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关键词：个人所得税；费用扣除制度；完善路径；缺陷分析；制度原则
自1980年我国正式颁布个人所得税法后，个人所得税已经在维持社会公平、提高社会生产力等多个层面发挥了巨大价值。然而，从目前来看，即使所得税已经在近几年发生了较大的变化，但其费用扣除制度依旧存在较大的缺陷和问题。其中，伴随着居民个人收入的逐年提升，个人所得税费用扣除的公平性越来越难以保障，这使得居民难免会对个人所得税产生一定抵触。同时，再加上逃税现象的趋于严重，如何兼顾公平与高效制度原则，已经成为当前我国个人所得税费用扣除制度的主要发展问题。在此背景下，本文以个人所得税费用扣除制度为核心，对个人所得税法的完善路径进行了剖析。
一、个人所得税法费用扣除的法律原则
1.税收公平原则。对于任何税法来说，公平性都是其推广应用的最基础原则。同样，以知名经济学家威廉配第所说的“税收应做到公平、简化、节省”为依据，如何提高个人所得税法费用扣除的公平性，是当前个人所得税法费用扣除制度创新发展的关键所在。而从目前来看，所谓税收公平原则，其大致可分为三方面。首先，个人所得税法应由我国全体各阶层公民承担，不仅不允许任何群体享有税法特权，同时也严禁任何人存在逃税、漏税现象；其次，个人所得税法需满足横向公平，即任何年龄段公民都必须执行税法要求，且对于在华外国人同样适用；最后，个人所得税法具有一定的变更空间，即针对无税收能力的公民，可以存在不纳税现象。2.生存保障原则。所谓生存保障原则，其更加强调人性尊严的不可侵犯原则，即所有的税收处理不应影响公民的最低生活水平。此外，在具体个人所得税税收过程中，若纳税人存在主观纳税困难，个人所得税法费用扣除制度需充分结合纳税人的客观纳税能力，在适当情况下采取合理的降低纳税处理。换言之，只有在纳税人个人及家庭最低生活水平能够满足的前提下进行税务收取，个人所得税法费用扣除制度才能满足真正意义上的生存保障原则。
二、我国个人所得税法费用扣除制度的缺陷
1.分类所得税制不合理。自我国个人所得税诞生至今，我国个人所得税法费用扣除制度一直采用分类制作为主要方法，而这种模式虽然较为符合我国的基本国情，但伴随着市场经济的不断进步，其弊端也越发凸显。首先，针对不同收入来源，现行税收制度多依赖分类制进行个人所得税收取，但在实际操作过程中，一些高收入者的非工资收入并不能算入税收种类之中，这就使得税收过程存在很大的不公平性，并不能满足上述提到的税收公平原则；其次，基于当前个人所得税税收过程，由于存在分类制限制，不同种类税收既可能出现遗漏现象，又容易导致重复问题，进而整个税收工作效率极低，不仅严重浪费了税收部门的人力物力，同时也很容易滋生一定的社会问题；最后，从现有制度来看，依据税收种类批次对公民进行个人所得税收取往往需要由税务部门单方负责，这就意味着很多偷税、漏税问题极易发生且无法在短期内得到解决，同时，由于整体税收过程缺乏法律约束，使得公民交税意识相对淡薄，最终既影响了国内的税收环境，同时也不利于税务部门税收工作的正常开展。2.费用扣除缺乏科学性。在上述分析个人所得税法费用扣除制度原则时提到，个人所得税应遵循生存保障原则，基于不同居民给予不同的税收要求。但从实际税收过程中我们发现，目前所采用定率扣除法和定额扣除法均存在一定缺陷，尤其是不考虑家庭支出税收问题的存在，使得税收制度很容易影响公民的正常生存。一方面，现行个人所得税法费用扣除制度只考虑公民个人收入，并不注重了解纳税人的实际生活情况，这就意味着许多家庭压力较大的公民，很容易在税收制度压力下降低自身的纳税主动性，进而轻则影响税收机关工作效率，重则导致漏税问题；另一方面，伴随着我国医疗、教育等多个领域体制改革进行的逐步深入，低薪公民的税收问题越来越成为社会发展过程中面临的焦点问题，尤其是不合理税收依据的存在，使得一些高薪公民反而在税收制度下获取了较大利益，最终不仅影响了社会的公平发展，同时也使得国内贫富差距问题更加严重，很不利于市场经济的持续发展。
三、完善我国个人所得税法费用扣除制度的意义
从目前来看，个人所得税法应用最大的意义在于保障社会的和谐与公平。一方面，在完善个人所得税法费用扣除制度后，偷税漏税问题能够得到进一步的解决，这使得税收公平原则能够真正发挥其价值意义，不仅有助于践行我国宪法的平等法治精神，同时也能进一步缓解低收入人群与高收入人群所存在的社会矛盾，有助于社会的稳定发展与健康进步；另一方面，基于更加高效的个人所得税法费用扣除制度，当前我国存在的贫富差距问题将得到初步解决，同时依托于课税制度的趋于完善，使得居民的最低生活水平得到基本保障，最终不仅有助于减轻低收入人群的生存压力，同时也能实现社会资金的再利用，有助于促进社会结构的快速整合。
四、调整我国个人所得税法费用扣除制度的具体方法
1.改革税制模式。从目前来看，分类制、综合制和混合制是国外个人所得税的主要税制模式，而在实际应用实践中不难发现，三种模式虽互有优缺点，但对于我国目前基本国情来说，分类制并非最适合的税制模式。其中，基于我国实际经济情况，可采用混合制进行个人所得税征收。一方面，从理论上来讲，混合制保留了分类制中依据不同性质居民收入采用不同税率的优点，且由于重点针对高收入人群进行税务收取，因此大幅减少了税务机关于个人所得税征收层面的工作压力，能够有效提高个人所得税法费用扣除效率，并在很大程度上避免偷税、漏税问题的出现；另一方面，在混合制应用下，公民劳动所得的工资、薪金、报酬均会列入税收内容，这意味着高收入人群非工资收入所存在的漏税问题不复存在，可以极大提高个人所得税法费用扣除的公平性，并确保税收环境的公平、公正。2.调整纳税单位。在以往个人所得税法费用扣除制度中，由于缺乏对于纳税人家庭情况的考虑，使得低收入人群很容易在税收要求下雪上加霜，面临更大的生活困难。对此，需进一步调整纳税单位，充分考虑到纳税人的家庭情况，突出主观生活能力于纳税标准中的所占比重，最终确保个人所得税法费用扣除制度的人性化发展。其中，一方面，在设计税率时，应尽量考虑到纳税人的婚姻关系，适当时可以夫妇为基本纳税单位，同时，考虑到我国基本国情，在短期内不能直接将个人纳税单位完全移除，而是应阶段性就个人纳税税率进行调整，换言之，目前我国应采用家庭课税与个人课税相共存的纳税模式；另一方面，基于我国日益严重的就业问题，应充分考虑到老年人、学生、贷款人等多种社会角色的纳税压力，如针对购买保险的人群，可适当予以一定的降低税收处理。3.完善纳税内容。于纳税内容层面，应进一步完善纳税标准，尽快将纳税内容划分为必要税收和非必要税收。一方面，针对必要税收，应依托于法律权威采用定额扣取和定率扣取相结合的方式进行强制性收取，同时，在原则上必要税收应考虑到单位支付的个人收入，如单位为员工提供的午餐、工作服等等；另一方面，所谓非必要税收，一般指公民的生计费用，如赡养费用等等，其中，针对此类税收，为避免“贫者恒贫，富者恒富”问题出现，应尽可能针对不同人群构建不同税收标准，如按照公民收入水平划分收入等级，按照等级高低设置不同税率等等。
[关键词] 公平原则；个人所得税法；修改
【中图分类号】 DF41 【文献标识码】 A 【文章编号】 1007-4244（2013）04-104-1
一、个人所得税修改后仍有公平原则的缺失
（一）分类制课税模式有违税收公平原则。我国修改后的个人所得税法仍采用分类制，对不同来源的收入采用不同的征收标准和征纳方法。分类所得税制对不同性质的所得适用不同的税率，税制统一，征管方便，有利于控制税源，节约征收成本。但是这样的分类所得税制不能全面、真实地反映纳税人的税负能力，会造成税负负担不合理，导致新的贫富差距，总体上是难以体现税收负担公平原则。
（二）费用扣除规则有违税收公平原则。现行费用扣除规则过于简单，没有考虑相关的影响负税能力的因素。根据我国修改后的个人所得税法，对纳税义务人的工资、薪金所得实行一刀切的扣除办法，每月的扣除额固定元，欠考虑纳税义务人的住房、养老、失业等因素，也不考虑纳税义务人赡养人口的多寡、婚姻状况、健康状况、年龄大小甚至残疾等情况。随着教育、住房和社会保障等领域改革的不断深入，个人负担的相关费用也将呈现出明显的差异。
（三）特殊群体附加扣除费用有违税收公平原则。新的《个人所得税法实施条例》沿用以前的规定，将在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员，应聘在中国境内的企业、事业、社会团体、国家机关工作的外籍专家等在中国境内取得的工资、薪金所得的征税标准从原来的4000元上涨到4800元。从税收公平原则的精神出发，外籍纳税义务人既然与国内纳税义务人一样生活在中国境内，其免征额就应与处于同一条件下的国内纳税义务人相同，这种规定是与税收公平原则的精神背道而驰的。
（四）征管水平不利于公平原则的实施。当前，我国税务征管人员的业务素质和职业道德修养还普遍不高，不能适应市场经济条件下税务工作的要求，我国传统的税收征管是以组织收入为中心，以完成税收任务为目标，强调征纳之间的管理与被管理关系，从征税的角度考虑得多，从纳税人的角度考虑得少。现代税收应采取服务模式，要更新管理理念，增强税收服务意识。
（五）课税所得范围的规定同样有违税收公平原则。如前所述，我国《个人所得税法》采用分类税制，将个人所得税的课税所得范围分项，用列举的方式加以规定。从个人所得税法的国际比较来看，尽管对个人所得税的征税模式有综合制、分类制和混合制的区别，但是几乎所有的国家都会重视课税所得的分类，在课税范围上力求准确并避免疏漏。从现行的列举规定里看，我国的个人所得税法没有“附加福利”和资本利得项目，也就是对这两类所得无法征收个人所得税，这就造成了造成相当大的税源流失。
二、以公平原则指导个人所得税法的发展
为更好地体现我国个人所得税的公平原则，在今后的税制设计上应借鉴西方发达国家的经验，本着少级距、宽税基、严征管、低成本的原则，对我国的个人所得税制度进行全方位的改革。
（一）用税收公平原则指导费用扣除标准。人民的基本生活费用不得征税是国际通行的个税立法原则，针对现行费用扣除规则过于简单，没有考虑相关的影响负税能力的因素的情况。将来修改费用扣除规则应当充分考虑每个人所面临的各种负担，将纳税义务人实际负担的部分进行合理的扣除，真正按照纳税义务人的负担能力进行征税，使税收公平原则得到很好的体现。
（二）用税收公平原则全面规范减免税制度。我们应借鉴国际通行做法，除列举少数几项收入，如抚恤金、救济金、离休工资、见义勇为奖励金、军人转业费和复员费、住房公积金、医疗保险金等给予免除外，其余各种收入都应列入征税收入的范围，这既有利于简化税制、拓宽税基、公平税负，也有利于加强征管，防止腐败，减少税收流失。
（三）用税收公平原则指引课税所得范围的规定。我国现有的课税范围规定不能体现税收公平。为了使个人所得税的税负更加公平，课税所得范围应当扩大。可以先调整和增加应税所得项目，逐步扩大税基。为了使个人所得税的征管到位，个人所得税法可以考虑将当前可转化为现金利益的福利性收入列入课税项目。
个人所得税的完善，不能孤立地从某一或几个方面对缺陷问题进行修修补补，而应当借鉴国外个税法的优秀成果，综合考虑我国国情，注意个人所得税法整个结构体系的完成性和协调性，将税收公平原则作为其设计和立法的首要理念和原则，并将税收公平原则贯彻到个人所得税法完善的全过程。
参考文献：
[1]陈志楣.税收制度国际比较研究[M].北京：经济科学出版社， 2001：7.
〔论文摘要〕 个人所得税法所追求的核心价值首先在于公平,其次在于效率。解决社会公平问题最为可靠的是 法律 ,集中的是个人所得税法。从我国的现实情况来看,个人所得税法的公平价值并没有得到很好的发挥,没有真正起到对个人收入差距的调节作用,甚至在一定程度上还起着逆向调节作用。个人所得税法的价值不能实现的原因需要从两个方面进行检讨,一是立法,二是法律的实施。
一、个人所得税法所体现的法的价值
“法的价值”这一术语的涵义因不同的使用方式而有所不同,第一种使用方式是用“法的价值”来指称法律在发挥其社会作用的过程中能够保护和增加哪些价值,这些价值构成了法律所追求的理想和目的,因此在这个意义上被称为“目的价值”;第二种使用方式是用“法的价值”来指称法律所包含的价值评价标准;第三种使用方式是用“法的价值”来指称法律自身所应当具有的值得追求的品质和属性,此种意义上的法的价值可称之为法的“形式价值”。“价值评价标准”意义上的“法的价值”和“形式价值”意义上的“法的价值”,都是以“目的价值”意义上“法的价值”为基础和原点的,如果离开了“法的目的价值”,无论是“法的价值评价标准”还是“法的形式价值”都不可能具有独立存在的意义,因为它们都变成“中性”的东西了,根本就没有了“价值”的意味。本文所称个人所得税法的价值,正是在“法的目的价值”这种使用方式上而言的。
税法追求的核心价值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促进社会和谐,也促进效率 发展 。个人所得税法是税法中最能体现法律精神、法律价值的法,是追求公平的法。效率和公平是一对既相适应又相矛盾的社会价值,一方面,以效率为标准配置社会资源,促进 经济 增长,增加社会财富总量,在此基础上才有可能实现高层次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率绝对化,不考虑公平,就可能导致收入悬殊、两极分化,造成社会不稳,影响以至于从根本上损害效率。税收是通过再分配调节初次分配中出现的收入分配不公,税法作为第二次调节的工具来调节分配,调节的目的是公平,而非效率。正如美国著名经济学家斯蒂格利茨所指出的:判断一个良好税收体系的“第一标准是公平……,第二个重要标准是效率”〔1〕。日本税法学者金子宏也认为,当不能将两者(指公平和效率)兼顾起来时,则虽有时优先效率这方面是可能的,但原则上还是要优先公平这一侧面的。〔2〕社会物质财富的公平分配,是人类社会不断追求的理想。通过法律确认税收公平,是国家运用法律手段干预经济生活的体现。
一般认为,税收公平“是指不同纳税人之间税收负担程度的比较:纳税人条件相同的纳同样的税,条件不同的纳不同的税。”〔3〕从本义上看,税收公平包括两层含义,即横向公平和纵向公平。横向公平是指经济条件或纳税能力相同的人应负担相同数额的税收,即同等情况同等税负;纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人,应缴纳不同的税,即不同情况不同税负。横向公平要从实质上来看,即要避免形式公平而实质不公平的现象,个人所得税法的公平不仅仅是对所得而言,还应考虑纳税人的其它相关情况,如果两个家庭收入相同,但家庭中需要抚养的人有多有少,则在计征所得税时若对两家同等征税,就不公平;纵向公平可以累进税率和比例税率的例子加以说明,累进税率可以使高收入者负担比低收入者更高比例的税额,从而在再分配中影响高、低收入者在初次分配时形成的格局;而比例税率却对初次分配格局影响不大,可见适用累进税率比适用比例税率更符合税收纵向公平的要求。也有学者认为,税法的基本价值是公平,税法公平价值体系有三个层次,分别是形式正义(税法的平等适用)、实质正义(税法的征税公平)、本质正义(税法的起源)。而现实是税法的公平价值并没有得到很好的发挥,法的价值没有实现,并没对社会的公平指数有何改进,反而恶化。
个人财富积聚的速度差距在迅速扩大。穷者愈穷,富者愈富,只看到财富积累的 自然 规则、丛林规则在起作用,而不见法律的作用。甚至在一定程度上法律在起着逆向调节的作用。解决社会公平问题最为可靠的是法律,核心的是个人所得税法,但我们所看到的是非常失败的个人所得税法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法学家缺席了。法律控制的失败,法的价值的不能实现需要检讨两个方面:一是立法,二是法的实施。本文拟从这两个方面来展开个人所得税法律价值实现的障碍的讨论。
二、个人所得税法的立法检讨
(一)税制的选择。在个人所得税制方面,国际上采用的基本模式有三种,一是分类所得税制,即将纳税人的所得划分为若干类别,对于不同类别的所得税规定不同的费用扣除标准和适用税率,分项计征所得税。二是综合所得税制,即将纳税人全年的各种所得汇总求和,统一扣除费用后,就其余额按统一的累进税率计征的基础上计征所得税。三是分类综合所得税制,又称混合所得税制,系分类制和综合制的一种结合。通常意义上的分类综合分类所得税制,即指将收入根据不同的来源进行分类,对某些收入项目分类单独征收所得税,而对某些项目进行合并,适用累进税率征收。采用分类所得税制,可以对纳税人不同种类的所得区别,而且能够广泛采用源泉扣缴法,便于稽征税款,但是这种税制无法综合收入和费用,难以按纳税人全面的税收负担能力征税;采用综合所得税制,可以全面考察纳税人所得,能够较好地体现纳税人的实际税收负担水平,与分类所得税制相比,更具合理性,但是由于这种税制对纳税申报有很强的依赖性,要真正实施起来必须满足一定的条件,如纳税人普遍具有良好的纳税意识,建立有健全的税收征管制度、完备的税务制度等;采用分类综合所得税制能够区别对待纳税人不同种类的所得,兼顾纳税人全面的支付能力,但对税收管理仍有较高的要求。
我国现行个人所得税制属于分类所得税制模式,该模式实行税源扣缴并根据不同所得分别规定了按年、月综合 计算 和按次单项计算。人们较普遍地认为我国个人所得税实行分类课征制度是导致个人所得税在调节高收入方面失灵的一个重要原因。因为分类课征不能全面衡量纳税人的真实纳税能力,会造成所得来源多、综合收入高的人不纳税或少纳税,而所得来源少、收入相对集中的人却要多纳税的不合理现象,这与“所得多的多征,所得少的少征”这一所得课税奉行的公平准则是相悖的。这种制度设计,一方面容易造成对一些纳税人的不合理征税;另一方面又会使一些纳税人合法避税,导致税源流失。因为在总收入相同的情况下,分多次或多月取得收入的纳税人可能不必缴税或少缴税,导致税负不公。同时,纳税人可以采用故意减少当月实际所得,在月工资不变的条件下对一次所得改变发放时间或改一次性发放为多次发放等办法合理合法地避税。因此,劳务报酬所得、财产租赁所得、稿酬所得、特许权使用费所得等通过分散取得、化整为零的方法都可以达到合法避税的目的。另外,现行个人所得税制的税率过杂、档次过多,不便征管和缴纳,并使税收的社会成本提高。
我国当时选择实行分类课征制度主要是从便于税收征管的角度考虑的,因为我国的个人信用制度很不发达,很多个人收入的往来和现金的支付都游离在银行系统之外,如果实行综合课征制度的话,在我国纳税人的纳税意识不高的情况下,税务机关很难控制这个人所得的来源渠道,而分类课征制度则有助于税务机关对个人所得进行源泉控管。因此,分类课征制度虽然在调节高收入方面远不及综合课征制度,但受客观条件的限制,眼下我国还不宜急于实行综合课征制度,否则即使实行了恐怕也难以有效地发挥作用。近期内分类课征制度可能还将是我国个人所得税所应选择的基本模式,但也可以考虑选择构建分类综合课征的新模式,如果维持前者的话,需要对现行的分类课征制度作进一步的改革和完善。可以考虑通过扩大超额累进税率的应用范围来增强个人所得税纵向调节的力度;通过调整费用扣除项目的具体内容来体现个人所得税负担的公平。构建分类综合课征的个人所得税制度是世界大多数国家走过的道路,它综合了分类制和综合制的优点,即能分类源泉扣缴防止偷漏税,又能综合全部所得累进课征,等于对所得的课税加上了“双保险”,符合量能负担的要求,是一种适应性很强的所得税制度。我国个人所得税法如果选择实行这一制度的话,在完善现行分类制的基础上应着力强化对总所得的累进征收,因为它是对一定数目的高收入的人征收的。波斯纳认为,尽管(累进税的)“高边际税率所产生的寻找偷漏税方法的激励也许能解释许多精巧的漏洞,高收入纳税人利用这些漏洞逃避了本应交付的高累进税”,但是,“虽然漏洞会破坏累进税制从富人向穷人进行分配的目的,但它确实减少了前者的实际收入。不仅富人偷漏税的法律和 会计 费用减少了他们的实际收入,而且许多逃税收入所产生的微利也这样。”〔4〕
(二)税法构成要素的检讨。1.扣除标准。在所得既定的情况下,要使纳税所得额的确定符合横向公平的要求,关键是合理地进行税前费用扣除,费用扣除实质性地最终决定税制的公平程度。各国在设计费用扣除标准时,一般都遵循如下两项原则:一是纯收益原则,即扣除纳税人为取得收入所必须支付的成本、费用;二是纳税能力原则,即纳税人及其家庭必要的生活费用应予扣除。除上述基本扣除外,不少国家还允许特殊扣除,以照顾纳税人的特别开支需求,实现真正对纯收益征税的目的。这些做法正是符合税收的横向公平价值观。而我国的个人所得税法对扣除标准的设定上,缺乏 科学 性和公平性,由于我们实行分类所得税制,各项所得没有统一的扣除规定,只是分类单项就一个层次进行扣除,不能准确地反映负担能力的综合应纳税所得额,不可能对纳税人实际负担能力作准确的估计;扣除额外充分考虑纳税人享受相同数量所得的能力的差别,如扶养人口多寡;扣除额没有充分考虑通货膨胀的影响等等。这些问题都是我们修改个人所得税法时应予以重视的问题,税收公平不仅仅是形式公平。
2.税率。税率是税法构成要素的核心之一,税率设计是否科学、合理,直接影响到税收负担和征管的难易程度。我国现行的个人所得税法在税率结构上,税率种类过多,既有比例税率,又有超额累进税率,同时还辅之以减征、加成征收,比较复杂;税率档次过多,边际税率适用不强,尤其是对工资、薪金的九级超额累进税率,税收实践表明,高税率、多档次的累进结构会使劳动越多、收入越多或投资越多的人税负越重,而且高税率会诱发纳税人的逃税欲望;同时,工资、薪金的勤劳所得与股息、红利、财产租赁所得等非勤劳所得相比,勤劳所得征税偏高,引起税负不公,也有违税法的公平价值。在采用分类综合所得税制度后,可以继续沿用比例税率和累进税率相结合的方式,对分类计税所得适用比例税率,对综合所得则按统一超额累进税率计征税款,但是应当减少累进税率的档次级数,以4-5级为宜;对于同属勤劳所得的工资薪金所得与个体工商户生产经营所得等劳动所得以及劳务报酬所得均采用统一累进税率征收,以体现“相同性质所得相同待遇”的原则。
3.免征额。从理论上来讲,要使个人所得税在调节社会收入不均、贫富悬殊方面发挥作用,则其征税对象应是中等收入及以上的 自然 人,而不能是占社会绝大多数的普通收入阶层。许多国家的税收实践也正是遵循了这一原则。所以,对于我国来说,提高扣除标准,即免征额是一个必然的选择,而且从实践看,我国许多地方已经调整了工资薪金的免征额,北京是1000元,上海为1200元,广州是1260元,深圳为1500元。考虑到我国各地区 经济 发展 不平衡,在收入水平、物价水平等方面悬殊很大,若在全国划定统一标准显然不妥,可以考虑规定一个幅度,由各地区在此幅度内根据当地实际情况确定具体的免征额。
三、个人所得税法的实施检讨
要发挥法的作用,就必须使法在生活中真正实现。法的制定固然重要,但它毕竟是第一步,更重要的是使已制定的 法律 规范在生活中得到实现,把应然变成实然。如果法的规定不能在人们及其组织的活动中实现,那就是一纸空文,不会带来现实意义,也不能实现法的价值。税法的公平价值除了需要一定的制度体现和支撑之外,重要的是应在税法的实施过程中得以实现。
税收制度与税收征管是税收领域中的两个基本范畴,有效税制实施的前提是两者必须有机结合。过去我国税制改革对税收征管的重要性重视不够,导致税收征管成为税制改革的制约因素。法的实施与物质条件,与人和物及当时的社会控制技术的发展相关。税收征管的现实水平决定着一个国家的税制的选择,税制不能超越税收征管水平,否则,税制的超前性和征管的落后性的矛盾会使既定的税制目标因不易操作而落空,有限的管理能力成为税制改革的制约因素。
因此,在税制设计时应充分考虑征管能力,选择可操作的“有效税制”。由于个人所得税社会经济目标的多元性和自身特点,目前国际上公认个人所得税比其他税种对征管的要求更严,标准更高。如果个人所得税管理水平达不到要求,所产生的消极效应较之其他税种更大。我国个人所得税制目前逐渐暴露出一些不适应市场经济发展需要的矛盾和问题,其中存在一个重大缺陷,即税制设计与征管能力不相协调,使得个人所得税征管效率低下,税收流失严重。税收制度与税收征管之间存在偏差影响后果表现为:一是税收收入流失,税收制度的弹性减小;二是税法与现实的偏差损害了税制的公平。
税收征管手段对税收制度的保证程度受到税务部门自身的能力和外部纳税环境的双重影响,就两者关系来讲,税务部门的征管能力是内在因素,它的强弱决定了税收征管手段对税收制度实施有效的保证制度,前提条件是税收制度符合社会经济发展水平和税务部门自身的征管能力发展水平。社会的 政治 、经济、技术水平的变化是税收征管改革发生和发展的外部动因和条件。
所得税征管的控制系统包括个人收入申报系统单位代扣代缴控制系统、税务检查系统低效率运行,原因多种多样,对策也多种多样,但是,笔者认为,来自于主观方面的因素是最为重要的,那就是纳税人的纳税意识和税务部门的敬业意识,当然,各种技术手段的在税收征管中的应用,也是不可或缺的。
论文关键词 个人所得税法 税制模式 国际经验
我国于1980年开始征收个人所得税，1994年实施了个人所得税制改革，随历经9次修改，但其对发挥个人所得税调节收入分配不公，平衡税收负担的重要作用依然不足。
一、个人所得税及其社会功能
个人所得税是以个人的应税所得为征收对象的一种税，其基本要素有纳税主体、税率、应税所得等。纳税主体是指按照税法规定，依法履行税款缴纳义务的当事人。税率是指课税的尺度，是税额与课税对象之间的比例关系，我国的个人所得税税率有超额累进税率和比例税率两种税率形式。从各国的个人所得税税法来看，对“个人所得”的界定包括合法性、连续性、净值性、实际性，所得的范围包括有形收入、投资收益、实物所得折合的市场价值、已实现的资本收益和纳税人拥有的财产价值在一年内的增减额以及由于财产的实际处理引起的损益。
在社会经济活动中，财政收入能够为政府履行职能、为社会提供公共物品提供必要的财政支持；通过调解个人收入分配，实现资源的重组分配功能，起到稳定社会经济的作用。开征个人所得税不仅有着重要的组织财政收入意义，调节个人收入分配，实现社会公平，稳定社会经济的有效手段。但是，在国内现实情况来看， 2012年我国个人所得税实现收入5820.24亿元，占税收总收入的比重仅为5.8%，工薪阶层个人所占比重超过50%，意味着个税未完全体现出“高收入者多纳税”的原则。
个人所得税的一般课税原则体现在三个方面，即公平原则、效率原则以及公平与效率统一原则。税收的社会公平在于其经济公平和社会公平，促进个人及经营者之间的公平竞争；通过课税机制建立、差别征收实施调节，创造大体公平的客观竞争环境。此外，个人所得税必须有效配置资源，有效运行经济机制，从而使社会从可用资源的利用中获得利益最大化。
二、我国个人所得税制度发展现状
1980年我国颁布的《中国个人所得税法》面向的纳税人主要是外国人、港澳台居民；1986年的《中国个人收入调节暂行条例》开始将中国公民纳入主体，起征点为400-460元，税率级数为6级。1993年第一次修订将纳税人界定为“所有中国居民和来源于中国所得的非居民”，起征点800元，税率级数为9级；1999年第二次修正增加“开征个人储蓄存款利息所得税条款。2005年第三次修正将起征点提高至1600元，规定高收入者双向申报制度，并授权国务院可根据时情调整费用扣除额。2007年第四次修正将“对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税”；第五次修正将起征点调整为2000元。2011年最近的第六次修正将起征点调整为3500元，并将税率级数调整为7级。
我国采用分类所得税模式，不将个人的总所得合并征税，而是分项、分类计算，优点在于可以广泛采用源泉法，控制税源，防止税款逃漏，课税简便。但是，这种模式不能准确反映居民的实际税负能力，可能使收入来源单一的低收入者适用了较高的税率，而高收入者则通过分散收入来源，合理逃税避税。我国采取主动申报制度，如纳税人纳税意识不太强，不会主动纳税；另外，纳税人取得相同收入，并不意味着支付的成本相同，因此，采取固定费用扣除标准和同样的扣除比例是不科学、不合理的。
从税率结构看，我国采用了累进税率和比例税率两种税率。累进税率分为工薪收入者和个体工商户，分别采用七级超额累进税率、五级超额累进税率，对其他所得适用20%的比例税率。这种税率结构会造成三种弊端，其一，3%-45%的7级超额累进税率适用于所有工薪阶层，而对于非勤劳所得采用20%的比例税率，这会造成劳动所得缴纳税收高于非劳动所得的不公平现象。其二，边际税率差异较大，从最低3%到最高45%和35%的边际税率有失公允。其三，尽管从9级减少到7级，但是，级次依然过多；在实际操作中，35%、45%的高边际税率使用较少。
另外，在征收层面，税务机关的征管观念和技术手段还比较落后，特别是税收征管信息系统尚未完全建立。在涉及到个人所得的部门间还没有建立信息和资源共享，税务机关无法与企业、证券、银行、工商、房屋产权登记等部门建立关联，无法了解个人所得的真实情况，导致个人所得税无法发挥调节社会公平的全部作用。
三、个人所得税法的国际经验
（一）课税模式的国际比较
个人所得税制模式主要有三种：一是分类所得税制；二是综合所得税制；三是分类与综合相结合的混合所得税制。分类所得税制，是指纳税人取得的所得按不同来源、性质各异分类，分别对不同类型的所得税制进行课征。其优点是可以广泛采用源泉课征的方法，课征简便，节省征收费用。缺点是，不能按纳税人全面的、真实的纳税能力征税。采取分类征收的国家主要有中国、埃及、约旦等。
综合所得税制，是指纳税人的各种所得，不论其所得来源、性质，均视为一个整体，税率统一。综合所得税制模式的建立所必须具备的条件有：一是纳税人的纳税意识较强，能配合税务机关主动申报纳税；二是税收征管人员素质较高，征收信息系统技术完备；三是有关部门通力协作，特别是金融机构的配合；四是征收成本相对较高，需要强有力的人力、物力支持。大部分国家个人所得税的课税制度都以综合制为主，主要有美国、英国、德国等。
分类综合所得税制，由分类所得税与综合所得税合并而成，是指对同种所得先课征分类税，从收入来源扣缴，再综合纳税人全年各种所得，超过一定数额，再课以累进税率的综合所得税或附加税。其优点是，既坚持了按支付能力课税的原则，对纳税人不同来源的收入实行综合计算征收，利于减少偷漏税等方面优点。目前世界上实行混合制的国家主要有日本、韩国等。
从公平的角度而言，综合制比分类制有优势，比较符合量能课税原则；从税收效率的角度来看，分类制征管比较简单，有一定优势。个人所得税的目标在于调节社会公平，因此，随着国家经济发展、法制逐步健全，由分类制逐渐向综合制转变是个人所得税法税制模式的一种必然发展趋势。
（二）费用扣除的国际经验
个人所得税的费用扣除主要包括三个部分：一是为取得收入所必需支付的有关费用，即税法中明确规定准予扣除的项目；二是维持家庭生计的费用，是指为维持纳税人及其赡养人生存所必须的费用，应根据纳税人所赡养抚养人数、婚否、年龄等因素进行扣除；三是为照顾纳税人特殊开支需要的特许扣除，包括医疗费用支出、教育费用支出、慈善捐款、人寿保险及其他杂项。从各国的实践来看，费用扣除主要有三种方法：定额扣除法，定率扣除法和定额与定率相结合扣除法。美国个人所得税法是税前扣除法，分为标准扣除法和例举扣除法，在扣除方法上采取了零税率栏和直接减免。英国个人所得税税前扣除项目包括了费用扣除和生计扣除，费用扣除指可以从总收入中扣除的与取得收入有关的那部分费用支出；生计扣除指纳税人用于本人生计及赡养家庭等方面的那部分收入允许从总所得中扣除。
（三）税率的国际比较
个人所得税的税率包括累进税率和比例税率两种，累进税率是指根据征税对象数额或比例的大小规定不同等级的税率；比例税率是指对同一征税对象，按同一比例征税。从国外个人所得税税率结构来看，大多数国家采用累进税率，而且累进税率的级次趋于减少，税率逐渐降低，而对不固定的收入采用不同税率。
（四）征管制度的比较分析
国外一些先进国家征管制度可以概括如下：（1）税务制度完备。在美国，纳税人的个人所得税都通过税务完成纳税申报；日本的税务也较完备，对税收人员的要求非常严格。（2）严厉的监控和处罚机制。在美国，税务机关每年会在高收入者当中选取10%的纳税人进行稽查，一经查实即严厉处罚；德国、印度重点对高收入者进行跟踪监控，一旦发现不法证据，轻则罚款，重则坐牢。（3）合理的激励机制。日本采取蓝色申报制度、韩国采取绿色申报制度，对于如实纳税的国民给予奖励。美国个人所得税最终的结果是高收入人群则成了缴纳个人所得税的大户。
四、完善我国个人所得税法的对策
从发达国家经验来看，个人所得税是国家财政收入的重要组成部分，比如，在美国，个人所得税占整个联邦政府财政收入的45%；在澳大利亚，个税占到财政收入的66%。从我国的政治、经济环境出发，完善和发展个人所得税目标必须在强化财政收入功能的基础上突出调节经济功能。同时，我国个人所得税制度改革应遵循公平原则、经济稳步增长原则、税收管理效率原则和法治原则。
第一，进一步完善个人所得税税制，以充分发挥个人所得税制度对我国经济社会的应有作用。由于我国税务征管条件比较薄弱，个人收入水平较低，还不具备发达国家普遍采用的综合所得税制的各项条件。可以选择综合与分类并行的混合所得税制模式，当条件成熟时再选择发达国家普遍采用的综合所得税制。
第二，建立费用扣除的合理制度。我国个人所得税采取了定率扣除和定额扣除两种扣除办法，没有体现对个体差异的特殊照顾，应当进一步完善和健全我国个人所得税费用扣除制度。从家庭因素、基本生计因素、经济波动因素等视角建立费用扣除制度，使不同经济条件的公民负担合理的税负。
第三，优化个人所得税税率。近30年来，我国的经济不断发展，人们的消费水平大幅提高，中低收入者的生活压力加重。可通过减少税率档次，降低边际税率、扩大距级等措施。根据我国国情来看，5%-35%税率比较恰当，并在此基础上，扩大级距，加大个人所得税调节力度。同时，适当削减级次，加强个人所得税促进社会公平的功能，把累进税率的级距定在3-5级左右。
年所得12万元包含11项收入
据市地方税务局人士介绍，依据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例和国家税务总局《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》，年所得12万元以上的纳税人，在纳税年度终了后3个月内，需申报其各项所得的年所得额、应纳税额、已缴(扣)税额、抵扣税额、应补(退)税额和相关个人基础信息。申报的年所得额包括工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、对企事业单位承包经营或承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得，以及经国家财政部门确定征税的其他所得。在计算年所得时，可以剔除三类免税所得，即个人所得税法第四条第一项至第九项规定的免税所得；个人所得税法实施条例第六条规定可以免税的来源于中国境外的所得；实施条例第二十五条规定的按照国家规定单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金。除个体工商户生产、经营所得和财产转让所得以应纳税所得额计算年所得外，其他各项所得均以毛收入额计算年所得。
年所得额达到12万元的纳税人，无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税，无论代扣代缴单位是否按规定为其进行了个人所得税申报，无论纳税人是否按照税法规定进行了日常自行申报，均应于纳税年度终了后3个月内向主管税务机关办理纳税申报。
收入全额计入年所得额
据市地方税务局人士介绍，纳税人年所得为上一年的收入全额。其中：工资薪金所得按照未减除费用（每月1600元）及附加减除费用（每月**00元）的收入额计算。个体工商户的生产、经营所得，按照应纳税所得额计算；实行查账征收的，按照每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额计算；实行定期定额征收的，按照纳税人自行申报的年度应纳税所得额计算，或者按照其自行申报的年度应纳税经营额乘以应税所得率计算。企事业单位的承包经营者、承租经营者所得，按照承包经营者、承租经营者实际取得的经营利润加上从承包、承租企事业单位中取得的工资、薪金性质的所得计算。劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，按照未减除费用（每次800元或者每次收入的20%）的收入额计算。财产租赁所得，按照未减除费用（每次800元或者每次收入的20%）和修缮费用的收入额计算。财产转让所得，按照以转让财产的收入额减除财产原值和转让财产过程中缴纳的税金及有关合理费用后的余额计算。个人转让住房所得采取核定征收方式征收税款的，需计算应税所得率和应纳税所得额，并将应纳税所得额计入年所得额，具体计算方法：应税所得率=1%（征收率）÷20%（税率）=5%；应纳税所得额=转让住房收入×5%。纳税人由支付单位或个人为其负担税款的，需将不含税收入换算成含税收入，将含税收入计入年所得额。
自行申报纳税不含以下所得，即省市人民政府、国务院部委、中国人民军以上单位，以及国外组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；国债和国家发行的金融债券利息；按照国务院规定发放的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴，以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴；福利费、抚恤费、救济金；保险赔款、军人转业费、复员费；按照国家规定发放给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费等。
自行申报纳税方式多样
据市地方税务局人士介绍，纳税人可以采取多种方式进行纳税申报，既可以采取网上申报、邮寄申报方式，也可以直接到主管税务机关申报，还可以委托任职、受雇单位财务人员或中介申报，委托双方须签定书面授权委托书，并留存备查。
网上申报的由纳税人，到地税局办税服务厅办理自然人登记，领取用户名和密码后，通过**财税门户网站“个人所得税栏目”办理纳税申报，或在办税服务厅设立的自助报税专用计算机办理纳税申报。邮寄申报的纳税人，可通过因特网下载申报表或到地税服务厅领取申报表，正确填写后采取挂号信函方式进行申报，邮寄信封须注明“自行申报个人所得税专用”字样。以上两种方式不适用于有补、退税款的纳税人。到办税服务厅自行申报的纳税人，可到所属区县地税局办税服务厅专门设立的窗口，办理年度纳税申报和补税、退税、抵税。
【关键词】工资薪金所得；个人所得税；计算方法
在财务执法检查中，许多检查人员时常会遇到被查单位代扣工资、薪金所得个人所得税问题。由于个人所得税知识掌握的不够专业，对被查单位代扣个人所得税的计算是否正确，是否存在少扣现象，心中存有疑虑。同时，部分个人所得税的纳税人对工资、薪金所得个税政策及计算方法知之甚少，并不知道自己缴纳的个人所得税是如何计算出来的。作者通过所掌握的税法知识以及在实际工作中的运用，详细介绍工资、薪金所得个人所得税政策法规及相应的计算方法。
个人所得税是指对个人（自然人）取得各项应税所得而征收的一种所得税。2011年9月1日起施行的《中华人民共和国个人所得税法》明确规定了个人所得税的征税对象，共列出了11项个人应税所得。在这里我们只讨论研究这11项中的第1项，即工资、薪金所得。按照税法的规定，工资、薪金所得应缴纳的所得税款是按月计征的，适用的是七级超额累进税率。税率为百分之三至百分之四十五。要正确掌握工资、薪金所得税款的计算方法，需要明确以下几方面的内容：
一、应税工资薪金所得的范围
工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。
在此需要明确工资、薪金所得与劳务报酬所得的关系：工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。
二、免征工资薪金所得个人所得税的项目
（一）按照国家统一规定发给的补贴、津贴
是指按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴，以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴。对按照国务院规定发给的政府特殊津贴和国务院规定免纳个人所得税的补贴、津贴，免予征收个人所得税。其他各种补贴、津贴均应计入工资、薪金所得项目征税。下列不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入，不征税：
1.独生子女补贴；
2.执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴；
3.托儿补助费；
4.差旅费津贴、误餐补助。
误餐补助，是指按财政部门规定，个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐，确实需要在外就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。
（二）福利费、抚恤金、救济金
福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费；救济金，是指各级人民政府民政部门支付给个人的生活困难补助费。
（三）按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费
对达到离休、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离休退休年龄的高级专家（指享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者），其在延长离休退休期间的工资、薪金所得，视同退休工资、离休工资免征个人所得税。
（四）基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费
企事业单位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免征个人所得税；个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。
（五）住房公积金
根据《住房公积金管理条例》、《建设部 财政部 中国人民银行关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》（建金管[2005]5号）等规定，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。
（六）取暖补贴
企业和个人按照国家和地方政府规定的比例发放的取暖补贴，免征个人所得税。
三、不予免征工资薪金所得个人所得税的项目
（一）对于单位按期发放、人人有份的所谓误餐补贴，或者单位以误餐补助名义发给职工的补贴、津贴
不属于免税范围，应当并入当月工资、薪金所得计征个人所得税。
（二）下列收入不属于免税的福利费范围，应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税
1.从超出国家规定的比例或基数计提的福利费、工会经费中支付给个人的各种补贴补助。
2.从福利费和工会经费中支付给单位职工的人人有份的补贴补助。
3.单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时性生活困难补质的支出。
（三）企业以现金形式发给个人的住房补贴、医疗补助费
应全额计入领取人的当期工资、薪金收入计征个人所得税。
「关键词源泉扣缴 个人所得税「正文
引言：自1799年英国首先征收个人所得税以来，该税种由于能够为国家获取大额税收，同时和其他税种比较而言又更加符合公平税负的要求，已成为世界各国普遍重视的一个税种。因此，对个人所得税的征收也就理所应当地进入了政府财政税收政策和税法学者的视野之中，为了实现征收的有效性和合理性，在学理上和实践上都进行了制度的设计。其中，以代扣代收代缴为个人所得税征收方式中至为重要的一种。
代扣代收代缴[1]被世界各国普遍应用于其个人所得税的征缴，有的国家甚至应用于更为广泛的税收征管当中，当然，这是由于税收体系和税法体制的差异而必然产生的适用范围的不同。但是，就个人所得税的征管而言，代扣代缴的方式却是任何一个国家都一贯采用的有效的征缴手段，这已经是税收制度中的通例了。比如，日本的所得税法实行源泉征收，即由纳税义务人以外的第三人征收税款，再由其向国家或地方政府交纳[2]，日本税法上称之为征收交纳方法；美国的个人所得税法也规定支付收入的雇主必须履行代扣代缴税款的义务。我国《个人所得税法》规定：个人所得税，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。实行以扣缴义务人代为扣缴的代缴方式。
之所以各国都采用代扣代缴的方式来征收个人所得税，这是同个人所得税的特点相适应的。个人所得税是以一定时期内个人的净收入，即纯所得为征税对象的，囊括范围非常广泛，纳税人个人的包括工资、劳务报酬、利息、股息、财产租赁转让及偶然所得等收入，除了法律规定的少数免于纳税的事项之外，都是个人所得税的课税对象。在这个商品经济如此发达的时代，每个人都可以依靠自己所掌握的社会资源，多渠道，多方式地获取收入。因而，尽管个人所得税是针对每个纳税者的个人纯所得来征税的，但是，国家却不可能把每一个纳税者的各项收入都做到清楚的了解和掌控，民事行为、商事交易在社会生活中频繁发生，政府机构不可能动用过多的资源去涉入个人生活中收入支出的来龙去脉。而且，特别是纳税意识还没有强到每一个纳税人都能够依法主动并善意地向国家申报自己的真实的收入状况，把每一项收入应交纳的税款都分毫不差地送到征税机关手中。而且，普通的纳税人由于文化层次和知识结构的差异，很多人对税法不甚了解，甚至不能准确地计算出自己应交纳的税额。在这样的情况下，为了全面而有效地征收个人所得税，代扣代缴就成了必然的选择。
个人所得税的代扣代缴利用的是源泉扣缴的途径，即个人的应税所得在该收入产生的源泉处便将应缴税款进行支付，不再需要纳税人和纳税机关对每一笔应税所得进行核算。取得收入必然就有相对应的支付方，这个支付方可能是纳税人所在的单位，也可能是其雇主。这些单位或者雇主为从他们那里取得收入的纳税个人代扣代缴税款，至少保证了纳税人在这里取得的应税所得应缴税款不会流失，保证了国家的税收收入。这也是各国在设计代扣代缴制度时的价值取向。从各国的税收实践来看，源泉扣缴的代扣代缴方式也的确保障了国家的个人所得税的有效征收。
除了个人所得税以外，其它的一些税种也有使用代扣代缴的征收方式的情况。日本税法中，所得税的源泉征收和有价证券交易税的特别征税、通行税的征收、居民税的征收等都属于征收交纳方法[3].我国的税收体制中，筵席税、部分营业税等税种的征管方式里面都有代扣代缴的规定。因为这些税种也有着和个人所得税相似的征缴特点。纳税人所负担的纳税义务的对象，如筵席、工程转包等，事项都比较琐碎，且其所涉及的金额通常难于稽查，国家的税务机关征管事无巨细地逐项清查较为困难，完全靠纳税人主动申报，很有可能出现偷逃税现象。所以，这些税种也同样适用代扣代缴的征纳方法。
代扣代缴的最主要特征是纳税人应纳税款不是由纳税人自己向国家或地方交纳。它是税收法律关系较为特殊的一种表现形式。在抽象的意义上来讲，税收法律关系的性质是公法上的债务关系[4]，而代扣代缴制度却在国家和纳税人的债权债务关系中间增设了一个第三人。当然，债权债务关系有第三人的参加是很正常的，就税收债权债务关系而言，以下这两种主体可以认为是在纳税义务人和国家的直接的权力义务关系外的第三人。税务人，可以依其与纳税义务人之间的委托协议，作为纳税人的人来为其办理税务事宜。第二次纳税义务人，由于其与纳税义务人之间具有的人身或财产上的关系，当纳税义务人滞纳税金且其财产不足以支付所欠税金时，必须承担代替纳税人缴纳税金的义务[5].但是，代扣代缴行为的主体，代扣代缴义务人作为第三人的情形却与这两种情况不一样。
首先，产生根据不同。税务人和第二次纳税义务人进入到纳税义务人与国家之间的公法上的债权债务关系里面，是由于他们与纳税义务人之间的民事上的权利义务关系，其实这里是准用了民事权利义务关系，即其发生的基础实际上是税法对民事关系的准用。而代扣代缴义务人，尽管其与纳税人间也是民事权利义务的联系，但是税法将其纳入到税收法律关系中，是一种新的权利义务关系的设立，其发生依据是公法的规定。
其次，性质不同。税务人和第二次纳税义务人在该法律关系中仅仅是作为纳税义务人的人或者义务的承担者，仍旧没有改变原纳税人与国家之间的税收债权债务关系，而代扣代缴义务人的介入，却使这种关系发生了转变，切断了纳税义务人与国家之间的直接联系，代扣代缴义务人和国家之间形成了公的债权债务关系，同纳税义务人形成了私的债权债务关系。
第三，法律后果不同，即他们所承担的法律责任是不一样的。税务人有其特殊的义务要遵守，他们需要承担职业责任，法律有专门的规定。而代扣代缴义务人在税法上通常是等同于纳税义务人的，水发在很多情况下对两者做了相同的规定，享有纳税义务人所享有的权利，履行其所应履行的义务。
每一项制度的创设都受到理论和实践的指导，但是，无论是学术理论，还是社会实践都是不断变化发展着的，因而，一般说来，大多数制度都需要进行不断的相应的转变以适应新的需求。由于社会经济的发展变化迅速，与经济活动密切相关的税收法制尤其会面临这样的问题。其实，代扣代缴制度虽然在税收征管中发挥了巨大作用没，但是它也同样存在着一些值得商榷之处，先将主要问题列举如下：
首先，从宪法的角度来思考，代扣代缴义务人由于与纳税义人具有特定的联系便需要承担一项公法上的义务，这种义务的创设是否与宪法的精神相违是值得置疑的。税收征管是既是国家的权利体现也是国家实现经济职能和社会职能的重要方式，一般情况下，具体履行该职能的只能是国家税务机关和法律法规规定的其他有权机关。单位和个人在意法律规定的情形下成为代扣代缴义务人时，实际上为税收征管机关代为履行了税收的征收。然而，法律对代扣代缴义务人的规定很多与纳税义务人相同，其代为征收除了可以依法获取代扣代缴手续费之外，几乎没有再得到其他的权利赋予来作为“对价”。
其次，扣缴义务人切断了纳税义务人与国家之间的直接联系，将二者的税收之债分成两个环节。一为代扣代缴人因代扣代缴税款而与纳税人之间发生的联系，以为其将所扣缴税款向国家交纳而发生的联系。后者的公法债的性质是容易确定的，但是，前者到底是公法性质还是私法性质的债权债务便很难界定，似乎是介于二者之间的。当然，由于征收链条中加入了代扣代缴义务人，也就使得新的问题的产生有了另外的可能性。在扣缴人和纳税人这一环节中，国家的监管就显得有些捉襟见肘了，也就让纳税人和扣缴人有了连成一线以偷逃应纳税额的机会。虽然《个人所得税法》和《税收征管法》对代扣代缴义务人应履行的义务和法律后果作了非常详尽的规定，但是，在具体的实践当中，代扣人仍旧可以通过对经营资料的窜改、瞒报等手段，不扣、少扣应扣税款，造成国家税收资源的浪费。
第三，虽然扣缴义务人制度主要是针对个人所得税税源不易监控而设计的，但是，随着市场经济的进一步健全，个人收入的来源渠道变得更加复杂和多样化，而且现在的来源更多的是个人、个体工商户、私营企业等。这些主体依法由于直接持有纳税人的收入，或者与纳税人有经济往来而为扣缴义务人，但是实际操作上他们很难被纳入税收征管的范围，对其监控和稽查也更加呈现出难度，由此而带来的个人所得税的流失也愈加严重起来。
要解决我们的问题，借鉴其他立法体例的经验是有帮助的。西方国家个人所得税的征收在代扣代缴之外，还采取个人申报和预扣预缴等制度。纳税义务人在规定的时间主动填写纳税申报表，将自己过去一个纳税时期，通常为一年的各种收入和应缴纳的税额等进行如实申报，而且还可以通过依照上一年的缴税额预缴税款而获取优惠。美国的税法对个人所得税的征收采取的做法是，“每个纳税义务人所要缴纳的税款额度由他自己核定的，每一年，纳税义务人要申报他的所得以及扣除额，并且预估自己今年该缴多少税额。大部分的税额是预先缴纳的，缴纳方式有两种，一种是就薪资本身就源扣缴或是以每一季为单位事先缴纳预估的税额” [6].日本的所得税法系将课税对象将以区分而设置不同的课税方式，比如，利息所得、红利所得等采用源泉征收，而不动产所得、事业所得等便采用综合课税的方法。我国香港地区主要依靠自行申报的方式，每年有统一的报税，纳税人填报并提供财务资料，纳税人已税局的评税通知纳税，而且香港居民以身份证号作为税局的个人电脑档案号，便于税务稽查[7].
结论：我国的个人所得税的征收方式显得比较单一，而且存在很多立法上和实际操作层面的不足。究其缘由，我国的公民纳税观念尚为淡薄应该是最大的现实原因。但是，代扣代缴并不能从根本上解决这个问题，而且同样会受其制约。所以，我们需要培养良好的纳税意识。而一种不错的培养途径便是鼓励公民自行申报，以最大的善意去相信我们的纳税人，在现阶段可以采取这样的做法，即使是源泉扣缴的，也让纳税人进行主动申报，对主动申报、缴纳的个人给与优惠。在全社会营造出依法纳税、诚信纳税的氛围，让纳税成为一项真实的义务。
「注释
[1]以下称代扣代缴或扣缴
[2]见金子宏著，刘多田、杨建津、郑林根译，《日本税法原理》中国财政经济出版社1989年版，第332页
[3]同上
[4]见刘剑文主编，《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第347页
[5]见金子宏著，刘多田、杨建津、郑林根译，《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第97页
[6]陈薇云，《美国税法与联邦个人所得税》中国财税法网刊登文章，链接cftl.cn/show.asp？c_id=26&a_id=2997
[7]刘伟，《香港和内地个人所得税在税率设计、税收弹性和税收征管方面的差异》中国财税法网文章cftl.cn/show.asp？c_id=24&a_id=2640
「参考资料
中华人民共和国国务院令
第502号
现公布《国务院关于修改〈对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法〉的决定》，自2007年8月15日起施行。
总理
二七年七月二十日
国务院关于修改《对储蓄存款利息所得
征收个人所得税的实施办法》的决定
国务院决定对《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》做如下修改：
一、第四条修改为：“对储蓄存款利息所得征收个人所得税，减按5%的比例税率执行。减征幅度的调整由国务院决定。”
二、第八条第一款修改为：“扣缴义务人在向储户结付利息时，依法代扣代缴税款。”
增加一款，作为第二款：“前款所称结付利息，包括储户取款时结付利息、活期存款结息日结付利息和办理储蓄存款自动转存业务时结付利息等。”
三、第十三条修改为：“本办法所称储蓄机构，是指经国务院银行业监督管理机构批准的商业银行、城市信用合作社和农村信用合作社等吸收公众存款的金融机构。”
四、第十四条修改为：“储蓄存款在1999年10月31日前孳生的利息所得，不征收个人所得税；储蓄存款在1999年11月1日至2007年8月14日孳生的利息所得，按照20%的比例税率征收个人所得税；储蓄存款在2007年8月15日后孳生的利息所得，按照5%的比例税率征收个人所得税。”
此外，对个别条文的文字做了修改。
本决定自2007年8月15日起施行。
《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》根据本决定做相应的修订，重新公布。
对储蓄存款利息所得
征收个人所得税的实施办法
（1999年9月30日中华人民共和国国务院令第272号根据2007年7月20日中华人民共和国国务院令第502号公布的《国务院关于修改〈对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法〉的决定》修订）
第一条根据《中华人民共和国个人所得税法》第十二条的规定，制定本办法。
第二条从中华人民共和国境内的储蓄机构取得人民币、外币储蓄存款利息所得的个人，应当依照本办法缴纳个人所得税。
第三条对储蓄存款利息所得征收个人所得税的计税依据为纳税人取得的人民币、外币储蓄存款利息所得。
第四条对储蓄存款利息所得征收个人所得税，减按5%的比例税率执行。减征幅度的调整由国务院决定。
第五条对个人取得的教育储蓄存款利息所得以及国务院财政部门确定的其他专项储蓄存款或者储蓄性专项基金存款的利息所得，免征个人所得税。
前款所称教育储蓄是指个人按照国家有关规定在指定银行开户、存入规定数额资金、用于教育目的的专项储蓄。
第六条对储蓄存款利息所得，按照每次取得的利息所得额计征个人所得税。
第七条对储蓄存款利息所得征收个人所得税，以结付利息的储蓄机构为扣缴义务人，实行代扣代缴。
第八条扣缴义务人在向储户结付利息时，依法代扣代缴税款。
前款所称结付利息，包括储户取款时结付利息、活期存款结息日结付利息和办理储蓄存款自动转存业务时结付利息等。
扣缴义务人代扣税款，应当在给储户的利息结付单上注明。
第九条扣缴义务人每月代扣的税款，应当在次月7日内缴入中央国库，并向当地主管税务机关报送代扣代缴税款报告表；代扣的税款为外币的，应当折合成人民币缴入中央国库。
第十条对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费。
第十一条税务机关应当加强对扣缴义务人代扣代缴税款情况的监督和检查，扣缴义务人应当积极予以配合，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒。
第十二条对储蓄存款利息所得征收的个人所得税，由国家税务局依照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国个人所得税法》及本办法的规定负责征收管理。
第十三条本办法所称储蓄机构，是指经国务院银行业监督管理机构批准的商业银行、城市信用合作社和农村信用合作社等吸收公众存款的金融机构。
论文关键词：个人所得税；税制改革；价值目标；立法与完善
2007年我国个人所得税法再次修订，新修订的个人所得税法从2008年3月1日起施行。虽然所修订的内容仅仅局限于个人所得税工资薪金部分免征额的调整，但其所受关注的程度不亚于2005年的那次税法修订。由此可见个人所得税法在人们心目中的位置及对社会经济生活的影响。2005年个人所得税法修订后总体来说新税制运行平稳，纳税主体范围有所缩小，并强化了个人所得税的征管制度，税收收入也得到了相应的增长，然而随着个人所得收入的增长，个人所得税的纳税主体又在不断地增加，工薪阶层再次成为个人所得税最主要的纳税主体。使本来是对富有者征收的个人所得税在实践中变成了大众税，从而引起人们对个人所得税法的普遍关注和质疑，个人所得税究竟是调节了谁?除此之外，涉及到个人所得税法的价值功能课征模式、纳税主体及范围、税率与减免税等诸多方面的问题在多次个人所得税法的修改中并未得到体现，因此，许多专家纷纷表示，个人所得税法的几次修改仅仅是局部微调，要制定一部科学、完善的《个人所得税法》还有很长的路要走。
一、我国个人所得税法的现状
我国个人所得税法制定于1980年，最初的个人所得税全年税额只有10余万元，在我国财政收人中的比重几乎可以忽略不计。1993年个人所得税制改革时全年收入额也只有40多亿元。1994年实施新税制，个人所得税收入开始逐年迅速增长，当年为72．7亿元，但到2004年个人所得税收入已经达到了1737．1亿元，成为全国第四大税种和许多地区仅次于营业税的第二大税种。2005年个人所得税收入历史性的突破了2000亿元，2005年个人所得税法修订后，个人所得税的税收收入不仅没有减少，2007年则达到了3184．9801亿元，对缓解处于社会主义初级阶段的我国财政紧张状况发挥了十分重要的作用，也使税收的效率功能得以充分发挥。但在个人所得税保障国家财政收入的同时，我们也看到个人所得税的调节功能发生了显著变化，效率功能得以充分发挥，而其调节收入差距的功能和公平收入的功能却被大打折扣，与个人所得税的设计初衷出现了较大的背离。如果说1980年我国开征个人所得税的目的是为了适应改革开放条件下对来华从事经营活动的外国人进行征税的需要，符合国际惯例，而在随后颁布的个体工商户所得税条例和个人收入调节税条例则是为了调整社会分配并在一定程度上取得财政收入，前者应是主要目的。1993年新的个人所得税法修订，个人所得税的功能已不再局限于调节社会分配，其中财政功能应该说占据了较大的比重。且经过十余年来的运作，个人所得税法的价值功能已经非常明显地呈现出效率优先的实际效果，公平分配的价值功能已退为其次。从有关资料统计来看，2001年～2003年我国平均来自工薪阶层缴纳的个人所得税的比重已达50．93％，甚至有些地区已高达70％甚至80％。在纳税人数上也由1998年的1．09亿人次达到了2004年的2．6亿人次，反映在现实生活中则表现为一方面是真正拥有高收入的人并没有多缴税。2001年在我国的7万亿元存款中，不足20％的富人占有80％的存款，而他们缴纳的个人所得税却不足10％。2006年实行个人所得税高收入者申报制度，但从已申报人员的结构上看，仍然由工薪阶层“唱主角”，私企老板、自由职业者、个体工商户仅占少数，而被列为高收入人群相对集中的行业，申报人数也相对较少。据统计，北京市高收入集中的海淀区高收入者纳税比重仅占总额的8％；广东省高收入者的纳税比重也仅占省内纳税总额的2．33％。当然，这不只是北京和广东的个别现象。而据有关资料显示，美国国税局1999年统计，5％的富人缴纳了约55％的税收，最富的1％的富人缴纳了19％的所得税，55％的较低收入的人口缴纳的所得税只占所得税总额的4％。另一方面则表现在我国贫富差距继续拉大。
据联合国开发计划署调查显示，中国目前的基尼系数为0．45，占总人口20％的最贫困人口占收入和消费的份额只有4．7％，而占人口20％的最富裕人口占收入和消费的份额高达50％。中国社会的贫富差距已经突破了合理的限度。可见我国的个人所得税征收的重点并没有放在调节高收人上，根本谈不上是什么“富人税”，而在很大程度上却象是一个“工薪税”，或者说是一个“准工薪税”。正如有的学者指出，西方发达国家拥有200多年悠久历史的个人所得税且走过了“富人税”到“大众税”的历程，我国的个人所得税在不足20年的时间内就“基本到位”，这是很不可思议的。其中固然有随着我国经济增长带来的居民收入增加的合理成分，但个人所得税本身的设计缺陷同样是不容忽视的。众所周知，所得税最初产生于英国，因战争而设，最初开征的目的是为了筹集财政收入，因此有“战时税”之称。
在随后的发展中由于其所具有的聚财和调节收入的功能而被世界上许多国家所采用并得以推广。公平原则逐渐成为个人所得税的基本原则被加以确认。我国个人所得税开征之初应该说是主要采用公平原则，其目标模式的选择是采用公平原则以调节个人收入，实现社会公平。但随着我国社会经济的发展和国民收入的增长，个人所得税的快速增长已成为不争的事实，成为现阶段我国最有影响力的税种之一，个人所得税目标模式的选择已经严重影响了该税的发展和走向。
二、当代税制原则的演变
20世纪80年代以来，经济发达国家进行了大规模的税制改革，这不仅是西方国家历史上的一次重大税制改革，而且也是半个世纪以来税制原则的一次重大调整。其中税制原则的变化趋势有如下几方面：
(一)在税收的经济效率原则上，由全面干预转向适度干预
凯恩斯主义极力主张税收全面介入生活，坚持国家税收干预经济的思想被20世纪80年代税制改革中寻求减税对经济适度干预的倾向所代替。如普遍降低所得税税率、最大限度地减少各种税收优惠等。这些都意味着政府放弃利用税收对经济和社会以及对居民和企业经济选择的干预。
(二)在税收公平与效率原则的权衡上，由偏向公平转向突出效率
税收的公平与效率始终是一对难解的矛盾，一般而言，要么强调公平牺牲效率，要么强调效率牺牲公平。实行累进税制有利于促进公平，但效率较低；实行比例税制效率较高，但有失公平。在2o世纪五六十年代，发达国家的政府寄希望于通过税收来缓解收入分配不公问题，对累进税制极为重视，尤其是个人所得税，不仅最高边际税率非常高，而且累进档次多达十余个。但到了20世纪70年代，主要发达国家相继进入了滞胀时期，失业率和通胀率剧增，经济的实际增长率普遍降低。20世纪80年代初美国的经济增长率为2．05％，法国为2．3％，联邦德国为1．65％，英国为1．15％，日本为3．7％，意大利为1．8％，这比20世纪50—60年代的水平低得多。面对这种情形，凯恩斯学派的理论与政策已显得力不从心，而各种反凯恩斯学派的非主流学派如货币学派、供应学派等新经济自由主义乘机而起。这些学派的经济理论虽然有所不同，但其共同特征是强调市场机制的作用，主张减少国家对经济的干预。与此相适应，20世纪8o年达国家相继进行了税制改革，其基本内容是合并纳税档次，降低最高边际税率，拓宽税基，减少优惠，反映出这些国家以牺牲公平为代价来换取提高效率的意向。
(三)在税收公平原则的贯彻上，由偏重纵向公平转向追求横向公平
这一变化体现在20世纪80年代的税制改革中，主要有两点：一是中等收入阶层的税率降幅与高等收入阶层相比要小得多。二是由多级累进税制向比例税制靠拢，由过去的十多个级距改为只有3—5个级距。甚至在俄罗斯还采用了单一税率制。一般而言，比例税制体现税收的横向公平，累进税制体现税收的纵向公平。
(四)在税收效率原则的贯彻上，由注重经济效率转向经济与税制效率并重
多年来，发达国家对税收的经济效率极为重视，相对而言对税制本身的效率不够重视。而20世纪80年代的税制改革却一反常规，力求促成使经济效率同税制效率并重的趋向。最为明显的是从繁杂的税制向简化税制过渡，课税所得的计算也由复杂转变为简便。
(五)经济全球化、区域经济一体化与各国税收竞争使各国税制出现趋同化
目前世界上已建立了24个自由贸易区、关税同盟、共同市场、经济联盟等形式的区域集团。经济全球化使要素的流动性增强，而要素之所以全球流动是为了寻求最优税后回报率。所以影响要素流动的因素中除了资源和投资环境外，税收也是一个重要因素。特别是发达国家之间由于经济发展水平差别不大，因而税前回报率差别并不大，税收对要素流动有较大的影响，税收竞争成为发达国家间竞争的一个重要形式。
一旦一国降低生产要素的税负，世界上的生产要素就会向该国流动，这会造成其他国家生产要素和税基的流失，使其在竞争中处于不利地位。为了防止“产业空心化”和税基流失现象的出现，其他国家也会采取类似的减税措施，这就是发达国家步调一致地进行税制改革的重要原因。
三、我国个人所得税价值目标的选择
效率优先，更加注重公平应是我国个人所得税改革的基本原则。税制原则的发展演变及我国个人所得税的实践表明，未来我国在个人所得税改革中必须坚持效率优先，更加注重公平的原则，而这一原则得以真正贯彻的前提是必须认识和解决以下几个方面的问题：
(一)宽税基、低税率、简化税制是所得税发展的国际趋势
20世纪80年代以来的世界性税制改革，表现在个人所得税上的共同特点是“拓宽税基，降低税率”。这在一定程度上反映出各国政府税收政策指导思想上的重要变化，即长期被誉为“经济稳定器”的个人所得税制，在解决各式各样的社会和经济问题，尤其是在促进社会公平问题上，已难达到预期效果。这在我国的个人所得税实践中也已被证实。所以，在各国经济不断发展、世界经济一体化日益明显、各国税制出现趋同化趋势下，我国的个人所得税改革也应适应这一客观形势，遵循“效率优先，更加注重公平”的个人所得税原则。
(二)个人所得税改革是一项系统工程
在实现社会收入公平分配目标过程中，仅靠个人所得税是难以实现其目标的。它需要包括个人所得税在内的诸多税种的配合和相互协调，共同发挥作用。这就需要建立与个人所得税配套的相关税种，建立对个人收入分配的立体交叉调节体系，正确处理个人所得税与相关税种之间的关系。
个人收入作为社会财富的一种流量，是不会永久停留在收入状态的，而是被所得者进行了处置，或消费、或储蓄、或投资、或购买财产、或资助他人等，因此，社会贫富的差别不仅表现在收入上，而且还表现在消费、储蓄、投资及财产上。可见要实现社会公平目标，就应建立收入、储蓄、投资、财富及财产转移的各种相应税收，这样在个人所得税没有调节到位时，会有财产税、资本利得税和遗产与赠予税补充。在这些相关税种相配套的体系中，个人所得税、资本利得税应以效率原则优先，兼顾公平；而财产税，特别是遗产赠与税应以公平原则优先，兼顾效率。
(三)地区差异造成的税收不公难以通过税收单独完成
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