时间：2022-12-23 14:15:29
导语：在审计风险评估的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
一、引言
会计报表工作是对会计统计的最终核算进行归纳和总结，医院的会计报表工作对于反馈医院这一段时期财务经营和管理状况有着重要意义，同时能够为医院进一步改善相关管理制度和主管机关的评价事业提高有效的信息基础。加强对会计报表审计的风险评估有利于降低会计报表审计的错误率，有效提高医院会计报表审计的工作效率，同时还能够促进医院的进一步发展。
二、医院进行会计报表审计风险评估的意义
1.符合新医改的要求
一方面，随着新医改的全面深化发展，目前我国大部分医院都将“以药补医”，但是国家对于医疗卫生事业的政策投资却没有大幅度的增加，这使得医疗事业的发展收到了一定的限制。为了缓解医院投资不足，收入降低等状况，部门地方医院甚至出现了利用作假等手段骗取政府补助的情况。另一方面，医院实施的等级评审制度将会导致管理人员现象严重，不利于实现医院内部的公平与公正[1]。医院的等级评审与医院人员的切身利益和医院的长远发展都有直接的关联，如何利用等级评审制度为医院谋取更好的发展，是医院管理人员首要考虑的问题之一。而部分医院的管理人员为了获取更多的自身利益和促进医院的发展，有可能通过在会计报表中做假账等形式来获取更高的等级评审。加强对医院会计报表审计风险评估能够加强对会计报表的审计，防止系列的问题的发生。同时，新医改对医院会计报表的质量要求进行了进一步的提高，要求医院实行全面预算管理，医院的所有收支都将纳入在预算管理范围内，而无形资产与固定资产则需要计提折旧或者摊销。新医改对医院会计报表审计的要求进一步提高，要求医院审计部门相关人员加强对医院会计报表审计的风险评估，确定审计重点项目，降低审计风险。
2.会计报表审计风险评估是保证医院会计报表审计工作的重要手段
第一，医院的会计抱抱工作内容广泛，包括医院众多的财务信息和经营业务。在众多的财务信息中，审计人员如若想要在最短时间找出重点审计项目，提高审计工作效率就需要合理运用风险评估手段[2]。第二，我国医院关于审计工作的现状是，审计任务较多而审计资源较少，二者之间产生的矛盾对审计人员的专业素质提出了更高的要求。随着审计任务的越来越多，审计人员必须学会在审计工作中准确抓住重点，这也要求审计人员在工作中必须恰当运用风险评估方法。
三、加强医院会计报表审计风险评估的对策
第一，保证医院会计报表审计工作的相对独立性。审计部门属于医院的内部控制部门，要保证审计工作的质量，加强会计报表审计的风险评估必须要严格规范医院的审计程序，并且加紧完善医院的内部控制制度，使审计部门在内部控制中的地位得到重视，并保证审计部门的相对独立性和审计工作的相对独立性。审计工作的独立性能够有效提高审计工作的公正性和公平性，有利于提高审计工作的质量。当然，保持审计工作的独立性对审计人员的自身素质也有一定的要求，只有审计人员的专业素质得到提高，能够与时俱进，不断扩充新的审计及风险评估知识，并不断增强审计风险意识，才能够切实做好审计风险评估工作，促进审计工作效率和质量的提高。第二，审计人员必须要获取更加有力的审计证据。为了更好的实行会计报表审计风险评估，确定审计重点，审计人员在审计工作中应该适当的拓展审计的发展，进一步挖掘审计深度，以便获取更加有力的审计证据。审计人员在工作中，应该尽量将审计程序复杂化或者多样化，使医院的管理人员难以预料到审计人员的审计程序，避免管理人员利用期间的审计漏洞而进行各种违规作假行为。此外，审计人员工作时也可尽量使某些审计程序避开管理人员，并充分利用医院内部的审计线索，获取有力的审计证据。第三，提高审计人员的职业道德素质。职业道德素质是树立良好工作作风的基础，审计人员是医院内部控制人员，其工作的公正性直接关系着会计信息的真实性和准确性，对医院的管理和经营活动有着重要的影响。因此，要重视对审计人员职业道德素质的提高。审计人员的职业道德素质与其他部门的职业道德素质略有不同，审计人员必须具备的职业道德素质除了爱岗敬业、遵纪守法法以外，还要求其在进行审计工作时要坚持抱有怀疑的工作态度，对任何财务信息都要予以重视，对会计报表进行认真审计，防止报表中出现任何虚假信息。第四，医院会计报表审计风险评估需要审计人员对审计风险进行全方面的分析与评估，准确找出审计的重点[3]。审计风险评估需要根据审计风险的要素类型进行详细区分，不同的审计风险要素在不同的会计报表中的风险表现高低程度不同，要求审计人员必须根据不同的风险要素进行风险评估，并找出审计的重点和审计重点的相关方面。第五，审计风险评估要抓重点，尤其重视审计风险总体评估较高的项目。对于审计风险总体评估较高的项目，审计人员要尤其重视，要求审计部门增加对该项目的分配时间，并分配经验更加丰富的专业审计人员，使审计人员与专家人员共同对该项目进行分析和调查。
四、结语
综上所诉，医院进行会计报表审计风险评估是新医改的要求，对于提高医院会计报表审计工作的工作效率，找出审计重点有着重要的作用。医院加强会计报表审计工作风险评估的具体对策有保证医院会计报表审计工作的相对独立性、获取更加有力的审计证据、提高审计人员的职业道德素质、根据风险要素进行审计风险评估以及重视审计风险总体评估较高的项目等。
作者:韩文 单位:湖北省应城市人民医院
参考文献
[1]徐东升.浅议医院会计报表审计风险评估与对策[J].中国内部审计，2012（，6）：44-47.
摘 要 经济责任审计风险大于一般审计风险，没有现成的审计模式，其审计工作的诸多内容仍在探索之中，随着审计内容不断深化和发展以及审计的内、外部环境的诸多不确定因素的出现，从中伴随着的各种审计风险不可忽视。本文在前人研究的基础上，探讨现代审计风险导向机制，建立新型审计风险评估模式，旨在规避审计。
关键词 建立现代模型 规避 探讨
任期经济责任审计的特殊性表明传统的审计风险模型已不适应经济离任审计的需要。现代审计风险模型，引进“重大错报风险”概念，提出了新的审计理念，降低了审计风险和审计成本，提高经济责任审计的效率和质量。
一、传统的审计风险模型的缺陷
（一）传统的审计风险模型AR=IR×CR×DR难以对领导者的品行、执政理念等因素所带来的审计风险进行评估。因为，经济责任审计对象与常规审计对象不一样，一方面在经济责任审计中，既要对事，又要对人，尤其是被审计人员为党政机关的负责人。本人的经济行为往往受到其意识所支配，为此在经济离任审计过程中很有必要了解被审计人的品行、执政理念支配下所产生的经济行为而带来的风险，而传统的审计风险模型难以胜任这种特殊的任务。
（二）经济责任审计对象与审计资源极其不对称，从而使传统审计风险模型中的检查风险达不到人们可接授的水平。经济审计内容从时点看，跨年度长，涉及到的审计工作量比常规审计量多出几倍甚至好几倍；从审计证据内涵看，既要需要财务信息又要收集非财务信息；审计的要求看，经济责任审计既要审计资产、负债、损益的真实性，又要审查领导干部投资决策是否造成损失浪费情况。面对这样的审计环境，审计资源极其有限，按传统的审计方式、方法在取证方面就难以保证审计的完整性和全面性，从而检查风险根本上达不到人们可接授的水平，审计结果难以得到社会公众接受和认可。
（三）传统的审计风险模式在实际运用中基本上是流于形式。风险评估的要求。传统的审计风险模型是AR=IR×CR×DR，AR是依赖内部控制而评估的审计风险。审计风险的内涵和外延仅在于内控制度，如果内控制度不成熟或不可靠，那就此评估出来的审计风险就根本不切合实际，在审计过程中可能起着误导性作用。固定风险和控制风险在实际评估中很难区分开来，为稳健起见，审计人员往往不去评估（认定为100%）使其流于形式。
（四）不适应政府的职能的变化。当今我们建立的是有效政府、责任政府。所谓责任政府即指政府的一切行政行为及其结果，必须对人民负责，接受人民监督。政府经济责任最终体现在是否切实充分地体现广大人民利益。单靠传统的审计风险模式难以评判经济责任人的经济风险。
二、建立现代审计风险评估模型的探讨
（一）现代审计风险评估模型确定。经济离任审计风险众说纷纭，如审计程序风险、被审计单位的复杂环境带来的风险、法律法规滞后带来的审计风险等等。经济离任审计风险概括起来可分为两类，一类为审计人员能够避免的审计风险即检查风险，另一类为审计人员无法避免，但审计人员必须认识和了解并要确切地评估的审计风险。为此，经济离任审计风险应该两个基本要素构成即客观风险要素和主观风险要素，客观要素可为重大要素和例外要素，由此审计风险模型可以确定为：审计风险=重大审计风险*检查风险（剩余风险）。
（二）现代审计风险评估模型的优点
1．引入“重大审计风险”元素，改变审计方式、方法
现代审计风险准则引入“重大错报风险”概念，将经经济责任审计风险设想为“重大审计风险”要素和“剩余风险”两要素。最大优点是，可从人的意识形态入手判断人的经济行为，以此确定人的主要行为方向，并作为第一考虑要素，避免了单依赖于制度审计的弊端。在模型中规定了重大审计风险是第一审计程序，并以此作为审计导向。这样就能使审计工作直接进入重点审计领域，避免不必要的审计执行路径，提高了审计质量和效率，节省审计成本。
2．重视整体观，充分发挥审计资源
现代审计风险准则从整体到局部的审计思路，为审计人员从整体上把握和控制审计风险，以现代审计风险导向，确定重大审计风险领域，便于集中审计资源用于重点审计区域，充分发挥有限的审计资源，解决经济离任审计资源严重不足问题。
3．审计的着眼点转向“经济责任”，提高经济责任审计的实效性
经济责任审计着重于领导者的经济责任，而领导者的经济责任主要在于经济管理和决策方面，现代审计风险模型着眼于领导者的经济责任，在审计风险评估中把领导者的经济管理弊端和决策过程纳入审计风险的评估范围，审计工作的目的更符合经济责任审计的要求。
三、认定重大审计风险领域探讨
（一）认定原则。现代风险导向审计程序遵循“分析、评估、执行”的原则，通过执行分析分析性程序，在分析过程可按照下列思路展开：领导者执政理念分析―决策过程分析―用人导向分析―党的政策、法律法规执行情况分析―政绩、业绩分析―重大审计风险分析―剩余风险分析。在通过分析确定重大审计风险基础上进行按下列程序执行审计：重大审计风险分析、符合性测试、实质性测试。
（二）认定内容。认定内容是确定“重大审计风险”的关键环节。认定内容可从侧重从以下几方面入手：1.在意识形态方面：领导者是否有的世界观、人生观、权利观；2.经济行为方面：工作出发点、对党的方针政策执行情况、国有资产是否保持增值、任期内职责履行情况、经济行为是否符合国家政策，是否符合法律、，法规等等；3.领导决策方面：是否讲民主、讲科学；4.用人方面：是否以提拔优秀人才作为用人导向，是否存在“小团体”、“派系”，有否上下串通，为已所用。通过以上几方面分析，查找“偏差”和管理上的薄弱环节，作为审计风险导向，按其“偏差”和管理上存在问题的程度确定“重大审计风险领域”。
（三）进行符合性测试确保认定的有效性。审计人员完成“重大审计风险”评估后，如果有必要依赖“评估”的结果，应执行下列程序进行符合性测试，如果有差异存在应重新评价，以调整“重大审计风险”水平，确保认定的有效性。
1．民主测评。审计机关应转变审计理念，在审计过程中建立现代风险导向机制重新界定审计风险，按照“从上而下，从下而上”的思路对被审计单位各层次的人员进行测评，从源头上把握正确的审计方向。民主测评要求群众参与监督，群体是深入基层的实践者也是最了解实际情况的，又是来自于阶层、各部门、各地方，具有广泛性和代表性，民主测评能够反映领导者经济行为的政治方向，其测评结果可以作为经济审计导向分析的依据，也是经济责任审计中不可缺少的重点程序，是发现审计线索的重要手段。
2．开座谈会。开座谈会是一种最有效的方法。通过座谈，从中取得一手资料，分析领导干部的执政理念，经济行为是否符合党的方针政策、经济管理是否科学民主、是否切实充分地体现广大人民利益。开座谈形式可为集体和个人形式，它是经济离任审计不可缺少的程序。
3．收集非财务信息。非财信息是经济离任审计不可缺少的分析性客观资料，它虽然是独立于财务信息与财务信息没有直接关系，但它是被审计单位非常重要的业务资料，并与领导者人的经济行为存在一定逻辑关联。通过这些资料分析，基本上能够全面地了解基本情况，把握领导者的经济行为过程。这种信息，取得快成本底，在内容上还具有针对性和时效性，方法上也容易取得，从以下资料中取得：年度预算计划、会议纪要、任期间的个人述职述廉报告、个人年度总结、工程招标记录本、有关的合档案等等。
风险导向审计模式是将风险理念引入审计的模式。风险理念是指事件发生的结果是否与预期一致，受内外部环境的影响。不稳定的内外部环境因素是造成风险演变为现实损失的原因。这里，不稳定的环境因素就是风险因素。控制风险因素成为确保事件实际结果与预期结果相符的方式和手段。它的核心观点是只要能将风险因素的概率控制在一定范围内，事件的结果就会符合预期。所以，风险导向审计是控制审计过程风险因素的模式。
实务中，审计过程的风险及相互关系用下面公式表示，即“审计风险=重大错报风险×检查风险”，其中，重大错报风险包括财务报表和认定两个层面的重大错报风险。本文要讨论的是财务报表层面的重大错报风险。财务报表层面是对财务报表影响广泛的意思，它涉及多个科目和账户余额，对财务报表真实、准确、完整影响广泛。那么，财务报表层面风险就是指与某一特定事件相关的多个科目和账户余额同时出现错报的可能性。从定义可以判断出，该风险是一个时间段下的结果，是被审计单位一定运作过程下的产物。经营过程作为财务报表数据的来源，正是企业期间运作的过程。所以，经营过程是财务报表层面风险的来源。经营过程是由若干经营活动组成，经营活动风险（也就是经营风险）过大就会引起相应财务报表层面风险的产生。也就是说，经营风险是造成财务报表层面风险的原因。为从根本上发掘风险来源，就有必要继续分析风险影响因素。所以，本文风险评估指标体系构建的对象是经营风险及经营风险的影响因素。
二、指标选取的理论探讨
经营风险是企业经营过程由于计划、决策、管理的不恰当造成企业经营失败的可能性，是企业必须要关注的风险。经营风险形成的原因很多，总体分为三个方面：一是战略失误，二是内部控制薄弱，三是经营活动低效率。从内部控制角度讲，企业的构成分成两个方面：一是企业占有的资源，二是内部控制。这样，企业的运作可以被表述为内部控制下的企业占有的资源在企业内部、企业内外部间的流动。基于此，企业运作下所有有形和无形的产物就与内部控制存在联系，而且这种联系具有广泛性和普遍性。因此，在内部控制被纳入指标评估后， 要区分其与战略、经营活动的关系。
当内部控制与知识资源结合时，就会生成战略。战略是企业经营总的方向和规划，是企业的知识资源和内部控制结合的产物，具有资源和内控的双重属性。战略具备内控属性，任何战略都是内部控制下的战略；但是，战略又具有资源属性，简单将其划入内部控制而不单独讨论是不恰当的。再者，战略对企业经营影响重大。其意义在于为企业确定正确恰当的目标和实现步骤。目标是否正确恰当对企业生存和发展是至关重要的，是第一位的；错误不当的目标只会使企业离成功越来越远，经营风险增大；目标实现步骤是否合理和可操作有助于企业循序渐进的发展，避免冒进式决策给企业带来的风险。因此，从上述两方面讲将战略放到与内部控制同等地位，讨论其对经营风险的影响是必要的。
经营活动风险的评估是对企业在内部控制约束下战略执行结果风险的评估，具有事后性。其意义在于印证战略风险在内部控制下和内部控制自身风险在自我修复完善机制下被控制的程度，以及有助于在发现计划外的风险后，重新追溯检查战略和内部控制风险评估的内容，使风险评估更加全面。因此，要把经营风险评估放到与内部控制、战略风险评估同等地位来对待。
在上述讨论中，明确了风险评估活动下，战略、内部控制和经营活动的关系和相同地位。由于三者间的联系，必须通过进一步分析找到风险的根源是战略、内控、还是经营活动。能明确区分被评估风险归属于战略、内部控制还是经营活动，对选择恰当的理论作指导，并进一步讨论意义重大。
（一）内部控制 内部控制是被审计单位为了合理保证财务报表的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策及程序。2008年6月28日的《企业内部控制基本规范》将内部控制分成了五个部分，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督。这五部分组成内部控制的统一整体，但仍具有层次性。
由图1可以看出，内部控制分为三部分内容，即控制环境、控制主体部分（风险评估、控制活动和信息与沟通）、内部监督。其中，控制环境是基础，位于内部控制最低端；中间部分，包括风险评估、控制活动和信息与沟通，是主体和核心内容。内部监督是内部控制自我调节和完善部分，位于最顶端。从内容上讲，基础、主体、调节部分有鲜明的区分；从排列位置上讲，底部、中部、顶端是其功能性的体现，下面分别进行阐述。
控制环境作为内部控制框架体系的基础内容，其对整个内部控制的影响具有总体性。良性的控制环境能为内部控制的运转提供必需的条件，保证控制活动的顺利实现；薄弱的控制环境会造成有悖企业宗旨的因素流入控制循环中，阻碍控制的有效进行，降低内部控制运作效果，形成自身风险。相应审计风险增大。因此，在对内部控制自身风险分析时，控制环境风险评估是重要内容，应被纳入风险评估指标体系中去。
控制主体部分，包括风险评估、控制活动和信息与沟通，是内部控制的主体和实质部分。其运行机理如图：
由图2可以发现，控制主体部分是一动态部分，在现实中是企业运行最活跃、可观测性最强的部分。其以循环的形式存在，从企业制度、运作过程、员工、记录中都可以进行多次观测，便于风险的发现。再者，企业制度具备稳定性，在控制环境中的领导者诚信、企业文化和人力资源政策一定的前提下，不确定性内容减少，风险降低；加上其便于被发现，使得控制主体部分的风险对审计风险影响几乎为零，所以，控制主体部分（风险评估、控制活动和信息与沟通）的自身风险因素不被纳入本文风险评估指标体系构建中去。
内部监督是指对控制活动与控制制度是否相符的监察和督导，其目的是保证各控制活动受控制制度的约束，以使目标的实现更具有预测性和可控性。监督是对权力的一种制衡。因此，如果当监督关系是下级对上级监督，或平级间监督，那么这种关系不成立，内部监督是无效的。只有上级对下级监督形成的制衡关系才能成立（池国华2010）。这样，在内部控制体系中，治理层对管理层、管理层对执行层的制衡才是监督的真实体现，因此对内部监督的讨论，其实质是对治理层、管理层和执行层三者关系的讨论。可见治理层、管理层和执行层其实是控制环境中的内容，完善制衡关系与完善控制环境是一致的。
（二）战略 这里的战略指企业战略。企业战略是企业在考虑各种资源的情况下，根据企业的目标、目的制定实现这些目标、目的的方式。简而言之，企业战略是企业发展的长期性和全局性的谋划（丁宁、穆志强2005）。战略是企业的指导思想，为企业发展明确了方向；战略也是企业的规划，为企业发展制定了步骤。对于有持续经营意图的企业，正确的方向比经营能力更有意义；方向错误，经营能力越强，失败的概率就越大。同样，详细并且可操作性强的发展步骤，有助于企业发展的稳定性，增强了持续经营能力。由此可见，战略对企业经营成败的影响具有总体性和长远性特征，在影响企业经营的因素中处首要地位，其对审计风险的影响是重大的。因此，战略应被纳入到风险评估体系的构建中去。
企业的战略是否不利于企业近期发展，进而形成经营风险，试图通过从战略追溯至相对应经营活动和财务信息来验证，不具备可操作性。为证实两者的关系，有必要对战略形成过程进行分析，通过间接方式得出已有战略具体环节对企业经营风险的影响。
企业战略形成过程如图3：
企业远景与使命是与治理层的价值观和世界观直接联系的，是治理层主观世界的直接反映。由于治理层的建设是在控制环境部分探讨，因此，企业远景和使命应是内部控制下控制环境的内容。长期目标是远景和使命的现实化表现，可以一并归至控制环境中。企业环境分析是企业战略形成的关键，因为企业战略的实质就是平衡内外部环境的策略，既关注近期，又考虑到了远期。所以，企业环境分析对企业战略形成的意义重大，它是企业战略形成最主体内容。一方面企业环境分析是内部控制运作的一部分，是内部控制下的环境分析，带有浓重的控制色彩。另一方面内部控制有自身缺陷，无法100%达到运作预期，造成对一些环境分析的疏漏，企业外部复杂多变的环境仍给企业内控带来很重的压力。存在无法被控制的环境因素就比较正常了。因此，将企业环境分析与内部控制同等看待，纳入到风险评估体系中去，在审计谨慎性原则下就显得十分必要。
最后，企业战略方向选择和具体战略的制定，其是在环境分析后进行的。环境分析发现了风险问题，战略方向选择与战略制定提出解决问题的对策。对策合理与否，与已纳入风险评价体系中控制环境的人力资源政策直接相关，不再重复纳入。
（三）经营活动 由于影响经营风险的因素很多，仅对内部控制和战略相关因素评估无法完全涵盖对重大经营风险的评估。这样，对除内控和战略后剩余活动进行分析就显得很必要。再者，经营活动是内部控制下战略的延伸，对重大经营活动关注，发现其风险，并追溯至战略和内部控制加以验证，可以保证已完成的内部控制和战略评估结论的正确性和有效性。在坚持审计活动谨慎性原则下，将经营活动纳入到风险评估体系构建中是必要的。
综上所述，被纳入到风险指标构建的评估对象有内部控制中控制环境、战略中企业环境分析和经营活动。
三、指标选取
本文对三个方面（战略、经营活动和内部控制）具体内容细分，得出相应指标，如图4所示：
参考文献：
【关键词】 高校； 内部审计风险； 评估
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）14-0116-05
由于我国内部审计涉足领域的不断扩宽和高等院校教育变革的推进，内部审计在高校改革中的作用日益凸显。当前是高校变革的关键期，对高等院校的管理部门开展内部审计是发现高校管理漏洞、提升高校管理能力，从根本上改变现在办学状态，推进高校办学水平提升的重要手段。随着高校内部审计的不断细化，人们看到了审计给高校改革带来的希望，同时，这也就意味着审计在以后的高校管理中会承担更多的责任，遭遇更多的风险。
一、高校内部审计风险的产生及特点
审计工作面临很大风险是业界长久以来的一个共识，但高校领域内所隐藏的风险还没有得到相关人员的足够重视。高校内部审计活动一般以校长为中心，对学校财政开支是不是合法进行有效的审查和监控。它的目的主要是为了保证学校管理工作的正常开展，杜绝不必要的开支，保护学校的经济财产。
（一）高校内部审计风险产生的原因
引发高校内部审计风险的因素有很多，其重点可归纳为以下四部分：
1.资金来源的多元化
高校在我国是一种特殊的单位，每年要接受国家财政的支持，自身也可以通过多种渠道增加学校的收入。由于科学技术在经济发展中的重要性越来越突出，越来越多的企业选择和高校联合进行科学研究，这样高校就有机会将自身的科研设备和人才资源转换成收入；各类委培学费、全日制在校生缴纳的学费也是一项数量庞大的收入，多元化的资金来源成为了内部审计风险的首要原因。
2.机构设置的多元化
伴随着社会对人才素质要求的不断提高，综合性大学蓬勃发展，院系数量的增加使高校的内部管理不断分化，各院系都有独立的管理系统和财政系统，这就导致各院系在财政开支上有了一定的自。这种管理系统多元化的发展趋势，在无形中增加了学校内部审计工作的复杂性，内部审计工作者很难在工作过程中照顾到每个方面，因此可能会产生更多的漏洞和误判。
3.高校内部审计控制制度不完善
高校从性质上来说属于事业单位，虽然一直进行改革，但是其在计划经济时期造成的隐患依然存在。高校负责人大都把学校工作的重心放在了教学和学生管理上，对高校内部的财务监控制度不够重视，这就导致目前我国高校内部管理制度不完善，内部控制力量单薄，对经济活动中出现的各种作弊和违法现象无法进行有效控制，这在无形之中会削弱内部审计的威慑力，增加内部审计风险发生的可能性。
4.信息化的工作环境带来的审计风险
几乎所有高校都快速实现了会计数据存储的电子化，随之而来的是会计工作形式的深刻变化，数据的生成和传递方式不断更新。计算机软、硬件技术的快速升级换代使得内部控制制度难以完全监控会计工作的全过程。传统的会计工作环境中，利用财务数据的勾稽关系审计人员便能及时找到账目中的修改线索和痕迹，快速判断数据的真实性；而在电算化和网络化的环境中，安全管理措施难以快速跟进，缺乏特定的安全管理人员，无法实行会计数据的实时监控，不能有效地防范审计风险。
（二）高校内部审计风险的特点
1.审计范围的广泛性
与传统的高校内部审计工作相比，现代的高校内部审计工作任务已经愈来愈综合与复杂，其不再是仅仅为学校日常教学活动的财务收支提供服务和监督，固定资产的管理使用、物资仪器设备的采购、科研经费的管理、学校设施的建设和维护等多种复杂的财务活动逐渐成为了审计的主要工作对象。
2.风险的潜伏性
高校的事业单位性质决定了其对直接的经济活动少有参与，因而很难找到高校内部审计结果与经济损失直接的关系，而事实上高校的审计依然与高校的经济活动有密切关联，例如，很多高校都会根据审计结果决定对领导干部的任用与选拔，这样就会直接影响到高校某个部门甚至是整个学校的发展。
3.风险的可预见性
高校的内部审计风险主要包括以下三种：（1）固有风险，该风险是独立于内部审计而单独存在的，在假设被审计单位无任何内部控制的情况下，某个账户或者交易类别自身或者与其他账户或者交易类别同时出现错报或者漏报的可能性。（2）控制风险，是指高校内部有一定的控制作用，但是并没有预防或者遏制住发生错误或漏报的情况。这种风险水平依赖组织本身的控制能力，审计人员不会影响到风险水平，它属于内部审计中的风险情况。（3）检查风险，虽然遵循了审计程序，但是由于审计人员工作的失误，并没有检查出会计报表中隐藏的重大错误或漏报情况，失误是这种风险产生的主要原因。
实际上，固有风险和控制风险都与被审计单位的外部工作环境有密切联系，单凭己力，高校审计人员是不能改变固有风险和控制风险的，但是高校内部可以通过加强内部控制、提供专业技能、丰富审计人员的经验，来有效降低高校的审计风险，使检查风险降低到可接受的范围之内。
二、高校内部审计风险的评估
（一）模糊数学法在高校内部审计中的应用
1.模糊数学法的可行性
所谓模糊数学法，是指对那些评价因素具有模糊性，并且还受到其他多个方面影响的因素作出客观综合评价。上述的模糊性，主要是指评价对象的外延比较模糊，无法进行准确的界定和清晰的划分。本文要评估的是高等学校内部审计，所评估的对象既涉及多个方面又比较复杂，同时还受到多种不确定因素的干扰，并且其评价指标的判断也不具确定性。因此，高等学校内部审计采用模糊综合评价法具有可行性。
2.模糊数学法评价的具体流程
第一步：建立影响评价对象的集合
U=（X1，X2，…Xn） （1）
第二步：建立评价集合
V=（y1，y2，…ym） （2）
对于那些不可避免的风险，可以将评价集合依据风险的不同分为高、中、低三档，写成表达式则为：
V=（y1，y2，y3）
3.对每个影响评价对象的单个因素进行评价
当确定了对象的影响因素后，分别来评价单个因素，这可以通过建立一个模型来实现。如建立因素集U到评价集V的一个模糊映射，记为f，然后反过来利用f来确定出这两者之间的关系Rf，我们可以用矩阵的形式来表示这种关系，如：
R=（rij）n×m即：f（xi）=ri1 /y1+ri2 /y2+…+rim /ym （3）
在这个表达式中，rij表示x1对y1的依赖程度，而R则为这两种量作用下的单因素评价矩阵。根据这个公式，需要结合实际情况，在综合评价时，依据问题的实际要求来建立该矩阵。
4.综合评价
在综合评价中，每个因素都起着不同的作用，所以，需要建立一个U的模糊集合A，即A=（a1，a2，…an），满足下面的公式：
在公式（4）中，ai代表的是因素集U中某一个因素Xi对整个评价的作用，记为uA（xi）=ai，同时也表示xi关于A的隶属度，将A称为综合评价的权重向量（简称权重）。
根据矩阵的乘法原则，只有两个矩阵满足第一个矩阵的列数与第二个矩阵的行数相同时才可以相乘，因此，R=（rij）n×m可以与Q=（qjk）m×l相乘而得到矩阵S=（sik）n×l记作：
S=R・Q （5）
其中对一切i=1，2，…，n和k=1，2，…，l有
Sik=∨（ri1∧q1k）∨（ri2∧q2k）∨…∨（rim∧qmk）（6）
公式中的∧表示两者中取较小值，∨表示两者取较大值。这个公式说明，审计中确定好对风险影响较大的因素集合，再结合专家评价和模糊数学法，就能够将每个风险因素量化为数值，然后代入风险模型，就可以明确审计风险了。
（二）构建高校内部审计风险的评价指标体系
对三类风险进行标记：A1代表固有风险；A2表示控制风险；A3表示检查风险。
1.固有风险（A1）
这种风险主要是业务处理中一些错误或容易舞弊的漏洞，在会计报表中有很高的敏感度，能直接影响到固有风险的水平。高校外部经济环境间接对这类风险产生作用，因为它是独立于高校内部审计过程之外的风险，高校内部对其并没有任何影响，当然审计人员也不会对其产生影响。当需要评估这种风险的时候，我们可以参考下面的6个因素：
（1）行业特性（A11）。该性质对部分账户的风险产生影响。
（2）外部因素（A12）。比如对于机械设备，当新技术更新后，将会加速其淘汰，这使得固定资产折旧不正确。市场波动也会引起一些难以预料的风险。
（3）会计报告规模（A13）。在会计报告中，错误或者舞弊的发生概率与组织总体规模大小、账户余额的多少以及总体容量的多少、构成项目的复杂程度都是成正比的。
（4）受上期审计结果的影响（A14）。用上期的审计结果来预测本期是否也同样发生该错误，或者能引起哪些关联的重要错误发生，从而得知本期固有风险水平。必须明确上期发生哪些错误情况，对下期的财务报表有哪些影响，对上期出现的风险是否采取了预防措施。
（5）高校的财务管理水平（A15）。与企业和银行相比，高校财务部门的组织力量较为薄弱，监管也比较放松，所以，更容易出现管理人员的肆意行为，会计人员也更容易对会计报表造假。
（6）政府部门干预的影响（A16）。政府行政部门属于高校外部环境，因此，固有风险受其影响程度较大。
2.控制风险（A2）
当需要评估这种风险的时候，我们可以参考下面的3个因素：
（1）内部控制系统的建设（A21）。如果没有科学的内部控制系统，即使已通过测试取得一定的符合率，也很可能难以实现有效控制，在审计师完全不知情的情况下去依赖这种系统，将会产生很大的控制风险。
（2）内部控制系统的运行（A22）。不管系统设计如何，都必须进行测试后才能起到作用，测试的过程就是检验系统可靠性的过程。同时，系统调试阶段也存在管理人员人为的操作错误，这使得重要错报或者漏报概率更大，控制风险自然会较大。
（3）内部控制的效果（A23）。内部控制系统运行的效率问题，也就是单位内部确实设置了控制机制，但是在一定程度上并没有真正发挥作用，这就会有风险产生。
3.检查风险（A3）
当需要评估这种风险的时候，我们可以参考下面的3个因素：
（1）抽样方式（A31）。在实质审计测试时，抽样检查是一种较为常见的选择审计对象的方式。这样做的弊端在于难以保证抽选出的对象能够反映整体特性，存在发生检查风险的可能性。
（2）工作程序（A32）。如果审计师工作程序设计不够科学，就不能保证及时准确地发现财务活动中的错误或舞弊行为。
（3）思维上的误判（A33）。思维上误判会使审计行为与实际情况相背离，诱发检查风险。
用以上指标就可以构建出一个完整的评价体系（如表1）。
三、实证案例
本实例来源于对西安某高校内部审计工作的实际考察，研究使用了模糊数学评价的方法。这些年来，随着该校规模的不断扩大，校内的审计项目逐日增多，1984年校内单独成立了审计处。其主要功能是在学校主要负责人的带领下，依照国家的相关法律、法规及政策独立开展校内审计工作。经过近几年学校对审计工作的不断探索，如今已领悟审计工作的真正意义，在开展审计工作过程中，坚持以服务教学为中心，全面提高审计人员的业务素质，同时又建立各种奖励机制，有效地提高了员工对工作的积极性和创造性。
该校审计部门的主要工作事项包括国家固定拨款的审计、基建工程资金审计、投资审计、内部审计制度的建设、风险管理、经济效益的考核、各部门的财务收支情况审计、领导者的经济责任审计等。
（一）确定因素集
对内部审计风险的各项因素集设置如下：
总体水平：
A={A1，A2，A3}={固有风险，控制风险，检查风险}
细分如下：
固有风险A1={A11，A12，A13，A14，A15，A16}
={行业特性，外部因素，会计报告的规模，受上期审计结果的影响，高校的财务管理水平，政府部门的干预}
控制风险A2={A21，A22，A23}={内部控制系统的建设，内部控制系统的运行，内部控制的效果}
检查风险A3={A31，A32，A33}={抽样方式，所采用的审计程序和使用的方法，思维上的误判}
（二）各类因素的集合
诱发内部审计风险的因素总集：V={x1，x2，…，x5}={最低，较低，中等，较高，最高}
（三）绘制调查表，征集专家意见
让15到25名审计人员领取统一样式的内部审计风险因素调查表（表2），要求这些人依照实际数据和审计工作的需要对表内所有的指标进行选择确认，然后单独完成表格的填写。每个因素对风险的影响程度是不同的，它们各自的影响力是确定其权重的依据。本研究中权重的确定主要依据专家的意见。
所选用调查表见表3，aij所对应的专家i给出的数值就是aij对于上层指标的权重，专家会结合被审计对象的内部控制情况、审计人员的专业素质等综合来给出aij。然后对各个层次以及各个准则的平均权重值进行归一化，从而得出最终的权重值，并汇总成专家意见调查表。
（四）对单因素进行评价
首先要对A1、A2、A3这三大类风险中的各个因素进行评价，风险类别中的风险因素得分是由大类风险进行各单因素评价。其各个单因素的得分是在此风险程度上打勾的专家人数占总人数的百分比得出的。
从表4中可以得出固有风险因素A1的评价矩阵：
R1=0.2 0.3 0.5 0 00.3 0.2 0.2 0.2 0.10.4 0.2 0.2 0.1 0.10.2 0.4 0.2 0.2 00.4 0.1 0.2 0.2 0.10.3 0.2 0.2 0.2 0.1 （7）
根据专家的意见，其权重矩阵为B1=（0.15，0.15，0.15，0.2，0.3，0.05），得出固有风险A1的综合评价：
A1=B1・R1=（0.15，0.15，0.15，0.2，0.3，0.05）
0.2 0.3 0.5 0 00.3 0.2 0.2 0.2 0.10.4 0.2 0.2 0.1 0.10.2 0.4 0.2 0.2 00.4 0.1 0.2 0.2 0.10.3 0.2 0.2 0.2 0.1=（0.3，0.2，0.2，0.1，0.1）
（8）
由表5得出A2的评价矩阵：
R2=0.2 0.3 0.1 0.4 00.1 0.3 0.3 0.2 0.10.2 0.2 0.3 0.2 0.1 （9）
按照指标权重专家意见表，计算得出权重矩阵为B2=（0.2，0.3，0.5），控制风险A2的综合评价为：
A2=B2・R2=（0.2，0.3，0.5）0.2 0.3 0.1 0.4 00.1 0.3 0.3 0.2 0.10.2 0.2 0.3 0.2 0.1
=（0.2，0.3，0.3，0.2，0.1） （10）
从表6中可以得出A3的评价矩阵：
R3=0.2 0.3 0.2 0.2 0.10.1 0.2 0.1 0.3 0.30.1 0.2 0.1 0.2 0.4 （11）
根据专家的意见，其权重矩阵为B3=（0.2，0.3，0.5），得出检查风险A3的综合评价：
A3=B3・R3=（0.2，0.3，0.5）0.2 0.3 0.2 0.2 0.10.1 0.2 0.1 0.3 0.30.1 0.2 0.1 0.2 0.4
=（0.2，0.2，0.2，0.3，0.4） （12）
（五）综合评价
在以上分析的基础上开展二级综合评价，由专家意见表可以确定权重矩阵为B=（0.3，0.3，0.4），总体评价矩阵为：
R=A1A2A3=0.3 0.2 0.2 0.2 0.10.2 0.3 0.3 0.2 0.10.2 0.2 0.2 0.3 0.4 （13）
风险的总体综合评价为：
A=B・R=（0.3，0.3，0.4）
0.3 0.2 0.2 0.2 0.10.2 0.3 0.3 0.2 0.10.2 0.2 0.2 0.3 0.4
=（0.3，0.3，0.3，0.4，0.2） （14）
最后得出：A=（0.1875，0.1875，
0.1875，0.1875，0.25），根据最大隶属度原则，该校内部审计风险水平评估为：极高。
根据上面的评估和对学校实际情况的了解，笔者认为该高校从各级领导到每个审计人员都应对内部审计风险予以足够重视。首先，可以尝试建立“分级复核制”，逐级划分审计人员的职责。组长负责方案的制定和明确审计对象，其他审计人员要相互复核彼此的审计结果，最终的审计报告要集体讨论，对各个审计对象进行明确定性。其次，要提高领导的重视程度和审计人员的工作素质，让审计工作既有良好的外部支撑，又有内在的技术保障。再次，要充分调动网络资源，依靠畅通的信息渠道来丰富内部审计各个要素，据此来不断完善审计程序和方法，开发出适合本校开展内部审计的软件系统。最后，对于本单位审计人员不熟悉的领域，如建筑工程审计、校园网络建设审计等，可以提请审计外包，吸纳社会上有丰富经验的审计机构和专家介入到高校内部审计中来，以有效地规避风险，减少人为的误判。
【参考文献】
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[4] 汪惠兰.高校内部控制缺陷浅析[J].财会通讯，2010（8）.
在对审计重大错报风险进行评估前，首先要建立评价指标体系。评价指标体系的建立遵循目的性、科学性、适用性和系统性四大原则。指标体系要全面反映重大错报风险的各个影响要素，保证评价的全面性和可信性。本文在此力图建立一套科学精简且便于度量的核心评价指标体系。根据指标设立的原则，结合对会计师事务所的实地调研，参照我国《注册会计师审计准则第1211号———了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》，最终本文从行业环境、法律环境、宏观经济环境、会计错弊、内部控制、战略规划、财务状况等七个方面建立了包括23个二级指标的重大错报风险核心评价指标体系。具体指标体系如表1所示。
(1)行业环境。了解行业状况有助于注册会计师识别与被审计单位所处行业有关的重大错报风险。行业环境因素主要有:1)行业的成长性。行业的成长性与重大错报风险密切相关。处于导入期和衰退期的企业，其重大错报风险较大;而处于成长期和成熟期的企业，其重大错报风险相对较小。2)所在行业的市场供求与竞争。如果行业竞争加剧，或者行业经营出现大的波动而造成经营者面对较大的经营压力，从而出现粉饰利润的动机以获得新的发展机会，因此其则务报表出现重大错报、漏报，特别是蓄意舞弊的可能性明显要大。3)行业景气度。行业景气度可以用来反映宏观经济运行和企业生产经营所处的景气状况和未来发展变化趋势。
(2)法律环境。法律环境对企业生产经营活动的影响具有如下特点:一是直接性，即国家法律环境直接影响着企业的经营状况。二是难预测性，对于企业来说，很难预测国家政治法律环境的变化趋势。三是不可逆转性，法律环境因素一旦影响到企业，就会使企业发生快速、显著的变化，而这一变化企业是驾驭不了的。法律环境是识别和评估重大错报风险的重要外部因素，了解被审计单位的法律环境应关注国家对该行业的企业是否有特殊的监管要求，并考虑是否存在新出台的法律法规(如新出台的有关产品责任、劳动安全或环境保护的法律法规等)及其对被审计单位有何影响。
(3)宏观经济环境。宏观经济状况是企业生产经营重要的外部环境，其好坏势必对企业产生重大影响。政府在不同时期会采取不同的宏观经济政策，而那些政策敏感性的企业必将因此受到较大的影响。在对重大错报风险进行识别和评估的过程中，宏观经济状况是其中要考虑的不可或缺的重要风险因素，具体包括:1)宏观经济景气度;2)经济状况对经营活动的影响程度等。
(4)管理层舞弊。由于管理层可能会逾越内部控制，直接或间接操纵会计数据或呈报虚假财务报告，因此注册会计师在识别和评估重大错报风险时应特别关注管理层舞弊行为，特别是在管理层具有操纵利润的压力、动力和机会时尤其需要警惕。注册会计师可以通过了解管理层素质、管理层遭受的压力等来评估管理层有无舞弊行为。同时，还应当考虑到:董事、经理或其他关键管理人员频繁变更，过于复杂的经营活动，难以实现的经营目标，过多涉及会计估计和判断的运用等都会导致重大错报风险增加。
(5)内部控制。内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层与其他人员设计并执行的政策和程序。被审计单位内部控制薄弱，会使得财务报表的重大错报风险增加。内部控制包括下列要素:控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动和对控制的监督。
(6)战略规划。企业的战略也是重大错报风险评估的重要因素。战略规划在很大程度上决定一个企业的发展方向、发展步骤和发展策略，甚至决定一个企业的前途和命运。一个企业的战略计划是否与企业经营目标的一致、战略计划的执行是否有效，不仅会影响企业经营活动的成果，还会对反映企业经营活动成果的会计报表的可靠性产生直接的影响。
(7)财务状况。财务状况是企业在一定期间内经济活动过程及其结果的综合反映。陷入财务困境的公司，其重大错报风险水平就增高。评价企业财务状况的指标主要包括:1)偿债能力。企业偿债能力的大小是衡量企业运转是否正常、是否能吸引外来资金的重要指标。当企业的财务状况接近于违反债务契约或是无法履行债务契约中的某些条款时，管理层就会产生进行舞弊的动机。2)获利能力。企业的获利能力不仅是投资者了解企业目前状况和未来态势的基本信号，也是衡量企业管理层“政绩”的主要因素，同时是证券监管部门衡量公司上市资格、再融资资格的重要指标。当公司经营状况较差、获利能力较弱时，重大错报风险较高。3)营运能力。企业的营运能力反映了企业资金周转状况，反映了企业营业状况和经营管理水平。资产周转状况越好，说明公司的经营管理水平越高，资产的利用效率越好;一旦公司营运能力出现问题，必然会影响公司运营的各个环节，公司会因此陷入困境甚至亏损的尴尬境地，因此，当营运能力出现问题时，上市公司有可能实施财务报告舞弊以摆脱困境。当然这些影响因素所形成的重大错报风险的评价体系并不是静态的，它可能随着被审计单位具体情况的不同而有所区别，在必要时可以对影响因素体系进行增减修订。
审计重大错报风险评估模型的构造
审计重大错报风险评估是复杂的非线性评价活动。神经网络理论作为非统计类方法，没有严格的前提条件，是解决非线性系统问题的有效工具，因能够通过学习在杂乱无章的样本数据中概括出其中的规律而在模式识别和数据挖掘等领域得到广泛应用，这符合审计重大错报风险评估的基本特征。因此，本文在此尝试构建基于三层BP神经网络的企业重大错报风险评估模型。
1指标值的确定及归一化处理
本文所构建的指标体系中的单个指标，虽然只反映企业重大错报风险的某一方面，但整个评价指标体系能够涵盖企业重大错报风险的主要内容。在企业重大错报风险综合隶属度评估过程中因存在大量的定性指标而难于直接进行测算比较，为便于最终评价价值的确定，本文首先对定性指标进行定量化理(采用专家打分法进行，分值介于0到10之间)，具体做法如表2;其次考虑神经网络训练的收敛问题，对各指标进行无量纲的归一化处理，以便消除指标量纲影响造成的困难。归一化处理的公式如式
2基于三层BP神经网络的学习算法
在本文审计重大错报风险评估的神经网络系统中选用Sigmoid型函数作为神经元的传递函数，其定义为:f(x)=1/(1－e－x)，其中f(t)为非线性、可微、非递减函数。在三层BP神经网络模型中，每一个隐层单元接受来自输入层各单元的输入，并完成空间聚合和时间累积运算，最后将结果在输出层输出。输出与输入过程的关系函数如式(2)所示:
应用实例
本文随机抽取了19家上市公司作为实证样本，组织了一个专家组对这19家企业的23个指标分别进行打分(专家组由1名会计师事务所审计师、1名企业财务主管和2名高校专家组成)，定性分值介于0到10之间。根据上述BP神经网络结构和算法，将经过专家组评估获得数据按照公式(1)将样本数据归一化处理后作为BP神经网络的输入。本文使用MATLAB7.0软件实现编程，建立风险评价三层BP神经网络结构，设定学习精度为ε=0.001，最大训练次数为1000次，根据Kolmogorov定理确定隐层节点数为57。将19家样本企业分为两部分，选取前面的12组作为学习样本，用以训练权值;后面剩下7组作为测试样本。经过281次学习，网络训练的结果见表3所示，误差下降曲线如图1所示。从表3中可以看出，神经网络训练结果与专家评价结果基本一致。训练结束后，利用训练好的三层BP神经网络分别输入测试的7组样本数据，测试的评价结果和专家评价结果如表4所示。从表4中可以看出，神经网络评价结果与专家评价结果基本一致，两种评价结果之间的误差均在4%以下，其中两个在2%以下，可以认为采用三层BP神经网络来对重大错报风险进行评价是可行的。
结论
重大错报风险的评估
对于重大错报风险的评估,审计人员要作出审计判断首先要识别相关风险,然后评估重大错报风险并采取应对程序。在识别和评估重大错报风险时,注册会计师应该考虑被审计单位的战略目标及相关的经营风险等重要因素。识别和评估经营风险经营风险,是指对被审计单位实现目标和实施战略的能力可能造成不利影响的重要状况、事项、情况、作为或不作为而导致的风险,或由于制定不恰当的目标和战略而导致的风险,包括战略风险和经营流程风险。1战略风险的识别与评估注册会计师接受委托后的第一阶段就要了解企业的战略目标。注册会计师要了解行业状况、法律环境与监管环境,以及其他外部因素,并通过分析外部环境中影响企业有效执行战略的潜在风险因素来识别战略风险。在识别战略风险后,注册会计师可以通过询问、观察和检查等方法了解被审计单位有无相应的风险管理措施及执行的有效性,以此来判断战略风险。2关键经营流程风险的确定注册会计师在确定战略风险后,应判断其重要性,如果是重要的,那么它所指向的经营流程也是重要的;另一方面也可以通过重要交易类别识别出关键经营流程,也即先确定企业经营中的重要交易类别,再判断其对会计报表的影响是否重要,如重要则说明这一重要交易类别所处的流程为关键流程。然后从流程目标、投入、作业、交易类型等方面对企业所依赖的关键经营流程进行了解分析,以此评价流程风险。评估控制风险和固有风险注册会计师应通过职业判断确定哪些内部控制与审计有关,审计人员可以通过询问、观察、检查、重新执行等程序对内部控制进行测试,必要时进行穿行测试,以评价这些控制设计的合理性,确定其是否得到有效执行,并以此评估控制风险。固有风险是指在考虑相关的内部控制之前,某一认定是于发生错报的可能性,它与控制风险不可分割地交织在一起,有时无法单独进行评估,可视注册会计师偏好的审计技术和方法及实务上来考虑评估方法。关注特别风险特别风险是指注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险。主要包括:舞弊风险;与近期经济环境、会计处理方法及其他方面的重大变化有关的风险;涉及重大的关联方交易;交易的复杂程度等;涉及异常或超出正常经营过程的重大交易的风险;以及财务信息计量的主观程度,特别是计量结果涉及广泛的计量不确定性带来的风险。新审计准则要求注册会计师从财务报表层次和认定层次来识别和评估重大错报风险,为设计和实施进一步审计程序提供基础。财务报表层次重大错报风险的评估注册会计师在对重大错报风险的各要素风险进行识别和评估后,应考虑这些风险是否更广泛地与财务报表整体相关,进而潜在地影响多项认定。报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境,因为控制环境对报表的影响难以限于某类交易、账户余额和披露。注册会计师可以通过测算各项财务指标,包括资产负债率、流动资产比例、资产负债表各项目占总资产的比例、资产负债表各项目增长率等,以及利润表中的毛利率、其他业务收入、营业外收入、投资收益与主营业务收入的比例等,并实施分析程序,将这些指标与同行业平均指标相比较,了解其变动趋势,分析变动原因。在这个过程中,注册会计师应考虑审计项目组的胜任能力、对专家工作的利用,以及采用相应的质量控制程序。2.2.2基于认定层次的重大错报风险的评估有些重大错报风险直接与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关,而报表层次的重大错报风险会潜在地影响多项认定,因此,要将报表层次的重大错报风险分解到账户认定层次,也就是说注册会计师对重大错报风险的评估最终都归集到认定层次。首先,将各风险要素分配到业务循环层次,注册会计师应考虑某一风险要素如何影响客户某一个或某几个业务循环产生,影响程度怎样及发生可能性的大小;其次,分析影响该业务循环的风险因素对具体账户的影响,即将重大错报风险归结到账户和认定层次;最后,综合各单个账户可能受到的各方面风险因素的影响,从而最终确定该账户认定层次上重大错报风险。重大错报风险是审计人员估计水平,如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据,或获取的新信息,与注册会计师之前作出评估所依据的审计证据不一致,注册会计师应当对评估的重大错报风险水平进行修正,以此来确定检查风险,并修改原计划实施的进一步审计程序。
检查风险的控制
从审计风险模型可以看出,检查风险与审计风险之间存在着正向关系,与重大错报风险成反向关系。由于审计业务是一项保证程度较高的业务,可接受的审计风险应当足够低,如果评估的重大错报风险较高,注册会计师就必须将检查风险控制在较低的水平,以使审计风险处于可接受的水平。所以,在既定的风险水平下,注册会计师在评估了重大错报风险水平之后,要做的就是如何控制检查风险。简言之,对检查风险的控制就是针对重大错报风险采取有效的审计程序,这贯穿于审计过程的始终。审计前的风险控制在业务承接阶段,注册会计师要综合考虑客户各方面情况,对是否接受新客户或保持现有客户关系实施必要的程序,从而决定是否接受业务受托。这些程序包括:初步了解审计业务环境、考虑胜任能力、评价独立性、分析和评价客户风险因素。注册会计师在接受委托并且评估重大错报风险后,在实施审计前需要做的是针对报表层次的重大错报风险采取总体应对措施:强调保持职业怀疑的必要性;审计人员安排;对业务的督导;对不可预见因素的考虑及进一步审计程序计划的修改等。总体应对措施会影响到拟实施进一步审计程序的总体方案,包括实质性方案和综合性方案,当评估的财务报表层次重大错报风险为高风险水平时,拟实施的进一步审计程序往往更倾向于实质性方案。审计实施阶段的风险控制实施阶段的风险控制是针对认定层次重大的错报风险而采取的风险应对措施,即实施进一步审计程序,包括控制测试和实质性程序,涉及到审计程序的性质、时间和范围,其中性质是最重的。控制测试的选择控制测试不是必要的审计程序,只有认为控制设计是合理的、预期控制有运行是有效的,或仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据时,注册会计师才有必要实施控制测试。注册会计师可以采取询问、观察、检查和重新执行等审计程序,根据被审计单位内部控制执行的频率、运行有效性的时间长度及预期偏差等来确定控制范围,以获取控制运行有效性的审计证据。对控制有效性的信赖程度越高,注册会计师应当获取越有说服力的审计证据。注册会计师在进行控制测试时更适宜选择在期中进行,但应考虑针对期中至期末这段剩余时间获取充分、适当的审计证据。实施实质性程序实质性程序是必要的审计程序,包括细节测试和实质性分析程序。细节测试适用于对各类交易、账户余额有披露认定的测试,尤其是对存在、发生或认定的测试,而实质性分析程序更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易。注册会计师应根据各类交易、账户余额和披露的性质选择实质性程序的类型,并根据评估的认定层次的重大错报风险和控制测试的结果来确定实质性程序的范围。实质性审计程序更适宜在期末或接近期末进行,如果考虑到多方面因素需在期中进行,注册会计师应权衡成本效益,并将期中实施的结论合理延伸至期末。如果拟利用以前获取的审计证据,注册会计师应当在本期实施审计程序,以确定这些审计证据是否具有持续相关性。审计报告阶段的风险控制在完成实质性测试后,注册会计师已经掌握了较充分的审计证据。此时,注册会计师要综合考虑各风险要素,对审计证据进行整理与评价,复核审计工作底稿,汇总审计测试结果和审计差异,以此对审计风险进行最终评价,并与期望审计风险比较,以判断审计风险是否控制在可接近水平之下。如果注册会计师得出结论,审计风险处在一个可接受水平,那么则可以直接提出意见,如果注册会计师认为风险不能接受,那么他应追加实施额外的审计程序,或要求被审计单位作必要调整,以使重大错报的风险降低至可接受水平,并得出恰当的审计意见。
关键词：赊销风险度；客户信用；BP神经网络；风险评价
引言
赊销风险就是基于信用销售以后所产生的对未来的不确定性风险，表现为赊销客户由于各种原因，不愿意或无力偿还赊销货款，使企业货款无法回收，形成呆账的可能性[1]。在赊销过程中，客户一般并不提供实质性担保，因此，企业面临的赊销风险也随之增加。近年来，一些企业经营陷入困境而使得供应链上的其他企业因赊销货款无法正常回收也相继陷入停产和破产危机，这些实例就是最好的佐证。因此，探寻和建立行之有效的赊销风险评估方法就彰显出其重要意义。
本文从赊销风险评价的目的出发，提出了基于赊销风险度的赊销风险度量标准。同时，将BP神经网络引入赊销风险评价，建立了基于BP神经网络的企业赊销风险评价模型。实证分析结果表明，该模型是有效可行的。
一、赊销风险的度量标准及评价指标体系
1.基于赊销风险度的赊销风险度量标准。在综合考虑赊销风险的实质和不确定性的基础上，本文提出将“赊销风险度”作为一种新的赊销风险衡量标准。赊销风险度是一种以测度赊销风险暴露程度（赊销货款安全系数）为核心的赊销风险衡量标准，它是指对客户开展赊销业务中，在特定的交易方式下，该客户由于各种原因，不愿意或无力偿还赊销货款而使货款将来形成呆死账的可能性。具体计算公式为：
di=1-rt
其中，di为某一客户i进行赊销的赊销风险度；rt为客户i的当期货款回收率；m为考核的回收期 [2]。这一标准的优越性可见文献[2] 。
2.基于赊销风险度的赊销风险等级划分。鉴于目前银行业中运用比较成熟的五级信用分类制度在国内经济生活中的普及性，论文根据赊销风险度的大小将赊销风险分为5个等级，各等级对应的标准及赊销客户特征（见表1） [3]。
3.赊销风险评价指标体系。论文采用理论与实证相结合的方法确定赊销风险评价指标体系，首先结合相关文献和作者赊销实践，提出17项初始指标，然后用专家打分法和实证分析两种方法对初始的指标体系进行筛选，最终确定12项指标（见下页表2），具体分析过程略。
二、基于BP神经网络的赊销风险评价模型
目前对于赊销风险评价研究尚少，且赊销风险评价是复杂非线性的多因子综合系统，具有模糊、不确定等特性，适合采用结构简单、具有非线性拟合能力的神经网络。基于以上考虑，论文将比较成熟的BP神经网络用于赊销风险评价，构建神经网络五级分类风险评价评估模型，为赊销风险管理提供一个全面的视角。
本文建立的BP神经网络模型（如图1所示）[4]。
图1BP神经网络模型
该模型分为两大模块：前一部分是归一化模块，这一部分主要核心技术是将原始数据转化为［0，1］区间的标准化数据；后一部分是BP神经网络（BPNN）模块。上述模型中的BPNN模块采用三层BP神经网络。该网络包括三层：输入层、隐层和输出层。
应用上述模型进行赊销风险评价的步骤为：
1.指标归一化。由于神经网络的输入要求在[0，1]区间，因此，在网络学习训练前首先要将各评价指标的原始数据进行归一化。由于论文本文中的12个评价指标既有定量指标，也有定性指标，它们的标准化方法是不同的。
定量指标的标准化：
定量指标分为两类：成本型（越小越好）和效益型（越大越好）。对于指标Fi，设其论域为di=[mi，Mi]，其中mi和Mi表示Fi的可能最小、最大值，Si∈[0，1]是定义在论域di上的标准化函数。以下是两种指标的标准化函数[5]：
成本型：Si=0xi≤mixi∈di1xi≥Mi
效益型：Si=1xi≤mixi∈di0xi≥Mi
定性指标的标准化：
根据定性指标取值，其标准化规则（见表3）。
2.网络训练。原始数据经过预处理后送入归一化模块，根据输入信号按上一节的规则进行归一化，得到12个归一化值，然后，这些归一化值被送入BPNN模块。由以上分析可知，BPNN模块输入层的神经元数为12，即输入信号x1，x2，…，x12对应于12个归一化值；输出神经元数为1，即输出量O对应于赊销风险水平。
神经网络的学习过程也就是网络参数修正的过程，本系统的网络学习采用有教师的方法，网络参数的修正采用梯度法实现。设现已有p个系统样本数据[6～7]：
{a，Oa}，（a=1，2，…，p）
式中，上标a表示样本序号；a为样本输出，Oa为实际输出。xai（i=1，2，…，12）为输入变量，则输入变量将按下式分配到隐层的第m个神经元，作为其输入x′m
转贴于
x′m=wimxai （1）
式中，wim是输入层神经元i与隐层神经元m的权值。隐层神经元m的输出O′m是其输入x′m的函数，即：
O′m=F（xai）（2）
BP神经元的传递函数F（x）通常为对数Sigmoid函数。同理也可以计算输出层各个单元的输入和输出，这里不作详细叙述。
通过一定数量的网络训练过程，实际是修正网络参数以确定最适宜的权值使对全部n个样本的输入，按式（1）、（2）的正向运算得到的实际输出Oa与a期望输出（样本输出）的残差达到最小，即：
E=（Oa-a）2最小 （3）
权值及阀值的修正通过反向传播算法的梯度法实现，具体过程略。
3.模型验证。将n-p个验证样本的输入矢量x*v=（x*p+1，x*p+2，…，x*n）置于网络中，进行仿真预测，得到预测输出矢量，检验与输出矢量与实际结果的差异以检验网络推广能力。
4.模型确定。如果验证通过，说明所建网络泛化能力较强，可用于未来赊销企业风险评级；否则，通过调整训练样本P的大小、隐节点数、训练周期、目标误差等重建网络。
5.训练结果分析。评级模型确定后，就可以直接用于企业赊销风险评价输出衡量企业赊销风险等级的评价值α，该值的范围为［0，1］，按照设定赊销风险等级，各个等级输出分值范围为：
一级：分值范围为0
二级：分值范围为0.05
三级：分值范围为0.15
四级：分值范围为0.3
五级：分值范围为0.5
这样可以从网络输出值中明确得出企业赊销风险等级。
三、实证分析
选取东、中和西部地区赊销客户五级分类样本426家，这些样本的数据是2007年度的相关数据。从每个风险等级样本中随机选取290家企业作为模型训练样本，其余的136家企业作为检验样本。
将训练样本按照标准化准则进行标准化，建立Matlab训练模型。模型输入神经元个数为12，输出为5，规则层神经元采用tansig型函数，而输出层神经元则采用purelin型函数。经过7614步迭代，BPNN模型收敛，误差最小。将136家五级分类检验样本输入到以上训练好的神经网络中进行判别，模型总体预测精度（见表4）。从表4可以看出，模型的总体正确率为88.23%，这表明该模型是有效的。
表4模型对检验样本总体判断结果
注：括号外的数字为被错误分为该类的样本数，括号内的数字为该正判样本数占所属类样本总数的百分比。
结论
当前提出的许多衡量赊销风险的方法，都缺乏可操作性，因此不能应用企业数据进行验证分析，这也就失去了研究的现实意义。为此，本文提出了一种基于“赊销风险度”的赊销风险度量标准，并在此基础上将企业赊销风险划分为5个等级，并建立了基于BP的企业赊销风险评价模型。实验结果表明，该模型是有效且可行的。
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关键词：CO2-EWR；西部地区；封存容量；深部咸水；驱水量
中图分类号：X701.7文献标识码：A文章编号：1672-1683（2013）04-0093-04
1研究背景
CO2深部咸水层封存被认为是CCS（二氧化碳捕集与封存）技术中最有效及最具有深度减排潜力的选项之一。据国际能源署（IEA）和政府间气候专门委员会（IPCC）评估报告，全球咸水层CO2封存量可达400～10 000 Gt[1]。但是，由于目前单纯的咸水封存是一种纯粹的巨额资金投入行为，不带来直接的经济效益[2]，而考虑到CO2封存成本及安全性问题，CO2驱水技术（CO2-EWR：CO2 Enhanced Water Recovery）值得关注与研究。该技术是指将CO2注入深度800 m以下，矿化度（TDS）>10 g/L的深部咸水/卤水层，驱替地下深部的高附加值液体矿产资源（例如，锂盐、钾盐、溴素等）或深部水资源，加以综合开发和利用的一种新型CCUS技术[3]。目前，国内外专家做了一些关于此方面的初步研究[4-8]，澳大利亚在建的Gorgon CCS项目是CO2-EWR在全球的首个示范性工程。该项目计划利用8～9口注入井注射天然气处理过程中分离出的CO2，4口抽水井管理储层压力，目前项目处于建设期，预计2015年开始运行。澳大利亚西部正在设计的Collie South West Hub CCS项目，也有做抽水的考虑。
我国是世界上主要的能源消费国，也是主要的煤炭消费国，CO2排放巨大[2]，同时由能源生产造成的水资源供需矛盾突出。IEA的2012年度旗舰报告《世界能源展望2012》中分析了能源生产对水资源的需求将快速增长，水资源的可用性将成为能源行业的制约性因素。报告中指出，与2010年相比，2035年中国由能源生产导致的水资源消耗将增长83%，其中主要的水资源消耗部门是煤炭的生产和消费，水资源的消费主要发生在干旱缺水的中国西部地区。因此，水资源已成为煤炭开发和消费可行性与经济性的不可忽视的限制因素。
CO2-EWR技术一方面缓解了全球变暖的进程，降低了储层压力，使CO2达到安全稳定大规模封存，另一方面开采出的咸水经过处理后用于工农业生产及生活饮用，解决近年来我国面临的各种水资源短缺问题。尽管表面上看，该技术的成本较单纯的CCS偏高，但其带来的直接和间接经济效益不可估量。根据Wolery等人的研究成果，开采出的咸水若利用储层压力进行反渗透处理，成本几乎为海水淡化的一半，且随着工业水价的不断上涨，该技术所带来的附加效益完全可以抵消咸水的开采及处理成本，有一定的经济可行性。而且对于咸水的反渗透处理技术，在油气行业已经积累了丰富的经验，产生二次污染的几率很小，因此该方法有一定的技术可行性。由此看来，CO2-EWR系统无疑是一种促进西部发展，加强我国能源安全的双赢选择，也是一种魅力十足的CCUS技术选项[3]。
面临减排与能源生产中水资源短缺的双重压力，开展CO2-EWR系统研究十分必要，而可靠合理地评估CO2封存容量及其驱水量是封存场址选择的重要前提。为此，本文采用国际上较为通用的金字塔评价方法评估了中国各主要盆地深部咸水层的CO2封存容量，并结合3个典型算例模型，根据体积比推算出各盆地的潜在驱水量，以便为下一步靶区研究奠定基础。
2评价方法
2.1封存容量计算方法
中国陆地及大陆架分布有大量的沉积盆地，分布面积广，沉积厚度大，可用于CO2封存的咸水层体积大[9]。本文计算选取中国25个主要沉积盆地的参数资料进行评估。
对深部咸水层CO2封存容量的计算研究最早开始于20世纪90年代，由于深部咸水层的全球封存潜力最大，技术方法不唯一，因此预测封存量的范围跨度很大[10]。由于资料有限，本文采用北美和欧洲等国比较通用的金字塔估算方法中的有效封存容量公式[11]对各个盆地的CO2封存容量进行评估，计算公式如下：
M=a×A×h×n×ρ×Seff（1）
式中：M为有效封存容量（kg）；a为可用于封存CO2的咸水层平面分布范围占总盆地的比例，参考相关文献，取值为0.01；A为分区面积（m2）；h为咸水层的平均厚度（m），在具有详细地质资料的沉积盆地内利用实际咸水层厚度，其他沉积盆地则取沉积层厚度的0.1倍[9]；n为孔隙度（%），对无资料的沉积盆地取经验值0.20；ρ为CO2的平均密度，一般取700 kg/m3；Seff指储层可以被占据的百分数，陆地上的CO2应该封存在圈闭中，以保证CO2和其他用于提供饮用水的储层不接触。在1996年的欧盟报告中，建议假设3%的咸水层是圈闭的[12]，因此本文计算采用3%作为经验参数。
2.2驱水量计算方法
由于我国盆地类型复杂多变，若对其分别建立模型计算驱水量，则工作量巨大。因此本文根据我国含水层系统类型，选取3个典型盆地建立算例模型模拟驱水量，然后将25个主要沉积盆地大致划分为对应的3类，根据各盆地与算例模型的体积比计算各盆地的潜在驱水量。
2.2.1算例模型的建立
我国内陆主要沉积盆地含水层系统类型大致分为三类，见图1[3，13]。西部地区（一区）主要是以冲、湖积砂、细砂、黏性土为主的含水层系统类型，含水层涌水量相对较小；东部地区（二区）主要是以砂砾石、中粗砂为主的松散岩类含水层系统，含水层水量充沛；南部地区（三区）是以碳酸盐为主或夹杂碎屑岩的含水层系统，裂隙富集和孔隙赋存的控矿机制使其卤水资源较为富集[14-15]。根据上述三类特征，西部、东部以及南部地区分别选取准噶尔盆地、苏北盆地以及江汉盆地作为典型盆地建立算例模型。
模型东西长21.5 km，南北宽10.5 km，储层厚度100 m，采用单注单采的抽注模式，见图2。规定CO2的注入速率为100万t/a（相当于31.71 kg/s），注入井与抽水井间距为5 km，以基本保证系统运行年限达20年，抽水井根据3个典型盆地的地层及涌水量特征，设置不同的开采速率。同时假定模型中CO2的封存深度均为800 m以下，且保持一致，表1列出各典型盆地的主要参数取值。
需要强调的是，各盆地有效封存体积（与参数a、Seff有关）大小千差万别，故进行模型体积选取时，使小于该体积的盆地个数与大于该体积的盆地个数均占50%，加之方便剖分，因此有了如上边界长、宽、高的设置；模型中边界条件设置统一假定四周边界为封闭边界，上下边界为零流量边界。
经模拟发现，准噶尔盆地以6 000 t/d的速率开采，其允许开采年限为42.30年；苏北盆地12 000 t/d的开采速率对应年限为29.10年；江汉盆地10 000 t/d的开采速率对应年限为27.6年。
2.2.2驱水量的计算
4结论
中国25个主要沉积盆地深部咸水层CO2封存容量约为1 191.95×108 t，相当于中国大陆地区2010年CO2排放总量的14.31倍，潜在驱水量约为40.90×108 t，大约能够使 10个上规模的煤化工企业正常运行20年。其中，西部地区由于盆地分布范围较广，可驱替出的咸水资源量较大，约占总驱水量的48.96%，而该区石油、天然气及煤炭等资源相对富集，这恰好缓解了能源生产所造成的水资源短缺危机。
本次研究由于资料有限，且以沉积盆地为单位对全国范围内的咸水层CO2封存容量及潜在驱水量进行评价，因此精度相对较低。今后应以构造单元为基础，结合实际地层结构及参数，建立模型，更加合理的评估封存容量及潜在驱水量。
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关键词：模糊神经网络；企业信用风险；评估模型
中图分类号：F820 文献标识码：A 文章编号：1672-3104（2013）05?0021?05
信用风险是指交易对方没有意愿或没有能力履行既定合同条件而造成违约，致使债权人或交易方遭受经济损失的可能性。企业信用风险产生的原因有企业内部自身的因素，也有环境因素。企业经营不善、决策失误导致无法履约等自身因素往往被认为是企业信用风险的根本原因[1]；而国内外宏观经济环境、法律法规制度及政治制度的突变也成为当前企业信用风险成因不可忽视的因素。
理论和实践已表明当今的中国已经步入了“信用经济时代”，这就要求作为中国经济主体的企业，在生产经营活动中需要感知风险、预测风险和规避风险，以确保契约关系的如期履行。这既是企业经营与发展的根本，也是国家和地区经济体系正常运行的基本前提。因而如何科学有效的评价企业的信用风险，对维护国家金融安全与经济健康运行的意义与价值是不言而喻的。
一、文献回顾
信用评价是穆迪（Moody）公司的创始人约翰·穆迪在1890年首创提出的债券风险管理体系，通过债券的信用评价确定债券等级，目的是帮助投资者对债券做出选择，同时也为企业管理者的生产经营决策提供建议。到上世纪二三十年代，信用评价开始在欧美国家风行，评价的技术也在与时俱进。总结其发展历程，评价技术大致可以划分为经验判断时期、统计模型时期和人工智能方法时期。
（一） 经验判断时期
这一时期主要集中在20世纪50年代以前，依赖评估人员的经验和能力对企业的信用状况作出判断。在多年的实践中，逐渐形成了“6C”“5P”及“LAPP”等要素信用评价方法。但经验判断法对评估人员的能力与水平有很高的要求，而且由于不同评估人员的的认识不同导致评价结果差异较大，评价结果公正性难以保证。
（二） 统计模型时期
在上世纪50年代到90年代期间，统计方法开始在信用评价技术中大量使用。Beaver[2]在1968建立单变量多元分析模型 （Z模型），但这种方法会存在不同变量导致不同的评价结果的缺陷。针对这一缺陷，Altman[3]利用多元判别分析法进行改进建立了Zeta模型，明显提升了风险预警的效果。1980年Ohlson[4]开始运用Logit回归模型进行企业信用评价，而后Collins和Green（1982）、Gentry、Newbold和Whitford （1987）的研究表明了Logit回归模型在信用评价方面优于Zeta模型。Jone和Hensher（2004）使用混合Logit模型提高风险评价的准确程度。随着信用评价技术的完善，一些新的统计方法不断在实践和应用，如KMV模型、VaR方法均在信用风险评价中使用，这些模型的出现意味着统计方法在信用风险度量技术的广泛使用。
但是统计学方法应用在信用评价中也有很多的不足，如统计模型要求评价指标的关系是线性的，指标要成正态分布等都与企业的实际情况不符。因此，统计方法评价企业信用风险有很大的局限性。
（三） 人工智能方法时期
从上世纪90年代开始，信用评价就进入了一个集人工智能、计算机技术和系统技术于一体的人工智能方法时期。随着人工智能的发展和应用，神经网络方法（ANN）开始进入信用评价的应用和研究领域。相对于统计方法，神经网络对样本数据分布要求不严格，具有较强的“鲁棒性”和较高的预测精度，这些优势使其成为信用风险评价的有效工具。Singleton和Surkan[5]的研究表明神经网络方法的准确率比信用评分法的准确率要高16%。Altman、Macro和macro[6]的研究也证实了神经网络准确率远高于信用评分法准确率。
我国学者对于信用评价问题的研究起步较晚，相比发达国家成熟的信用评价体系存在着相当大的差距。特别是在信用评级的实践中，仍然以信用评分为主，在评价方法上，又以统计分析为主，而对于神经网络方法、衍生工具方法的应用研究相对较少。基于此，本文构建模糊神经网络方法探索企业信用风险评价方法。
二、研究方法与样本来源
（一） 研究方法
本文中的T-S模糊系统是一种自适应能力较强的模糊系统应用，该模型不仅能自动更新，而且还能不断修正模糊子集的隶属函数。T-S模糊系统用“if-then”的规则来定义，其模糊推理如下：
其中： 为模糊系统的模糊集； 为模糊系统的参数；yi为根据模糊规则得到的输出。该模糊推理的输出部分是模糊的，输入部分是确定的，且输出为输入的线性组合。
（二） 样本来源
本文中的样本来源于2012年度浙江省重点工程招投标领域信用评级企业。为了评价的一致性，受评的72户企业均为土木施工类企业，其中55户作为神经网络的学习样本，17户作为检验样本，样本数据均由杭州资信评估公司提供。
（三） 评价指标说明
信用评价指标体系是科学评价企业信用状况的基础和依据，本文按照浙江省企业信用评价指导性标准和规范提供的指标体系[7]，其评价指标主要分为5个大类、15个中类及48个初始指标集，即① 企业基本状况大类指标：基本条件，人力资源，管理能力；②财务状况大类指标：债权债务，营运能力，盈利能力；③ 发展潜力大类指标：行业状况，技术实力，成长能力，发展战略；④ 公共信用监管大类指标；⑤ 招标投标监管信息大类指标：招标投标信用记录，合同履约情况，获奖情况。
本文样本的财务指标数据均来自于审计后的财务报表，定性指标则通过实地调查或监管部门的官网信息所得，因而所有的信用信息真实可靠。
由于信用评价指标体系中的各个指标计量单位不同，在分析之前必须通过归一化处理，化为无量纲的表达式，即为纯量。指标归一化的方法有很多，本文使用如下算子（即matlab中的mapminmax）进行归一化处理：
其中：ymax默认取为1，ymin默认取为?1，这样把原始数据归一化到?1至1之间，以便于后续的运算处理。
三、模糊神经网络构建
（一） 模糊神经网络的输入与输出
本文构建三层神经网络，模型的第一层为输入层，因为有48个输入参数指标，所以输入层设置了48个神经元；第二层为隐含层，隐含层神经元个数要依据网络学习的拟合速度选取，此处设置为100个；第三层为输出层，由于输出参数为一个，即为企业的信用等级，故输出层设置1个神经元。
（二） 基于模糊神经网络的企业信用风险评价的流程
企业信用风险评价要将输入样本数据归一化后求隶属度，旨在将数据模糊化，再采用连乘算子作为模糊算子，计算模糊模型输出值，其结果为逆模糊化的输出。通过误差计算矫正隶属度参数，训练模糊神经网络，将训练好的网络对测试数据进行信用评价。该过程如图1所示。
（三） 模糊神经网络的学习算法
1. 误差计算
2. 系数修正
3. 参数修正
四、实证研究结果
本文采用MATLAB 2010a编程，实现模糊神经网络过程对该网络进行训练。经过训练得到模糊神经网络的真实结构。该结构由48个神经元的输入层，1个神经元的输出层和100个神经元的隐含层构成，经过大量次数的训练，得到训练结果。
（一） 误差分析
从图2到图5可知，经过9 000次训练，个别点的误差仍然较大，没有趋于稳定。在经过10 000次训练后，所有点的误差非常小，训练好的模型能够用于测试数据的信用评价。
在不同训练次数下误差波动不大，说明经过10 000次训练以后的误差已经趋于稳定。从图6和图7中可以看出，需要较大的训练次数误差才能趋于稳定，主要原因在于训练样本中等级的不连续性，例如一个企业的数据理论上应该化分为等级2.4，但是在实践应用中的等级却只有2和3，按照接近原则划分到2，这样的误差出现在训练样本中将会对训练结果的好坏、预测结果的好坏有着较大的影响。
由于反归一化后结果不一定是整数，这与信用等级不一致，所以有必要对结果取整，当输出结果小于1.5，其等级为AAA（图上为1），输出结果为1.5～2.5，其等级为AA（图上为2），输出结果为2.5～3.5，其等级为A（图上为3），输出结果大于3.5，其等级为BBB（图上为4）。
测试样本评价结果如图8，等级1代表AAA，2代表AA，3代表A，4代表BBB。即：
五、结语
（1） 本文根据浙江省企业信用评价指导性标准和规范的要求确立了企业信用风险评估的指标体系， 构建了企业信用风险评估的模糊神经网络模型。通过MATLAB 2010a编程，实现模糊神经网络过程对该网络进行训练。实证研究表明， 模糊神经网络适用于企业信用风险评价，且网络预测误差小。
（2） 利用模糊神经网络得到的企业信用评价结果与杭州资信评估企业的评价结果基本一致。经对比，有4个企业的评价结果发生了一个等级的差异。
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