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关键词：投资性房地产；后续计量；公允价值；准则制定机构态度
[中图分类号]F233[文献标识码]A[文章编号]1009-9646（2011）11-0022-02
我国财政部于2006年2月15日了《企业会计准则第3号――投资性房地产》。自此，投资性房地产适用第3号准则，而自用房地产适用固定资产或无形资产准则。然而，自2007年1月1日准则实施以来，截止2009年底全国仅有26家上市公司对其所拥有的投资性房地产后续计量模式采用了公允价值计量，所占比例相当低。
一、对产生现状的原因分析
大部分学者认为，导致上市公司对其所拥有的投资性房地产后续计量模式采用公允价值计量的主要原因在于：一、公允价值计量的可靠性问题；二、公允价值计量的可操作性问题；三、公允价值模式的应用增加了企业财务状况的不稳定性等。笔者在这里认为，除了以上涉及原因之外，最根本的问题在于准则指定机构对于公允价值计量模式所持有的态度。
我国《企业会计准则》第3号规定：一、企业只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式；二、企业一旦选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量；三、已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
从以上规定我们可以发现，事实上我国的准则制定机构对投资性房地产后续计量模式采用公允价值计量仍持有保留态度，并更侧重于成本模式。从具体的准则规定来看，我国投资性房地产准则规定：企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行计量，投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值模式，而IAS40侧重于公允价值模式。与国外对公允价值运用的开放性态度相比（例如：我国投资性房地产准则规定已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式；而IAS40规定企业可以自愿变更会计政策，只要能够对事项或交易进行更恰当的列报，但从公允价值模式变更为成本模式不大可能导致更恰当的列报――IASB并没有完全禁止后续计量模式的转换，从公允价值模式转换为成本模式“不大可能”的表述留有余地），我国准则对采用公允价值计量显得更为保守。正因为如此，对于采用了公允价值计量模式的上市公司，监管机构也会加大监管力度，而被监管企业为了回避监管，降低企业的管理成本，也会更加倾向于采用成本模式进行后续计量。
二、公允价值是投资性房地产计量的最佳选择
1.从财务会计的目标的角度来考虑：财务会计的目标是为利益相关者提供决策相关的信息，毋庸置疑，使用公允价值计量模式提供的会计信息对投资者来说更具有信息含量
2.为了实现2012我国会计准则与国际会计准则的等效的目标，采用更积极的态度来支持公允价值计量模式在投资性房地产中的运用更具有重要的意义。
三、总结
准则指定机构不应为了避免可能造成的后果――企业可能利用公允价值进行盈余管理，而对此采用消极甚至是否定的态度，而应从财务准则制定的出发点――为利益相关者提供与决策更加相关的信息的角度出发，积极鼓励公用价值计量模式在投资性房地产中的运用。
笔者认为，公允价值的应用是不可抵挡的历史潮流，现有的准则制定机构更应该考虑如何通过完善准则，来推进公允价值计量模式在投资性房地产中的使用，而不是通过限制使用来消极回避使用后可能带来的负面影响。譬如进一步明确公允价值计量披露的相关问题，不仅包括公允价值的确定方法，还应增加公允价值的估计假设、已经可以采用公允价值计量而未用公允价值计量的原因披露等，使其披露更加规范，更加科学。这样才更有利于实现2012我国会计准则与国际会计准则等效的目标，更有利于保护投资者等利益相关者的切身利益。
参考文献：
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[2]财政部.企业会计准则―应用指南[M].中国财政经济出版社,2006.
[3]葛家澍,窦家春,陈朝琳.财务会计计量模式的必然选择:双重计量[J].会计研究,2010年,01.
[4]刘玉廷,王鹏,薛杰.我国上市公司2009年执行企业会计准则情况分析报告――基于企业会计准则实施的经济效果[J].财务与会计,2010(7).
关键词：房地产 会计信息 质量
近年来，随着我国房地产业的快速崛起，房地产业已经成为我国国民经济发展中的重要支柱产业，在很大程度上决定了国民经济的发展质量。从长远的角度来讲，房地产企业扭曲的会计信息必将是致命的错误。我们必须严加防范，尽可能的保证房地产企业的会计信息真实、可靠和安全，这对规范房地产企业的市场经济秩序具有非常重要的意义。
一、我国房地产会计信息质量存在的问题
（一）会计信息披露存在主观虚假信息
导致了房地产企业会计信息失真，具体来说，人们的整体认知水平有限，加上会计方法的多样化，使得房地产企业很容易对会计信息进行弄虚作假，尤其在当前国家对于房地产行业的调控越来越严厉的时代，房地产企业为了获得更多的生存机会，便不择手段的编制虚假合同，从而造成会计信息的失真。此外，会计信息的提供者与使用者之间的信息不对称也是造成会计信息失真的重要原因。
（二）会计信息披露不够准时
长期以来，我国的很多房地产企业都没有严格遵守信息披露制度中关于定期报告的相关规定，常常对各种不良会计信息延迟披露，而对各种有利会计信息提前披露，有的房地产企业常常将一些临时报告会，在实际事项已经发生了很长一段时间后才进行补充披露。这在一定程度上造成了我国房地产企业在会计信息披露上的混乱局面，不利于投资者的科学决策。
（三）会计信息披露不够完整
房地产企业对与房地产建设项目相关企业的交易信息披露不够重视，会计信息披露不够完整和细致；通过保护公司机密或商业秘密等借口，故意隐瞒对房地产企业自身不利的会计信息。例如很多涉嫌违背国家产业政策和制度法规的会计行为或重大经济事项；对房地产开发项目资金的投放去向以及利润构成的会计信息披露不够充分，在一定程度上损害了投资者的切实利益；未能对公司的偿债能力进行充分揭示，反而对企业的应收账款、对外担保、负债等会计信息进行选择性的隐瞒；部分房地产企业的财务报告中不能提供同期完整的数据和信息等。
（四）会计信息披露不够标准和规范
根据相关法律法规和制度规范的规定，房地产企业在进行会计信息披露时，必须严格遵循会计信息披露制度中的相关规定，确保会计信息披露的标准型、规范性、合理性和合法性。然后很多房地产企业的会计信息披露存在过于随意或者违规违法的情况，在很大程度上影响了房地产企业会计信息披露的质量和水平。例如，有的房地产企业的中期报告过于简单；会计信息披露过程中缺乏严谨性和严肃性；缺乏相关产业政策和市场信息的揭示，无法进行相应的财务分析与评价等。
二、我国房地产会计信息质量不佳的原因
（一） 房地产行业经营的特殊性
首先是企业各期的业绩信息可比性较差。房地产开发从选址立项直至销售移交的过程生产周期较长，确认收入的时间短则一年，长则几年，收入费用配比原则在房地产业的运用造成了困难，利润在不同时期会出现波动较大的现象。其次，会计实务中销售收入的确认随意性较大，由于开发产品价值较高，往往采用预售和分期付款销售的办法，从而造成收款期与房屋交付期不一致。第三，房地产开发企业的现金流量与其它行业的现金流量有明显的差异性，由于开发期限较长，其异步性更大。
（二）公司管理方面原因
首先，有很大一部分企业为了自身的利益和目的，置部分股东和投资者的利益于不顾，在会计信息披露中提供很多虚假信息，这不仅对股东和投资者的切身利益造成了损害，对房地产企业的长远发展也是非常不利的。同时，有的房地产企业的公司治理结构不合理，未能形成股东之间的相互制衡，无法充分发挥董事会、监事会的监督作用，使得相关部门和人员无法为企业的会计信息披露行为进行有效的监管和引导。第三房地产行业会计人员自身素质较低，且有时为了迎合上级的需要，也可能使计量的数据与实际情况不相符，使得会计信息失真。
（三）房地产行业的会计信息披露的法律制度体系和监管制度不够完善
从整体上看，目前我国的会计信息披露体系还存在很多缺陷，无法保证房地产企业会计信息披露工作的高质量开展。现有的制度和规范缺乏先进性和前瞻性，在工作过程中缺乏灵活性，无法为会计信息披露的实际工作提供更多的参考依据，制度上的漏洞为房地产企业进行会计操纵提供了可能；并且我国尚未建立科学的责任追究和惩罚机制，这就很难保证房地产企业在会计信息披露过程中的科学化、标准化、规范化。因此，房地产行业会计信息披露的法律制度体系亟待加强和完善。此外，多数房地产企业的内部审计部门形同摆设，无法保证会计审计的独立权和自，而政府监督、市场监督、行业监督以及与之相关的监督管理依据不够全面，使得很多监督管理措施无法得到真正的贯彻和落实，不仅浪费了大量的社会资源，也很难充分保证房地产企业会计信息披露的质量。
三、提高我国房地产信息质量的措施
（一）完善房地产行业的会计规范体系
对房地产行业会计的一些特殊事项相关具体准则或会计制度加以规范，建立更加完善、健全的会计信息披露标准和规范，进一步避免和减少房地产企业不作会计信息披露、暗箱操作、不正当竞争等违规操作行为，促进整个房地产业的更好发展，增加房地产企业财务状况和经营业绩信息的可比性和有用性。
（二）扩大信息公开内容
房地产企业除了必须按现行有关规定披露信息外，还应增加企业的预售情况及政策信息、土地储备量及成本构成信息、分项目的现金流量信息、质量保证金及风险等披露信息。增加披露信息一方面可促使房地产企业提供真实公允的会计信息，提高风险的透明度，为房地产商品的质量提供保证；另一方面可使投资者在财务报表信息不足的情况下，帮助他们更准确、更全面地对企业的财务状况和经营业绩作出评价，额外提供具有可比性的资料，也是治理信息失真的重要举措。
（三）提高会计人员业务能力与职业道德素质
房地产企业在执行会计准则时，根据财政部颁布的《会计人员继续教育暂行规定》，房地产企业每年可拟出学习计划，组织并实施学习计划，大力支持每一位会计人员参加学习培训和职称资格考试，提高其专业素质，做到持证上岗。可以辅以合理的奖惩制度，充分调动单位负责人和会计人员的严肃性和积极性，切实维护和创造稳定良好的社会环境。
（四）完善房地产企业内部管理
房地产企业也需要按照国家的要求，及时转变观念，增强行业自律，以严谨的态度开展会计工作。首先，企业应改善内部治理结构，设立财务监督部门专门负责对日常会计工作的把关，时刻监督会计信息记录、会计核算和信息披露。其次，企业应改进内部控制系统，针对会计信息容易失真的环节实施改革，杜绝风险漏洞，抑制会计信息失真的根源。
（五）建立健全法律法规制度和监管体系
由于房地产企业的会计工作相当复杂，涉及的面广。同时，会计工作本身具有较强的技术性，且有自身的发展和工作规律。因而，房地产企业为了有效治理会计信息失真问题，就应该尽快制定符合会计工作的客观规律，特别是关于会计信息质量的判定标准和判定方法要具有较强的可操作性。同时建立配套的内部管理的会计管理体系，努力强化房地产行业的监督机制，制定内部稽查和财务监察制度，健全社会监督机制，提高会计监督的权威性和全面性，充分突显出社会审计的客观公正作用，严肃处理有问题的会计人员。
参考文献：
[1]方璇，企业会计信息失真问题研究[J].安徽农业大学学报（社会科学版），2007（4）
[2]周晓惠，房地产上市公司社会责任信息披露的现状研究[J].商业会计，2011（14）
[3]宫国林，完善我国房地产行业会计信息质量问题的对策[J].市场周刊（理论研究），2011（9）
摘 要 房地产行业一直以来都是促进我国国民经济发展的主导产业，在现代经济社会中更是占据着极其重要的地位。随着经济形式的不断变化，我国房地产行业也随之发生变化，逐渐走向国际化资本市场道路。然而由于房地产企业的特殊性，也使得其会计信息质量问题极其严重。本文以房地产企业会计信息质量问题为出发点，首先介绍了房地产企业的主要特点，其次对房地产企业会计信息质量问题进行分析，最后对完善会计信息质量问题提出了具体的改进措施。
关键词 房地产企业 信息质量 措施
一、房地产企业的主要特点
房地产企业是以开发经营土地和房产为主，能够自主经营并独立核算的经济组织。房地产行为较为特殊，它既不属于施工类企业，也不属于建筑类企业，但是它所开发的最终是向社会或个人实行有偿出售与转让的，其主要特点有：
1.1 开发周期较长且环节复杂
房地产企业从立项开始，经历招标、施工、销售、售后等多个环节，有时完成一个项目短则数月，长则需要几年的时间，与此同时，还要与房屋施工企业、材料供应商等密切联系。每个工作环节可以在相同的时间、地点进行平行交叉作用，每个工作步骤相互之间也没有明确的工作时间或地点分界，所以，在房地产企业的会计核算过程中，不需要也无法准确的计算每个工作环节的使用成本。
1.2 开发投入金额大且风险高
房地产企业的开发以土地和房产为主，所需投入的金额非常之巨大，通常在几十万到上亿元之间不等。与此同时，在房地产开发过程中还可能发生各种风险，比如：受到市政的规划调整、受到土地的地价波动、银行贷款政策的变化、施工设计及质量等问题。
房地产行业本身就是一个高投入、高风险、高收益的行业，它要求企业在进行会计核算时要全面的的考虑到多方面因素，充分的发挥出企业会计监督与财务预警功能，并严格要求本企业财务会计人员积极的参与到项目投资预测与决策当中，做好房地产企业项目的可行性研究，确保该项目开发顺利。
1.3 开发的产品自身价值之高
房地产企业所开发的产品，属于具有较高价值的产品，其在销售过程中，多数采用预售或是分期付款销售的办法，收款期与所售房屋的交付使用期往往不能一致。所以，房地产企业的当期收入确认与其他生产企业相比较具有一定的特殊性。
1.4 开发产品的销售成本率差异较大
房地产企业的产品供求具有特殊性，所以，房地产企业的产品耗费的材料、设备、人工等费用水平在一般情况下，与产品的价格和产品开发成本没有直接的必然联系。房地产企业的产品在销售时，通常是按照房屋的楼层或户型为基本单位，在不同城市、不同地段所开发的房地产产品，其之间的销售成本率差异较大。
结构相同的同一栋房屋，其低层的建筑施工成本小于高层建筑施工成本，但在销售产品时，却正好相反；与此同时，结构和面积都相同的同一栋房屋，虽然它们的开发成本相同，但由于其朝向不同，它们之间的销售成本率也存在很大的差导。
二、房地产企业会计信息质量方面存在主要问题
2.1 确认销售收入时不够严谨
房地产企业在进行收入、费用确认时缺乏规范化，各期损益浮动普遍差异较大。在项目的建设初期时，成本费用普通高于当期收入，而开发项目与销售结束后，把大量的预收款项或应收款项全部都确认为企业收入。企业在确认为销售收入后，不论是根据国际会计准则，还是公认的会计原则都注重实际收入的产生，比如：销售产品时产品的所有权及相关风险的报酬的转移、实现销售收入后的具体售后工作、销售收入的收取实质等。然而我国的大多数房地产企业对于销售收入的确认标准，多数以取得销售收入的手续完成为准，比如：房地产企业的产品已经发出、已经收取了销售产品的现金或已经办理了现金收取手续，并没有考虑到实质交易的完成过程。在这一方面，体现了我国房地产企业在确认其销售收入时还尚不够规范。
2.2 各期之间的会计信息不可比
房地产企业的项目从开发到确认收入这个周期非常之长，从企业开发项目的筹建期就需要投入大量的资金和管理费用。而且由于一些工程项目还没有完全完工，预售款项也不能确认为企业的实际销售收入，因此，在房地产企业中，会计理论关于收入费用配比原则并不明确。房地产企业每年的损益表都因为项目处于不同时期而波动较大，房地产企业在项目建设期内，其年度会计信息只能反映出当期费用的投入，并不能真实、准确的反映出企业的具体经营情况，同时，也无法与同类企业相比较。房地产企业在预收账款中，除了列出账龄余额外，还充分的反映出企业期初及期末余额、预计竣工时间等，其主要目的就是为了确保房地产企业所披露的信息中能够全面的展现出房地产行业的特殊性。但是其具体实施并不理想。不同的房地产企业所采取的会计信息披露标准和会计核算方法也不一致。
2.3 企业会计人员的综合素质水平偏低
由于房地产企业的行业特殊性，对于会计人员的综合水平要求偏高。会计人员不仅要对会计账务处理熟练掌握，还要对国家规定的相关会计制度、会计准则有着正确的理解和把握。企业会计人员的职业判断力是对企业会计信息质量的直接影响因素。然而我国房地产企业会计人员与其他企业会计人员相同，并没有接受过专业的房地产会计培训，对于房地产企业会计核算的复杂性，还能很完全掌握，这也使得房地产企业在进行会计核算和提供会计信息时，存在一定的弊病。
三、完善房地产企业会计信息质量问题的改进措施
3.1 建立健全房地产企业会计规范体系
近几年来，随着我国改革开放的不断深入，会计理论也随之发生变化，各级政府财政部门和会计界的各学者们也开始探讨建立健全相关会计体系。房地产企业由于费用、成本、收入等因素确认的特殊性，应根据其行业制定符合房地产企业管理的相关企业会计规范体系，对于房地产行业的特殊性，具有针对性。加强行业特殊事项的规定，完善相关会计准则或会计制度，使得房地产行业内的会计核算实行规范和一致，提高房地产企业会计信息的质量，促进企业经营业绩，实现会计信息的可比性和实用性。
3.2 扩大房地产企业会计信息披露内容
由于房地产企业的会计核算特殊性，企业所提供的会计信息也具有相应的特殊性。因此，企业会计信息披露内容也应当进行扩大和完善。其一，在企业现行利润表的基础上，应当增加“预提的公共配套设施费用”科目，反映出房地产企业在按权责发生制原则和收入费用配比原则下，结转商品房等产品时的销售成本应由开发的产品来承担相应的配套设施费用。其二，在该房地产项目尚没峻工结束前，预售的收入不能直接进行结转，但产品的预售情况可以反映出企业的实际经营情况，因为各房地产企业间采用的预售政策不同，且不同的预售政策又对各企业不同期财务状况和经营成果影响较大，导致投资者难以在财务报告中取得正确的预售会计信息。其三，由于房地产行业的特性性和高风险性，在对会计信息披露方面应当进行充分的披露。建立健全房地产产品的质量保证金制度，为房地产企业产品提供优质的质量保证。且房地产企业的产品质量保证金与其他行业企业产品的质量保证金不同，其行业的保证金数额、保证期限都更大、更长。因此，企业应当根据该项目的具体实际情况来提取保证金，并将该保证金计入到工程成本之中，进而提高企业应对风险的能力。
3.3 完善房地产企业的内部会计核算
我国大多数房地产企业的内部核算制度都不够完善。一个完善的会计规范体系，不仅仅只包括国家统一制定的企业会计制度，还应当包括企业根据自身经营情况和实际管理情况，所制定的企业内部会计核算制定。主要包括：企业的会计核算基本管理制度及办法、企业的成本核算制度及办法、企业内部成本费用的分析考核制定及办法等。只有制定和实施规范、合理的企业内部制度才能更好的为房地产企业发展打下良好基础，完善企业内部会计核算，使得企业的财务会计制度更加完整化、系统化。
参考文献：
[1]王兆峰，彭继增.我国房地产市场存在的问题及对策.江西农业大学学报.2004.7.
【关键词】房地产；会计信息；问题与对策
一、引言
房地产行业在我国现代化经济建设中具有举足轻重的地位，可谓是“牵一发而动全身”。如果房地产行业出现较大的波动，则会影响到钢铁价格、家装设计、农民工就业等一系列问题。如今国内的房地产业发展势头较好，从依靠政府扶持向市场调节转变，销售方式也呈现按揭、预售、代销等多样化，在房地产行业大量资金增长过程中，会计信息的质量和准确性是急需考虑的问题。
二、我国房地产行业会计质量的问题
房地产行业与其他行业有所不同，它随着销售手段、房企状况、业绩信息等差异，在执行会计准则时具有一定的特殊性。但由于其行业特殊性，很多会计信息未能很好的贯彻会计准则中的规定，造成房地产企业会计信息质量出现各种问题。
1.销售收入伴随销售方式改变
每个房地产企业均会开发多个项目，其项目建设期的实际成本费用会大于预期费用；随着地价的增长，后期项目建设成本远高于前期建设费用，各期项目间的损益浮动较大。当房地产项目取到预售许可证后，根据其项目体量和行业发展状况，房产营销部门会不定期改变销售策略，如总房款打折、限期垫付、赠送设备平台等，同一项目、同一楼层、同一房型、同一面积的房屋可能因销售方法与售出时间不同，其总房款也不一样。因房地产开发产品价值较高，购买者多采用分期付款的方式，因此造成收款期与房屋交付期不一致。总之，房地产企业的销售收入与其营销手段、营销节点、付款方式有很大关系，且销售收入确定的随意性较大，将造成会计信息和质量的问题。
2.各期业绩信息可比性较差
房地产企业从拿地到土地开发短则一年，长则三四年，其项目分为一期、二期乃至多期工程，项目在建设期投资数额巨大，大量费用将计入到当期损益中。项目在持续开发和预售中，因可能采用分期或垫付的销售形式，总房款不能按照预期期限收回，而且随着项目的投资成本扩大，房地产企业每年的损益表所反映的企业利润波动较大，换句话来说，其财务报表不能准确的反映其财务状况。证监会为了房地产企业能够真实的反映其会计信息，要求预收的房产款能够体现出期初余额、期末余额、预售状况等，但从近几年的报表情况来看，各房企的核算方法不同所披露的信息标准也有所差异。
3.现金流信息披露不完全
房地产市场受政策影响较大，当贷款、限购、认购等政策松弛时，房地产销售总量会呈现上升趋势，因而所产生的销售收入则会增加。房地产企业为了增加销售和树立品牌形象，在每个重要节点会举办各种活动，其物资物料的开支和活动产生的现金流均以企业为单位，房地产企业从拿地、筹建、预售、活动准备等各个环节都需要耗费大量人力、物力、财力，而所有的投资均通过销售产生现金流入。因房地产行业项目开发维持时间长，经营活动中现金流出与流入相对于其他企业具有更大的异步性。
三、完善我国房地产行业会计信息质量问题的对策
近年来，为适应我国经济体制的改革，国家财政部与证监会陆续出台了一系列有利于会计改革的政策，对提升房地产的会计信息具有一定积极作用。除此以外，从建立房地产行业的会计规范体系、完善房地产行业的内部会计核算、准确反映房地产企业的会计信息等方面也能更好的改善房地产行业会计信息质量。
1.建立房地产行业的会计规范体系
会计准则是针对财务岗位职责和内容所制定的，但建筑工程类项目因筹建费用大、期限长、任务重，一个知名房地产项目的投建可能会促进周边区域经济的发展，因此房地产行业对我国现代化经济建设具有举足轻重的作用。针对其行业特殊性，因对房地产及相关工程建设行业会计信息做定向规范，一是更能够准确披露出房地产企业的经营状况；二是也能够保障房地产企业的既得利益。从大方向上要求房地产行业会计信息的规范性，是保障房企正常运营的基础。
2.完善房地产行业的内部会计核算
很多房企财务部门执行的是国家统一的财会标准，并未根据企业现状制定相应的内部会计核算制定，有些刻意避开国家税收政策，内外账不统一，重视企业征缴需要做的报表，忽略了财务内部核算的规范性。无论筹建项目大小，都需要一个相对完善的会计内部核算制度，它是真实反映企业会计信息的基础。处理好房地产企业内部会计核算状况，对促进项目的顺利进行具有重要作用。
3.准确反映房地产企业的会计信息
准确反映房地产企业的会计信息是改善会计信息质量的基础。财务部门与其他部门有本质区别，从每月、季度、年度报表中能够体现出房地产企业经营活动的现金流出与现金流入，若内部会计信息存在偏差，那么将会影响到整个项目的建设与销售。将每笔涉及销售的会计信息真实、准确、有效的记录下来，并与其他项目筹建期的开支做比较，就能够反映出整个项目的利润额。
四、总结语
近年来，我国会计制度逐步完善，陆续出现质量成本会计、物价变动会计、金融工具会计等分支，极大地提升了房地产行业会计信息的真实性和有效性。针对如今房地产企业会计信息出现账目不清、数据不真及披露不完全等问题，应从会计制度、行业准则、岗位职责等多方面加以规范，以达到改善房地产行业会计信息质量的目的。
参考文献：
[1]王辉，赵华丰；房地产行业会计信息的探讨.[D].中国市场；2013年40期.
[2]单志丽，周高明；投资性房地产准则对房地产行业会计处理的影响.[J].魅力中国；2014年10期.
关键词：投资性房地产 会计处理要求 影响 对策
在现阶段我国企业会计实践中，企业往往在会计核算中将投资性房地产等同于普通的固定资产和无形资产，采用折旧或摊销的方式转移投资房地产价值，无法准确体现此类资产的实际经济价值，也无法真实准确反映企业的利润状况和经营状况，因此需要针对投资性房地产采取科学合理的会计处理方法，为企业管理者提供真实可靠的会计信息，从而为企业决策提供科学的数据依据。
一、投资性房地产相关会计处理要求
（一）投资性房地产确认
在投资性房地产会计准则中明确规定了投资性房地产的确认、计量、转换、处置等内容。投资性房产主要是指以赚取租金或进行增值收益为目的，及两者均有的持有房地产，其主要包括已出租的土地使用权、持有并计划在增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物等。
（二）投资性房地产计量
投资性房地产主要有两种会计计量方式，即为初始计量和后续计量。其中，初始计量是指初始投资房地产部分计量管理，只能使用成本计量模式，在投资性房地产初始计量中，明确规定了外购和自行建造等方式获得投资性房地产的初始计量。后续计量可以根据投资性房地产的具体情况，合理选择成本计量模式和公允计量模式，成本计量模式主要针对固定资产和无形资产的计量，公允计量模式则需要在进行初始计量投资性房地产之后，再以公允价值进行计量，此时不需再对计量情况进行摊销、折旧。另外值得注意的是在后续计量中，计量模式一经选定，就不得随意变更。
（三）投资性房地产与自用房地产转换
在使用成本计量模式的基础上，把原来作为存货的房地产转换为投资性房地产时，醒在转换当日按账面余额进行会计记账，借记投资性房地产，贷记开发产品，把原来自用的建筑物转换为投资性房地产时，应在转换当日，按原价、减值准备、累计摊销等内容分别计入投资性房地产、投资性房地产累计折旧、投资性房地产减值准备等账户，当反过来把投资性房地产转换为自用固定资产时，则把相应内容计入固定资产、累计折旧、固定资产减值准备等账户。在使用公允价值计量模式基础上，把原来作为存货的房地产转换为投资性房地产时，转换公允价值借记固定资产，按账面余额贷记投资性房地产，按差额记公允价值变动损益。
（四）投资性房地产处置
投资性房地产处置主要是房地产的出售、转让、损毁、报废。用成本计价模式计量投资性房地产出售时，出售价款与房地产账面价值的差额可确定为营业外收入或支出，并计入当期损益，用公允价值计价模式计量房地产出售时，可以将二者差额作为投资收益，并从公允价值变动损益账户转入投资收益账户。用成本价值计价模式计量投资性房地产进行债务重组时，债务重组日投资性房地产公允价值与账面余额差异，计入营业外收入或支出，以公允价值与账面价值差异作为资产损失，也计入营业外收入或支出。用公允价值计价模式计量债务重组时，在成本计价模式基础上，还需要将投资性房地产从取得日到重组日期间的公允价值变动额从公允价值变动损益账户转入投资收益账户。
二、投资性房地产会计准则对企业会计处理的影响
（一）对企业财务的影响
在税法的相关规定中，投资性房地产的折旧和摊销费用可以在企业纳税前进行扣除，而在新会计准则规定中，用成本计量模式进行投资房地产计量时，在房地产资产负债时期，需要进行资产折旧或摊销计量提算，因此在企业财务管理过程中，虽然会产生账面资产盈利数量减少，但是也有冲抵税收的作用，有利于企业资产现金流出和资产所有者权益维护。在新会计准则中，在使用公允价值计量模式的基础上，企业账面资产价值的计量会受到计量公允价值变化的影响，因此使用公允价值计量模式进行投资性房地产计量，有利于企业更好的反映市场价值和运营能力。
（二）对企业税收的影响
在使用成本计量模式的基础上，若企业计量折旧政策与税法规定一致，企业则不需要进行纳税调整，若与规定不一致，企业只需要调整折旧额。在使用公允价值计量模式的基础上，企业纳税所得税调整工作量相对较大，工作相对较复杂，企业需要根据税法规定对折旧数额进行计算调整，并将投资性房地产资产负债日内的公允价值与账面价值差额计入企业当期损益，并及时调整相关损益情况。
三、完善投资性房地产会计处理的有效对策
（一）明确投资性房地产范围的界定，制定更详细的标准
我国的融资租赁多为动产，不动产融资租赁较少，并且没有将经营租入的房地产承租方计入固定资产等账户，我国的投资性房地产范围界定不够准确，会计人员在实际会计处理中判定难度较大，不利于提高会计信息质量和会计信息的可比性。随着经济的快速发展，融资租赁方式租入房地产和用经营租赁方式租入后转租的房地产业务也随着不断发展，将这两项业务纳入投资性房地产核算范围意义重大。另外会计准则制定方需要根据市场发展趋势，制定操作性更强的相关会计处理标准的同时加强对企业执行标准情况监督。
（二）提高公允价值的可信度，降低人为操作利润的可能性
要建立健全公允价值评估体系，建立严格的房地产评估制度，使用多种评价标准确定投资性房地产公允价值，明确规定特殊情况下如何进行公允价值计量，企业需要加强队伍建设，培养职业素质过硬，政治觉悟较高，工作经验丰富的房地产评估师队伍。企业还需要加强对投资性房地产评估的监督，全方位的审查评估公司，监督评估工作的顺利展开。
关键词：投资性房地产；公允价值；新会计准则
中图分类号：F23文献标识码：A
投资性房地产的核算范围包括三类：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。它应与企业的自用房地产和作为存货的房地产区分开来。作为一种特殊的资产，我国2006年颁布的新会计准则对其有单独的会计处理说明，而对投资性房地产采用公允价值后续计量的模式是新准则的一大亮点，该计量模式下对企业资产、损益的核算与旧准则有较大差异。
一、投资性房地产会计处理存在的不足
通过分析新会计准则中对投资性房地产会计处理的分析，笔者发现以下不足之处，并提出改进建议：
1、投资性房地产后续计量模式只能两者选其一。新会计准则规定企业对投资性房地产可以采用成本和公允价值两种后续计量模式，后者需符合一定条件才能采用，并且同一个企业只能选择一种模式对全部投资性房地产进行计量。一般来说，公允价值更贴近资产的真实价值，而公允价值的有效计量需要该资产存在活跃交易市场或者运用相关估价技术可以获取接近其价值的金额。对一个企业来说，其拥有的投资性房地产很可能只有一部分可以取得科学的公允价值，那么按照准则的要求，该企业只能对全部投资性房地产采用成本模式进行后续计量，这样将导致对部分本可以更真实地进行价值反映的资产无法进行科学计量，降低了会计信息的客观性。
建议对投资性房地产后续计量模式的选择可以进行区别对待，对于符合公允价值计量的应该选用公允价值计量模式，不符合条件的采用成本模式计量，一个企业可以存在两种投资性房地产的后续计量模式。同时，对符合公允价值计量条件的不再是任由企业选择，而是必须以此为计量方式，这样有利于提高不同企业对同一业务核算的会计信息的可比性，减少企业操纵利润的空间。
2、投资性房地产后续计量模式的变更。为了保证会计信息的可比性，新会计准则规定对投资性房地产的计量模式已经确定不得随意变更，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得且满足公允价值模式的条件下，才允许从成本模式转变为公允价值模式计量。转换时应做会计政策变更处理，以转换当时的公允价值作为投资性房地产账面价值入账，记“投资性房地产――成本”，转销原投资性房地产账面余额和计提的折旧、减值准备，差额调整留存收益。会计政策变更应该是追溯调整的观念处理，即当作一开始便采用公允价值模式计量，但上述会计处理与追溯调整存在差异，“投资性房地产――成本”账户核算的是公允价值模式计量的投资性房地产的初始取得成本，而上述处理的结果是“投资性房地产――成本”核算后续计量模式转换时投资性房地产的公允价值。
建议成本模式转换为公允价值模式时，以投资性房地产原始取得成本作“投资性房地产――成本”，资产取得至转换模式之间的公允价值变动记入“投资性房地产――公允价值变动”，转销原投资性房地产账面余额和计提的折旧、减值准备，差额调整留存收益。
3、公允价值模式计量投资性房地产的处置。新会计准则规定，出售、转让应当按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”，按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”，贷记“投资性房地产――成本”，按累计公允价值变动，借记或贷记“投资性房地产――公允价值变动”。同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入，借“公允价值变动损益”，贷“其他业务收入”，虽然“公允价值变动损益”、“其他业务收入”都是损益类账户，上述处理不影响企业的利润，但我们知道，损益类账户当期都会转销，处置当期以前已经记入“公允价值变动损益”的金额已于发生当期转入“本年利润”，不存在余额。因此，要求处置时将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入并不合理。建议公允价值模式计量的投资性房地产处置时，将当期已记入“公允价值变动损益”的金额转入“其他业务收入”，而不是从取得到处置的累计公允价值变动损益。
二、投资性房地产公允价值后续计量模式在我国的运用
2007年1月1日开始执行的新会计准则规定，对于投资性房地产的后续计量通常采用成本模式，符合条件的可以采用公允价值模式。公允价值模式下，投资性房地产账面余额以资产负债表日的公允价值计量，由于我国房地产总体呈现升值形态，加之公允价值模式下不计提折旧或进行摊销，上述因素使得公允价值模式下的投资性房地产导致企业资产和利润的增加，加大了利润的波动性。以此推测，这可能导致有操纵利润以达到盈利目的公司的机会主义行为，采用公允价值模式计量。但事实上，截至2008年5月，我国1，000多家A股上市公司中只有10家采用了公允价值模式对投资性房地产进行计量。笔者认为，如此少的上市公司采用该模式，有以下几个方面的原因：
1、投资性房地产公允价值模式计量的条件严格。新会计准则规定投资性房地产必须同时满足下述两个条件才可以采用公允价值进行后续计量：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二，企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。要采用公允价值计量，首先必须满足计量对象的公允价值能获得，但准则还规定同一个企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。也就是说，一个企业若想采用公允价值模式计量投资性房地产，需企业拥有的全部投资性房地产都同时满足上面两个条件，因此限制了企业对该模式的采用。
2、公允价值获得的难度较大。投资性房地产公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格应当反映资产负债表日的市场状况。确定公允价值时可以参照活跃市场上同类或类似房地产的市场公开报价；无法取得公开报价的可以参照同类或类似房地产最近交易价格，并考虑交易情况、日期等因素；也可以给予预计未来获得的租金收益和相关现金流量予以计量。由于我国尚未形成市场化程度很高的投资性房地产交易市场，各地房地产价值的差异较大，影响因素各异，采用未来现金流预计方法又存在现金流估计不准确、折现率确定难等问题，所以投资性房地产公允价值的确定难度较大，很多企业宁愿采用更简便、可观察性更强的成本计量模式。
3、投资性房地产成本模式计量能降低税赋及调节利润。投资性房地产采用成本模式进行后续计量与固定资产、无形资产计量无实质差异，每期需对投资性房地产计提折旧或进行摊销，折旧摊销金额计入“其他业务成本”，即可以作纳税抵减，减少当期所得税。而公允价值后续计量模式不但不计提折旧摊销，还要按资产负债表日的公允价值作投资性房地产的余额，公允价值上升将导致当期利润增加，加大了当期的所得税。此外，在我国房地产普遍处于价格上升通道的背景下，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产将公允价值上升的收益积蓄起来，平时以远低于公允价值的成本作账面价值计量，企业需要调增利润的时候可以处置投资性房地产，处置收益作“其他业务收入”，这种调节对企业来说更具主动性，作用更大。
三、投资性房地产公允价值运用建议
引用公允价值计量模式的初衷是提高会计信息的真实客观性，但就目前的运用状况来看并未达到原来的目的。虽然公允价值计量投资性房地产可以更真实地反映资产的实际价值，但若不同企业对同一业务采用不同的计量方法，也降低了会计信息的可比性。目前看来，公允价值模式在我国的应用存在诸多问题，需要进一步完善。
1、降低公允价值会计信息的获得成本。与成本模式相比，公允价值的取得成本要大很多，并且由于活跃市场的缺乏，估值技术的不完善，公允价值的准确性也受到了质疑。因此，应培养规范的市场评估市场，加大对评估技术的研究，提高评估机构的公信能力，从而降低公允价值这一会计信息的获得成本，并且提高公允价值的真实性和说服力。
2、提高管理者及从业人员素质。与旧会计准则相比，新会计准则的各项规定更加体现了企业管理者和财务从业人员职业判断的重要性。投资性房地产后续计量模式的选择、公允价值的确定都不可避免地需要财务人员的专业判断，不同选择将对会计信息的真实性有重大影响。因此，应加强对管理者和从业人员的职业培训，提高其业务素质。
3、加大监管和惩罚力度，防止利润操纵。公允价值计量的引入导致多个利润操纵的可能性，为保证会计信息的真实性，防止利润操纵，我国应建立更加完善的会计监督管理体系，如加强注册会计师审计，加大证监会、财政部门等国家机关的监督力度和对利润操纵行为的惩罚力度等。
（作者单位：广东物通实业投资有限公司）
参考文献：
[1]财政部会计司，国际会计准则第40号――投资性房地产[J]，会计研究，2007.7.
[2]颜敏，王平心，上市公司会计政策选择多样性研究[J]，财会通讯，2006.11.
[3]龙静，投资性房地产的会计准则比较及影响分析[J]，房地产开发，2007.4.
[4]李琳，新会计准则中公允价值计量运用辨析[J]，财会审计，2007.11.
[5]王跃堂，会计政策选择的经济动机――基于沪深股市的实证研究[J]，会计研究，2000.12.
[6]李国兰，投资性房地产准则会计处理探析[J]，制度解读，2007.1.
关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式；对比
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有的房地产。《企业会计准则第3号》对投资性房地产的计量做出了明确规定，即企业的投资性房地产应当按照成本进行初始计量；而对于其后续计量则规定了两种计量模式，即企业投资性房地产的后续计量可以采取成本模式和公允价值模式，并且对两种模式的运用做了明确的规定。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式计量。也就是说，投资性房地产准则适当引入公允价值模式，在满足特定条件的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。根据新准则规定，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号》；采用公允价值模式的，则不得从公允价值式转为成本模式。采用两种不同的计量模式对企业投资性房地产进行会计处理，必然对企业财务状况等方面产生不同的结果。
1 后续计量模式的会计选择
①成本模式。根据企业会计准则的规定，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，在资产负债日，应当根据《企业会计准则第4号》、《企业会计准则第6号》的有关规定，对对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并按期(月)计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，还应当按照《企业会计准则第8号》有关规定，进行减值测试，计提相应的减值准备。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。②公允价值模式。只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采取公允价值对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应同时满足下列条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二，企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。企业一旦选择公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。投资性房地产采用公允价值进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计人当期损益。
2 后续计量模式的会计处理
2.1 成本模式下的会计处理
例：2008年12月，a房地产公司购入办公楼一幢对外出租。12月15日a房地产公司与b公司签订了经营租赁合同，约定自购买日起将这办公楼租给b公司，租期3年，每月由b公司支付租金10万元。a房地产公司12月5日实际购入办公楼，支付价款1 200万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。2009年12月31日，这幢楼发生减值迹象，经减值测试，其可回收金额为1000万元。a房地产公司采用成本模式进行后续计量。
甲公司的帐务处理如下：①a房地产公司购入办公楼。借：投资性房地产——办公楼1 200万元；贷：银行存款1200万元。②每月计提折旧。1200÷20÷12=5(万元)。借：其他业务成本5万元；贷：投资性房地产累计折旧5万元。③确认租金。借：银行存款10万元；贷：其他业务收入10万元。④计提减值准备。1200-5×12-1000=140(万元)。借：资产减值准备140万元；贷：投资性房地产减值准备140万元。
2.2 公允价值计量模式下的会计处理
例：a企业是一家从事房地产经营开发的企业。2008年8月，a企业与b企业签订租赁合同，约定将a企业开发的一栋新办公楼在开发完成时租赁给b企业使用，期限为10年，且b企业每月支付a企业租金8万美元。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，办公楼成本1 800万元，由于该办公楼地处繁华地带，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上获得同类房地产的市场报价，a企业决定采用公允价值模式对此办公楼进行后续计量。2008年12月31日，该办公楼的价值为2 000万元。2009年12月31日，该办公楼的公允价值为2 100万元。
a企业的账务处理如下：①200s年10月1日，开发完成办公楼并出租。借：投
资性房地产——成本1800万元；贷：开发产品1800万元。②确认租金。借：银行存款8万元；贷：其他业务收入8万元。③2008年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动200万元；贷：公允价值变动损益200万元。④2009年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动100万元；贷：公允价值变动损益100万元。
3 后续计量模式的对比
3.1 相同点
①在两种后续计量模式下，企业外购或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，都是按照企业实际取得的成本，借记“投资性房地产账户；贷记“银行存款”、“在建工程”等账户。②在两种后续计量模式下，企业确认投资性房地产的租金收入时，借记“应收账款”等账户；贷记“其他业务收入”等账户。实际收到租金时，借记“银行存款”等账户，贷记“应收账款”等账户。
3.2 不同点
①采用成本模式，应对投资性房地产计提折旧或进行摊销。企业按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”等账户，贷记“投资性房地产——累计折旧(摊销)”账户。而采用公允价值计量模式，不需对投资性房地产计提折旧或进行摊销；而在资产负债表日企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
②采用成本模式，投资性房地产存在减值迹象的，企业应当按照资产减值的有关规定对其进行经减值测试。如果发现投资性房地产发生减值，应当计提减值准备。会计分录，借记“资产减值损失”等账户；贷记“投资性房地产减值准备”等账户。
③成本模式下，企业只需调整折旧数额影响的所得税纳税调整；公允价值计量模式下，企业既要对投资性房地产的公允价值与账面价值差异进行调整，还要按税法规定的折旧年限重新计算折旧调整数额。同时，还要随着投资性房地产在以后年度资产负债表日的公允价值的变动相应调整利润表纳税数额。总之，采用公允价值后续计量模式所得税纳税调整的工作量及复杂性都比成本模式复杂。
④采用成本模式，企业的投资性房地产账面余额保持不变，因需要对其计提折旧或摊销，甚至可能计提跌价准备，使得资产账面价值减少，费用增加，进而使当期利润减少。而采用公允价值计量模式，不必对投资性房地产计提折旧或摊销，使得当期费用减少，相应增加了当期利润。此外，因近年来房地产大幅增值，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，一方面会使资产账面价值增加，同时因将重估增值计人当期收益，此项收益虽无实际的现金流支撑，但却构成企业利润的一部分，因而大大提升了公司的盈利数额。总体上看，在房地产大幅增值的背景下，采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量能够对财务报表产生有利的影响。
参考文献：
关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式；对比
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有的房地产。《企业会计准则第3号》对投资性房地产的计量做出了明确规定，即企业的投资性房地产应当按照成本进行初始计量；而对于其后续计量则规定了两种计量模式，即企业投资性房地产的后续计量可以采取成本模式和公允价值模式，并且对两种模式的运用做了明确的规定。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式计量。也就是说，投资性房地产准则适当引入公允价值模式，在满足特定条件的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。根据新准则规定，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号》；采用公允价值模式的，则不得从公允价值式转为成本模式。采用两种不同的计量模式对企业投资性房地产进行会计处理，必然对企业财务状况等方面产生不同的结果。
1 后续计量模式的会计选择
①成本模式。根据企业会计准则的规定，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，在资产负债日，应当根据《企业会计准则第4号》、《企业会计准则第6号》的有关规定，对对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并按期(月)计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，还应当按照《企业会计准则第8号》有关规定，进行减值测试，计提相应的减值准备。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。②公允价值模式。只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采取公允价值对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应同时满足下列条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二，企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。企业一旦选择公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。投资性房地产采用公允价值进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计人当期损益。
2 后续计量模式的会计处理
1 成本模式下的会计处理
例：2008年12月，A房地产公司购入办公楼一幢对外出租。12月15日A房地产公司与B公司签订了经营租赁合同，约定自购买日起将这办公楼租给B公司，租期3年，每月由B公司支付租金10万元。A房地产公司12月5日实际购入办公楼，支付价款1 200万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。2009年12月31日，这幢楼发生减值迹象，经减值测试，其可回收金额为1000万元。A房地产公司采用成本模式进行后续计量。
甲公司的帐务处理①A房地产公司购入办公楼。借：投资性房地产——办公楼1 200万元；贷：银行存款1200万元。②每月计提折旧。1200÷20÷12=5(万元)。借：其他业务成本5万元；贷：投资性房地产累计折旧5万元。③确认租金。借：银行存款10万元；贷：其他业务收入10万元。④计提减值准备。1200-5×12-1000=140(万元)。借：资产减值准备140万元；贷：投资性房地产减值准备140万元。
2 公允价值计量模式下的会计处理
例：A企业是一家从事房地产经营开发的企业。2008年8月，A企业与B企业签订租赁合同，约定将A企业开发的一栋新办公楼在开发完成时租赁给B企业使用，期限为10年，且B企业每月支付A企业租金8万美元。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，办公楼成本1 800万元，由于该办公楼地处繁华地带，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上获得同类房地产的市场报价，A企业决定采用公允价值模式对此办公楼进行后续计量。2008年12月31日，该办公楼的价值为2 000万元。2009年12月31日，该办公楼的公允价值为2 100万元。
A企业的账务处理①200s年10月1日，开发完成办公楼并出租。借：投资性房地产——成本1800万元；贷：开发产品1800万元。②确认租金。借：银行存款8万元；贷：其他业务收入8万元。③2008年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动200万元；贷：公允价值变动损益200万元。④2009年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动100万元；贷：公允价值变动损益100万元。
3 后续计量模式的对比
1 相同点
①在两种后续计量模式下，企业外购或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，都是按照企业实际取得的成本，借记“投资性房地产账户；贷记“银行存款”、“在建工程”等账户。②在两种后续计量模式下，企业确认投资性房地产的租金收入时，借记“应收账款”等账户；贷记“其他业务收入”等账户。实际收到租金时，借记“银行存款”等账户，贷记“应收账款”等账户。
2 不同点
①采用成本模式，应对投资性房地产计提折旧或进行摊销。企业按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”等账户，贷记“投资性房地产——累计折旧(摊销)”账户。而采用公允价值计量模式，不需对投资性房地产计提折旧或进行摊销；而在资产负债表日企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
②采用成本模式，投资性房地产存在减值迹象的，企业应当按照资产减值的有关规定对其进行经减值测试。如果发现投资性房地产发生减值，应当计提减值准备。会计分录，借记“资产减值损失”等账户；贷记“投资性房地产减值准备”等账户。
③成本模式下，企业只需调整折旧数额影响的所得税纳税调整；公允价值计量模式下，企业既要对投资性房地产的公允价值与账面价值差异进行调整，还要按税法规定的折旧年限重新计算折旧调整数额。同时，还要随着投资性房地产在以后年度资产负债表日的公允价值的变动相应调整利润表纳税数额。总之，采用公允价值后续计量模式所得税纳税调整的工作量及复杂性都比成本模式复杂。
④采用成本模式，企业的投资性房地产账面余额保持不变，因需要对其计提折旧或摊销，甚至可能计提跌价准备，使得资产账面价值减少，费用增加，进而使当期利润减少。而采用公允价值计量模式，不必对投资性房地产计提折旧或摊销，使得当期费用减少，相应增加了当期利润。此外，因近年来房地产大幅增值，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，一方面会使资产账面价值增加，同时因将重估增值计人当期收益，此项收益虽无实际的现金流支撑，但却构成企业利润的一部分，因而大大提升了公司的盈利数额。总体上看，在房地产大幅增值的背景下，采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量能够对财务报表产生有利的影响。
参考文献
关键词：投资性房地产；会计处理；税务处理；差异性
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）12-0-01
一、投资性房地产会计处理与税务处理的概念比较
《企业会计准则第3号――投资性房地产》，目的是规范投资性房地产的计量、确认及其有关信息的披露。会计准则定义中的投资性房地产，指的是以赚取资本增值或者租金，或两者兼具的房地产。投资性房地产应可以单独出售与计量。投资性房地产包含已出租的建筑物、持有且准备增值后转让的土地使用权、已出租的土地使用权。自用房地产，是为提供劳务、生产商品或经营管理所拥有的房地产。存货的房地产，则不是投资性房地产。
投资性房地产的概念没有在《企业所得税法》中专门规定。按照税法区分，投资性房地产可分为建筑物、及土地使用权。其中，建筑物、房屋属于固定资产。计算纳税所得时，依据《企业所得税法》中的第11条，计算固定资产折旧且扣除；土地使用权应归入无形资产。计算纳税所得时，依据《企业所得税法》中的第12条，计算无形资产摊销费用且扣除。
二、投资性房地产会计处理与税务处理的差异性分析
（一）两者在确认扣除上的差异
在新的会计准则当中，规定性的投资性房地产须具备以下几个确认条件：投资性房地产所获得的经济利益要流入企业；投资性房地产的成本计量必须可靠。在税负的处理上，投资性房地产分成土地使用权和房屋建筑物两种形式，然而，在会计确认的处理方面，投资性房地产只有房屋建筑物一种形式。按照税法规定，若房屋建筑物出租，且采取的是经营的方式，就将其确认为固定资产，税前就扣除计提折旧；但若房屋建筑物在出租前就已完成了折旧，就不可以重复进行折旧。在会计的准则中已确认为投资性房地产的土地所有权，在税法中，对以经营的形式出租的土地使用权，应该确认为无形资产，在税前应扣除摊销，但若企业已获得增值之后才转让的土地使用权，就不属于无形资产的范围。
（二）两者在初始计量和后续计量上的差异
1.初始计量
在会计处理方面，投资性房地产应依据成本开始初始计量：外购的投资性房地产成本，包含了相关税费、购买价款及能够归属于该资产的其余支出；自行建造的投资性房地产成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成：以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。
在税务处理方面，投资性房地产包括在无形资产及固定资产中，初始成本是购入的价格及产生的相关税费的和或由归属于使该资产达到预定可使用状态产生的必要支出。所以，税法将投资性房地产作为固定资产或无形资产处理，其初始计量方法与会计相同。
2.后续计量
投资性房地产的后续计量在公允价值模式及成本模式处理上都体现出了不同的会计核算及税务处理特点。
（1）公允价值模式
在会计处理上，投资性房地产能够持续的取得公允价值，因此，投资性房地产的后续计量可以采用公允价值模式，以投资性房地产资产负债表日的公允价值为基础对账面价值进行调整，将公允价值和原先账面价值的差额计入到当期损益之中。税务处理方面，企业选取公允价值的模式对其实行后续计量法的，公允价值的变动损益在计算纳税额不给予确认，要对其实行纳税调整的办法，投资性房地产能够计提折旧或者摊销扣除。
（2）成本模式
会计处理方面，对成本和费用的核算对会计信息的谨慎性要求有较多体现，成本模式下，如果投资性房地产的期末出现减值迹象，可以做减值计提准备，作为备抵项目体现在资产负债表当中；将确认的资产减值计入到当期损益中，反映在利润表中。经过确认的资产减值，在后续会计过程中不得转回，对于计提减值准备的资产，要在新的账面价值的基础上对折旧与摊销金额重新进行计算分析。税务处理上，强调的是确定的成本、费用，而不是主观预测、判断的结果。因此并不认可会计核算中计提的减值准备，在发生实质性的减值损失前，不允许扣除计提了的减值准备，对于折旧与摊销费用，只能根据税法的确定标准在税前扣除。
（三）两者在转换方面的差异
在会计处理上，企业若有实证证明投资性房地产用途有变，同时具备了一定的必要条件就能够把投资性房地产和其他的资产进行转换。在成本模式下，转换前后的投资性房地产的账面价值与入账价值基本相同；在公允价值模式下，通过公允价值模式晋升存货转换或自用房产的计量时，按照转换当日的公允价值计价，若转换当日的公允价值小于账面价值，则将价值差额计入到当期损益之中；反之，计入到所有者权益之中。在税务处理上，分为以下几种：1.企业若把投资性房地产转换成无形或者固定资产，把持有且是增值之后转让的土地使用权转换成自用的形式，则能够把土地使用权认为是无形资产；2.企业把投资性房地产转换成无形或者固定资产，税务处理及会计处理有所差别，需要做相应的纳税调整；3.企业把投资性房地产转换成无形或者固定资产，税收的基础不变，根据会计处理的原账面价值和公允价值间的差额计入当期损益。
三、投资性房地产会计与税务处理差异进一步协调的建议
在会计处理的实务当中，投资性房地产会计与税务处理方式的差异性较大，实际操作起来很困难。实际上，会计准则与国际惯例一直保持着步伐的一致性。税法更新较慢，而会计准则修改后产生的差异须税法给予协调。所以，税法应该从调节收入、维护税基方面出发，在扣除项目确认时间方面坚持谨慎性的原则，在收入确认上坚持相关性原则，在步调上保持与新会计准则的一致性。
税法能够依据投资性房地产的会计准则，部分或者综合调整房产类的税收，特别是企业所得税，这样便于国家介入房产收益分配，协调产权持有者收入。在具体的操作过程中，要把投资性房地产与经营性房地产区分开来，对采用公允价值模式核算投资性房地产的企业，在初始计量、后续计量与转换的时候，因资产增值后计入当期损益金额的所得税相应的进行规定。公允价值可合理估计、市场信息完备的背景下，会计准则要在对投资性房地产采取房地产转换与后续计量时，用公允价值计量模式取代成本模式。相应的，税法要作出修改，把公允价值当作计税的基础，进行摊销或者不计提折旧，由于会计在确认公允价值的时候已经把折旧摊销、资产减值纳入考虑范围，对资产增值的部分全额征收企业所得税。这样以来能够渐渐缩小他们的差异，发挥税收在调节经济、组织财政收入中的作用，大大促进投资性房地产税务处理和会计处理的衔接及协作。
参考文献：
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