时间：2022-11-15 05:59:43
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关键词：EPC总承包项目 纳税问题 营改增后 税负影响初探
近年来，随着我国建筑行业发展水平的不断提高，当前国际上较为流行的管理模式（EPC模式）也被广泛的应用到了建设工程项目中去，其不仅转移了业主的建设风险，降低了项目管理风险和成本投入，同时还加强了各个相关企业之间的交流与合作，有利于工程项目的正常有效进行。但是从纳税的角度来看，这种模式在实际的应用中还存在着很多的问题，尤其营改增后所带来的税负影响，需要及时采取措施进行应对，这样才能推动工程项目的可持续健康发展。
一、EPC总承包项目分析
EPC模式主要就是指业主将工程建设项目发包给相关的承包商，然后由总承包商负责整个建设项目的前期设计、工程施工以及试车，并且在项目完成之后将验收合格的项目交给建设单位，所以EPC模式通常也被叫做“交钥匙工程”。同时，在合同范围内总承包商需要对工程项目施工质量、安全、工期以及造价等全权负责。
这种EPC总承包模式具有很大的优势，其主要就是将工程项目所涉及到的业主和承包商、业主和设计单位、市场主体和政府机构、分包和总包之间的复杂关系理顺清楚，可以将工程建设中经验丰富、管理能力强、技术水平高的工程建设企业的专业优势充分发挥出来。从项目业主的角度砜矗运用EPC总承包模式，不仅可以将大部分的项目建设风险转移到总承包商身上，同时还可以有效降低业主的管理风险和成本投入，有利于实现业主方的各方面利益。
二、EPC总承包项目中存在的纳税问题以及应对
（一）EPC总承包项目的税收内容
EPC总承包项目通常都会包括：勘察、前期设计、采购和安装设备、工程施工等各种内容，其中勘察和设计主要属于服务业营业税部分，其税率为5%；而设备安装和工程施工等则是属于建筑营业税，其税率为3%，在营改增之后，采购设备更为适用于增值税，其税率为17%。
（二）纳税方面的问题
《营业税实施细则》内容中规定，纳税人在提供（装饰劳务除外）的建筑业劳务时，营业额主要包含项目建设的原材料、动力价款、相关设备和物资等内容，其中不含建设方的设备价款。在EPC总承包所涉及的合同金额中，材料和设备都是属于增值税范围内，主要交给承包商进行购买。2009年，我国开始在各个地区和行业大力实施增值税改革，主要将原来的生产增值税向消费增值税进行转变。也就是说，同意企业将属于外购资产中涉及的增值税进项税金进行全部扣除。同时，合同中规定总承包商需要给相关建设单位开具专用的增值税票据，所以必须要进行增值税的缴纳。在EPC总承包项目中，如果总承包商按照《营业税实施细则》内容规定实行，在实际的施工环节中给建设单位开具专业的营业税票据，这时就需要将已经缴纳的有关原材料和设备等价款的增值税包含到营业额中，这导致了营业税的重复缴纳现象，缺乏一定的合理性。
（三）税务部门和企业的应对行为分析
因为地区性的差异，各区域税务部门对《营业税实施细则》内容规定的理解也存在差异，其具体执行行为也不同，其主要分为三种处理方法。首先，相关税务部门的规定表明，在对营业税中所涉及营业额进行计算时，可以不将建设单位所购买的设备和原材料价款包含在内。其中施工部分需要开具营业税的票据，而采购设备和原材料的部分则是要开具增值税票据，这样可以从根源上防止重复纳税现象的发生，并且执行起来也极为方便。其次，部分项目的税务部门规定表明，通常情况下，在对营业税中所涉及营业额进行计算时，可以不将建设单位购买设备的价款包含在内，但是要求将购买材料价款包含在内，其中设备和原材料之间的划分界限需要当地所在省市的省级税务部门来确定。最后，还有一些税务部门没有进行区分，只是将总承包商给建设单位购买的设备、原材料等价款一并算入到营业额中，最后进行营业税的缴纳。
三、营改增后产生的税负影响以及发展建议
（一）对建筑行业的影响
近年来，我国开始将“营改增”工作在全国范围内进行大力推进和开展，将原来的营业税转变成增值税，这样不仅可以完善我国的税制内容，同时还可以有效防止重复征税现象的发生；有利于实现社会进行专业化分工，加快各产业间的融合发展；有利于实现消费、出口以及投资结构的优化和完善，推动社会经济的和谐有效发展；有利于逐渐减少企业在税收方面的成本投入，提升企业的整体发展质量和水平。有关《营改增试点方案》内容拟将相关建设单位的营业税转变成增值税，其税率为11%。由此我们可以发现，实施增值税是需要环环相扣的，将各个环节中产生的增值额作为计税依据，除了特别的营业税规定外，需要将各个环节中产生的销售额作为计税依据。
从客观角度来看，建筑单位在进项税方面的税额税率较为多样，其主要表现为：钢材17%、运费11%、混凝土6%等。通常规模较小的纳税人无法开具增值税票据，所以建筑单位很难获得抵扣凭证。从相关的调查资料分析发现，当前合同造价中的劳务用工占有23%～30%左右，这一部分基本上没有进项税票据。同时，折旧固定资产、能源消耗、辅助材料和地方材料、设备租金以及筹资成本等方面也无法有效获得增值税票据。因此，获取的实际增值税票据在总收入中仅占35%。经过分析我们可以判定，在当前发展条件下，虽然在建筑单位进行“营改增”，可以得到一定的进项税抵扣，防止重复纳税现象的发生，但是由于在税率方面增长了大约3倍，所以在采购设备和原材料方面取得的进项税存在严重不足，使得建筑行业在营改增后的税负不但没有下降，反而有着上升趋势。
（二）对EPC总承包项目的影响
在“营改增”政策执行之后，EPC总承包项目也面临着税负增加的情况。从该项目所具有的特点进行分析，可以发现其在纳税中可能出现两种现象，一方面，主要就是将采购活动算到施工环节中去进行11%增值税的缴纳。但是这种现象很容易因为过大的进项税额，在高进低出中将缴纳税款归零，因此这种可能性较低。另一方面，保持当前的纳税局面。主要表现为设计6%、采购17%、施工11%的税率，由于业务本身存在的优势特点，很容易将采购、施工与设计区分开来，但是采购和施工却不容易区分。其中采购、施工主要包括设备和原材料的采购，如果施工内容不包括设备、原材料等采购内容，那么在施工过程中很容易因为进项不足问题而增加税负，如果施工内容仅仅包含材料采购而不包含设备采购，那么设备与原材料之间就会没有明显的区分界线。
此外，在进项税方面，是否将材料设备归纳到施工环节中的材料设备采购中？这一部分如果没有明确的划分，施工部分的税率通常仅占11%，相τ诓晒旱17%较低，这时纳税企业会将原材料和设备等进项全都算入到施工环节中，从而有效降低税负。
（三）建议
首先，降低税率，结合实际情况将税率控制在6%左右；其次，推迟执行，将“营改增”推行时间尽可能的延后，保证各个环节都能够有效获取增值税票据后再进行，降低不能抵扣带来的损失；再次，全面施行，因为工程建设项目涉及到的行业类型较多，并且具有较强的流动性，如果只在少数地区进行试点施行的话，那么很容易产生非试点区域和试点区域之间的抵扣链条发生断裂现象，影响着营改增政策的施行效果，因此需要加强政策实施的全面性。最后，根据EPC总承包项目的基本特点和优势，制定针对性的实施细则，其有效的方法就是在全行业领域内或者全国范围内推行单一税率形式的增值税。
四、结束语
总而言之，EPC 管理模式作为当前国际社会发展中较为流行的一种项目管理方法，已经引起我国建筑行业的广泛关注和高度重视，近年来，越来越多的EPC总承包项目开始出现并且实施，其在转移业主项目建设风险、降低管理风险和管理成本的同时，也对我国税收制度内容提出了更多、更高的要求。为了适应时展趋势，满足EPC总承包项目的发展需求，我国应该在全行业内以及全国范围内全面实施“营改增”政策，有效降低税率，在不断完善税制的同时，推动EPC总承包项目的可持续发展。
参考文献：
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[3]刘红光.浅析EPC总承包项目中的涉税和竣工验收问题[J].港工技术，2011，04：45-47
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[5]张晓兵，张士科.营改增制度下设计企业EPC总承包税务筹划[N].土木工程与管理学报，2016，02：79-82+89
[关键词]EPC总承包；税务筹划；合同形式
在国家能源政策的指导下，我国核电站工程建设迎来了“井喷”时代。由于核电站技术先进、工程接口复杂、管理要求高等特点，国内核电工程建设均采用机组/分岛EPC总承包模式，即总承包商对工程项目的勘察、设计、采购、施工、调试等实行全过程或若干阶段的承包。由于EPC总承包模式在国内实践时间不长，与之模式配套的税务制度不完备，使得税务风险凸显。在这种情况下，有必要通过筹划方案降低税负，合理控制工程造价，提升总承包商的市场竞争力。EPC合同是综合体现发包方和总承包商职责分工和风险承担的基础文件，将直接决定双方的税负水平及涉税事项。因此，税务筹划应该在EPC合同的谈判和签订阶段实施。本文基于当前最新的税务征管规定，针对EPC总承包管理模式中典型的税务风险，从EPC合同签订和组价方面提出应对措施。
1.混合销售风险
按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财税第50号令）以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财税第52号令，以下简称《营业税实施细则》）规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，称为混合销售行为。混合销售行为应全额缴纳增值税或者营业税。
在核电工程EPC总承包项目模式下，总承包商除了从事设计和技术服务外，还向业主供应设备材料，并为供应的设备材料提供建筑安装劳务和机组调试，总承包商所供应的设备材料多为外购，上述行为符合“混合销售行为”的定义。也就是说，总承包商要就其总承包合同全额缴纳增值税或营业税。但无论是哪一种情况，都是总承包商和业主难以承受的：如全部缴纳增值税，则占总包合同额近50%的设计、土建安装施工和调试等工作无法取得增值税进项发票（在全面实行“营改增”政策后，总承包商也无法获得税率为17%的增值税进项票），全额缴纳税率为17%的增值税与设计、施工服务等缴纳3%的营业税相比，税负大幅度增加；如全部缴纳营业税，则业主无法从总承包商处取得增值税发票，不能享受增值税转型政策的好处对业主来说也是不可接受的。
显然，对于总承包工作来说，如果简单地用混合销售行为界定，并按照单一税率/税种征税并不合理。为了规避此风险，本文从合同签订形式上提出如下解决方案。
方案1：将总承包工作按采购供货、设计及技术服务、施工及调试纳入到三个合同中，由三个关联公司分别和业主签订。这种形式可以从根本上避免被认定为混合销售，但业主公司分别和三个独立公司签订专业承包合同，实际上打破了EPC总承包的管理模式，并且会产生设计-供货-施工-调试-竣工移交各环节的接口问题，业主公司存在协调工作量增大和合同权利保护不足的风险。并且，由于核电建设的特殊性，核安全物项的实施必须满足严格的质量要求，由三家关联公司负责核电站的建设，将对参建方的资质和质保体系提出更高的要求，难以获得监管部门认可。
方案2：由总承包商和业主签订总合同，并按采购供货、设计及技术服务、施工及调试分别签订子协议，总承包商对采购供货、设计及技术服务开具相应额度的增值税发票，施工及调试部分开具营业税发票。这种方案不仅从合同形式上将营业税和增值税的应税项目分开，而且也避免了实施主体不一致造成的责任追溯困难，确保了总承包工作的完整性。
不过，方案2中三类业务均由同一个主体完成，仍然存在被认定为混合销售的可能性。因此，在总承包合同签订前，需要就本方案的可行性提前与项目所在地税务部门进行沟通，争取其理解和支持。
2.重复纳税风险
在规避混合销售风险后，总承包商可以按照不同业务性质分别缴纳营业税和增值税。但总承包商在部分征税环节仍然存在重复纳税风险。根据《营业税实施细则》第16条规定，除销售自产货物的行为外，纳税人提供建筑业劳务的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。在EPC总承包项目中，设备材料均由总承包商提供。因此，总承包商在就承包范围内的设备和材料开具增值税发票并缴纳增值税后，仍然存在被项目所在地税务部门征收营业税的风险。此风险在总承包商异地承揽工程项目时尤为突出。在《营业税实施细则》未做出修订或者“营改增”政策在全行业全面推行之前，这个矛盾仍无法解决。为了合理规避上述风险，本文从合同签订形式上提出如下解决方案。
方案1：根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定，建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据实际情况列举。可以看出，财税[2003]16号文与《营业税实施细则》中的规定并不一致，并且财税[2003]16号文并未废止，仍然有效。在总承包合同签订前，总承包商可以就财税[2003]16号文的可用性与项目所在地的省级税务部门进行沟通，并积极申报设备名单。为配合此项工作，总包合同中应将属于备案清单内的设备明示出价格（按实际采购进项税额发票的金额计列），以便税务机关核实费用。
方案2：如果税务机关否定了财税[2003]16号文的可用性（即拒绝就具体设备名单进行登记和备案），则方案1不可行。根据《营业税实施细则》的规定，业主方提供的设备价款不需要缴纳营业税，因此可以在不改变总承包工作关系和责任分工的前提下调整工程所用设备的合同签订方式（供应方式），即由业主和总包方作为联合买方共同与设备供应商签订合同。在采购合同具体执行时，由总承包商承担全面管理责任，业主根据总承包商指令承担付款责任。合同形式上表现为业主方供货。这种方式的弊端在于，由于所签订设备采购合同价格向业主开放，总包方在设备采购环节难以实现设备增值。
方案3：《营业税实施细则》和财税[2003]16号文都将工程建设所需的材料视为营业税税基的组成部分。因此，不论是业主供应还是总承包商自行采购，在缴纳了增值税的基础上，均需再次缴纳营业税。在“营改增”政策在全行业推行前，并不够完全化解这部分的重复纳税问题。不过，在该项税费缴纳过程中，需要注意营业税税基的计取问题。在增值税转型前，总承包商同业主结算材料费用时，不缴纳增值税，材料价款中所含的增值税额计入了总承包商产值，因此需要纳入税基缴纳营业税；在增值税转型后，总承包商就材料部分向业主开具增值税专用发票缴纳增值税，材料价款中的增值税销项税额不再计入总承包商产值，因此需要从营业税的计税基数中扣除。在总包合同签订时，需要对这一部分费用进行明确约定，以减少重复纳税。
由此可见，在现行税费制度下，设备和材料费的税费缴纳存在一定差异，对设备和材料费用进行明确划分对于实现税务筹划具有重要意义。不过，核电站设备数量众多，品类复杂，专业性强，在实际执行时存在不清晰之处，需要结合《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》（GB/T50531-2009）和《核电厂建设项目费用性质及项目划分导则》（NB/T20023-2010）进行判定，在总承包合同的“采购供货协议”和“建安及调试协议”中分别计列并做账务处理，具体实施办法在本文中不再赘述。
3.设备采购中间环节费用纳税风险
在设备采购过程中，并非所有服务于核电设备采购工作的主体都能够向总承包商提供税率为17%的增值税进项票，例如，负责大件设备运输的承运人仅能提供税率11%的增值税票，负责报关的进口人仅能提供税率6%的增值税票，其他小规模纳税人（现场仓储服务等）仅能提供税率3%的增值税票。因此，对于设备采购中间环节的费用，总承包商存在增值税进项和销项（向业主开具税率17%的增值税票）不一致的情况，总承包商需要承担税率差。因此，对于总承包商来说，有必要对设备采购中间环节的相关税费进行量化计算。并且，鉴于当前处于增值税转型的特殊时期，需要针对转型前后的不同情况对税负水平进行测算。
假设总承包商采购设备价格为A（含税）并取得税率为17%的增值税进项发票，总承包商所发生的采购中间环节费用为B，总承包商取得税率为6%的增值税进项发票（为简化计算，按照单一税率考虑）。在增值税转型前，总承包商针对设备采购中间环节费用缴纳的税费合计为B×3%；在增值税转型后，总承包商就此项费用承担的税费合计为（B×11%）÷[（1+17%）×（1+6%）]=B×8.87%。增值税转型前后税负增加B×5.87%。假设B部分费用取得的增值税进项发票税率为11%，按照上述方法测算，增加的税负为B×1.62%。由此可见，设备采购中间环节的工作内容不一样，税负存在较大差异。对于总承包商来说，应根据最新的税费征管条件合理测算税负成本，并在总包合同组价中考虑。
4.结语
上文从总承包商的角度分析了核电工程EPC总承包合同面临的主要税务风险，并提出了通过优化合同签订形式应对相关风险的策略。通过合同手段，可以消除相关税制不合理造成的税费风险。对于无法完全消除不利影响的，也可以量化计算其影响，并在合同定价时适当考虑。但是，上述各种措施均是针对现行税收征管制度提出的“权宜之计”，要想从根本解决问题，还是要从立法角度充分考虑EPC工程总承包的特殊性，出台与总承包工作相适应的税收征管规定，支持工程总承包模式发展。
参考文献
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[2]《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号），2003.1.15
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[4]《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财务部、国税总局第52号令），2008.12.18
[5]《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》（住建部 GB/T50531-2009），2009.9.3
[6]《核电厂建设项目费用性质及项目划分导则》（能源局 NB/T20023-2010），2010.5.1
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一、通信企业常用的几种的营销模式
市场上，通信企业的套餐多种多样、成千上万，但是从涉税的角度来看无外乎以下几种主要营销模式：
第一种是预售预存。主要表现在两个方面，一是通信企业以一定的折扣向客户出售缴费充值卡，预收相应款项用于以后的通信消费，二是，以包年预交的形式事先一次纳一定期间的通信费用，从而享受通信企业提供的优惠价格，如宽带包年费用。
第二种是购买业务送（低价售）终端。由于通信企业的市场竞争以及多年形成的消费习惯，用户在向运营商订购相关的业务的时候，运营商会免费提供或者以低价销售开通相关业务的终端。比如在办理有线宽带时会提供宽带猫；办理IPTV时会提供机顶盒；在办理手机合约时，根据消费的高低，给予一定的终端补贴。
第三种是购买终端送业务。运营商赠送的业务如话费，分为向自销的手机用户赠送话费，和向手机销售商销售的手机用户赠送话费。
第四种是合同号包保消费。这种方式多见于与单位客户签定的合同中。单位客户与运营商签订合同，承诺单位的固定电话、移动电话、宽带等二个及以上的消费由一家运营商提供，一定的消费范围内只交固定通信费。如某单位有20门固定电话、10条宽带，合同包保月通信费1000元，可通话时间100个小时，可享受10条宽带服务。
以上几种方式，在实际的营销方案中互有渗透组合，形成了通信企业成千上万的营销套餐。
二、通信企业营业税的政策及优惠
目前，通信企业交纳营业税，是营业税邮电通信税目的纳税主体，税率是3%，计税的依据是通信企业的营业额，营业税属于价内税，计税方法是营业额与税率相乘。通信企业在计缴营业税时执行了营业税的一般规定，并在财政部和税务总局确定的优惠政策范围内享受了税收优惠政策。
（一）关于混合销售的处理
根据《营业税暂行条例实施细则》一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。通信企业在提供通信服务的同时，低价销售终端时，属于营业税的混合销售按3%交纳营业税。
（二）关于赠送终端的处理
根据《国家税务总局关于中国移动有限公司内地子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知》（国税函[2006]1278号）、《国家税务总局关于中国电信集团公司和中国电信股份有限公司所属子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知国税函》（[2007]414号），通信企业开展的以业务销售附带赠送实物业务（包括赠送用户小灵通（手机）、电话机、SIM卡、网络终端或有价物品等实物），属于电信单位提供电信业劳务的同时赠送实物的行为，按照现行流转税政策规定，不征收增值税，其进项税额不得予以抵扣；其附带赠送实物的行为是电信单位无偿赠与他人实物的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。
（三）关于赠送业务的处理
根据国税函[2006]1278号、国税函[2007]414号规定，通信企业开展以业务销售附带赠送电信服务业务（包括赠送用户一定的业务使用时长、流量或业务使用费额度，赠送有价卡预存款或者有价卡）的过程中，其附带赠送的电信服务是无偿提供电信业劳务的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。
（四）关于预收款的处理
根据《营业税暂行条例》第十二条及《营业税暂行条例实施细则》第二十四及二十五条规定，邮电通信企业提供应税劳务采取预收款方式的（包括用户预存款、预收有价卡款和其他预收款），其纳税义务发生时间为应税行为发生过程中或者完成后收取的款项，即按照实际出账话费缴纳营业税。
（五）关于合同号包保的处理
合同号包保可以理解为运营商与单位用户约定一定的消费金额，在按标准资费计费的金额达不到约定金额的，作为价格上浮，按约定金额收费；在按标准资费计费的金额达到约定金额的，超过部分作为赠送业务处理，“附带赠送的电信服务是无偿提供电信业劳务的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税”。
三、营改增对营销方案的冲击与应对
营业税改为增值税后，通信企业应该按照增值税基本规定以及财政部、国家税务总局给予通信企业增值税相关优惠政策交纳流转税。本文的分析，基于通信企业按照一般的规定执行缴纳增值税，不考虑国家基于通信企业在国民经济中重要作用以及通信行业特殊性而给予相关优惠政策。
（一）总体应对措施
营改增是今年乃至“十二五”时期我国结构性减税的“重头戏”。根据测算，营改增如全面铺开，年税收入预计净减少1000亿元以上。营改增可以理顺增值税链条，为服务业等第三产业降低税负，将有利于推动我国经济的转型调整。
降低企业税负 中小企业成最大受益者
让我们先来看一下已经实施了半年的上海的成果。
从上海试点的情况来看，由于试点一般纳税人购进的机器设备、办公用品等都可以作为进项抵扣，下游企业购进试点一般纳税人的服务也可以进行进项抵扣，实现了从原来“道道征收、全额征收”的营业税税制，向具有“环环征税、层层抵扣”特点和仅对生产经营各环节“增值部分”征税的增值税税制的转变，打通了连接二、三产业增值税抵扣链条，从制度上解决了货物与劳务税制不统一和营业税重复征税的问题，进一步建立健全了有利于科学发展和率先转变经济发展方式的税收制度。与原实行营业税税制相比，实施“营改增”改革后，今年上半年上海试点企业和原增值税一般纳税人整体减轻税收负担约44.5亿元，中央和地方两级财政相应减少税收收入、增加财政支出。
值得注意的是，在上海13.9万户试点企业中，9.1万户为小规模纳税人，绝大多数都是小微企业，税制改革后实行3%的增值税征收率，低于原来营业税5%的税率，税负降幅约40%。在经济下行压力加大的情况下，“营改增”有力地支持和促进了小微企业的健康发展。专家表示，当前，由于经济快速下滑，营业税改增值税能降低企业赋税，尤其是对中小企业十分有利。
不仅如此，上海试点后，周围省份相关行业部分企业为了降低税负成本，将企业注册地搬到上海，引起了其他省份尤其是上海周围省份对相关企业外流的担心。因此，此次扩大试点地区，将有助于逐步改变试点地区与非试点地区之间、不同地区行业发展之间存在的差距造成税负不均的状况，从而减少“营改增”对行业地区间布局的负面影响，有利于积累更多更丰富的试点经验，以利于“营改增”将来的全面推行。
促产业升级和企业发展模式转变
有专家表示，与税负的增减相比，“营改增”更重要的意义在于促进相关行业发展与产业结构升级。财政部财科所所长贾康就认为，“营改增”的意义不仅在于为企业有效减负，更重要的是促进产业结构升级，它将在今后很长一段时期内促进第三产业更好地发展，提高服务的性价比和提振消费。数据显示，今年上半年，上海第三产业增加值同比增长10.3%，占全市生产总值的60.4%，比去年同期提高2.6个百分点。
实行“营改增”后，通过进一步打通、延伸和拉长货物与服务之间、各个环节之间、各个企业之间的增值税抵扣链条，绝大部分试点企业以此为契机，着力整合业务资源、拓展业务空间、开拓市场渠道、创新服务领域，有利地促进了试点企业发展模式和经营模式的加快转变。
对上海1200多户试点企业的调查显示，今年上半年上海这些试点企业的设备更新意愿逐步加强，交通运输业、物流辅助服务企业的设备采购额分别增长了10.8%和171.3%；试点企业市场拓展加快，特别是服务贸易出口国际竞争力提升，上半年试点企业上海市客户数同比增长7.2%，外省市客户数同比增长11.6%，境外客户数同比增长3.4%，境外合同金额同比增长30.2%；试点企业吸纳就业人数同比增长8.9%。
试点推广仍需注意
营业税改增值税，很大一部分功能是避免重复征税，给企业减压，实现税负公平。从上海试点的情况来看，虽然部分行业企业的税负得到了减轻，却同时出现了部分行业实际税负激增的现象。
中国物流与采购联合会公布的报告显示，对于物流行业而言，由于装卸搬运服务和货物运输服务的税率从营业税的3%调整为增值税的11%，上调幅度较大，而实际可抵扣项目较少，试点后，企业实际税负大幅增加。同样的问题也出现在餐饮业中，2011年国税总局颁布的《关于旅店业和餐饮业纳税人销售食品有关税收问题的公告》规定，旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费食品应当缴纳增值税，不缴纳营业税。按照原标准，餐厅销售食品统一按照营业税额纳5%的营业税，“营改增”后，若将外卖食品算作非现场消费食品，就应缴纳17%的增值税，税负何止翻番。
因此专家认为，“营改增”试点方案应当走出对税负增加企业给予税收返还或其他补贴的旧思路。因为即使找到按企业的生产经营周期或行业特点判断企业税负变化的办法，也必然会遇到税收征管工作量难题，对企业逐户进行审核，且最后给出判断，要令各方满意，几乎不太可能。试点企业在市场竞争中的优势、行业间税负转嫁等等，都可以帮助企业减轻税负。
另外，还有不少业内人士认为，各试点地区“营改增”改革政策尚未出台操作性强的细则，可能会拖累企业的减税进程。如，在应税服务出口适用免税方面，由于缺乏相关指引，根据财税[2011]131号文，上海试点中，在向境外单位提供的9种应税服务时，申请、审批手续分别让纳税人和税务部门“非常头疼”。由于暂时还没有统一的操作方法，上海市国税局目前不确定允许纳税人在进行增值税申报时，直接填报为免税服务。
摘要：文章结合事业单位的收入来源，对事业单位“营改增”的账务处理展开探讨，最后提出几点建议，为事业单位的账沾理提供参考。
关键词：事业单位 营改增 账务处理
为逐步完善我国税制体制，国家选择将“营改增”作为税制改革的重大方向。全面推进“营改增”，实现增值税对营业税的完全替代，已成为中国“十三五”时期税制改革的一项基本目标。目前，“营改增”正在兼顾国家、社会、企业、个人等各方面利益的前提下稳步向前推进。
一、事业单位的收入来源
事业单位日常运转涉及到营业税的收入，主要包括服务性收入、房屋出租收入等。事业单位服务性收入是以其他单位支付的课题（项目）经费和其他服务性收入为主要来源，是否需要缴税要根据收入的来源属性不同而加以区别。
对于财政拨款的事业单位，大部分课题由中央财政、地方财政（如基金委、科技厅、省局等）提供支持，这一类课题称为纵向课题，该类课题不涉税，凭银行到账单入账即可；没有财务隶属关系的事业单位等之间发生的往来资金，联合申请课题，如科研院所之间、高校之间、科研院所与高校之间发生的科研课题经费等，不涉及应税资金的，其名单在总项目任务书中有列明，从项目总负责人单位转拨过来的项目（课题）经费收入，不用缴税。根据财政部票据管理中心的规定，从2010年7月1日开始，在总项目任务书中有列示的课题承担单位，不用再从财务开具相关的票据，收款单位凭银行结算凭证入账，付款单位凭银行支付票据入账。但是，各种组织机构、企业和个人委托的科研项目则为横向科研，属于涉税项目，应当开具税务发票，主要涉及增值税、附加税、印花税等。此外，事业单位为其他单位提供技术研究、开发服务等（简称“四技”）的收入属于税法规定免税范围的，需要到税务主管部门申请、备案的技术服务合同，以前免征营业税，现在免征增值税。
二、事业单位“营改增”的账务处理
事业单位和企业分别执行不同的会计制度，即使在同一会计业务的处理上也会有所不同，而在纳税处理方式上的差异则更为明显：企业生产的产品为商品、物品，需考虑企业利润，主要核算其原材料成本，人工成本、间接费用等，能够取得的增值税发票业务较多；而事业单位以服务、咨询类的项目（课题）形式存在，偏重基础性与应用性研究工作，体现服务职能；一般为国家制定相关领域的法律、法规及行业标准等提供科学依据，具有公益性质。现针对事业单位在“营改增”的不同阶段，对税金的账务处理展开探讨。
（一）营业税核算。在“营改增”之前，营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。营业税属于流转税制中的一个主要税种。事业单位服务、咨询类项目在地税缴纳营业税，实行税率为5%。事业单位在每个月缴纳营业税时直接列支到项目（课题）支出，作为一项成本费用，年底直接将支出结转到合同预收款的借方进行核算。
1.根据发票金额，计提缴纳营业税。
借：项目（课题）支出
贷：银行存款
2.年底结转支出到合同预收款。
借：合同预收款
贷：项目（课题）支出
营业税实行比例税率，计征方法简便，容易操作；但营业税是属于流转税的一种，存在着重复征税的问题。2011年11月17日，财政部、国家税务总局正式公布营业税改征增值税试点方案。在落实“营改增”政策以前，事业单位主要为营业税业务，在落实这项政策之后，事业单位上报增值税。
（二）增值税核算。2012年11月“营改增”在广东省试点，增值税改在国税征收缴纳。小规模纳税人与一般纳税人的划分界限是以应税服务年销售额（事业单位为科研项目经费金额）是否达到500万元（含）为标准，未超过500万元则定性为小规模纳税人，超过则为一般纳税人。
1.小规模纳税人核算。根据财政部、国家税务总局《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号）规定，应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人；非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。也就是说，在补充规定实施前，非企业性单位即使应税服务年超过500万元（含），仍然允许申请小规模纳税人核算。
事业单位按小规模纳税人的简易征收法缴纳增值税。事业单位在收到项目（课题）经费时，并不是直接将到账金额全部作为收入处理，实行“以支定收、收支平衡”的原则，每年度根据累计支出金额，年底做财务决算时冲减合同预收款。税金则在收到款项、开出发票的第二个月缴纳。因科研项目在签订合同书时是以项目总金额（即含税价格）签订，增值税属于价外税，需倒推计算出不含税价格及增值税，增值税=项目（课题）总金额/1.03×3%计算。
（1）项目（课题）经费到账时，放入合同预收款，进行项目核算。
借：银行存款
贷：合同预收款
（2）根据发票金额，计提增值税。
借：合同预收款
贷：应交税金及附加――增值税
（3）按月缴纳增值税。
借：应交税金及附加――增值税
贷：银行存款
2.一般纳税人核算。2013年8月，为适应“营改增”和税收管理的需要，财政部、国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号），对可以不认定为增值税一般纳税人的情况做出例外性规定，与实施细则相关类似规定存在区别，主要体现在非企业性单位（如事业单位等）上：原实施细则规定，只要是非企业性单位，即可选择按小规模纳税人纳税；财税[2013]37号文件则将范围收窄，只有不经常发生应税行为的非企业性单位、企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。按此规定，随着业务量的增长，科研经费来源渠道多样化，很多单位2014年度逐步变为增值税一般纳税人，税率为6%。当事业单位转为一般纳税人之后，其会计处理也发生了变化。
（1）先开发票，项目（课题）经费未到账。
借：应收账款
贷：合同预收款
（2）计提增值税，因合同预收款是项目（课题）核算，在年度决算再进行结转，平时在计提增值税时。冲减合同预收款。
借：合同预收款
贷：应交税费――应交增值税（销项税额）
（3）收到项目（课题）经费，冲减应收账款。
借： 银行存款
贷：应收账款
（4）购买材料时，取得增值税专用发票。
借：项目（课题）支出
应交税费――应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
（5）按月缴纳增值税。
借：应交税费――应交增值税――已交税金
贷：银行存款
（6）年底核算。
借：应交税费――应交增值税（销项税额）（年底调整后为0）
贷：应交税费――应交增值税（进项税额）（已抵扣累计数）
应交税费――应交增值税――已交税金（累计数）
事业单位转变为一般纳税人之后，会计分录稍显复杂，因事业单位会计制度和企业有所不同，每个项目结题、验收需要单独核算收支情况。因此，在每个月计提缴纳增值税时直接冲减合同预收款，清晰地显示项目（课题）收支结余情况，可以方便项目负责人查询预算执行进度，避免在年底项目（课题）核算时出现混乱，为整个项目（课题）执行奠定良好的财务基础。事业单位“营改增”转变为一般纳税人之后，尽管销项税额的税率比以前提高了三个百分点，但单位总体税负是在降低，也逐渐被科研人员理解。
三、对事业单位“营改增”账务处理的建议
事业单位实行“营改增”，需要注意四方面：
一是因增值税的申报程序较为复杂，管理也较为严格，致使事业单位需要不断地对自身的税制制度进行调整，适应新的税收体系。事业单位应对单位内部报税人员进行培训、学习，提升税务人员的职业技能。
二是加强事业单位内部管理水平及风险应对能力，采取科学合理的方法进行管理，设置AB税务复核岗。国家对增值税专用发票的管理较营业税严格很多，严禁委托除税务机关以外的单位代开，且不能进行税务外包，单位财务部门应实行专人、专柜管理，防范税务风险。
三是规范管理流程，在单位内部控制中加入税务管理流程，明确相关人员的职责与分工，制定科学、合理的税务计划。在购买材料时，选择可以开具增值税专用发票的纳税人合作，尽可能多地获取可以用作抵扣的增值税发票，进而最大限度地控制税务成本。
四是要做好国税和地税业务账务处理的衔接。“营改增”之后，因劳务费、咨询费等个人业务，发票在国税局代开，但是相应的个税在地税局缴纳，因财政项目（课题）经费不能在税局代扣代缴，也不能直接划扣，所以项目负责人报销代开发票时，财务人员应分两步账务处理，先挂账，然后再付款。
“营改增”是社会经济不断发展的一个必然结果，实行之后，使事业单位整体经济效益得到了提升，得到了很多事业单位的肯定，有效解决了重复征税的问题。相关部门要不断地完善国家的税收、征税制度，推动我国事业单位持续、健康、和谐的发展。Z
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[1]财政部，国家税务总局.营业税改征增值税试点实施办法[S]. 2011.
关键词：营改增 全周期 成本筹划
一、营改增背景下全周期成本筹划待解决的问题
（一）增值税抵扣链条断裂
增值税和营业税的征税对象不同，在同个行业当中，难免会出现征税范畴不同的情况，譬如材料供应商属于增值税征税范畴，而劳务商属于营业税征税范畴。但在诸多行业内，同项活动涉及不同税种的情况并不罕见。出现这种情况之后，很有可能出现增值税抵扣链条断裂的问题，比方说材料交付后，产生增值税款，但在材料使用环节，却不能够足额抵扣税款，反而需要为营业税埋单。针对该问题，笔者认为营改增背景下全周期成本筹划工作，当务之急是解决增值税抵扣链条断裂的问题，彻底消除重复交税的现象，为全周期的成本筹划，进一步减轻税负负担。
（二）税负不公平
税负公平是营改增追求的目标之一，也是全周期成本筹划的重要前提。在营改增尚未全面铺开之际，某些既有销售业务，又提供劳务的行业，就经常出现税负不公平的现象，使得成本筹划工作屡屡失衡。而事实上，相关的征税规定，在《营业税实施细则》中是有据可依的。细则规定在自产销售后可抵扣进项税额，但外购销售需同时负担增值税和营业税，明显不利于行业的发展。笔者认为，营改增需进一步消除税负不公平现象，为全周期的成本筹划工作，创造良好的行业环境。
（三）运行成本增加
增值税征管单位是国税局，营业税征管单位是地税局，在征管过程中，难免出现由于利益分配问题，而出现征管方面的矛盾，尤其是征管范围的划分，“资源争夺”和“税收空白”的情况并不罕见。如果能够通过营改增，以“混合”或者“兼营”的方式，减少重复交税的情况，适时征税也将会表现出合理的预见性，避免阻碍市场交易的尴尬，对于企业或者事业单位来说，运行成本将能够得到适当控制，也有助于市场经济的健康运行。
二、营改增背景下全周期成本筹划的方法研讨
为解决营改增背景下全周期成本筹划待解决的问题，在营改增背景下，尤其在营改增过渡期间，笔者建议按照以下方法做好全周期成本筹划工作：
（一）以合法合规为前提
全周期成本筹划的基本前提，是遵循有关的法律法规，营改增过程中，国家陆续出台了有关的政策法规，全周期成本筹划可籍此作为宏观参考依据，调整成本筹划结构，从而达到降低成本费用和避免成本风险的目的。然而，营改增背景下的全周期成本筹划工作模式，并非一成不变，而需要在“营改增”不同的时期，根据试点工作特点和政策条件，针对性地进行相关成本筹划，提前做好成本安排和规划。与此同时，还需要考虑成本项目之间的费用平衡，确保整体成本筹划的合理化，笔者建议在营业税改增值税后，根据税收负担的增收情况，分析成本负担的大小，以免出现整体成本负担加重的风险。从长远的视角分析，营改增对企事业单位的全周期成本筹划无疑是个利好消息，随着改革的继续拓展推进，企事业单位只要能够迎合改革趋势，并通过对成本筹划的自我完善，必然能够降低整体成本费用，享受到营改增带来的实惠。
（二）试点前的成本筹划
在“营改增”全面铺开之前，任何行业都必然经历过渡磨合期，因此全周期的成本筹划，在初期试点时，要提前做好解决相关改革矛盾的准备工作，以免出现增值税进销失衡，并抬升税收成本的情况。笔者建议，成本筹划在合法合规的前提下，对采购业务进行适当调整，尽可能避免在“营改增”之前实施采购活动，如此来缓解“营改增”附带的不良影响。至于采购时间推迟的原因，是因为“营改增”政策规定：营改增后，经营活动期间如发生采购行为，可通过增值税专用发票抵扣相关进项税。对此，我们应该在签订采购合同时，充分考虑采购合同中规定执行期限和合同价款的支付方式，将纳税义务的发生时间，合理推迟到“营改增”之后。
（三）试点时的成本筹划
全周期成本筹划与营改增挂钩，前者在后者的大环境中，涉及到内部财务的专业化管理。在实施全周期成本筹划时，可结合“营改增”的管理特点和需求，深入研究全周期成本筹划的专业分工方法，在不增加成本负担的前提下，进行成本管理工作的简化，以求提升成本管理的效率和规避成本管理的风险。关于全周期成本筹划的专业化分工，应结合现有的成本管理架构，拟定未来的战略计划，考虑成本筹划的方式，评估成本筹划相关的资金投入和风险规避，与此同时，还需要加强进项税管理，秉着“应抵尽抵、充分抵扣”的基本原则，将增值税税负降至最低状态。
（四）试点后的成本筹划
在“营改增”之后，如用于简易筹划的方法，由于业务类型的不同，成本构成也必然存在差异，往往会出现增值税进销失衡的情况，甚至无法实现进项税的抵扣。为保持增值税进销的平衡，笔者认为有必要实施全周期成本的独立筹划，合理调整成本筹划思路，在不引起成本管理风险的基础上，结合成本负担的大小，平衡各方交易的成本比例，综合考虑对全周期成本筹划的影响情况，测算和选择成本最低的调整方案，避免全周期成本筹划时出现顾此失彼的情况。假若成本筹划有分配不平等的情况，我们可通过对营改增再分配产生的组合性影响，建立三角模型，提出成本筹划的组合。关于建模分析的方法，考虑在t-1期的特征矢量，然后确定在t期的目标成本结构，即可形成线性模型，并推演出目标成本结构的拟合值，作为成本筹划组合的依据。成本筹划累进度测算后，综合性研究成本结构，衡量成本的分配，并将衡量结果作为解释变量，检验成本分配的公平性与否。
（五）其他方法
税收限制了经济的成长率，营改增之后，成本筹划需结合年度的数据，研究营改增的短期动态效应，实证研究经济增长和成本之间的关系，进而掌握成本比重和经济增长的负相关关系，以及经济周期变量的不确定性因素，合理搭配成本筹划的比例，最后得出增强营改增潜力和降低成本负担的方法结论。笔者在税制结构指数引入的基础上，结合实证例子，分析了营改增和成本筹划的关系，认为全周期成本筹划离不开营改增影响下的资本积累，当市场对成本筹划提出调整需求后，就需要利用动态随机的一般均衡模型，对营改增和成本筹划的关系进行了分析，最终确定全周期成本筹划的目标，促进经济的中长期增长。根据模型数据显示，在某个时间段内的成本结构调整值率，该值越大时，表示调整速度越快，反之越慢，可为成本筹划的目标，提供相对可靠的依据。
三、结束语
综上所述，营改增背景下，税收结构发生大幅度调整，全周期成本筹划在营改增的大环境中，需要重点解决的问题有三个方面，一是“增值税抵扣链条断裂”，二是“税负不公平”，三是“运行成本增加”。文章通过研究，分别从若干个层面提出了全周期成本筹划的方法，贯穿于营改增的整个过程，期间除了要求遵循相关的法律法规，还必须兼顾营改增试点前、试点时和试点后筹划工作的关联性，以及保持筹划工作的独立性。这些方法在实际操作时，筹划环境的客观性和复杂性，也应该视为筹划工作应变的参照前提，同时需要在实际操作过程中，归纳和总结更多的成本筹划经验，作为本文研究补充和完善的内容。
参考文献：
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关键词：商业银行；营改增；财务管理
1994年分税制改革以来，增值税和营业税作为我国流转税领域的两大税种，一直在各自特定的征税范围上并行征收。然而伴随着市场经济的不断升级与发展，增值税和营业税并存征收的税制格局对公司内部运营乃至整个宏观经济产生的扭曲和阻碍作用日益明显。为了实现经济结构调整与促进经济稳定增长，我国在广泛考察与调研的基础上，逐步推进营业税向增值税转变的财税体制改革。根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号文，以下简称36号文），自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下简称营改增）试点，金融业纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。然而，由于银行业具有行业的特殊性及业务操作的复杂性，并且在我国现有出台的增值税相关细则中，缺乏对金融行业的实施细则，这些都为我国城市商业银行全面步入增值税时代带来了挑战。
一、营改增对我国城市商业银行财务管理影响分析
1.营改增对银行业税收影响
银行在实行营改增后，需要缴纳的税种主要有两类：增值税和所得税。取消了营业税，财务上的营业支出就会减少，银行的总利润就会产生变化。银行的所得税缴纳是通过营业利润与所得税税率的乘积来确定的，取消了营业税不仅影像利润总额，也影响了所得税税额。在以往的财务核算中，营业税金及附加是归属于营业支出的，即在实行营改增前，营业税在计算所得税时，可以提前核算扣除的。而增值税是价外税，与企业所得无关，因此实行营改增在计算企业所得税时，并不会扣除这部分价外税，对应的企业所得税的基数就会变大。因此，银行实行“营改增”，不仅仅是增值税在银行税收总额的占比增加，所得税占比率也会有所变化，从而改变了银行的税收结构。
2.营改增对我国城市商业银行财务支出影响
根据36号文，存款利息免征增值税，这意味着城市商业银行的存款这一项上无法取得增值税进项税额，也就不能抵扣贷款业务上产生的销项税额。另外，城市商业银行在营改增刚刚试行期间很难在短期内获得足够的可抵扣的增值税专用发票，这些都导致可以抵扣的进项税较少。城市商业银行作为一般纳税人，增值税税率为6%，比营业税税率5%高，税率的增高，可抵扣的进项税少，按此计算的应缴增值税及相应的城市维护建设税及教育费附件都会增加，城市商业银行的税负成本提高。
另一方面，城市商业银行为开具增值税发票，必然会购买增值税开票系统。同时还会对现有的税务、财务管理等信息系统进行改造、或重新开发，这些都需投入大量的人力物力财力，增加商业银行的运营成本。
3.营改增对我国城市商业银行财务指标的影响
营业税是价内税，增值税是价外税，城市商业银行在确定收入与成本的会计核算金额有所改变，导致利润表的营业收入、营业支出数据出现变化。考虑到增值税为价外税不同于身为价内税的营业税需要单独列在损益表内，因此，营业税改增值税后，营业税及附加这一数据便有所减少，营业支出也就降低，利润表的数据与结构都发生变化。这些都会导致城市商业银行的资产负债表、现金流量表、利润表等财务报表与相关财务指标产生变化。
城市商业银行实行营改增后，利息收入，手续费佣金净收入及其他业务收入等均纳入增值税的计税范畴。除此之外，其他的中间业务（银行销售服务）和贷款业务（银行销售资金使用权）都是营业税改征增值税，这部分必然产生了销项税款。这些都会影响银行营业收入。另外，银行的营业收入构成主要来自于中间业务的手续费佣金收入和贷款业务的利息收入，贷款业务中的本金来源于储户的存款，需要向储户支付利息。收入产生的销项税额与支出产生的进项税额是期末统一确认还是逐笔计算，会影响银行的净收入，从而影响整个营业收入。
二、营改增背景下我国城市商业银行财务管理模式
1.我国商业银行增值税改革分析
面对越来越多的行业竞争及市场环境的变化，商业银行机构本身要有一套完善且科学的理论体系。管理层需要投入更多的研究精力，研究商业银行的税收管理以及营改增对市场的影响，从而为商业银行走进增值税时代提出建设性意见，设计完善科学的执行方案。
若条件许可，商业银行内部可以成立税改专项小组，全面做好税制改革转换的工作，更早更好地适应税制改革，及时跟进并解读中央在税改方面的政策动态及信息，为商业银行自身的税制健全及财务会计制度提出科学有效的意见。甚至可以借助该专项小组，在研究财政税务改革进程中，提高商业银行自身经营和业务的科学创新水平。
营改增对商业银行本身的各项工作质量要求提到了一个更高的层次，因此需要多方引进人才，即对税务管理有深刻认知及见解，并在财务、会计、法律等领域具有专业知识和实践能力的高端管理人才。结合我国城市商业银行的经营特点，借鉴国外行业的经验，商业银行可以在总行或者一级分行设立税务管理部门，在下属一级的分行安排有专业知识的税务工作人员。同时，对基层网点的工作人员进行培训，充分了解增值税管理办法操作流程。
2.我国商业银行税务风险内控体系分析
国内的税收制度是以会计核算为重要基础，多数税收使用会计核算方式。在银行税收的实际计算过程中，存在许多质疑点，举例而言，利息是银行的重要收入之一，对于银行应收但是实际未收到的利息，如果按照营业税计算，则应当是需要计算这些利息，然而实际上这些利息银行并没有收到，因此存在争议。此外，对于汇率，营业税根据营业额实现的日期进行差价处理，以当日或是当月一号的人民币汇率为依据，增值税也是如此，而税收则是以期末时间的汇率为计算依据，导致二者之间并不统一，不利于税务风险的管理与控制。
针对银行业务的这些特性，商业银行必须要改善自身的税务管理制度，建立专门针对银行税务的内部风险控制制度。在“营改增”政策实施之后，增值税业务将大大增加，相应的增值税发票也会大量增加，而银行必然会修改原有的业务流程。考虑到制度刚刚建立实施时，必然存在一些漏洞之处，大大增加风险性。对此，商业银行必须做好准备，首先做好风险应对措施，制定税收风险控制制度。为此，城市商业银行首先要从内部开始，培养员工的法律意识，提高税收责任认识，强化内部的税收审计工作，通过自身审计杜绝违法违纪现象，避免员工出现不规范不合法的行为活动，导致银行面临较高的税务风险，不利于建立一个良好的运营环境。
3.我国商业银行税种管理经营分析
通过实施“营改增”，国家政策的改变以及税率的改变使得银行的税收负担可能会出现变动。为此，银行应当注意国家政策的变更，注意政策动向，做好政策分析与政策解读工作，合理保障银行的利益，及时应用税收优惠办法，对“营改增”制度实施后的业务课税改变及时作出反应，提高银行的税收管理效率以及税收管理水平，及时发现风险，准确予以反应。
为了有效避免某些商业银行在营业税改增值税的过程中出现税负增加的情况，税务管理部门可以设立相关的改革扶持资金，对于改革过程这个重要期间内核实由于制度变化造成商业银行加重的税负，按照基本不增加企业税负的原则确定资金规模及补助标准，给予一定的资金补贴，使其可以平稳的渡过改革时期，为税制改革减小阻力，使我国的税制改革变得更加顺利，进而释放出更多的市场活力。在商业银行的“营改增”实施后，通过缩小征税范围、降低增值税税率以达到降低商业银行税负的效果。
4.我国商业银行的进项税额管理分析
分析国内现已出台的增值税相关政策可知，国内商业银行能够抵扣税额的主要为新营业网点添置的固定资产及一些营业费用。由于机器设备的使用寿命长，更新慢，加之营业网点的增设受多方面因素制约，导致在银行也的日常运营，仅有很少的进项能够抵扣。对比商业银行其庞大的资产规模，增值税进项税与销项税额之间存在较大的差异，导致在日常运营中，银行的增值税额将不断增大，银行业税负也就越来与重，有悖于营改增想要降低税负的初衷。为此，考虑到实现降低银行税负，应当对增值税进项税额抵扣做出调整。另外，也可以以银行实施“营改增”为时间节点，使用增值税后新营业网点添置的固定资产以及固定资产更新，按照政策抵扣；在“营改增”之前至营改增期间这类项目产生的增值税进项税额，实施追溯调整，以较低的数值抵扣。这些都能提高商业银行的增值税可抵扣的进项税额，已达到国家出台营改增降低全行业税负的初衷。
三、总结
随着我国市场经济的发展，市场经济体制也发生了较大的变化。营改增是我国政府提出的新的经济改革方式，对于完善我国经济发展体制有着重要的意义。依据各国的发展经验，营业税并不是适合银行发展的最适税种，银行业实行“营改增”十分必要。然而，银行业由于其业务种类繁多、操作复杂，还存在一定困难，并且实行“营改增”后，会对财务产生哪些影响都值得研究，以便提前做好应对措施，这为本文的研究提供了契机。通过研究我国城市商业银行实行“营改增”最直接的影响，并且结合城市商业银行经营活动行为，提出了相应的财务管理模式，对于我国城市商业银行财务管理模式的发展有着重要的指导意义。
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摘 要 作为“十二五”时期财税体制改革的重要内容，营改增的实质是扩大增值税征收范围，将原来缴纳营业税的行业纳入到增值税的征收范围中。小规模企业是营改增的最大受益者，其税负将得以减轻，但营改增也会给小规模企业带来一些不利影响，因此本文笔者将结合工作经验，就营改增对小规模企业的影响进行深入探讨，以期为相关工作人员提供一些有益的参考。
关键词 营改增 小规模企业 税负 影响 风险
研究表明，营改增最受益的将是年收入500万元以下的小规模纳税人企业。对于小规模企业而言，营改增能在一定程度上减轻企业的税负，消除重复征税的弊端；能够促进企业扩大运营规模；能够确保企业从多方面获得相应的增值税发票，实现进项税的抵扣。目前营改增还处于试点阶段，对于小规模企业的影响是多方面的，因此本文将就此展开深入研究。
一、营改增相关内容的分析
1.营改增的内容分析
营业税（Business tax）是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。按照现行营业税暂行条例及其实施细则的有关规定：娱乐业缴纳营业税的税率为5%-20%，服务业、金融保险业、销售不动产缴纳营业税的税率为5%，建筑业、交通运输业、文化体育业、邮电通信业等缴纳营业税的税率为3%。营业税应交税额的计算公式为：应纳税额=营业额×税率。
增值税（Value Added Tax）是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一种税。作为我国最大的水中，增值税实行价外计税的方法，税金的核算完全在价外进行，虽然其在货物商品的流转过程经企业收付，但是在商品流动的最终环节由消费者承担。因此，增值税不会构成企业的成本，也不会导致企业所有者权益的变化。
营改增试点的主要税制安排如下：（1）税率。在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等使用17%税率，建筑业和交通运输业等使用11%税率，其他部分现代服务业使用6%税率；（2）计税方式。建筑业、交通运输业、现代服务业、邮电通信业、销售动产和转让无形资产、文化体育业原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活业，原则上适用增值税简易计税方法；（3）计税依据。纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。对一些存在大量代收转付或垫付资金的行业，其代收代垫金额可予以合理扣除；（4）服务贸易进出口。服务贸易进口在国内环节征收增值税，出口实行零税率或免税制度。
2.营改增实施后，分行业税负的变化情况
首先，小规模纳税人税负的变化情况。相较于原营业税税负，小规模纳税人的增值税税负均有所下降。其中交通运输、物流辅助服务因为增值税征收率3%与原营业税税率3%持平，但以不含税销售额计税，故税负略有下降；提供其他应税服务的小规模纳税人，因应税服务由原营业税税率5%调整为增值税征收率3%，且增值税以不含税销售额计税，故税负下降的幅度超过40%。
其次，一般纳税人税负的变化情况。相较于原营业税税负，一般纳税人的增值税税负有增有减。其中，研发和技术服务整体税负下降，其中约85%的企业税负下降；交通运输服务整体税负上升，其中约45%的企业税负上升，且增加税负企业税款占比较大；信息技术服务整体税负下降，其中约75%的企业税负下降；物流辅助服务整体税负上升，其中约55%的企业税负增加；文化创意服务整体税负下降，其中约70%的企业税负下降；有形动产租赁服务整体税负下降，其中约85%的企业税负下降；鉴证咨询服务整体税负下降，其中约75%的企业税负下降。
二、营改增对小规模企业的影响
1.营改增对小规模企业税负的影响
从前文的分析可知，营业税和增值税的最大区别是，增值税纳税人的收入数额是不含税的收入，并且可以靠取得的增值税发票进行进项税额的抵扣，因此不同于单纯和收入相关的营业税征税方式，增税纳税人要充分考虑进项税额抵扣的情况。
以小规模建筑设计企业为例，在营改增以前，营业税计税依据为营业税全额，纳税额不受成本费用高低影响，其营业税=营业额×税率5%；而营改增后，小规模建筑设计企业应缴纳增值税=含税销售额/（1+征收率3%）×征收率3%。同时，在营改增的过渡期间，为了使原来按照营业税政策规定差额征收营业税项目（设计总包、分包的差额缴税）不因税改而使得政策缩水，对差额征税项目采取了“试点能利用增值税原理解决差额征税的，通过抵扣进项税额予以解决；对无法通过增值税链条解决进项抵扣问题的，以销售额特别处理（扣额法）办法予以解决（即指从非试点纳税人取得普通发票，继续差额政策，取得普通发票，可按发票金额在销售额中扣除）”的原则。对于小规模建筑设计企业而言，虽然无法抵扣进项税额，但是在营改增后，只缴纳3%的增值税税率，因此小规模企业明显得到了税收方面的减免，在很大程度上减轻了他们的纳税负担，也有利于小规模企业的健康和可持续发展。
2.营改增对小规模企业的会计处理、发票使用和管理的影响
关键词：营改增；A施工企业；影响
1.引言
随着我国营业税向增值税改革的不断深入，xx省作为我国营改增的主要试点，部分企业受到营改增的影响逐渐体现。施工行业在营改增下，将会因税负的变动，在企业的成本费用、收入盈利，及现金流等方面出现一些新的变化，正确认识这些变化，理解营改增对施工企业的影响，对于施工企业的更好发展有利。
2.营改增进展
营业税与增值税是我国企业的主要税负内容，但是，由于营业税与增长税的纳税可能存在一定的交叉进而产生重复征税的问题，加大企业税负压力并且违反我国税收公平原则。而建筑业是我国第二产业中唯一一个将要实施营改增的行业，这就必然会对企业的财务能力产生一定的影响。而随着我国营业税向增值税改革的不断深入，我国营改增试点逐步推广，部分企业受到营改增的影响逐渐体现。
3.营改增对建筑施工企业影响的理论分析
3.1营改增降低重复征税可能提高企业净利润
营改增在很大程度上降低了营业税与增值税重复征税的问题，一方面，营业税以企业的整体营业额为基础征税，而增值税又对企业的资产收益进行征税，不可避免的对企业相当一部分财务活动形成重复征收，营改增后，这部分重复征税得以降低，也就能够将其企业的税负压力，进而提升企业净利润。另一方面，营改增后，买卖双方在业务往来中，只有一方需要缴纳增值税，而不需要双方同时缴纳营业税和增值税，这就使得其中一方企业的税负得以降低，能够改善企业的净利润。
3.2营改增以纳税人身份为基础进行征收可能降低中小企业税负压力提高净利润
营改增之后，增值税的纳税以不同的纳税人为基础设定差异税率。因此，根据我国《增值税暂行条例实施细则》的相关规定，我国一般纳税人和小规模纳税人所承担的增值税税负有着一定的差异，这就是的不同纳税人身份的选择能够对企业增值税税负产生影响。在此情况下，满足我国税法规定的小规模纳税人与一般纳税人的税率形成较大差异，这就改变了传统营业税对以行业分税率征收中对中小企业的过度征税问题，在很大程度上降低了我国大部分中小企业的税负压力。
在该条例中，对小规模纳税人设定3%的增值税税率，而对一般纳税人设定17%的增值税税率，但是其进项税额可以在销项税额中进行抵扣的规定，转型后这两者的税负都有所降低。
如果将该企业划分为两个小企业，其中一个企业的销售额为60万元，另一方为40万元，则两者都符合小规模纳税人的条件，运用3%的增值税税率进行纳税，则两个企业应纳税额总额为：60*3%+40*3%=3.0万元，也就是说，同样在100万销售能力下，其他情况不变，则小规模纳税人的应纳增值税税额低于一般纳税人。
在此情况下，通过纳税人身份的变化，企业在整体销售不变的情况下，能够节约增值税12.3万元，相当于整体销售的12.3%，相对于传统增值税纳税节约90%以上，这也就说明不同纳税人身份的选择具备增值税纳税筹划的显著效果。也就是说，不同身份的纳税人在营改增之后，增值税的整体税负有所下降，企业净利润可能有所改善，但是不同企业受营改增的影响程度并不相同，还需要结合企业的规模及企业在新的税法下的适应和筹划能力等，才能够更好的发挥营改增对企业净利润增长的促进作用。
4.营改增对建筑施工企业影响的案例分析
4.1A建筑施工企业介绍
黄淮建设工程有限公司是一家中小型建筑施工企业，成立于1999年，注册资本100万元。企业主要承接某些项目建设施工业务，近年来在大项目分包承接方面有很大的突破。
2012-2014年企业财务概况如下表所示：
上表显示，近年来企业成本增长迅速，企业毛利率迅速下降，虽然主体符合行业趋势，但是降幅明显高于全国行业均值，这就需要更加理性地认识营改增对企业的影响，尽可能借此机会改善企业财务水平。
4.2营改增对施工企业的影响
4.2.1对会计核算的影响
在建筑施工领域实施营改增的情况下，企业将会出现会计核算的变化：
（1）购进业务的会计核算将会在营改增后，因获取增值税专用发票，而出现应交税费――进项税额：应交增值税科目，在日后可以抵消销项税额。
如，A企业在营改增后，购买3000吨钢材，含税价格117万元，增值税税率17%，那么在改革前，其业务处理如下：
借：原材料――钢材117万
贷：银行存款117万
在实施营改增后，其处理如下：
借：原材料――钢材100万
应交税费――应交增值税（进项）17万
贷：银行存款117万
结合上述处理，可以看出营改增后，建筑施工企业因为增值税专用发票可以节约原材料成本，这回对后期工程的成本核算，以及建筑施工的总利润等产生影响。
（2）对收入确认的影响
如A施工企业在2012-2014年发生了一项建筑活动，对应资产负债内容如下：
结合上述分析，在营改增后，主营业务的收入是在结算账单与工程款回收前，这就出现先交纳增值税而降低当期现金流的情况。后期企业如果不能及时获得增值税发票，那么企业的实际税负没有得到降低，现金流还是会受到影响。
4.2.2营改增对企业财务的影响
第一，财务报表方面：营改增首先将会对建筑企业资产负债表产生影响。在资产负债表的结构方面，因为应交营业税与应交增值税都是通过“应交税费”科目核算，原材料和固定资产也只是在计入成本的金额上与原先不同，所以“营改增”对资产负债表主要是金额方面的影响，对表结构的影响较小。这在前面的会计核算中已经有一定体现，这里不再赘述。其次，营改增会影响建筑企业利润表。特别是因为营业税及附加项目的取消，企业的利润表结构和最后结果必然出现变动。再次，现金流量表方面，企业将因为增值税扣减方式的不同，而出现显著的当期现金流变动。同时，预提增值税可能增加企业现金净流出而降低净流量。
第二，对企业税负的影响：假定，增值税一般纳税人提供应税劳务收入为S，增值率为R，税率为11%，购进项目的抵扣率为17%，且增值税一般纳税人购进货物和应税服务均可以抵扣进项税额；营业税的税率为3%。其他条件不变时，税负临界点为：
{[S÷（1+11%）-S×（1-R）÷（1+17%）]×17%}/S=（S×3%）/S
得出：R=15.24%
从上述数据可以看出，对于使用3%营业税税率的建筑业纳税人，改征增值税后，
在销项税率为11%，进项税率17%的情况下：
增值率超过15.24%，税负会增加；
增值率等于15.24%，税负不增不减；
增值率小于15.24%，适用增值税是有利的。
目前建筑施工企业营改增扩围的探讨中，关注的税率都是低于15.24%的，因此理论上建筑施工企业的税负会明显下降。如果是在目前3%营业税基础上改革，那么在国家6/7/11/13%的增值税税率范围内，A施工企业的税负都会下降。
总之，营改增将逐步扩大到建筑施工领域，这些企业需要正确认识营改增影响，并在会计核算与财务管理方面做出改进，才可以借此机会改善企业财务状况。（作者单位：菏泽市市政工程管理处）
参考文献：
[1] 张丹丹.建筑施工企业营改增财务影响研究[D].首都经贸大学，2014
[2] 刘若鸿，史燕平.新一轮增值税扩围对融资租赁出租人的影响――2012年xx省试点营业税改增值税的政策分析[J].会计之友，2012.：56-57.
[3] 贾康.浅谈营业税改增值税对企业的影响[J].财会研究，2014（1）：23-24.
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