利益。版权所有
因此，笔者认为，推广应用abc和相关管理措施应该把握以下两个方面：
（一）abc可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广，如果“等待完全符合条件再实施abc”，则会导致企业丧失快速发展的时机。
首先，abc作为一种成本核算和控制方法可以从企业个别部门到整个企业，从制造到服务，从个别先进企业到更多企业，逐步开展。研究和实践都表明，企业内技术装备水平的多层次，可以用不同的成本控制方法与之适应。例如：劳动密集型部门可采用责任成本控制；自动化程度高、间接费用比重大的部门可运用abc控制。众多的探索已表明:即使是局部应用abc，对于促进企业管理水平的提高，增强企业的竞争力，也会起到巨大推动作用。而且对于我国处于改制中的大中型国有企业来说，一部分已经基本具备了运用abc的条件，尤其是自动化程度和科技含量较高的企业，不一定要等全面符合条件后再实施。而实施abc后企业竞争力的提高、效益的增加，从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善，从而进一步为abc、战略成本管理的实施提供更广阔的天地。
其次，应用abc，应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用，以广泛更新企业的管理观念，科学地分析解决问题，而不局限于一种成本计算方法。比如，尽管不少企业无法绝对做到jit、“零存货”和“零缺陷”的“数据计算标准”，但是可以向这个标准努力；更何况在运用作业管理思想解决一些问题时，有些成本是无法用金额来计算的，只能依靠估计（如建立在abc基础上的全面质量管理中因质量问题而给企业造成的信誉损失）。因此，abc不应局限于一种机械的成本计算手段，而应更多地作为一种管理思维模式运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。这样才体现了abc的本质意义。这也可能成为我国企业运用作业成本管理思想的一种模式。
（二）企业推行abc，必须结合自身的具体情况。
首先，我国企业将来在运用abc或abm时，首先应通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。尽管笔者主张大力提倡abc，但是，如果不顾企业生产经营实际情况，生搬硬套，不考虑abc信息的“成本-效益”关系，认为运用了abc就是好的，这样一种思想也是错误的。abc在各国企业运用的经验告诉我们，并不是任何企业都适合运用abc。如果一个企业制造费用只占一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或者同时生产多种产品时是按照生产线来安排，而不是按作业中心（或成本中心）来安排，则abc并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。因此，设想运用abc、abm时，企业首先应结合自身实际生产经营的具体情况，通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。
其次，abc系统必须取得企业最高管理层的支持。abc、abm不是仅靠会计人员即能完成的工作，它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与，从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。abc的具体核算和管理系统必须同企业的总体管理体系相互协调，才能取得管理层的支持，才能发挥足够的效用。
第三，应用abc的具体措施，一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点，从而明确本企业应用abc的具体目的。由于国情、企业历史基础、产销环境和技术工艺不同，既不能照搬abc权威理论的条条框框，也不能照搬国外或其他企业应用abc的经验。
第四，abc系统本身是个不断改进的过程。既要吸收别人的经验教训，又要在企业亲自尝试abc的实践中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善abc系统，不可企求一蹴而就、一步到位，把abc作为立杆见影的“万能药”，也不可浅尝辄止，一遇困难就否定abc的必要性和可行性。从第三章第一节对abc在我国应用状况的分析中可以看出，我国应用abc的企业，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，更有必要对abc系统不断改进。
关键词：会计师事务所；环境审计；必要性
随着社会和经济的发展，环境问题已成为全球性战略问题，环境审计作为综合性的经济监督手段备受人们关注。
1我国会计师事务所开展环境审计的现状
实践中，会计师事务所开展环境审计工作的功效不大，推动力空缺，主要包括以下几个方面：
1.1环境审计依据不足
环境审计依据既是环境保护和环境管理的重要手段，又是审计组织开展环境审计的前提。虽然新审计准则中已有《中国注册会计师审计准则第1631号——一财务报表审计中对环境事项的考虑》，但其仅仅是在注册会计师进行会计报表审计时对环境事项考虑所进行的规范，而且其完善程度和适用性还有待验证。到目前为止，我国还没有制定出一套被认可的环境审计准则。因此，会计师事务所会出于规避风险的考虑而较少开展环境审计业务。
环境审计的开展要求被审计单位如实记录和反映其环境管理的情况，提供完整的环境会计信息。然而，我国至今未建立环境会计，造成环境信息的确认、计量、披露缺乏统一的标准，环境信息披露产生随意性。因此，尽快建立环境会计规章制度，制定统一的环境会计报告准则，规范环境会计核算对象及报告形式，并使环境会计核算尽快付诸实施，才能为环境审计奠定良好基础。
1.2缺乏专业环境审计团队
环境审计对审计师的综合素质要求较高，审计人员除了要有所需要的审计专业知识外，还要求具备社会学、工程学、环境学、环境经济学和发展经济学等方面的知识。目前，会计师事务所中现有的审计人员绝大部分是财会、审计专业或经济类专业毕业的人员，未全面涉及环境审计，而环境审计的专业性、技术性很强，不同于一般的财务收支审计和经济效益审计。随着环境审计业务的进一步拓展，环境审计中需要大量的专业环境审计人员。因此，缺乏专业环境审计人员也是当前阻碍会计师事务所开展环境审计的因素之一。
2会计师事务所开展环境审计的必要性
1992年加拿大特许会计师协会(CICA)了一份题为《环境审计和会计职业界的作用》的研究报告，指出注册会计师在未来环境审计中发挥越来越重要的作用。对我国社会审计而言，积极开展环境审计也是很有必要。
2.1有效满足环境审计信息的需求
信息不对称使社会公众对企业提供的关于受托环境责任履行情况的信息持有谨慎的怀疑态度。这些信息又是评价企业环境责任所必需的，需要对这些信息的可信程度进行鉴证。因此，社会迫切需要关于环境审计信息的中介服务，会计师事务所的作用突显，主要表现在以下两方面：
(1)为社会公众提供环境鉴证信息的需要。
社会公众为了正确区分环境责任履行情况不同的企业，以便在资本市场和商品市场上进行差别对待，促进社会受托环境责任的履行，需要注册会计师对企业的有关信息进行鉴证。从注册会计师审计的本质特征和职业道德来看t由于这一中介组织的“第三者”身份，在业务处理时能够比较独立、客观、公正地从事环境审计服务活动，使确认的环境信息有较高的诚信度，比较容易被信息使用者接受。
(2)为企业提供环境审计信息服务的需要。
企业忠实地履行了受托环境责任需要注册会计师对责任履行情况进行审计，以提高企业所公布信息的可信程度，树立良好的社会公众形象。企业为了从资本市场上筹集所需的资金，会尽力披露一些投资者关心的有利的环境信息。为了提高信息的可信度，就需要聘请社会审计机构进行审计，这是独立环境审计产生的内部动因。
2.2拓展会计师事务所审计业务的需要
目前，注册会计师行业面临着激烈的竞争。在竞争中，会计师事务所面临的任务不是在有限的市场份额中如何分得一块大“蛋糕”，而是如何共同把“蛋糕”做大。注册会计师及会计师事务所应积极拓展审计业务，增加盈利渠道，从而增强自身的核心竞争力。环境审计是审计的一个新兴领域，环境保护和环境管理在可以预见的将来会继续存在，环境审计也会成为审计学中一个长久存在的分支。2.3确保受托环境责任的有效履行
环境责任的存在，在相关的主体中形成了委托人与受托人的关系。委托人和受托人的利益不可能完全一致，受托人有可能利用自己的信息优势，从事有利于自己的事情；而委托人也可能出于某种目的而隐瞒真实信息，结果使受托环境责任得不到全面有效履行。由第三方专家独立地检查和评价受托环境责任的履行情况和结果，既可以减少信息不对称，促使受托人尽职尽责履行受托责任，又可以大大提高受托人出具环境审计报告的可信度，增强信息的有用性。由此可见，会计师事务所凭借其独立第三方身份，为确保受托环境责任的全面有效履行起着不可替代的作用。
3促进会计师事务所开展环境审计的措施
社会推动力空缺成为社会审计在环境审计领域发展的障碍，通过一些有效措施减少阻碍因素，能够更好地促进社会审计在环境审计中的作用发挥。具体来说，规范会计师事务所参与和开展环境审计的措施和建议主要有：
3.1规范环境审计执业评价标准
当务之急是尽快制定、健全环境审计执业规范和评价标准，对环境审计的内容、范围、方法、报告等做出规定，使会计师事务所和审计师有法可依，有章可循。
3.2加快建立环境会计
环境审计要求被审计单位如实记录和反映其环境管理活动的情况，提供完整的环境会计信息。然而，当前环境会计理论与实务的发展水平与环境审计的要求严重背离。因此，我国需加快建立环境会计，同时加快环境会计在企业中的实施。一方面，要尽快制定统一的环境会计准则，给会计人员提供依据；另一方面，也应采取其他鼓励措施，鼓励企业对经济活动中的环境成本、环境负债和环境效益进行确认、计量和披露，促使环境会计的实施。
3.3提高环境审计人员综合素质
环境审计的技术性、专业性和综合性很强，其难度和广度对审计人员的素质是一个极大的挑战。会计师事务所可以聘请环境事项专业知识顾问。也可以鼓励其成员取得注册环境审计师(CPEA)资格。此外，会计师事务所应重视对现有从业人员进行环境学及相关知识培训，重视吸纳环境学、工程学等相关专业的人才，建立起一支结构优化、高素质的环境审计队伍。
3.4积极借鉴国外环境审计经验
一、中美经贸关系发展现状
1979年中美正式建交，中美经贸关系趋于正常化。回首20多年的发展历程，虽然两国贸易摩擦和争端不断，但发展仍十分迅速。据中国海关统计，2001年中美双边贸易额达804.8亿美元，是1979年双边贸易额24.5亿美元的32.8倍之多，平均年增长率达到17.2%以上（见图1）。
贸易结构上，中美两国经济有着极强的互补性。中国劳动力资源丰富，工资水平低，发展劳动密集型产品生产有比较优势。美国在战后经过产业结构调整，逐步把劳动密集型产业转移到海外，而这些劳动密集型产品大部分是人们日常生活消费用品，这就为中国出口劳动密集型产品提供了契机。中国对美国商品的需求则主要集中在技术性产品上。此外，两国服务贸易的重要性日益增加。
投资领域上，中美之间基本呈单向流动。美国是中国最主要的外资来源国之一，据中国外经贸部统计，截至2000年6月，美国在华投资项目为29940个，协议金额为557.7亿美元，实际使用金额为272.8亿美元。而从1979年至1999年，中国对美投资总额不足5亿美元。
国际经济合作方面，两国间的技术贸易正步入一个新时期。据统计，中国自美引进技术价值1997年为18.2亿美元，1998年为30亿美元，主要项目集中在汽车生产技术和电厂成套设备及通讯设备。《中美两国政府关于和平利用核能合作协定》的启动有助于扩大中美两国经济技术合作的领域。1999年朱总理访美期间签署的中美能源与环境领域技术合作与贸易协议，将有助于化解美国技术对华出口方面的政治障碍，进一步推动两国技术贸易合作。
从目前总体状况看，美国是中国第二大贸易伙伴、第一大贸易顺差来源国、第一大出口市场、第三大进口来源国和第二大外商直接投资引进国。另据美国商务部统计，1999年中国是美国的第四大贸易伙伴、第二大贸易逆差来源国、第十二大出口市场和第四大进口来源国。这表明，中美经贸关系在双方各自的外经贸关系中均占据着十分重要的地位。
二、APEC与WTO框架下中美经贸关系的发展动因
在中美经贸关系中，美国是矛盾的主要方面，中美经贸关系当中出现的摩擦与纠纷主要是因为美国利益的驱动。因此，不论在APEC框架，还是在WTO框架下，美国始终是中美经贸关系发展的主要推动力或障碍。美国的政治与经济战略目标决定了APEC和WTO两种制度框架下中美经贸关系的发展。当然，中国的政治经济目标也是一个不容忽视的重要因素。
1.APEC框架下中美经贸的发展动因——政治与经济因素并重
亚洲地区历来是美国政治安全战略中的重要组成部分。冷战后，美国难以维持在亚洲的霸权地位，这就需要重新调整与中、日和东盟等的关系。APEC是个经济组织，但美国在制定APEC方针时，稳定和安全目标被放在重要位置。APEC创造的定期性外交接触有助于解决成员间的任何分歧和冲突，APEC的经济合作有助于促进亚太地区的政治合作，美国也更有可能把APEC变成贯彻其意志的“新太平洋共同体”。对于中国方面来说，随着中国经济的发展和实力增强，外界对中国的猜测和怀疑增加，“中国”广为散布。中国通过积极参与APEC的活动，与其他国家建立起联系和信任机制，对于促进中国与其他国家的关系发展大有好处。中国也希望通过APEC的活动提出和倡导自己的主张，发挥自己的影响，为自己创造一个有利的发展环境。因此，从中美两国政治安全战略目标来分析，美国需要中国的合作以增强其在亚太地区的影响力，中国也需要美国的支持与合作以发挥其在亚太地区的积极作用，并进而产生世界性影响。APEC成为发展中美经贸关系、共同发挥各自在地区事务中促进作用的重要平台。
图1中美贸易状况(1979-2001)
附图
另一方面涉及中美经济发展战略。首先分析美国的状况。近年来，美国与亚洲地区的经贸联系出现了方向性变化：过去美国是亚洲的主要出口市场，亚洲国家和地区对美国市场的依赖较大；目前，随着亚洲经济的崛起，亚洲对美国市场的依赖程度在不断降低，而美国对亚洲出口市场的依赖却在上升。此外，美国部署新的亚太经济战略还有一个重要的考虑就是不希望被日益发展的亚洲国家之间的经贸联系排除在外。日前，APEC次区域贸易协定蓬勃发展，亚洲各国之间贸易往来及投资的增长速度大大快于亚太地区之间。并且，由于美日在政治安全、经贸领域的摩擦加剧，美国希望将贸易和投资重心向其他亚洲国家和地区转移，其中中国被列为十大“新兴市场”之首。中国方面，随着中国对外贸易的增长，中美贸易摩擦的广度和深度都在不断扩大。在中国加入WTO遇到困难的情况下，积极参与APEC的活动具有特别的意义。与WTO不同，APEC以渐进的方式实施目标，具有很大的自主性和灵活性，中国参与APEC的活动不必像WTO那样付很高的“入门费”，中国需要充分的时间和空间安排自己的改革和开放进程。同时，中国在APEC的积极活动也对加入WTO创造了有利的条件和环境。
2.WTO框架下中美经贸的发展动因——经济因素更多一些
第一，中国加入WTO消除了中美经贸关系中的一大人为政治干扰因素。根据中美关于中国加入世贸组织的双边协议，美国将结束对华正常贸易关系地位的年度审议，确立对华永久性正常贸易关系地位。今后，中美贸易适用WTO的无条件最惠国待遇原则，这意味着阻挠中美经贸发展的重大障碍得到消除，为两国经贸合作创造了稳定的环境。
第二，中国加入WTO成为中美经贸关系的强劲推动力。中美两国在资源结构、产业结构、消费倾向等方面存在差异，在劳动力、资本、技术、市场各有比较优势，这决定了两国贸易结构竞争性较小，互补性很大，双方可以分享彼此巨大的市场，通过合作潜力的发挥增强各自在国际市场上的竞争力。同时，中美经济通过投资的迅速发展而相互渗透、联系和结合在一起。
第三，中国加入WTO将逐渐消除中美经贸关系发展中的体制摩擦因素。由于体制上的差异，两国在最惠国待遇、贸易不平衡、市场准入、反倾销、纺织品贸易、知识产权保护等一系列问题上产生摩擦和纠纷，造成双边磨合成本增高，交易费用增大。然而随着中国的入世，中国的贸易和投资体制与国际市场机制基本接轨，将使中美之间的体制摩擦因素趋于下降，中国的体制自由化可以大大增强自身的国际竞争力，也可以使中美两国经济达到较高程度的相互依存。
第四，WTO制度框架为双边贸易纠纷的解决提供了一个良好的机制。正如美国与其众多WTO伙伴之间的贸易摩擦从未间断过一样，中美经贸发展过程中随着双边贸易和投资规模的扩大，难免会出现一些问题。WTO的争端解决机制为双边贸易摩擦与纠纷增添了一条建立在国际公认法律基础上的较为公平公正的解决途径。中国对于美国201钢铁保障措施案所采取的正当立场就是最新例证。这是中国加入WTO后第一次利用该组织的有关机制解决贸易争端。
第五，中国加入WTO将引发新一轮的美国对华投资热潮。中国加快对外开放步伐，降低关税，对美国企业极具吸引力，这有利于形成中美双方双赢互利的经贸格局。在当前世界经济普遍不景气、美国经济走势依然不明朗的情况下，中国经济仍保持持续稳定增长，将为世界贸易和投资提供广阔的市场，这对包括美国在内的世界经济的发展具有重要意义。
三、APEC与WTO框架下中美经贸关系的合作领域
APEC成员的多样性以及它在运行过程中所形成的独特“亚太经济组织方式”，使APEC必须兼顾各成员国的利益。发达国家强调贸易投资自由化与便利化，发展中国家更注重经济技术合作，这也使得中美经贸合作领域更宽。WTO基本上还是一个“富人俱乐部”，它更强调发达国家的利益，因此，WTO框架下中美经贸合作在贸易投资自由化方面会走的更深更远。
1.APEC框架下中美经贸的合作领域——两个轮子一齐转：贸易与投资自由化和经济技术合作
从发展目标看，APEC以贸易投资自由化和经济技术合作两个轮子相互作用，并行推进。《茂物宣言》提出了“发展合作”。《大阪行动议程》把贸易投资自由化和经济技术合作定为APEC的两根支柱，提出在13个领域进行经济技术合作。马尼拉会议把“经济技术合作”列入重点议题，以“共同投入资源，分享资源”的方式广泛开展经济技术合作。2001年上海会议对茂物目标进行更新和拓展，以促进贸易投资自由化与经济技术合作协调发展。然而在APEC的实际运作中，各成员国普遍感到两个车轮一大一小，一强一弱。
首先，美国等发达国家缺乏对经济技术合作的全面认识，把经济技术合作看作是贸易投资自由化的附属工具，使APEC的目标出现了倾斜。其次，一些发达国家对经济技术合作附加苛刻的条件，要求在扩大技术转让的同时以扩大市场份额为条件。再次，中国与东亚、北美一些国家在经济发展程度上相当，资源和技术状况类似，互补性不强，这不仅阻碍彼此间的技术交流，而且造成从发达国家引进技术及进行经济技术合作方面的国际竞争。
经济技术合作与贸易投资自由化是促进经济增长和发展的两种途径或方式。发达国家重视贸易与投资自由化强调的是资本的积累效应，发展中国家重视经济技术合作强调的是人力资源、技术等的积累效应，资本积累和技术、知识积累对经济发展都是不可或缺的。经济技术合作与贸易投资自由化相互联系，这种联系体现在技术和知识的转移可以通过贸易和投资的方式来实现。从理论上说，商品交换实际上是一种资源交换，从实践来看，技术贸易和直接投资一直是各国获取技术和知识的重要方式。因此，在APEC制度框架下，中美经贸合作将是同时注重贸易投资自由化与经济技术合作两个方面，两个轮子一齐转。
2.WTO框架下中美经贸的合作领域——注重贸易投资自由化
WTO框架更注重发达国家的利益。从WTO的宗旨可以看出，它侧重于贸易、就业、资源配置和环境保护，而要达到这些目标所需实施的主要方式就是实现贸易投资自由化。因此，在WTO框架下，中美经贸合作领域的重点将是以实现共同经济增长的贸易投资自由化为主。其主要表现如下：
其一，一般商品贸易进一步扩大。中国加入WTO之后，随着关税的减免以及非关税壁垒的消除，中国将极大影响世界劳动密集型产品出口市场和初级农产品进口市场。中国纺织、服装产品出口在国际市场上的份额将提高10个百分点，到2010年中国可能超过日本成为最重要的农产品进口国。农产品和纺织品历来是中美大宗贸易商品，在中美贸易史上具有举足重轻的地位，估计中国入世后，这一趋势将会得到加强。
其二，中美发展服务贸易具有巨大的潜力。中美两国开展服务贸易具有得天独厚的条件和巨大潜力。中国服务贸易出口和世界份额是美国的1/10，服务贸易进口和世界份额是美国的1/6强；中国服务贸易进出口年增长率均为负数，美国均为正数，但增长不大。然而总的来看，中国的零售、银行、电信、证券等服务行业发育不够全面，甚至有很大的缺陷，美国服务业发达，服务业市场规范，在世界服务贸易中具有很强的优势。中国入世的服务市场开放承诺，将使中国对美服务贸易进口迅速增长，超过一般商品贸易而成为中美贸易的最大部分。
其三，中国的经济发展和社会稳定为美商直接投资提供了良好的环境。美国是对华第二大直接投资国，但是，投资行业单一，主要集中在电子、化妆品、服装等劳动密集型产业。中国入世后，随着服务市场的逐步开放以及与贸易有关的投资措施协议的共同遵循，美商在华投资将有广阔的天地。
四、APEC与WTO框架下中美经贸关系的利益分配
APEC和WTO两种制度框架下中美两国所获利益不相一致。APEC坚持相互尊重、平等互利、协商一致、、自主自愿原则，实行单边行动和集体行动相结合，以渐进的方式实施目标来建成一个开放的区域组织。在“东亚经济整体咬合联动的增长机制”下，中国将产生较美国更大的经济与贸易增长。WTO从一开始就带有很强的美国烙印并且WTO更重视贸易投资自由化，因此，美国必定会获取绝对大的利益。
1.APEC框架下中美贸易的利益分配——中国获利较大
根据李坤望教授等采用的可计算一般均衡（ComputableGeneralEquilibrium，简称CGE）模型方法来衡量APEC贸易自由化行动计划的福利效果显示，发展中成员的利益所得明显大于发达成员，即中国从贸易自由化行动中所获得的利益较美国更大。为什么呢？主要原因有三：
一是中美两国目前的贸易自由化有较大程度的差异。显然，作为发展中大国的中国，其贸易壁垒较高，因而贸易自由化所迈出的步伐也越大，自由化所产生的资源配置效应也就越大。中国通过逐步减少乃至消除关税和其他贸易壁垒，促进贸易自由化，引导资源重新配置，依据比较优势原则，使生产要素在部门间合理流动，流向效率最高的部门与行业。美国在APEC贸易自由化启动之前其市场开放度已经很高，因而参与APEC贸易自由化行动计划所带来的资源再配置效应、竞争效应和规模经济效应相对不大。
二是中美两国原有的经济规模存在很大差异。2001年中国GDP仅相当于美国的1/12强。贸易自由化利益由于两国经济规模的差异，其相对表现也不一样。美国有着绝对大的经济规模，其贸易自由化利益的绝对水平可能最大，但其贸易自由化利益的变动率可能反而较低。反过来，中国经济规模较小，但在开放条件下，由于知识的共享性和其他一些外部经济所产生的效应，中国可从世界市场获得更多的增长源泉，如先进技术、管理经验和信息等，这样，规模小的经济其增长潜力也越大，贸易自由化所带来的利益变动率就更大。
三是中美两国与APEC的经济联系程度存在较大差异。在加入WTO以前，APEC是中国唯一参加的区域经济合作组织。中国对外贸易的80%左右、引进外资的90%都集中在亚太地区。因此，APEC对中国的对外开放、实现经济现代化即融入世界经济体系的意义是不言而喻的。中国自1991年加入APEC后，一直以积极的、负责的和合作的态度参与APEC的活动，因而所获得的利益比较显著。美国则由于各种各样的经济、非经济因素干扰，在修改单边计划方面行动迟缓，因此它从单边自由化中所得到的利益也相对较小。
2.WTO框架下中美贸易的利益分配——美国获利显著
WTO是与IMF、WB三足鼎立，共同协调世界经济发展的全球化支柱机构。然而，WTO作为全球最具权威的国际贸易组织，从一开始就带有很强的富国烙印，特别是带有很强的美国烙印。美国依靠其强大的经济实力，把有利于自己的贸易思想和政策贯彻到世界贸易体系中去，使美国的贸易政策与WTO贸易规则相协调，从而成功地利用WTO为本国经济发展和经济利益服务。显然，在WTO框架下，美国是最大的赢家。
首先，美国一直在世界贸易体系中发挥着独一无二的作用。乌拉圭回合谈判中，美国始终掌握谈判的主动权。他们把服务贸易自由化纳入议事日程，最终签署的《服务贸易总协定》就多处反映了美国的贸易主张。WTO的西雅图回合克林顿政府的主要思想是进一步扩大贸易自由化的领域，把劳工和环境问题列入国际贸易体系之中，把电子商务、生物技术等一些新问题列入谈判日程。美国的建议表达了它要领导新一轮贸易谈判的意图。
其次，美国贸易思想和政策在对WTO产生巨大影响的同时，也固守其独有的特色。以美国独特的贸易保障性措施为例，美国为保障国内产业利益，长期以来实行单边的贸易制裁措施，其中以反倾销为主。另外，美国贸易机制实行两权分离，即美国政府只有谈判权，贸易协议的最终通过必须得到国会的批准，具有极强的政治性色彩，由此为美国贸易争取最大的利益。
再次，WTO作为一个平衡各方利益的产物，例外条款事实上使得WTO贸易政策规范具有双重标准，从而形成大量规范管理之外的“灰色”区域。正因为如此，为维护自己的利益，美国动不动就挥舞201、301条款对中国实行单方面制裁，致使中国在双边贸易中受到很大的损失。
最后，WTO制度框架重贸易投资自由化，轻经济技术合作，也给中美经济关系发展投下了阴影。贸易投资自由化导致的专业化生产会促进经济增长，也会强化现有的比较优势和产业结构，结果是美国的产业结构不断升级，而中国将永远处于国际分工的低层次、低水平，生产低附加值产品。
【参考文献】
1.陆建人主编：《亚太经合组织与中国》，《经济管理出版社》1997年11月第1版。
2.姜珊：《中国在亚太经济合作中的政策调整》，《世界经济研究》1998年第4期。
3.李荣林：《亚太经合组织经济技术合作的三大关系》，《世界经济》1999年第3期。
随着社会经济科技的不断发展，企业单位对于应用型人才的需求也日益增长。拥有扎实专业知识、丰富实践技能、综合能力强的多功能应用型人才，更容易受到企业单位的青睐。文章阐述了应用型人才培养模式的概念，对培养应用型人才的意义及存在的问题进行探讨，分析高校经济管理类专业应用型人才的培养模式。
关键词：
经济管理 应用型人才 存在的问题 培养模式
一、应用型人才培养模式的含义
应用型人才能够将自己所学的专业知识技能与实际工作紧密结合，熟练掌握生产中的各项工作，为企业创造更大的经济效益，不仅强调了理论知识的重要性，更要注重理论与实际的结合。对于应用型人才的培养，强调课堂教学与实践教学的结合，开展更多的教学实验、实习活动，通过校企合作加强学生的实践技能。应用型人才培养模式是以提高学生的实践能力为教学目标，以增强学生岗位竞争能力为教学目的。各高校经济管理类专业通过这样的人才培养模式，为社会输出更多理论知识硬、专业技能强、实践技术好的高素质人才，保证学生有足够的岗位竞争能力，不断满足社会企业对人才的需求。
二、高校经济管理类专业培养应用型人才的意义
实施改革开放政策以来，我国经济快速增长，科技不断提高，由此出现了很多新型产业，如微电子信息业、房地产业、智力型服务产业等。中国与各国的交际日益频繁，对于各种类型人才的需求也有所增加。知识与技术的紧密联系，使社会对人才的需求呈现出多元化的特点。现代企业不仅需要大量的技术研发人才，同时也要求从业人员具有创新意识和能力，理论知识稳固、实践技能强的人才，可以为企业解决实际问题，更易受到企业的青睐，为社会带来更多的经济效益。随着大学毕业人数的逐年增加，学生的就业也是一大问题，往往是供大于求。很多学生在毕业后无法快速找到工作，或是对所从事的工作不满意，从而引起家庭矛盾，影响社会和谐。目前很多高校的人才培养方式，使学生缺少实践技能，导致理论与实际的脱节，不能更好地投入工作，而高校经济管理类专业应用型人才培养可以有效的解决这一问题。应用型人才培养模式加强了各学科之间的联系，拓宽学科平台，建立了经济管理类专业课程的独特教学体系，重视实践教学环节，提高了学生对经济管理类专业知识的综合运用。
三、高校经济管理类专业应用型人才培养中存在的问题
1.教学中忽视了实践教学的重要性。
就目前各高校经济管理类专业课程实际教学情况来看，普遍存在着注重理论知识讲解，忽视教学实践的现象。由于经济管理类的课程理论性较强，教师如果没有足够的教学经验和教学方法，是很难调动学生学习积极性的，更不用说教学效果了。企业单位在用人时更中意具有实践经验和较高综合素质的人，对应届毕业生存在偏见和排斥，因为他们实战经验不足，不能很快适应工作环境，公司要对他们进行岗位培训，增加了企业支出。此外，刚踏入社会的学生心情比较浮躁，遇事不能冷静对待，给企业留下不好的印象。
2.人才培养目标不明确，难以满足市场需求。
经济管理类专业人才以提高学生的实践能力为教学目标，以增强学生岗位竞争能力为教学目的，努力为社会提供高素质、高技能的综合应用型人才。但随着社会分工逐渐细化，不同企业对人才有着不同的要求。例如市场营销专业要求学生要有经济、法律方面的专业知识，拥有一定的管理、市场营销等能力，在企业单位或政府部门可以创作经济价值。市场营销专业的毕业生，虽然有广大的营销市场，社会对销售方面的人才需求量也很大，但是不同的行业对销售人才的要求也不尽相同，因此要设计好市场营销专业的教育目标。而目前各高等院校市场营销专业的人才培养目标都不够明确，难以满足市场和行业的需求。
3.实践教学体系不完善。
经济管理类专业应用型人才的培养与研究型人才培养不一样，不仅注重理论知识，对实践技能是掌握也很重要。应用型人才培养模式在强调理论与实践紧密结合的同时，要不断构建完善实践教学，提高学生的实践动手能力，培养学生的创新思维。例如市场营销专业的教学，在教学过程中，对于实践教学的重视度和参与度不够，很多课程都是传统的教学模式，老师讲、学生记的模式，学生通过死记硬背来学习理论知识，加之缺少实践机会，很多重难点知识的教学只能停留于课本，这就导致学生对知识理解不透彻，自然也就影响了教学质量。课堂上忽略了学生的主体作用，教师总是一副高高在上的姿态，导致课堂气氛低沉，学生课堂参与度不够。很多经济管理类专业课程的教师缺乏教学经验，教学内容空洞无趣，学生提不起学习兴趣，教学质量难以提升。
四、高校经济管理类专业应用型人才培养策略
1.加强理论知识教学。
经济管理类专业课程的理论性较强，课程内容比较枯燥乏味，因此教师要在课前做好充分的教学准备，对教材、学生学习水平、学习的知识接受能力以及学生对已学知识的把握程度等都要有清晰的了解。教师在课前准备是可以结合课本内容，提出有建设性的问题，要考虑到问题的难易程度，把问题作为是对新知识的垫脚石，一个问题可由多名同学进行回答，同学间交流彼此的看法，加深了学生对知识点的理解。在传统的经济管理类专业课程教学中，多以教师讲、学生听为主。随着教学改革的深入，传统的教学模式已不能满足教育发展的需要。计算机技术的发展，以人为本教学思想的深化，为新的教学方式提高了更多思路。由于每个学生具体情况不尽相同，因而很难用统一的标准要求学生。因地制宜，因材施教的教学模式可以更好地适应经济管理类课程对应用人才的培养，以不断提高学生的实践能力为教学目标，以增强学生岗位竞争能力为教学目的，培养社会所需人才。此外，多媒体教学技术的广泛应用，突破了传统教学模式的限制，更加开放的教学空间实现了学生最大程度地个性化学习。学生对于学习场所和学习时间的选择更加自由，学生自己的能力和需要，选择不同种类的学习材料，制定切实可行的学习计划，满足了不同层次的要求。多媒体教学模式有利于枯燥知识的诠释，图片、视频资料可以使学生更加直观了解经济管理的各项工作。
2.尊重学生的主体地位，改变考核方式。
充分发挥学生的主体作用，以社会需求为根据，教师积极有效的对学生进行引导，让学生从被动学习转向主动学习，学生根据自己的实际情况选择适合自己的学习模式和方法，不仅对丰富教学资源，建立教学平台，加强学生间的交流合作，培养学生的学习兴趣和创新思维。课程考核是教学过程中的重要组成部分，是教学质量的主要检测手段。经济管理类专业课程的理论性和实践性较强，试卷考核存在着局限性，限制了对学生实践能力的培养，也不符合现代企业对人才的需求。实施多样化的考核方式，加强对学生实践能力的考核。采取综合评定的方式，学生成绩包括平时成绩（包括课堂表现、作业完成率）和期末成绩两部分，期末考试可采用试卷或论文来考核。
3.课堂教学与实践相结合。
教师课堂教学中，为了达到最佳教学效果，教师会通过多种方式传授知识，但学生由于接受能力和学习兴趣的差别，对知识的接受也存在着差异。适当的教学实践活动可以改善这种情况。在课堂上教师采用多种形式的教学训练，为学生们提供更多的动手实践机会，让学生在实践操作中巩固理论知识，加强实践技能。一些高职院校要有校内实验室，这样不仅使学生在模拟经济运行环境中，亲自动手操作，完成教学任务，对具体的项目流程也有了清晰的了解，加深了学生对理论知识的理解，锻炼了实践操作能力，培养了学生的创造性思维。教师在教学过程中对学生难以理解的知识点，进行及时的实践教学，可以有效的提高教学质量。此外，小组合作的教学方式加强了学生间的交流合作，增进班级友谊，对班级凝聚力有一定的影响。在校内组织经济管理类专业课程的实践教学活动，减少了学生因为找不到合适的实习单位而带来的麻烦。在校内进行实践活动有利于教师对学生实施集中管理，可以及时知道学生实践中的不足，并及时进行知道纠正。开展校内实践活动，增加了就业选择，使学生在毕业后更快的走向工作岗位，对于艰苦的工作环境有更强的适应能力。
4.加强校企合作。
为了提高经济管理类专业课程实践的教学质量，为国家和社会培养高质量的应用型人才，各高校要加强校企合作力度，为学生提供良好的教学实践场所，为学生的顶岗实习做好准备。结合经济管理类专业课程的特点，选择与专业衔接度大的企业合作，同时也要考虑企业的发展前途及信誉，保证学生利益。与经济管理有关的企业单位，也可积极为社会提供就业岗位，鼓励学生参与企业建设，这样既可以节省人员培养成本，也为本企业今后的发展培养优秀人才。高校积极开展社会服务，让学生深入到企业内部，用自己所学的知识为企业单位解决技术难题，积极服务于企业，为企业培养高技能人才。学校可以通过技能鉴定工作，为合作企业提供更高质量的应用型人才，让学生与实习单位签订就业合同，购买相关保险，切实保障学生的生命财产安全。在教学实践中，学校对专业知识丰富、教学能力强的师生给予奖励，激励其他成员工作和学习的积极性。各级政府、教育部门要加大对高校经济管理类专业课程实践教学的投入力度，包括教学设备、教学资金的投入。对于企业政府部门可以通过减免税务，来鼓励企业与学校合作的积极性，为学生提供优质的实训基地。
五、结语
社会的不断进步，岗位职能的不断变化，对人才的需求也有所变化。社会更需要理论知识扎实、专业技能丰富、综合能力过硬以及有与时俱进的创新理念的应用型人才，可以为社会、为企业创造更大的利益。但目前高校经济管理类专业应用型人才培养中也存在着一些问题，如教学中忽视了实践教学的重要性、人才培养目标不明确，难以满足市场需求、实践教学体系不完善等，这些因素制约了高校对应用型人才的培养。为了输出更多的高质量的应用型人才，在培养过程中，加强理论知识教学、设计个性化的培养方案、将课堂教学与实践相结合、加强高校与企业间的合作关系等是十分必要的，可以有效的促进应用型人才的发展。
作者：刘国政 单位：贵州工程应用技术学院计划财务处
参考文献：
[1]苗雨君,陈红梅,齐秀辉.高校经济管理类专业应用型人才培养模式研究[J].经济研究导刊,2013(34).
[2]朱清华.高校经济管理类专业应用型人才培养模式研究[J].课程教育研究,2015(04)
关键词：地方高校；经管类专业；毕业论文
中图分类号：G642.0 文献标志码：A 文章编号：1673－291X（2011）14－0297－02
地方本科院校定位于应用型人才的培养，为满足经济发展的需求，在近年来多新办有经管类专业。由于种种原因，当前这些院校经管类专业学生的毕业论文质量并不尽如人意。
一、毕业论文写作现状
（一）过于强调毕业论文的学术性和研究性
当前，多数高校认为，毕业论文是属于学术论文范畴，要求具有一定的学术价值。然而，这种过于强调学术性的评价标准与地方本科院校的培养定位与学生整体理论水平是不太符合的，这导致了当前地方本科院校经管类专业毕业论文貌似学术论文实则学术垃圾。但与此同时，由于强调学术性，因而与实际联系更为密切的调研报告、案例分析以及带有策划性质的项目报告都被排斥于论文选题之外。这使得论文的选题存在着大而空等问题，同时也使得毕业论文的实践性少了一个重要途径，而那些所谓的学术性论文也实在难以体现出其实践性来。
（二）学生综合运用所学知识解决问题的能力较弱
第一，对数据的搜集、处理、分析和解释能力较弱。经管类论文通常需要有数据的分析支撑，才能有说服力。但学生不仅无法从合适的渠道获取数据，而且处理、分析和解释数据的能力也很欠缺。虽然在大三前后修学了统计学、计量经济学等定量分析工具，但真正能够在毕业论文中运用的学生是少之又少，多数论文都是文字的堆砌和字数的拼凑。
第二，运用专业知识分析问题的能力较弱。毕业论文要求能够综合运用所学专业知识去分析问题，尽管同学们已修学了本专业相关的基础课和专业课，但真正在毕业论文中加以运用的同学却并不多，多数是直接将教科书中的概念、原理、理论等内容直接堆砌在论文中，弄得论文好像是教案一样，并未能体现出综合运用知识的能力来。
（三）指导教师队伍力量不足
由于地方本科高校的经管类专业多为新建专业，其师资力量较为薄弱，而招生数却较多，致使毕业论文指导教师力量捉襟见肘。这主要体现在两方面：第一，指导教师数量严重不足，缺乏符合指导教师资格的教师。第二，指导教师质量存在问题。一部分教师本身并未受过硕士阶段的论文撰写训练，自己也未曾有过完整的论文撰写与发表经历，因而难以很好地承担指导工作；一部分教师与指导的学生专业关联度不大，难以很好地承担起指导责任。
（四）学生用于毕业论文写作时间有限
一方面，就业压力使学生寻找工作的时间普遍提前，一般在第七学期的下半学期就几乎倾巢出动，没有寻找工作的也在备战各种考试、考证，而且是一个试接着一个试去考，至于毕业论文就完全成为副业了；另一方面，唯一有可能、有意愿去认真撰写毕业论文的考研学子们也是心有余而力不足，因为其考研工作一直要到五月份才能尘埃落定，而此时已快到论文答辩的时候了，最终只能应付了事。因此，由于这些因素的存在，虽然很多学校将毕业论文工作开始时间提前到第七学期，实际上学生用于毕业论文写作的时间仍然十分有限。
二、毕业论文教学改革建议
（一）毕业论文分类写作
根据突出应用性、实践性，兼顾学术性要求，可根据学生的偏好和未来的发展规划，将毕业论文的类型分为两类。一类为学术研究型论文，其要求学生按严格的学术标准和规范去从事论文的写作，着力培养学生的创新精神和研究能力，该类论文主要针对那些有兴趣将来进一步深造的学生；另一类为实践应用型，主要针对那些计划毕业后即参加工作的学生。
在地方高校中，经管类毕业论文的主体当为实践应用型论文，这主要因为：第一，实践应用型论文符合学校的人才培养定位，同时，由于实践应用性论文对学生发现问题、分析问题和解决问题的能力要求较高，因此，其对学生的压力并不低于学术研究型论文。第二，实践应用型论文可在较大程度上避免论文抄袭的情况，因为实践应用型论文要求学生从真实的参与工作着手去发现问题、分析问题并解决问题，这就使其难以抄袭。第三，实践应用型论文可迫使学生去作更多的观察和思考。当前，大学生的实践资源并未被充分利用，对大学生来说，学校组织的实践活动是任务，在企事业里打工是为挣钱补贴生活，实习是为了工作。较少有学生在参加这些社会实践活动的时候能够多一点观察和思考，而实践应用型论文可迫使其为完成论文工作去观察和思考，并以论文形式表述自己的见例。
实践应用型论文可有实验报告（如，对不同促销手段的比较分析其对销售效果的影响等）、调研报告（如，调查分析某消费品在大学生市场中的消费状况等）、商业策划（如，针对某企业的战略发展策划、营销策划、组织结构变革与发展的策划等）和案例分析报告这几种形式[1]。
（二）项目组合作模式
现在毕业论文的撰写基本上都是一名学生一个题目，即使题目一样，两者的撰写也是毫不相干的。但当对毕业论文实行分类时，项目组合作模式在一些情况下就变得有必要了。例如，某些调研工作、实验工作或策划工作往往依靠一个人的力量难以完成，如果由几个人组成项目组的形式去合作完成这项工作，其工作效率将会大大提高。同时，以项目组形式开展毕业论文工作，还可以集多人智慧于一体，通过讨论会产生不同思想的碰撞，从而激发成员的创新欲望，产生创新性的观点。项目组合作模式也能培养成员们的团队合作精神、锻炼成员的组织协调能力。最后，以此模式在一定程度上还可弥补指导教师数量的不足。
以项目组为单位开展大学生毕业论文工作是一种新的形式和方法，是以常规毕业论文工作为基础的创新和发展[2]。它既要遵守学校毕业论文的各项规定和要求，同时又对选题、指导、答辩等许多环节提出更高的要求和条件。因此，必须把握以项目组的内涵和要求，根据实际条件和教师、学生的能力水平，稳步推进，确保论文质量。项目组成员不宜过多，一般以2～4人为一组。
（三）以研究项目为依托
1.以教师的研究课题为依托。将学生引入到教师的科研活动中，通过参与教师的课题研究，使学生在团队精神培养、独立思考能力、主动学习精神等方面都有很好的锻炼。在参与这种创造性实践活动的同时，也为自己的毕业论文打下了良好的基础，两者的结合可以使大学生在较短的时间里取得较好的锻炼，培养自己的创新精神，提高自己的学术水平。
2.以“挑战杯”竞赛和大学生创新计划为依托。“挑战杯”竞赛和大学生创新研究计划可营造一个鼓励标新立异、百家争鸣的创新生态环境，使大学生乐于创新、敢于创新，是高校乃至社会都必须考虑的重要问题。那么，如何组织、指导经管类专业大学生参与“挑战杯”竞赛、如何制定和实施大学生创新研究计划、如何使学生毕业论文与“挑战杯”竞赛及大学生创新研究计划有机结合，也是一个亟待研究的重要方面。
结束语
对地方本科院校经管类专业毕业论文教学的改革一定要立足于应用型人才培养的定位。毕业论文应以实践应用型论文为主，以学术研究型论文为辅，采取多种形式培养和训练的方式，以满足不同学生的能力培养需求。此外，对于学术研究型论文，要求侧重于独立撰写；对于实践应用型论文，根据实际情况可采用项目组合作方式完成，也可独立完成；对依托教师课题、大学生创新计划和“挑战杯”项目完成的论文，要求侧重于学术研究型论文的撰写。
参考文献：
当前，大部分高等职业院校毕业设计的评审内容多由指导教师确定，在该过程中，受教师、学生等各种不确定因素的影响，并未要求所有学生参与论文答辩，仅随机抽取一部分学生参与答辩环节，加之，毕业设计评审要求不高，几乎仅是学生毕业的一种存在形式。基于上述问题，笔者分别从学生、教师、教务管理人员等三方面，深入剖析导致毕业设计质量不高，流于形式的主要原因所在。
2毕业设计问题出现的原因剖析
2.1从学生的角度剖析问题产生的原因
2.1.1学生理论基础知识掌握度不高高等职业技术学校对人才培养的主要内容是技能方面的培训，以情境式教学为主。与本科相比，对学生理论知识的掌握度要求不高，由此造成学生面对问题时的理论分析性不强。经管类毕业设计论文写作的一大特点是理论资料的堆砌，因此，在撰写毕业论文的过程中，学生过多的参考网络资料内容，不会以理论解析为切入点，对实际问题做深入剖析，这一现象必然导致毕业设计论文内容肤浅，针对性不强。2.1.2学生实习与就业压力的影响一般情况下，高等职业院校将毕业设计这一环节安排在大三的下学期。此时，正式学生忙于实习与就业的紧张阶段，学生思考问题的重心很难集中在毕业设计方面，甚至部分学生在毕业设计任务要求未下达之前，就已经离校寻找工作，期间针对毕业设计（论文）存在的问题基本不予教师沟通。2.1.3学生社会实践经验缺失受经济管理专业类型的影响，学生很难找到适宜自己的顶岗实习工作，即使实习，所参与的也是最基层的工作岗位。这就导致学生对知识的掌握程度仅停留在情境模拟中，且与工科类专业相比，经管类学生也难以找到具体的“物”的感觉，所学知识得不到实际应用，社会实践经验缺失，必然导致毕业设计内容空洞，泛泛而谈。
2.2从教师的角度剖析毕业设计问题产生的原因
2.2.1毕业设计指导教师科研水平高低不一在开展毕业设计指导教学环节中，受教师自身科研能力高低因素的影响，对部分学生所提问题的指导不够细致，对一些较为新颖或者知识内容较偏的选题，难以给出有效的实际性指导建议。2.2.“2一对多”的指导方式与学生相比，教师的比例较少，一位指导教师不仅要同时负责指导多名学生的毕业设计，还要开展正常的教学工作，因时间、精力等有限，教师难以做到面面俱到，只能顾及整体，对部分主动要求教师指导的学生，教师会给予详细的问题辅导。另一种现象是指导教师仅在毕业论文答辩之前对论文提出一些修改性意见，加之随机抽样式的答辩方式，对于未被抽样到的学生，教师也会给予相应的分数。
2.3从毕业设计教务管理的角度剖析毕业设计问题产生的原因
虽然高等职业技术学校制定了关于毕业设计教学管理等方面的规定制度，但在实际实施过程中，要求不规范、不严格，且对教师的监督力度不够，进而导致毕业设计问题层出不穷，总结起来，主要体现在如下几方面：2.3.1在高等职业技术学校教学过程中，极少出现因毕业设计不达标因素而造成不予毕业的情况，进而造成部分学生对毕业设计不重视，认为教师会在毕业设计审核过程中放水。2.3.2教务管理人员对教师毕业设计教学环节监管力度不够，教师对学生毕业设计指导存在较大的随意性，进而影响学生毕业设计质量。
3改革经管类高等职业院校毕业设计教学实践探讨
3.1不断创新经管类毕业设计教学模式
3.1.1开展多样化的毕业设计教学形式学生毕业设计最为常见的形式为论文形式，它适用于各专业学生。此外，教师可参照经管类专业的教学特点，设定出不同类型的毕业设计形式，如：对旅游管理学院的学生，可开展旅游文化方案设计、旅游路线设计等；对物流管理学院的学生，可开展灵活性极强的“以赛代考”的设计形式，组织学生参与学校或学校与企业联合组织的物流竞赛，若学在比赛中取得优异成绩，则可替代毕业设计等。开展多种类型的毕业设计教学形式，既能够降低学生写作难度，又能够调动学生参与毕业设计的积极性。3.1.2完善毕业设计管理模式建立以企业、学校、院系、专业、班级等为组织的论文管理体系，如，建立企业参与管理模式、成立系部毕业论文指导小组、成立学院式毕业论文指导委员会等，由点及面、由个体到组织，从各细微环节实现对学生毕业设计的控制。详见图1。图1论文管理组织构成3.1.3开展与企业合作式毕业论文指导方案调查研究发现，经管类高等职业学校毕业设计选题内容与企业发展的实际情况存在偏差，可将学生毕业设计内容引入企业真实项目中，加大对企业真实案例的研究，或请校外经管类企业的高管人员深入校园，共同指导学生如何完成毕业设计论文，如何将论文内容探讨的更为深入、细致。3.1.4采用模块化及双导师化论文指导“一对多”的论文指导方式，导致教师难以对每位学生做细致的辅导，若一位教师同时负责15名学生的毕业论文，则很可能是15个课题研究方向。而采用模块式指导、分组指导方式能够极为有效的弥补传统指导方式的不足，使得学生化被动为主动，让学生参照自己的兴趣选择课题研究方向，然后再选择自己的指导教师，通过这种方式极为有效的提高了学生完成毕业论文的积极性。
3.2改革毕业设计管理的全过程
参照经管类毕业设计教学的主要特点，重点改革毕业设计管理的全过程，其内容主要分为如下几方面：3.2.1提前毕业设计课题研究时间将毕业设计教学环节前移的目的是为了确保学生有足够的时间研究毕业设计内容。在当前激烈的市场竞争环境下，毕业生的就业压力越来越大，致使学生在大一、大二及大三上半年的时间都集中在考取各类证书上，而到了大三下班学期，学生又将主要时间集中在毕业实习、找工作方面。为了缓解这一问题，可在大二下班学期开展毕业设计选题与导师分配工作。3.2.2实施毕业设计全过程管理毕业设计全过程管理的内容主要为：其一，毕业设计宣传，它是为了让学生对毕业设计有一个全面的感知认识，可组织学生查阅历届优秀毕业设计论文，鼓励学生主动做好毕业设计工作；其二，毕业设计开展过程中的前、中、后期检查，其三，毕业设计论文答辩；其四，学生毕业设计抽查；其五，学生毕业设计总结。3.2.3改革毕业设计论文质量监管体系，建立完善的毕业设计考核制度为确保学生高质量的外城毕业设计内容，需改革并完善毕业设计监管体系。其监管评价指标主要涉及三方面内容，第一，学校对相关院系下达毕业设计教学工作评价指标内容，详细为毕业设计落实情况、组织安排等；第二，院系落实对教师教学工作的评价指标，详细为工作质量指标与工作完成指标等；第三，教师对学生设定的评价指标，详细为对学生的评价与管理内容。另外，针对毕业设计的评价内容，也需做细致划分，主要为：学生参与毕业设计的热情度、学生毕业设计理论知识的运用度、学生毕业设计的抄袭情况等。针对毕业设计检查工作，严禁不合格的毕业设计通过审批，这种方式不仅能够提高学生毕业设计的整体质量，还能够让学生重新认识毕业设计的重要性。另外，还需开展教务处抽查工作。所选抽查方式为：对经教师评定后且通过的毕业论文按照特定比例随机抽查，对优秀毕业设计做重点随机抽查，若在该过程中，教务处发现有严重错误的毕业论文，需对指导教师做出相应的处罚，以提高教师的责任感。
4结束语
带着这样的想法，黄炫淇决定参加保研夏令营。
姓名：黄炫淇
学校：北京科技大学
专业：管理科学与工程，信息管理与信息系统方向
去向：清华大学Open FIESTA，学习互联网+创新设计方向
在投夏令营简历时，黄轩淇采取了海投战略，向比较合适的学校和专业发出了申请，大概10个左右，专业大多是经管学院的管科专业，另外几个也是与此专业相关的，比如物流与供应链、数据挖掘等。黄炫淇所学的专业是经管和计算机相结合的，选择方向比较多，她个人更想在计算机、数据挖掘方向继续做研究，所以除了经管学院，也申请了几个理工科学院。最终，她得到了中国人民大学信息学院、商学院和北京理工大学经管学院的入营通知，由于人大商院和信息学院的夏令营时间重合，信息学院的管理科学与工程专业更偏重理工科，黄炫淇感觉更适合自己，所以她考虑再三放弃了人大商学院的夏令营机会，先后参加了人大信息学院管理科学与工程专业、北理工经管学院管理科学与工程的夏令营。清华大学也举办了信息方向的夏令营，但与黄炫淇的实习时间冲突，她放弃了。
参加夏令营前，黄炫淇咨询了学长学姐，了解了往年的活动、笔试和面试的知识范围等情况。为了更多地了解导师，同时咨询一些专业相关的知识，她提前发邮件联系了自己心仪的研究大数据挖掘方向的教授。
在本科期间，黄炫淇学习了数据挖掘专业课，很喜欢钻研这部分内容，她觉得数据挖掘的应用范围很广，行业前景很不错。那位老师看了黄炫淇毛遂自荐的邮件后提出了见面。见面时，黄炫淇带上了简历和以前做得比较好的研究报告和小论文。她的简历介绍了曾获得过物理、英语、计算机方面的一些奖项和证书，这些正好比较符合老师的要求。另外，老师对她在校参加的创新项目（内容与舆情分析有关）和系统开发项目很感兴趣，所以在向老师简单介绍项目内容、主要承担的工作等之后，黄炫淇也得到了老师的指导。老师还回答了一些关于研究生学习方法、招生安排、需要提前掌握的技能等问题，并带黄炫淇参观了实验室，让她了解老师的团队在做的研究方向。
黄炫淇申请的夏令营都在7月，所以最大的问题是时间特别紧，尽管放弃了人大商学院的夏令营，留下的两个在时间上也是紧挨在一起。那一周，黄炫淇的压力都很大。
北理工的夏令营主要是参加一些讲座，重点是论文的展示；人大信息学院夏令营主要是笔试和面试。在夏令营过程中，黄炫淇最大的感受就是优秀的同学真的很多，她比较羡慕那些发表过优质论文的同学，在面试的时候，有老师提到，在一定程度上是从论文和创新成果中能够看出同学们的科研潜力的，所以遇到这种学生，老师们会多留意一些。不过，黄炫淇没有因为本科期间未发表优质论文而沮丧，在面试中她感受到，做科研最重要的是严谨、认真、能沉得住气，所以学生的个人性格和品质是老师们考察的一大重点。“从录取结果看，我感觉，比较谦虚低调但是细心的同学录取的比较多。”黄炫淇说，“所以，在夏令营里不需要惧怕大牛对手，毕竟大神和大牛是一两个，只要自己努力，发挥正常，表现大方一点，还是很有机会被录取的。”
在夏令营中，黄炫淇能和教授们有所交流，听了不少场专业讲座。每位老师都会介绍自己的研究方向，在讲座中可以了解更多专业的前沿知识，黄炫淇在这个过程中逐渐明确了自己未来的研究方向。她的本科所学是信息管理与信息系统方向，从前总是把重点放在信息系统开发上，通过参与夏令营，黄炫淇发现自己的专业还可以和电子商务、物流与供应链、创新设计等方向结合起来。
2015年8月，黄炫淇拿到了人大夏令营的预录取资格，不过，她还在做准备。10月，黄炫淇通过了清华的推免面试。最终，她选择了清华大学的Open FIESTA。
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