时间：2023-03-02 14:59:02
导语：在会计舞弊论文的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
（一）舞弊出现的原因
1、财务软件及ERP软件的缺陷。现在所使用的软件由于多方面的原因存在很多漏洞和违反会计法规文件的功能设置，同时软件种类繁多，水平参差不齐，给会计电算化的舞弊制造了极大的便利；另外很多软件缺少操作日志记录功能或者功能不全，对操作者、操作时间和操作内容没有具体记录，出现问题不便于追查，难以留下线索。
2、企业内部控制制度的缺陷。实现会计电算化后企业自身内部控制制度没有进行必要的跟进，同时软件水平不高，没有严密的管理制度或有章不循，使得会计电算化系统不能良好运转。内部控制薄弱将导致操作员可能超越权限，甚至未经授权的人员有可能通过计算机和网络浏览全部数据，修改、复制、伪造、销毁企业重要的数据以达个人目的。
（二）常见的舞弊手法
通常会出现的手法如下：
1、肆意修改输入的业务数据。即在数据录入前或处理过程中对数据进行篡改，虚构业务、修改及删除业务数据。会计数据要经过收集、记录、传递、检查、核对、转换等环节进入计算机系统，任何与之有关的人员都有可能篡改数据。
2、篡改应用程序、数据库或系统软件。通过对程序、数据库或软件的非法修改以达到舞弊的目的，如果通过对维护程序进行修改或暗中加入隐藏程序等。在会计电算化信息系统环境下，从原始凭证的录入到会计报表的生成都由计算机系统自动产生，如果系统的应用程序特别是数据库产生错误或被修改，计算机以错误的方法处理所有的业务，以及一旦系统被不法分子嵌入非法的程序，那么后果可想而知。
3、篡改输出。通过非法修改、销毁输出报表等手段来达到舞弊目的。如通过修改损益表的输出数据以调整利润等。
4、采用其他方法。如违法操作，即操作人员或其他人员不按操作规程，改变计算机的执行路径，或通过物理拍照、拷贝、复印等方法。
二、会计电算化下防范舞弊、提高会计信息质量的策略
1、选择真正设计良好的会计软件或者ERP软件。购买通用软件的，要结合企业自身的特点和国家的有关规定选择合适的财务软件；若是自行开发，必须遵守国家有关部门指定的标准和规范，其中包括符合标准和规范的审批过程，合格的开发人员、系统的文件资料和流程图、系统功能摸块的设计等；同时要注意系统的权限、安全性、保密性的设置。
2、健全内部控制制度。一个完善的内部控制系统应该具有强有力的一般控制和应用控制措施。其中，一般控制主要是有关数据处理的政策和制度，它为计算机系统的安全可靠运行提供了一定的保障，主要包括软件系统控制，组织与管理控制、操作控制和安全控制。应用控制是针对某个特定的应用系统而建立的控制，其主要包括数据输入控制和数据输出控制。在这里具体包括（1）完善操作管理制度。其任务在于建立电算化的运行环境，按各自的职责规定录入数据，执行各功能模块的运行操作，各类信息的输出，做好系统内有关数据的备份和故障的及时恢复工作。对各种数据的读写修改权限进行严格限制，把各项业务的授权、执行、记录以及资产保管等职能授予不同岗位的用户，并赋予不同的操作权限，拒绝其他用户访问。（2）完善岗位责任制度。针对各类人员的系统管理员、系统操作员、数据录入员和系统维护员制定岗位责任制度。通过部门的设置、人员的分工、岗位职责的制定、权限的划分等控制手段，建立恰当的组织机构和职责分工制度，以达到相互牵制，相互制约，防止舞弊性为的发生。（3）完善系统维护管理制度。制度中应该明确系统维护的任务，维护工作承担人员的安排，软件维护的内容，系统维护的操作权限，软件的修改手段等。
3、强化审计监督。只有严格监督才能保证财务数据真实可靠，从而防止舞弊行为的发生。严格内部控制，强化监督是数据安全的有效保证，也是会计电算化健康安全发展的迫切要求。审计人员对系统的每个环节进行核查监督，并审核和评估内部控制制度，发现弱点及时改进；提高审计人员的素质，加强对舞弊手法的甄别能力，以适应对会计电算化系统的审计要求。主要包括：针对篡改输入的审计，针对利用程序舞弊的审计，针对篡改输出的审计，针对其他舞弊方法的审计。
4、完善电算化会计信息系统开发及运行的技术保障措施。首先，做好计算机软件和硬件的保障。因为，在电算化会计信息系统的建立中，计算机硬件和软件的配置是实施过程的关键步骤，配置好坏直接影响系统的运行质量，进而影响会计信息的质量。其次，要做好数据控制处理保证。包括复核监控，修改控制和备份控制。最后，做好计算机病毒控制保障。用防火墙，杀毒软件等措施，严密防止黑客闯入造成财务信息泄密。
5、合理安排人员，提高人员素质和职业道德。出现舞弊的一个重要原因还在于专业人才的缺乏，我们应该多渠道，多方式，多层次大力培养既懂财务又熟悉计算机应用技术的复合型人才，同时要提高其职业素养。
参考文献：
［1］杨周南、赵纳晖、高宁编著的《信息技术在会计和审计实务中的应用》，清华大学出版社2003年出版。
［2］张瑞君、蒋砚章《计算机会计学》，中国人民大学出版社2003年出版。
［3］唐必琼《会计电算化相关问题讨论》事业会计2007年第4期。
［4］袁淳《内部会计控制规范》中国市场出版社，2004年出版。
［5］周启海、孙静华。《财务软件应用教程》清华大学出版社，2004年出版。
财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系问题，自会计改革以来一直没有中断过讨论，随着改革的深入，要求更全面、更明确地回答这些问题。
一、财务、会计、税收：处理企业、国家以及社会之间利益关系的切合点
要说明财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系作出回答。
财务、会计和税务之间的关系，可以从不同的角度进行考察。从本文所研究的问题出发，他们可视为处理企业、国家和社会之间利益关系的三个切合点。改革开放之前是这样，改革开放以来，乃至于将来建立起成熟的市场经济制度以后，这个结论也同样是成立的。区别只在于，不同的所有制结构，不同的经济运行机制，这三是也就有不同的结合方式。
改革开放以前，基本经济成份是国有企业，经济运行方式是通过指令性实现资源的配置和社会总产品的分配。以集体企业为主体的非国有企业也采取和类似于国有企业的经济运行方式。就分配制来说，国家作为社会总产品分配主体，按照经典作者所阐述的社会主义分配原则，实行对社会总产品的统一分配，形成补偿基金、消费基金和发基金，从而实现社会再生。其中，财务制度通过规定资金投入、资产计价、成本补偿、收益确定、利润分配、基金形成等标准，成为三大基金分割的直接依据。财务制度也是国家税收的基础，财务制度所划定的补偿标准和收益确认标准，是确定税基的依据。而会计制度则是按照复式记账要求，根据财务制度和税法所规定的分配标准规范企业的会计科目、报告格式以及反映和核算内容。这时的会计制度本质上是薄记制度。
实践证明，以上分配制度以及与其相适应的财务制度、税收制度和会计制度的定位，弊病甚多。主要表现在：第一，分配权力高度集中。补偿基金和消费基金以及发展基金的分配比例都集中在国家手中。企业没有自，大到基建项目，小到更新改造，乃至职工福利设施，都是政府部门决定的。第二，分配过程缺乏制约。社会总产品有多少用于补偿基金，有多少用于消费基金，又有多少用于发展基金，服务于国家计划和预算，而没有考虑经济生活自身的规律。根据国家计划和平衡预算的需要，可以调整成本开支范围和开支标准，可以推迟确认损失。这就是通常所说的“计划决定财政，财政决定财务，财务决定会计”的运行机制。在这种体制中，只有纵向决定与被决定关系，看不到相互制衡。
由于分配权力集中，又缺乏内部制衡，导致分配比例失调，突出表现是补偿和消费大量欠账，如，固定资产更新改造欠账职工福利欠账，环境治理欠账，等等。这些隐患现在已经充分暴露出来，成为当前改革和发展道路上的严重障碍。
一个国家一定时期的社会总产品补偿基金、消费基金和发展基金之间进行分配。这一结论适应于各种社会和各种体制。问题在于如何进行分配，由哪个主体进行分配，在哪些层次进行分配，根据什么进行分配。计划经济体制的突出问题在于，社会总产品是在国家层次进行分配的，企业并不是分配主体。换句话说，社会资金实行的是宏观循五，补偿基金和消费基金是根据国家计划进而通过财务制度进行分配的。改革的方面是，根据现代企业制度的要求，承认企业是商品经济的细胞，在企业层次上进行分配，按照资本运动规律组织企业的财务活动和会计核算。
企业资本运动，首先表现为资本的投入，形成资本存量，然后经过生产经营过程实现资本的增值，对资本僧值进行分配，形成新的存量，进而实现新的循环。从资本的运动过程中，我们就很容易地找到界定财务、会计和税收的各自作用空间，并且能够找到计划经济体制下分配问题的症结。在计划经济体制下，不是投资本运行规律组织社会再生产，社会部产品价值和新增价值界定取决于财务制度，服务于国家计划和年度预算，最终表现为存量与增量界限的混淆，导致分配关系和分配比例的扭曲，这是我国国有企业当前普遍面临生存危机的深刻背景。
一般认为，会计通过价值的确认、计量、记录和报告，提供有关企业财务状况和经营成果的信息。这个结论基本上是正确的。但会计的深刻意义还在于，通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增值量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程，是会计职业的崇高追求所在，也是企业的得以持续经营的基础。包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源的配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理划分存量和增量的基础上对增值的分配，尽管参与分配的法量依据完全不同于财务活动。
二、会计准则与财务制度
前面已经说到，传统分配制下，财务制度直接地执行统收统支的职能。是国家实现社会总产品分配的工具。由于分配权力高度集中且缺乏制衡，导致分配结构失调，弊病甚多。为此，我们建议全合认训并重新界定会计准则的性质和功能，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能转交由会计准则来执行，建立起体现市场经济和现代企业制度原则、约束机制健全的社会总产品分配体制。
问题是，为什么会计准则能够执行这些职能，并且能够避免传统财务制度的弊端呢。这是由会计准则的内在机理决定的。
第一，会计准则是市场经济实践和人类智慧的结晶。经过近百年市场经济催化，会计准则已经成为有一套逻辑严密的概念体系支撑的规范系统。象真实与公允、权责发生制、可比性、谨慎等概念和原则，已经成为会计确认和计量的因有观念，规范着会计实务，不仅支撑着会计作为一个信息系统在市场经济中发挥重要作用，同样也使资本存量与增量的分分割建立在合理基础之上。
第二，在由投资者、债权人、管理者、政府部门、企业职工和会计职业等所级成的多角关系中，会计准则已经成为处理和协调经济利益关系在内的稳定器。企业是各种经济利益关系的联络点。这里所讲的经济利益，既可能表现为直接经济利益，也可能表来为经经济信息形式存在的间接利益，因为谁拥有更多的信息，谁就有更多的决策能力和影响能力，并获取更多的经济利益。其中，对我们本文所要讨论的问题有意义的，是其直接经济利益方面。会计除了其固有信息功能外，另一个重要功能是资本存量与增量这间的分割功能。对于股权投资者来说，存量是其眼前利益和长远利益的保证，一般情况下，会倾向于多确认存量（当然，例外的情况也是有的。比如，对于短线投资者来说，只在意企业的短期价值，可能会倾向于多确认增量。而这本身就说明了多元利益的存在）；对于债权人来说，他们一般也倾向于多确认认存量，因为，存量充分意味着债权的安全系数更大一些；对于政府部门来说，其直接利益是税收利益，多确认增量，意味着更大税基；对于企业职工来说，其报酬往往是与企业的当期利润相联系的，他们也会倾向于多确认增量（当然，基于长期雇用、追求长期利益的情形也是有的）。类似于这样的利益主体及其利益倾向，还可以举出一些。为了协调各种利益矛盾，会计职业最早以中间人的面貌出现，主持会计准则的制定。
后来的实践证明，会计职业也是有自己独立的利益的，即，以最小的风险，获取最大的收益。其中，收益表现为市场份额、审计取费，风险则表现为可能的审计失误以及由此引起各种利益主体的诉求。所以它在行使其职能时，就会考虑特定利益关系中的力量对比，并以对自己有利的方式进行政策选择和设计。这正是为什么美国、英国等国家的会计准则制定权限先后从会计职业转移到独立的会计准则制定团体手中的真实背景。
基于以上分析，我们有理由将现行财务制度执行的制定资产计价和收益确定标准的职能分解出来，使其成为会计准则的职能，建立比较完善的会计准则体系和会计准则形成机制，有效地负担起资本存量与增量的分割职能。将财务分配和税收分配以及其他分配形式建立在合理划定资本存量和增量的基础上。
将财务制度执行的资本存量和增量分割取能改造为会计准则的职能以后，相应的问题是，是否取消国家对企业财务的管理。笔者认为，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能改造为会计准则职能，并不意味着取消国家对企业财务的管理。相反，应当按照市场经济和现代企业制度原则，改善和加强国家作为所有者对企业财务的管理。
所谓财务活动、财务管理，都是围绕资源的配置和分配进行的。在市场经济条件下，资源的配置和分配基本上是由所有者在国家法律约束和计划指导下实现的。资金投资到哪里，投资多少，从哪里筹资，怎样安排资金结构，利润应当怎样进行分配，多少分配给投资者，多少用于后备和发展，基本上是所有者决定的，或者由管理部门在投资者的指导下进行。国家对企业财务的管理至多是从维护社会经济秩序、保证小股东或债权人的利益作出必要的制度规范。可能的领域有，利润分配顺序，社会保障基金的提取，后备基金的建立，等等。现行公司法律对这类问题已经作出规定。
而国有企业的情况就大大不同了。国家是国有企业所有者，或者通过法人行使所有者职能。国家必须对国有企业财务进行管理。理由是：
第一，所有者对其资本的管理和控制，是市场经济赖以正常运行的保证。而国有企业的所有者是国家，对于国有资本的投放和国有资产收益的分配以对经营者的考核，必须由国家来执行。
第二，国有企业是实现社会主义经济社会目的的重要途径在市场经济条件下，国有经济是一个重要而特殊的经济成份。国有企业固然要以盈利为目的，但其所担负的经济社会目标也是十分重要的，比如形成合理的产业结构的职能，平抑物价的职能、解决就业的职能等等。这都要通过国家对国有企业财务的管理来实现。
第三，相对于非国有企业来说，国有企业的自我约束机制要弱得多，随的经营失败风险比非国有企业也要大得多。在任何一种经济体制中，都表现为一系列的授权过程。于对非国有企业来说，有的是由所有者本人直接经营，自己授权自己，其责任心和风险意识都是很强的。有的则是由私人投资的股份公司，也具有极强的风险意识。当然，由于掌握企业命运的大股东，对小股东潜在的损害，保留必要的后备。公司法律有关条款起的就是这样的作用。而在国有企业，授权层次大大增加，有时甚至不能直接确指是谁授权的。这就大大增加了授权风险。注重眼前利润而忽视长期利润，剥夺性经营而不注意资本维护和技术开发，冒险而不顾忌后果，等等。这就是产权经济学一再提醒的道德风险现象。可以说，国有企业的道德风险比非国有企业要大得多。这就有必要改善和加强国家对国有企业财务的管理和监督，比如规定和监控负债比率、流动性比率指标等等。
三、会计准则与税法
在传统体制下，税法和会计制度都是以财务制度为依据的。会计制度根据财务制度规定的计价和收益确定标准规范账务处理方法和程序，而税法则根据财务制度确定税基。随着会计制度改革和会计准则体系的建立和完善，资产计价和收益确定职能将由会计准则来承担。
需要进一步讨论的问题是，如何处理会计准则与税法的关系，是将税基完全建立在会计准则的基础上，还是另行制定一套扣税办法。或者将税法与会计准则统一起来。最近几年，不少同志倡导建立一门独立的税收会计学，并发表了一些研究成果。总的来说，有两种意见，一种观点是，税收会计学是财务会计学的一个分支，它集中研究和处理企业与税收有关的会计业务，比如，增值税的会计处理，以及纳税申报。还有一种观点是，鉴于财务会计与税收的目标不同以及会计准则与现实分配，即所得税会计。更有人建议，不但要确认所得税的时间性差异和永久性差异，并进行跨期分推，在此基础上建立税收会计学。
关于第二种观点，笔者认为，从会计的角度看，企业的纳税业务，与企业其他各类经营活动并没有什么两样，交纳各种税收，所导致的企业纳税久务形成的负债以及多交税收而应当退回税款所形成的资产，与企业对存货、固定资产、应收账款、应付账款等经济业务的核算原则是一样的，都要遵循有关会计准则的确认、计量、记录和报告标准。单独建立一门纳税会计学，就象要建立应收账款会计学、存货会计学、固定资产会计学一样说不过去。
关于第二种观点，涉及到要不要保持财务会计与税法在资产计价和收益确定上的一致。就成本和效益方面考虑，会计准则与税法如果能够协调好乃至统一起来，当然是一件好事。因为那样既有助于简化企业会计核算，又便于税收征管。然而，会计准则与税法在立法宗旨、服务对象和约束因素诸方面都是有区别的。就当前实务来说，税法与会计准则在诸多项目的处理上已经出现了一些差异。绝对地讲会计准则与税法保持一致，已经行不通了。但是，赞成会计准则与税法分离，并不意味着不顾成本与效益原则，盲目地追求两者的差异，甚至人为地夸大两者的差异，而不应当尽量保持会计准则与税法的协调一致，不要夸大纳税扣除政策的作用。实际上，某些税收政策的奖励或抑制作用是有限的，特别是在我国目前经营环境和企业机制下，更是这样。对于会计准则与税法在某些项目的确认标准上的差异的处理，笔者赞同我国现任会计制度有关所得税核算的规定，即，企业可以选择采用应付税款法和纳税影响会计法。
有同志建议，不但要跨期分配所得税，还要确认增值税时间性差异，并进行跨期分配，进而建立起税收会计学。笔者认为，借鉴所得税跨期分配原理进行流转税的跨期分期，不失为一种尝试，但需要注意以下两点：第一，任何一种会计方法的采用，都要符合中国现实和特定环境，符合成本与效益原则，不能为会计而会计，为研究而研究；第二，流转税跨期分配与所得税跨期分配一样，都是会计原理和会计原则的具体运用，属于某一类会计业务，指望因此形成一门税收会计学，无论是理论上，还是在实践上，都是不能成立的。
四、会计准则与会计制度
会计准则与会计制度的关系，所要解决的实际上是会计规范本身的结构问题。广义上讲，会计准则是会计制度的一种形式，就象会计制度以外，还有会计规章、会计规则、会计规定、会计处理办法等多种法规体例一样。20世纪80年代初开始搞会计改革，乃至于系统研究会计制度改革，开始用会计准则这个称谓，很大程序上受到西方会计实务的影响。因为美国、英国、加
拿大以及国际会计准则都称accountingstandards或accountingprinciples，分别译为会计准则（或会计标准）和会计原则，当时国内大量介绍和译述西方国家会计文献，使得会计准则这个词成为市场经济制度下会计规范的象征。记得当时还曾就会计准则、会计标准或会计原则的区别或联系以及我们该选用哪一个名称进行过多次讨论和论证，后来在1988年义召开的中国会计学会会计基本理论和会计准则研究组的的研究会主达成一致意见，今天统一用“会计准则”一词，不再在名词上争论了。
现在我们讨论会计准则与会计制度的关系。已经不再是名词本身的讨论。会计准则与会计制度现在都以其现实存在，直接影响着会计实务和会计理论。当然，由于已经的会计准则在很大程度上借鉴了国际会计经验，会计准则几乎成为新的会计规范的代名词，因而影响更大一些。我们现在要讨论的会计准则，基本上是指已经或即将的基本准则和具体准则；而会计制度所涵盖的内容要广泛得多，且复杂得多。其中有代表性的是“两则两制”中的13个行业会计制度和后来陆续的其他行业会计制度，象公路经营企业制度，还有股份公司会计制度、外商投资企业制度两个会计制度。从现行会计准则和会计制度看，表现形式、体例结构、详略程度、政策选择方面存在一定区别，但所涉及的内容基本上是相同的，相互之间的关系确定需要理顺，从而形成有分工又有协调、结构严密的中国会计规范体系。
早在20世纪80年代末财政部着手研究和草拟会计改革发展规划时，就提出了会计准则体系这一动议。1991年的《会计改革纲要（试行）》以及先后提出的《关于拟定我国会计准则的初步设想》等文件中，明确提出了建立包括基本准则与具体准则在内的会计准则体系的设想。当时，按行为和所有制制定的国营工业企业会计制度、国营商业企业会计制度等基本上是以会计科目和会计报表格式为框架的，这就是本文前面所说的，执行的是薄记职能。也有一些例外，1985年的中外合作经营企业会计制度以及1992年年初的《股份制试点企业会计制度》，除了传统的会计科目和会计报表方面的内容处，也独立地规定了一些资产计价和收益确定政策。实施“两则两制”时，由于当时《企业会计准则》只有一个基本准则，尚不能满足具体指导企业会计实务的需要，所以根据基本准则按行业制定了13种会计制度。这些行业会计制度也相应地充实一些会计政策的内容，即资产计价和收益确定方面的内容。这就是为什么随着具体准则制定工作取得进展，会计准则与会计制度的重叠之处越来越多、我们越来越关注会计准则与会计制度关系问题的根本原因。
如果说，20世纪80年代末开始会计准则时，还主要是直观地借鉴西方国家会计准则这名称和形式，那么经过10年来制定会计准则的长期实践，我们切实感到，分要素、分经济事项制定会计准则这个形式，有显著的优越性。一是分会计要素、分经济业务制定会计准则，有可能将某个要素或业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露要求阐述得比较全面且清楚，逻辑严密；而会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，其核心是账户设置、记录内容和借贷规则，不可能象会计准则那样根据特定要素或业务的需要灵活组织其结构和内容。二是会计准则这种形式已经成为国际公认的规范形式，已经为国际社会所认同，象法国、德国等国家也开始采用会计准则这种形式。
曾经普遍认为，会计制度是计划经济的产物，应当用会计准则取代会计制度。现在看来，评价会计制度，应当从内容和形式两个方面辩证地看。就内容来说，通过会计制度规定资产计价和收益确定等会计政策，并不是绝对不可行。有人说会计制度规定过死，不利于企业根据实际情况选择合适的会计政策。这种观点是值得商榷的。实际上，并不是会计制度规定过死，而是财务制度规定过死，不能把财务制度的问题算到会计的头上；就现行会计制度来说，除了仍然过多受到财务制度制约之外，很难说会计制度所规定的会计政策过死。再说，就提高会计信息的可比性而言，企业会计政策的选择余地将越来越小。会计制度的问题出在它的形式上，即如前面提到的，由于会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，因此，无法对特定会计要素和会计业务的确认、计量作充分交代，也就限制了它的作用范围，这也是形式决定内容的一个例子。
会计活动包括确认、计量、记录和报告四个环节，因此，会计规范也就有确认、计量、记录和报告这四个可能的要素。无论是国际会计准则，还是其他国家的会计准则，都只包括确认、计量和报告三个环节，而基本上没有涉及记录这个环节，就我国的会计准则来说，必要时也有一些有关账的规定，比如，单设账户还是合并反映，直接转销还是备抵方法，就属于记录的规定，因为不影响计量的最终结果。有关记录环节，所解决的问题主要有账户的设置、账务处理程序、账户对应关系，账户与报表项目的协调和配合等等。现行会计制度的形式特别适合于记录制度。所以，要不要用会计准则代替会计制度，实际上就变成了还要不要对会计记录环节作出规定？有关记账方面的事，是不是交给企业自己来做？
笔者认为，会计制度有关记录环节的规定，主要是帮助企业设置会计科目和建立会计核算体系，并不象会计准则那样直接影响会计信息的质量，所以，要不要对会计记录环节作出规定，取决于企业会计实务有没有这个需求。离开特定环境，绝对地说取消会计制度或保留会计制度，都是片面的。
近一个时期以来，有不少发展中国家建议国际会计准则委员会，对包括会计记录在内的账务处理作出规定或提供指南，日前，国际会计准则委员会新设的发展中国家和体制转换国家会计指导委员会（即steeringcommittee；我国会计文献大都将其译为“筹划委员会”。笔者认为，译为“指导委员会”更为贴切），其研究课题之一是，就国际会计准则委员会要不要就会计程序提供指南提出决策建议。另外，法国的通过会计制度（即plangeneralcomptibles；国内大多将其译为“会计总计划”或“会计总方案”，这实际上是对法文的直译。法律注册会计师协会最近出版的英文文献，将其译为generalaccountingsystem.笔者以为，为正确表达这份制度所包含的内容，应当译为“通用会计制度”）作为法国会计特色的体现，在西非国家及世界一些地区有很大影响。国际会计准则委员会提出的命题也是，要不要提供象法国通用会计制度那样的会计指南。
笔者认为，就我国目前会计实务来说，企业会计制度体系还没有形成，企业会计人员尚不习惯于自己设计会计制度，所以提供一套与会计准则相配套的会计制度，推荐会计科目，解释会计科目的性质和使用方法、交代会计程序、提供主要经济事项分录范例，对于帮助企业更好地运用会计准则，提高会计效率，加强内部监督和政府监督，还是有必要的。鉴于目前会计制度种类比较多，不便于检索和执行，建议适当加以归并。随着企业会计准则体系的建立，企业会计人员薄记水平的提高，加这之会计准则指南中提供了各类业务的相关会计科目和记账方向，会计制度的作用将逐步弱化。什么时候会计人员感觉到这套制度对于企业说没有什么参考价值了，这套会计制度也就自动取消了。我们实施没有必要再在准则与制度的
摘 要:文章对我国高校管理体制改革中关于高校合并、普通高校民办二级学院及高校后勤社会化的会计问题进行了分析,并提出了相应的对策,为进一步完善高校管理体制改革理顺财务关系。
关键词:教育资源 高校合并 高校民办二级学院 高校后勤社会化
按照“共建、调整、合作、合并”的方针,我国高校在管理体制改革方面已经迈出了实质性的步伐:一是采取校际优势互补,进行资产重组,合理配置教育资源;二是利用国内外其他组织的财务资源,合作办学,开拓教育资源;三是在高校内部进行改革,逐步实现高校后勤的社会化。总结高校在管理体制改革中存在的会计问题,并提出解决的对策,有利于高校管理体制改革的进一步深化。
一、高校合并中的会计问题
为了增强我国高校的办学实力、扩大办学规模,完善学科结构,优化办学资源,在21世纪初,我国高校管理体制发生了重大变革,相当一部分院校进行了重组合并,连续三年三大步调整了中央部委院校的管理体制,涉及31个省、市、自治区,60多个部门和900余所高校。迄今,已有556所高校经合并调整为232所,并调整了509所高校的管理体制,组建了一批新的综合性和多科性大学。高校合并的过程也是会计合并的一个动态过程,因此,高校合并中的会计问题可以分为两个方面:
(一)高校合并过渡期的主要会计问题
1.清产核资,摸清家底。合并高校只有在全面财产清查的基础上,才可能建立一套真实的、合并高校的新账簿。合并高校全面财产清查的内容应包括:对现金、银行存款的清查;固定资产、家具用具、图书资料等实物资产的清查;对债权、债务、投资及无形资产的清查,特别是对债权、债务要了解其形成过程、原因、时间等具体情况,以便采取积极的措施,清理资金旧欠,搞活资金运用。通过清查,摸清合并各校的实有资产,以防止国有资产的流失,确保国有财产的完全和完整。
2.建立统一的账簿资料。在进行全面财产清查的基础上,对清理出的财产盘盈、盘亏问题,要及时调整账项,使账实保持一致,在批准处理前,作为“待处理财产损益”处理;并查明原因,尽可能在账簿合并之前进行转销;对确定在短期内无法处理的“待处理财产损益”则暂时挂账。各校在财产清查的基础上,编制财务合并基准日报表,经审核无误后,作为建立新账的依据。
3.建立统一的财务制度。对合并各校新发生的财务活动,需由新的财务制度来规范。对资金筹集方式、资金的使用和分配方式、资金的使用范围、费用开支的各项规定、资金使用的审批权限及监督手段等需通过制定新的统一的财务制度来规范。
(二)高校合并后的主要会计问题如果高校合并后,只是达到会计核算和管理形式上的统一,未能达到重新整合教育资源的目的,在高校改革的大好形势下,应充分发挥合并高校后的整体优势,提高办学质量,使新高校更上一个台阶。因此,高校合并后的会计问题要站在更高层次上,注意以下几个方面的问题:
1.整合资源,开辟新的筹资渠道。高校在合并后,实力应该增强,会计上应充分利用这一优势。我国在计划经济时期,财政拨款是高校惟一的收入来源,高校资金运动实质上就是预算资金运动,根本不存在高校自身的筹资活动。随着我国市场经济的发展,多元化经济形式的出现,高校扩大招生对资金需求量的增大,计划经济体制下的高校筹资体制已越来越不适应高校的进一步扩大和发展,目前我国已基本形成 了高校多渠道筹集资金的新格局。而《中华人民共和国高等教育法》已明确了高校的法人地位:“高校自批准之日起取得法人资格。”因此,高校作为面向社会、依法自主办学的法人实体已确立了高校作为筹资主体的地位。合并后高校的发展需要挖掘新的筹资渠道,合理有效地配置高校财务资源。首先,从银行方面来看,对高校合并后整合的实力看好,加之目前在企业效益普遍不好的情况下,教育的回报是稳定的,资金流向教育市场的可能性很大,高校在充分论证项目的可行性基础上,应争取银行贷款;其次,合并后的高校,由于整体实力提高,应寻求更高层次的合作办学,争取投资方的投资,提高办学层次;再次,还可申请世界银行贷款、联合国人口基金等国外资金;发行教育债券;建立教育投资基金等。在筹集资金的过程中,要注意防范筹资风险及相关会计规范的配套改革。
2.完善内控制度,提高管理水平。合并后的高校,摊子更大了,其会计管理要更多地依靠制度建设和制度控制,而不是通过“人治”。2001年6月22日财政部了《内部会计控制规范———基本规范(试行)》和《内部会计控制规范———货币资金(试行)》,使各单位制定会计内部控制制度有了依据。加入wto后,我国高校不仅面临着国内市场的竞争压力,而且面临着国际市场的竞争压力,高校只有采取自我约束的管理机制,提高办学质量和办学效益,来赢得教育市场。为此,规范高校会计行为,加强制度建设,强化内部会计控制极为必要。高校的内部控制制度应主要从财务管理权力和内部经济责任体系等方面来完善。
3.实现合并高校会计核算网络化。随着网络技术的发展,对会计电算化产生了深远的影响。高校合并后,在财务运作上要解决由于校区分散布局给会计核算带来的时空问题,会计核算网络化可以达到各校区资源共享,通信方便快捷,财务分布式处理,远程账簿报表输出等目的,提高会计工作效率。合并后的高校既有必要也有可能实现会计核算网络化。一是合并后的高校都具有一定的规模,并且大都由几个校区构成;二是合并后的高校经济业务繁杂,工作量大;三是合并后的高校大多建有校园网络系统;四是高校人才济济,不乏网络专家。高校会计网络化需要注意网络环境的安全控制制度和内部控制制度的配套建设。
二、普通高校民办二级学院的会计问题在《社会力量办学条例》的规范下,我国普通高校民办二级学院应运而生,据重庆市教委2002年9月的统计资料,重庆市普通高校民办二级学院已发展到13所,本专科专业56个,年招生7500人,在校生规模18500人。随着这种新的办学方式的发展,出现了一些新的会计问题,如何明晰高校及民办二级学院的财务关系,保全高校的国有资产成为当前亟待解决的问题。
(一)普通高校民办二级学院的性质1997年国务院颁发了《社会力量办学条例》,系统地规定了民办教育的方针、政策,对民办教育的发展起到了重要的推动作用。从目前兴办的高校民办二级学院的种类来看主要有两种:一是捐资办学,二是投资办学。我国民办二级学院一般是采取投资办学的形式,这是我国经济发展水平和人们的思想境界所决定的。从目前我国兴办的高校民办二级学院的组织形式来看,投资办学一般采取双法人结构模式,即高校本身属于教育法人,而高校的民办二级学院一般既是一个非企业法人组织,又是高校的二级单位。根据法人的法律界定,法人应有自己的独立财产并且与投资人的其他财产相分离。而在《社会力量办学条例》中却没有关于投资办学相关的管理办法,即如何明
--> 晰投资办学的产权归属及投资者回报等问题。高校属于非营利性单位,其活动的目的不是为了盈利,但这不等于说他们不能盈利。这里需要明确两个问题:一是如何正确理解不以营利为目的与净收益的矛盾;二是民办高校净收益可否分配。
2001年教育部颁布了民办教育的相关政策,提出在民办教育收费中,应体现谁投资、谁受益的原则,学校收费标准应与办学主体的筹资方式相适应,但教育部最后强调,民办教育应坚持不以营利为目的的收费原则,同时学校收费不能替代各级政府对公办学校和民办学校的必要投入。从我国现阶段高等教育供给普遍不足的情况来看,其他企事业组织、社会团体及国外投资者等各方投资兴办普通高校民办二级学院,为社会提供了更多的教育机会,培养了更多的人才,增进了社会的公共利益,起到了弥补政府教育经费不足的作用,说明民办二级学院在总体上的公益性是一种客观现实。同时,教育是一种收费服务,教育供给和需求之间的较大缺口为教育产业留下了获利空间。由于目前我国财力不足,民办高校暂时难以获得政府的资助,而逐渐向市场组织靠拢,采取全额成本或高额成本收费,以此获得经费的积累和盈利。因此,“不以营利为目的”并不等于不存在结余,对民办二级学院来说公益性和收益性都是客观存在的,我们应辨证地对待民办二级学院公益性和资本的增值性矛盾;其次,投资办学能否将收益的一部分向投资人分配?从资本具有增值和保值的本质来看,如果不允许民办二级学院的投资人获得任何回报,那就等于要求投资人捐资,这不符合当前我国国情,其结果将挫伤投资办学者的积极性,必然会导致高校民办二级学院的消亡,因此“不以营利为目的”必须建立在对公众根本利益有益的基础上。只要高校民办二级学院以社会效益为最高目的,能保证为社会提品或服务所需的正常经费,在规定将大部分结余用于学校的扩大发展的前提条件下,小部分结余用于投资办学者的回报,应该是不违背“不以营利为目的”宗旨的。
(二)高校民办二级学院亟待解决的会计问题高校作为一个独立的会计主体,按《高校会计制度》的规定:在“统一领导,分级管理”的财务管理体制下,可采用三级核算方式核算会计单位的收支。这种财务关系是以经费领报关系来确定的,是计划经济体制以财政拨款为单一筹资渠道的管理模式。从民办二级学院的办学方式来看,一般是高校以国有的土地、教学楼等有形资产、师资力量和声誉等无形资产投资,而其他投资者以货币及提供国外学习途径等资源投资。因此,不能再采用经费领报关系来确定与民办二级学院的财务关系,而需要分清投资各方的产权归属,防止高校国有资产流失;同时需要正确制定合理的投资回报。如果我们不理清高校和民办二级学院的财务关系,解决相应会计核算问题,则可能使民办二级学院挖高校的墙角,造成高校国有资产的流失。为了适应高校管理体制改革对国有资产管理的要求,不仅需要完善高校净资产保全的核算体系,还需要建立和完善高校资产管理机构,设置高校资产管理的专门机构并配备专门的管理人员。高校的资产管理机构受托对高校的国有资产进行管理,根据有关的政策,负责制定并组织实施本单位的国有资产管理的具体办法,办理资产的调拨、转让、报废等手续,把价值管理、实物管理、产权管理、效益管理结合起来,明确产权,提高资产使用效益,这样国家利益才能切实得以维护。
三、高校后勤社会化的会计问题
1.建立全面成本核算体系。高校后勤改革,是将行政管理、福利服务、由拨款驱动的行政运行机制转变为靠市场驱动、成本经营服务、竞争收费、自我约束、自求发展的企业运行机制。企业依靠竞争获得生存,而加强成本的核算和管理,挖掘降低成本的潜力成为高校后勤实体竞争的主要手段。高校后勤实体首先要树立成本效益观念;其次是建立全面成本核算体系。高校后勤实体的成本核算体系应结合高校后勤的实际业务情况,参照执行同行业或相近行业的成本核算制度,如修缮中心、运输中心,可参照相应企业会计制度核算,并合理划分成本核算范围,严格成本管理,实现以最少的消耗取得最大的经济效益,更好地为高校教师和学生服务,为教学、科研服务。
2.高校后勤实体投资多元化问题。在大力提倡高校后勤社会参与的情况下,高校后勤可以吸纳社会资金,以扩大高校后勤实体的经营能力。后勤实体投资多元化,将改变后勤实体的投资体制和所有制形式。在这种背景下,不仅需要分清投资各方的产权归属,防止高校国有资产流失,同时也提出了建立和完善高校资产管理机构的要求。
3.分别核算纳税与不纳税收入。凡是从原高校后勤管理部门剥离出来,形成的独立核算并具有法人资格的高校后勤的经济实体,按照国家税法的有关规定,对高校提供的教育劳务,包括为高校教师和学生提供的各种服务均享有税收优惠政策;而对外提供的劳务则不享有税收优惠政策的经营活动收支,以便于进行纳税申报。
参考文献:
1.谢碧玉.论高等教育扩大规模综合效益.事业财会,2002(1)
一、中美舞弊的定义及诱因
（一）舞弊的定义
美国审计准则第99号公报（SAS No.99）对舞弊的定义是：“舞弊是一个宽泛的法律概念，审计人员不对舞弊是否发生做出法律判断。相反，审计师应关注导致财务报表重大错报的行为。区分舞弊和错误最重要的因素是导致财务报表错报的行为是有意的还是无意的。舞弊是导致审计主体财务报表出现重大错报的故意行为。”
我国《独立审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》对舞弊定义为：“财务报表的错报可能由于舞弊或错误导致。舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生做出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。”
经比较发现，虽然中美审计准则的表述略有不同，但是本质基本一致。其阐述的基本思想为：舞弊是一种故意行为，而非错误，是有预谋的，带有欺骗的性质，一般会涉及到牟取正常情况下无法获得的利益。审计人员不对舞弊是否发生做出法律判断，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。
（二）舞弊诱因
美国舞弊审计准则对舞弊诱因表述为：动机或压力、机会、态度或合理化；我国舞弊审计准则对舞弊诱因表述为：动机或压力、机会、借口。
动机和压力是一种外在的客观因素，反映了舞弊行为的一种客观行为动机；机会是舞弊行为能够发生，且可以被掩盖而避免被发现的有利情形；态度或合理化是被审计单位（指管理层和员工）持有一种被歪曲了的道德观，使得违背诚信原则的行为有正当的理由而免于承担责任；借口是指行为者违背诚信原则、道德等为自己的行为找不承担责任的理由。
通过分析可知，中美舞弊审计准则关于舞弊的诱因分析均采用了“舞弊三角理论”，前两个因素基本上不存在差别，都反映了舞弊产生的客观环境。第三个因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主观上认为舞弊行为是合理的、可原谅的，使违背诚信原则的行为自我合理化。
二、中美舞弊审计准则的产生背景、环境因素及制定部门
（一）产生背景
我国为了适应市场经济的飞速发展，迫切的需要加快完善审计准则的步伐，进而满足注册会计师执业的需要，与国际惯例趋同。主要表现在以下几个方面：一是企业的经营环境变化导致了巨大的审计风险，迫切需要完善审计准则。二是随着我国经济的快速发展，舞弊审计准则的部分条款已经不能满足行业的需求，需要加以修改。三是国际舞弊审计准则做了改进，我国需要借鉴国际审计准则的优点，与之趋同，便于国际交流，更好地发展我国经济。四是会计准则的制定进程加快，审计准则也要相应跟进。审计准则只有与会计准则相匹配才能更好地发挥其作用，提高审计的效率。因此，2007年我国了《独立审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》。
（二）环境因素
美国属于发达的资本主义国家，政治、经济、法律体制等相对健全，而我国属于发展中的社会主义国家，政治、经济、法律体制等相对落后，两种截然不同的国情决定了中美舞弊审计准则产生于两种完全不同的环境下。
第一，经济因素在审计准则的制定中发挥着最为重要的作用，它不仅可以直接影响审计准则的制定与发展，而且可以间接对其施加影响。在美国，资本主义高度发达，各项制度也较为完善，私有化比重很大，因此审计准则的目标更加强调满足多元化的私人投资者的需求；我国正处于社会主义初级阶段，公有化的程度较高，因此审计准则更加强调维护国家、公众利益。美国要比我国更加重视对个人投资者的保护，相反，我国则更加重视国家财产流失、税收损失及对广大人民群众产生的不利影响。
第二，公众的法律意识强弱。美国的法制比较健全，公众的法律意识比较强；我国法律制度尚需完善，公众法律意识薄弱，因此我国舞弊审计准则执行的阻力更大。
第三，中美文化差异。在美国，人们崇尚的是自由主义，因此舞弊审计准则的制定也体现了其灵活性与指导性，相应的强制性条款也较少一些。而我国在舞弊审计准则的制定中加入了更多的强制性规定条款。
（三）制定部门
美国审计行业一直都是采用的行业自律模式，审计准则，包括舞弊审计准则一直都由美国注册会计师协会（AICPA）制定并颁布。但是，由于在安然和世通等案件中，审计人员未能及时发现财务报表重大错报风险，社会公众对注册会计师也产生了一定程度的怀疑，特别是《萨班斯法案》实施后，美国审计准则的制定不再是完全的行业自律模式，而是以政府监督下的独立监管为主的模式。这表明美国注册会计师协会（AICPA）逐步失去了审计准则的制定权。
我国的审计准则（包括舞弊审计准则）是由我国注册会计师协会制定并由财政部颁布的。因此我国的审计准则更具权威性和约束力。但是由于需财政部审批，在内容上增加修改程序较多，耗时较长，在操作性和动态更新方面较差。
三、中美舞弊审计原则
（一）职业怀疑原则
职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采用质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。
美国舞弊审计准则中的职业怀疑态度是指要求审计人员克服自身对于客户的信任和对于以往和该客户合作经验的依赖，以怀疑的态度完成整个审计过程。
我国舞弊审计准则规定注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断。我国的职业怀疑虽然强调了注册会计师的责任，但是也强调了注册会计师不是鉴定文件记录真伪的专家，审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，即强调了审计的固有局限，只有存在相反理由的情况下才认为文件记录不是真品。
（二）风险导向审计原则
风险导向审计的核心是对财务报表重大错报风险的识别、评估和应对。注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，称为风险导向审计方法。
最初的审计风险模型表述为：审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×检查风险（DR）；现代风险导向审计风险模型表述为：审计风险（AR）=重大错报风险（MR）×检查风险（DR）。审计风险模型的出现，从理论上既解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错误的领域。
美国舞弊审计准则对风险的重视程度更大一些，关于审计风险的介绍更详细，而我国财务报表审计中对舞弊的考虑对风险的重视程度更少一些，介绍的不如美国审计准则完全。但是，这并不表明我国对舞弊的风险没有清醒的认识，而是因为各个国家的国情不同，制定准则必须依据国情而定。
四、中美审计师责任
注册会计师的法律责任的认定一般分为违约、过失和欺诈，可能被追究行政责任、民事责任和刑事责任。
美国的审计准则没有刻意的强调审计的固有限制，这是因为美国的会计与审计准则相对成熟，会计与审计人员职业素质高一些，而且美国的审计界面临着比我国更大的社会公众压力。我国在独立准则第1141号中虽然提高了注册会计师关于舞弊审计的责任，但是它又强调了审计的固有限制，注册会计师既不可能也没有必要将审计风险降低至零。即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表不存在重大错报获取绝对保证。事实上，这种情况是与我国的具体国情相一致的，我国的会计制度审计制度尚需完善，审计人员的素质有待提高，而且我国处于改革快速发展的关键时期，舞弊不可避免，审计风险较高。
五、结论
一、上市公司财务舞弊成因分析
产生舞弊的原因是多方面的，大体来说有如下几点：
（一）公司治理缺陷是舞弊得以滋生的主要土壤 健全的公司治理结构将使公司运营更有效率，公司内部各方面相互制约、相互配合，决策才会更加合理。而一旦公司治理结构存在缺陷，确保财务报表真实有效的治理机制将不能发挥作用，舞弊行为也将屡屡成功而不被发现。
（二）政府监管不力是舞弊行为迟迟未暴露的重要原因虽然政府监管力度和水平均已达到较高水平，但很大一部分财务舞弊行为均持续若干年之久才被发现，且多是自我暴露在先，立案调查在后。
（三）独立性的缺失是注册会计师审计失败的直接原因 注册会计师经济警察的角色遭受挑战，在很大一部分上市公司财务舞弊案中，注册会计师均成为舞弊行为的同谋，解决注册会计师的审计独立性问题已经成为独立审计的首要问题。注册会计师独立性的缺失将直接导致审计失败，致使舞弊行为成功实施。
（四）独立董事未达到独立效果 目前大部分独立董事是大股东提名推荐的，这是独立董事的独立性不够的最大原因。独立董事制度与监事制度的冲突和独立董事的独立性等问题亟待解决。
（五）法律制度建设仍需完善法律惩戒力度不强，舞弊成本过低，使得舞弊实施者敢于铤而走险。目前，我国法律重行政责任、轻民事责任的倾向仍然存在，民事诉讼路途艰难，集团诉讼无法开展。
综上所述，我国上市公司财务舞弊频频发生，究其原因是舞弊治理机制的缺失。
二、上市公司财务舞弊的识别
上市公司的财务报告舞弊在曝光之前，往往有一些征兆（或称预警信号）出现。我国学者通过大量的统计研究（陈信元、杜滨等，2001），总结出极有可能采取会计造假的公司的特征：第一，前两年连续亏损，今年经营业绩没有得到根本改善的公司（为了避免被ST处理）；第二，前两年平均净资产报酬率达到10％，今年公司行业不景气的公司（为了争取配股的资格）；第三，资本运作和关联交易频繁的上市公司；第四，业绩和股价波动厉害的上市公司；第五，全行业亏损或行业过度竞争的上市公司；第六，公司治理结构存在缺陷，管理层频繁变动，经常更换会计师事务所的公司等。鉴于这些特征和征兆，故应主要从以下方面识别并预防上市公司的财务报告舞弊。
（一）分析利润构成比重分析上市公司盈利时，要着重分析主营业务占利润的比重，即看利润是否主要依靠主业的业绩，而不是主要来源于非经常损益项目；营业利润占利润总额的比重越高，说明企业靠经营正常业务取得利润的比例越高，在一定程度上说明企业的净收益的质量较好；由于投资收益和营业外收入较易受到人为的操纵，因此这两部分的比例越大，企业净收益指标被认为操纵的可能性越大。如果上市公司普遍存在利用非正常经营业务调整利润的现象，则从总体上看，这些企业的营业外收入或投资收益占利润总额的比例可能会较一般公司高一些，而营业利润占利润总额的比例相对低一些。要深入分析上市公司在财务报表附注中列示的非经常性损益的构成和扣除非经常损益后的净利润，从而判断公司利润的来源是否具有稳定性，是否是依靠粉饰其他利润项目来增加业绩的。扣除非经常性损益后的净利润与净利润之间的差额越大，公司舞弊的可能性也越大。
（二）查看财务比率是否异常一个健康、真实（没有造假）的企业，经过一年的融资、投资和经营活动，从年初的状态转换为年末状态，各项财务指标之间总是存在着一系列的均衡。年初的资金加上本期融资所增加的额外资金与本期的投资活动相匹配，本期的投资加上年初的资产总是与本期的经营活动相适应，按照财务学的观点，企业的各项财务指标之间存在勾稽关系。如果这种惯常的勾稽、均衡关系被打破，例如公司销售收入的大幅增长没有引起销售费用的上升，或者伴随着应收款项的巨额增加，则可能预示着会计造假的存在或者公司销售质量的低劣。表现在财务指标上，一方面体现为应收账款占流动资产的比重增加，另一方面还可能体现为应收账款周转率的减小。如果这种方法成为企业普遍采用的调整利润的方法，从总体上看，这类企业的应收账款占流动资产的比重就会高于一般企业，而应收账款周转率则会低于一般企业。而少结转成本，多计存货的结果则使得存货周转率下降和毛利率的提高，从而表现出与一般企业存在差异。
（三）关注不良资产项目 企业的不良资产是指企业尚未处理的资产净损失和潜亏（资金）挂帐，以及按财务会计制度规定应提未提资产减值准备的各类有问题资产预计损失金额。如债务单位长期拖欠的应收款项，企业购进或生产的呆滞积压物资，待处理的财产损失以及不良投资等。不良资产是导致上市公司虚盈实亏的重要原因，同时也是公司一个未引爆的“定时炸弹”。在对那些存在高额不良资产的上市公司进行年报分析时，对不良资产进行剔除分析就显得十分重要。可以将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，即说明上市公司的持续经营能力可能有问题；同时也可以将当期不良资产的增加额与当期利润总额的增加额相比较，如果前者超过后者，说明上市公司当期的利润表可能有“水分”。
（四）透视关联交易事项分析会计报表应当剔除关联方交易以测试会计报表舞弊的可能性。根据会计准则规定，关联交易应当遵循等价、公平的原则，按照公允价值进行计价。但由于历史和体制上的原因，我国上市公司与其母公司、控股股东之间存在千丝万缕的关系，关联交易已经成为上市公司进行报表粉饰或利润转移的常用工具。剔除关联交易可以较真实地了解上市公司的实际盈利能力。将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，投资者就应当特别关注关联交易的定价政策、交易发生的时间、目的等，分析企业是否以不等价交换方式与关联方发生交易进行财务报告粉饰。
（五）借助现金流量表分析公司在利润虚增的同时，并不能带来真实持久的现金流入。因此舞弊公司的净利润和经营活动现金流量之间必然存在着较大的差异。虽然，净利润和现金流量之间不能同时同步，但是从长期来看，两者的变动是统一的。Lee，Ingram和Howard（1999）对盈余与经营活动产生的现金流量之间的关系进行研究。结果发现，在公司财务舞弊戳穿以前公司盈余要比戳穿之后的盈余高得多，但是经营活动产生的现金流量则相反，也就是说，在财务欺诈发现前盈余减去经营活动现金流量的值为正。因此，他们认为，盈余与现金流量关系的审核是诊断是否存在财务欺诈的优良工具。耿建新（2002）通过实证研究也证实了净利润与调整过的经营现金流量之间的差异可以作为盈余操纵的预警信号。在我国运用这一指标时，还需要注意的是我国的会计报表中的净利润与经营活动现金流量净额的计算口径并不一致，故在运用时应将经营活动现金净流量进行调整，才能得出准确结论。
（六）关注审计报告类型及会计师事务所变更情况 具体可从以下方面进行：
（1）被出具非标准审计报告 。就各年的审计报告的意见类型看，标准审计报告一般在95％以上，一些财务舞弊的上市公司审计报告的意见类型也常常是标准审计报告。因此，如果注册会计师给客户出具了非标准的审计报告，如带解释段的无保留意见、保留意见、无法表达意见等，就应引起注意。
（2）变更会计师事务所。尽管公司变更会计师事务所的原因很多，但主要原因有二：一是会计师事务所担心潜在的诉讼风险而拒绝继续审计；二是会计师事务所不同意客户的会计政策选择和会计处理方法，出具保留意见的审计报告而被客户解雇。所以，无论是上述哪一种原因引起的变更，均存在财务舞弊的可能。
三、上市公司财务舞弊防范措施
治理财务报告舞弊是一项极其复杂艰巨的系统工程，涉及公司内部治理结构、外部监管机制的健全，投资者素质的提升、中介机构的执业素质和职业能力的提高、会计理论及相关法律、法规的逐步完善等各个方面的措施。
（一）优化上市公司内部治理结构主要包括以下方面：
（1）完善上市股东大会。第一，降低国有股比重，构造多元化股权结构。通过分散股权，将国有股为主的股权结构转变为以法人和公众持股为主的多元化股权结构模式，可大大降低因国有股过分集中而带来的政企不分问题，又可以解决国有股股权主体不到位问题，使上市公司从“所有者缺位”导致的治理主体“虚拟化”中找回实在的法人治理主体。同时，国有股减持有利于股权结构的优化。国有股权比例的相应减少，从而引入其他所有制性质的投资人，改变公司的股权结构比例。相应的，公司的董事会、监事会、经理层的结构都将随之发生较大改变。一股独大局面一经改变，削弱了内部人控制力度，为防范财务舞弊奠定了产权基础。第二，大力发展机构投资者，让其成为证券市场投资者主体。机构投资者具有专业的理财队伍，理性的投资行为，并兼具规模经济所带来的成本优势，其发展壮大无疑将改善证券市场的投资者结构，起到稳定市场，活跃交易，促进上市公司治理结构改善等作用。机构投资者与个人投资者是不同的，机构投资者更注重投资而不是投机，因此对上市公司真实财务信息的需求度更高，而且对财务信息的解读、反馈能力更强。第三，创新中小股东近乎全部出席股东大会的公司治理模式。只有小部分中小股东参加股东大会，客观上将公司的经营管理委托给控股股东，中小股东付出了巨大的委托成本，导致他们亏多盈少。通过创新制度：在出席股东大会的中小股东当中，由他们选举若干名“补全代表”，由这些“补全代表”行使未出席股东大会股份的表决权，“补全代表”可以通过设计特定软件程序低成本地按股份随机抽取产生。这样，形成中小股东近乎全部参加股东大会的理想状态。
（2）健全上市公司董事会。第一，创新董事会人员的构成。为避免董事会实际由控股股东操控的场面，中小股东以其持股总量按每5%持股量选派一名董事，每一位大股东分别以每5%持股量直接派出一名董事，董事会中既有控股股东的代表又有中小股东的代表，控股股东与其他股东相互约束并制衡，框架出一个全体股东同等收益的治理模式。第二，提高独立董事的独立性，强化独立董事职责。推出独立董事提名的大股东回避制度、独立董事的竞聘制度，让自律组织如上市公司协会来负责独立董事的任职资格管理，在独立董事的选举中采用差额选举和累积投票制。另外，独立董事要发挥应有的作用，必须具备相应的能力和积极性。在能力方面，独立董事的构成很重要。目前我国独立董事主要来自专家学者、中介机构以及有管理经验的管理人士这三个方面，但有管理经验的管理人士的比例相对太少，今后应该有所提高。第三，董事会下设战略委员会、审计委员会、薪酬与考核委员会、提名委员会等专门委员会，其负责人由独立董事担任，并且半数以上成员是独立董事。这将成为独立董事在参与决策、保障知情权的同时，又能够保持独立性的很好的接合点。
（3）充分发挥监事会的作用。引入外部监事，加大外部监事的比例，并赋予监事会更大的权利，使之与董事会完全独立运行，实现监督作用。由于监督人独立于被监督人，因此对是否有违法现象、以及是否有危害中小股东利益和公司利益的行为进行监督，使监事会的作用得到真正的发挥。
（二）建立健全有力的外部监管机制建立一个由证监会、证券交易所、证券业协会三方共同组成的、功能互补的监管体系结构。在明确以政府监管和自律性组织协同运作的前提下，形成多元化的监管主体，各方通力合作的综合的证券监管体系，给不法会计行为以威慑，防止舞弊行为。证监会应集中精力查处内外串通及违反法规的案件，产生足够的威力；证券交易所负责日常的信息监管工作，核心是通过上市规则和上市协议书制约上市公司严格执行会计制度；证券业协会要充分发挥作用，制定内部自律管理规定，对会计师事务所等中介机构进行严格规范，对违规成员给予相应的处罚。
（三）提升投资者素质目前，我国证券市场上有机构投资者和个人投资者，个人投资者无疑是证券市场投资者的主要构成之一。但这些投资者的整体素质尚有待提高，鉴别、使用会计信息的能力有限，对证券市场的认识和理解还存在偏差，对投资风险认识不足，投机心理较强，维权意识不强，客观上为财务报告舞弊，为证券市场的违规行为提供了可乘之机。通过对广大投资者进行证券市场知识、投资风险知识、新业务品种知识及证券法律法规等方面的教育，可以提高投资者素质。使投资者树立理性投资的观念，提高维权意识，在促进证券市场不断完善的同时，切实保护自己的合法权益。
（四）提高注册会计师的执业素质与职业能力，强化注册会计师审计的独立性对于注册会计师而言，由于其担负着查找舞弊的职能，注册会计师有责任对会计报表做出是否存在因财务报告舞弊导致的重大错报的判断。为实现其职能，降低其审计风险，注册会计师必然要提高判断的准确性。
（1）职业怀疑精神需要加强。“银广夏神话”的破灭和“中天勤的崩塌”充分暴露了我国注册会计师缺乏必要的职业怀疑精神。中天勤签字注册会计师在对天津广夏应收账款进行函证时，将所有询证函交由公司发出，未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由公司交给签字注册会计师。实施函证时注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制，这是注册会计师的一项基本常识，而会计师事务所却未能做到。随着我国证券法规和民事诉讼的不断完善，注册会计师正面临着更为严重的法律诉讼风险，从这个角度出发，通过增强职业怀疑精神也是保护自己的重要手段。
（2）加强后续教育工作的力度。我国在考核通过的注册会计师中，整体来说，受过系统审计训练的并不占多数，再加上年龄一般较大，学习能力和理解能力较差，很难适应注册会计师行业的节奏快、强度大、需要持续不断学习的要求，在对新入行者的审计理论和审计程序进行培训方面乏善可陈。而在考试通过的注册会计师中，由于考试特别是中国式考试的固有局限，通过者有相当部分是缺乏实践经验、擅长死记硬背的在校生，在缺乏良好的在职培训的情况下，他们即使经过2年的从业实践，也很难真正掌握审计的精髓，培养起应有的职业判断能力。而职业判断能力的高低是审计质量好坏的直接决定因素之一。所以，应通过教育和培训进一步加强提高会计师执业能力和职业道德水平方面工作的力度。
（3）在经济有序健康发展和资本市场有效整顿的前提下，考虑提高投资者的风险意识，使得投资者更关注企业的内在价值，以此带动注册会计师执业质量的提高。
（4）建立独立于董事会的审计委员会，直接代表股东利益负责企业注册会计师审计事务，以确保注册会计师对经理人的独立性，从而降低企业治理成本；实行审计项目负责人和签字注册会计师定期轮换制度，加强对会计师事务所的监管，强化注册会计师审计的独立性。
（五）健全与完善会计理论 构建适应新经济环境的会计行为方式体系，最大限度的控制会计人员职业判断的空间，从根源上控制会计信息的失真，增加会计舞弊的难度。
（六）完善相关法律、法规 明确会计舞弊行为的法律责任主体和处罚措施，尤其应加大民事赔偿的处罚力度，提高造假成本，为企业生产真实的会计信息提供法律保障。
只有不断完善会计、审计准则，形成完善的法律体系和强有力的司法系统，才能增强法律法规威慑力和增加舞弊成本，才能实现会计控制的强化和优化，起到遏制财务舞弊的作用。
参考文献：
［1］肖时庆：《上市公司财务报告粉饰防范体系研究》，《会计研究》2000年第12期。
［2］廖沁芳：《公司内部治理结构与财务舞弊分析》，西南财经大学2006年硕士论文。
［3］阮锦勤：《我国上市公司财务报告舞弊识别研究》，浙江大学2003年硕士论文。
关键词：会计舞弊;会计差错;查账
中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）027-000-01
会计错弊指的是会计信息错漏形成的两种不同的情形，分别是会计舞弊和会计差错。会计舞弊与会计差错是两种从性质上就不同的行为，明确两者的区别正是企业财务管理的一项重要工作内容。查账技巧则是为了核实财会报告，为完成查账任务而对做财会资料采取不同的检查手段、程序、方式的总体称谓。一般而言，不同的查账方式，对应不同要求与对象，但具体应用到实际工作中，通常都是几种不同的方法灵活、交叉使用，所以研究不同查账方法，对企业发展具有重要意义。
一、会计舞弊与会计差错
1.会计舞弊
会计舞弊是一种故意的、具有明确目的的、有针对性的、有计划的欺诈与财务造假行为。其特点主要有：
（1）会计舞弊大多是故意为之，是当事人未获取某些不正当利益而进行的。
（2）会计舞弊一般都是有计划、有预谋的，所以手法隐蔽，很难被发现。
（3）会计舞弊可以是个人行为，也可以是团伙行为。
（4）会计舞弊一般结果会导致企业信息错漏，与真实情况不符，会违反相关法律制度与企业经营法则，导致财会信息不能真实反映企业经营成果。
（5）会计舞弊后果一般比较严重，并常伴随经济犯罪行为。
2.会计差错
会计差错是指财会人员在核算过程中因计算失误等非故意因素导致财务信息错误的各类状况。其特点主要有：
（1）会计差错并非是故意为之，且就其结果看当事人也并未从中获取实际利益。
（2）会计差错通常极易发现，不具有隐蔽性。如果企业财务管理机制完善，很快就能发现错误点。
（3）会计差错一般是个人行为。
（4）会计差错可能对企业经营产生一定不利后果，也可能不影响其财会信息的合法性、真实性、公允性，仅仅只是在信息核算方面有些不当。
二、会计舞弊的常用手法
（1）利用企业内部管理管理缺陷，满足自身私利。
（2）虚构业务。
（3）篡改或隐匿凭证。
（4）伪造单据或制造假发票。
（5）收款瞒报或少报，私吞差额。
（6）虚假报批、冒名带领、公物私用。
（7）非法集资与恶意透支。
（8）钻法律漏洞，打球。
三、查账技巧
1.以会计资料为切入点
以会计资料为切入点，对财务报表、会计账簿、会计凭证、以及其他相关资料进行信息核对分析，查出其中错漏、舞弊的地方。
2.以当事人会计舞弊动机为突破口
深入剖析财务工作人员的舞弊动机，发现其中异常现象，并以此为突破口，查证其会计舞弊的事实。一般会计舞弊者的动机主要有：
（1）私吞企业利益，中饱私囊。
（2）逃税，漏税。
（3）制造虚假的经营现象，夸大经营业绩。这类舞弊者主要是为了达到预的经营指标，或是为了骗取新老客户的信任，或为骗取银行信任以获取贷款，往往会夸大企业实力，人为地调节财会信息。特别是当前情况下，有些企业为了上市“圈钱”，悍然制造虚假信息以获取上市准入资格。
以上即是会计舞弊的主要动机，据此可以推断出查账主体是：
（1）私营企业。当企业做大做强之后，企业资产迅速膨胀，企业主需要雇佣一批专业人团来经营管理企业资产。为防止这些雇佣的专业人员监守自盗，企业主就需要通过查账这一方式来制约、监督他们，并以此明确公司盈利情况，为企业进一步发展做准备。
（2）国有资产管理部门。国家机构通过查账保证税收，保证国有资产不流失。
（3）公检法机构、纪律检查人员等。
（4）政府有关部门。如证监会等。
3.明确查账角度的三条主线
（1）以资金走向为主线。合理应用账户入手、下审一线的方法，详细了解的资金的来源与去向。例如在行政事业的财务审查中，需要以相关政策与收费许可证审查收费票据的合理性与收入入账情;在审查账务支出情况时，需要从预算指标入手，详细审查指标审批报告、拨款书、合同协议，分析资金的筹集、分配、拨付、管理与使用等预算执行或决算情况。
（2）以主要业务活动运行为主线。即对查账单位的主要业务活动进行全过程追踪，内容包括决策会议记录、计划实施计划、相关合同协议、资金结算、项目竣工结算等活动如需必要，还要追查单位年度工作计划、相关人员工作总结与个人述职报告，从而提取有用信息。
（3）以会计资料的异常波动点为主线。会计一般都是复式记账的，各报表、账薄之间存在一定得关系，若其中一个环节出现问题，与之相关的其他环节也会出现变化，这就是会计错弊痕迹的表现。因此，通过详细审查账薄、报表、凭证等相关会计资料，找出其中的异常变化，就是发现错弊的突破口。
4.查账方法
（1）复核法。复核法即是通过对会计记录的某些关键数据进行一次重新计算，用以审核原记录数字是否正确的一种常规手法。如：重新整合会计凭证各个栏目的总数;重新计算原始凭证上数字与单价乘积、重新计算各单项相关数相加数值是否与原数值相吻合;原材料成本计算与进销差价成本计算;重新核算折旧、提取、摊销、预提等费用;会计信息中的小计、合计与总计、数额比率的重新计算;其他需要复核的信息。
（2）审阅法。
审阅法是以当前行使的相关法律法规为基准，认真审阅会计信息书面资料中的所有文件，并从中发现问题，进一步搜寻各种线索的一种技巧。审阅重点一般有三处：文件外表的审视，如资料是否残损，文件格式是否规范等;文件内容实质的审阅，如上下前后数据衔接合理与否，内容真实与否，相关资料整体环境是否统一;文件合理合法性审阅，相关文件是否符合当前实行的法律法规，是否符合公司规章制度等。
（3）核对法。
核对法即是通过会计记录与会计记录间同其他相关材料进行对照，以审查会计记录是否正确合理的一种查账手法。核对法适用于账目管理不健全、制度不完善的企业，并且效果显著。具体实行方法是由一人阅对或两人唱对，在核实正确的项目后用铅笔打对号，有疑点的项目后打问号，并笔录。核对之后可用橡皮擦去标记。
（4）查询法。
查询法即是通过寻找项目当事人或相关参与人员进行调查询问，并取得相应的书面材料，借以证实、印证财会信息的一种方法。主要的口头询问、书面询问、函电询问几种方式。
会计变更寻租、财务舞弊寻租和审计意见寻租三个内容，本文主要研究财务舞弊寻租的内容。
关键词：财务舞弊;寻租
一、财务舞弊寻租概述
我国目前股票市场的稀缺资源主要是政府依据上市公司的“报表业绩”进行配置，致使许多公司在无法通过“实质业绩”实现“报表业绩”从而丧失资源配置的资格时，往往
会利用会计选择权重组“报表业绩”以实现其在股票市场上的再融资，但会计准则的可选择空间有限，通过会计变更可能不足以使上市公司顺利完成寻租行为。面对资本市场上“
巨额租金”的诱惑和融资管制的约束，上市公司可能会转向使用财务舞弊的手段，即便这种做法会有一定的风险。近年来，资本市场上接二连三的出现一些骇人听闻的财务舞弊案
件，也是因为受到资本市场上高额租金诱惑的结果。先是90年代初期的深圳原野、长城机电、海南新华“三大虚假财务报告(验资)案件”，随后1997年到1998年又发生了新“三大
案件”——琼民源、红光实业、东方锅炉。步入21世纪，随着监管力度的加强，越来越多的财务报告舞弊事件浮出水面。2000年郑百文、黎明股份、猴王股份案件的余震还未完全
消失，2001年又曝出麦科特舞弊案，银广夏风暴更是将财务报告舞弊推到了，使投资者的信心深受重伤。
这些财务舞弊事件都有一个共同的特点，就是采用欺骗性的手段，故意谎报财务信息，以获取不正当利益为目的的一种违法行为，它包括：伪造、变造公司的会计凭证，虚构
未发生的交易或事项，隐瞒已发生的交易或事项，应用不符合会计法规相关规定的会计处理方法以及虚假信息披露等等。
综上所述，财务舞弊行为不论其目的和形式如何，最终都要反映到会计凭证、会计账簿、会计报表和资产实物等会计信息载体之中，要在对外财务报告的会计数据上做文章。
从实质上看，财务舞弊行为仍然是上市公司会计信息寻租行为中的一种，但相对于会计变更寻租而言，财务舞弊对社会造成的影响更为严重，行为更为恶劣，是一种违法行为。为
此，笔者将财务舞弊寻租定义为在现有的会计制度和融资管制下，采用不正当的手段故意谎报财务信息，进而引起财富的非生产性转移或资源的不恰当配置等后果的活动，且这种
不正当的手段往往带有欺骗性。
二、财务舞弊寻租的制度基础分析
财务舞弊寻租，是相关当事人在对利弊得失权衡后作出的选择，是人的趋利行为和特定制度背景下的产物。研究我国上市公司财务舞弊寻租问题，不可脱离证券市场特殊的融
资制度背景。
国内有一部分学者已经对上市公司财务舞弊行为进行研究，并取得了较好的研究成果，发现上市公司财务报告舞弊大都是通过对会计信息的操纵来进行的，且具有如下特殊的
动机：（1）为获得上市资格条件；（2）为提高股票发行价格；（3）为获得再融资资格条件；（4）避免被特别处理或退市等。究其原因，主要有以下几点：（1）我国证券市场融
资制度安排本身不尽合理，这也是最首要原因。根据我国《证券法》等相关法律法规的规定，申请上市资格、再融资资格及为避免被特别处理或退市的公司其财务指标必须符合一
定的条件，这属于硬性规定。不符合实质性条件的公司，将失去在证券市场上融资的机会，这对公司来说无疑是一大笔损失。因此，公司为上市“圈钱”，不惜弄虚作假，进而引
发大量的财务舞弊行为。（2）法律制度不健全，处罚力度不够，成本与违规收益不能匹配。上市公司作为一个理性的舞弊行为人，在实施舞弊行为时都会考虑成本与收益的关联关
系，当收益大于成本时，舞弊行为才有进行下去的必要。目前，我国的资本市场监管体制还不够完善，只有一小部分公司因为财务舞弊而被查处，即便被查处，财务舞弊主要责任
人员受到的处罚也较轻，跟寻租收入相比不成比例。在这种体制环境下，舞弊预期收入将会大大高于舞弊预期成本，这对上市公司高管来说，非常具有诱惑力。所以，他们往往倾
向于进行财务舞弊。
三、财务舞弊寻租的案例分析
在对财务舞弊寻租行为的制度基础做了分析后，我们对资本市场上财务舞弊寻租行为为何屡禁不止有了比较深入的了解。为了更加具体的把握资本市场现行融资管制在上市公
司财务舞弊寻租案例中扮演什么样的角色，以及上市公司不惜触犯法律进行财务舞弊寻租的原因是什么，我们将提供一些典型的财务舞弊寻租案例，并进行深入的分析探讨，为第
四章作铺垫。这些案例都有一个共同点：均为迎合现行资本市场融资管制而进行的财务舞弊寻租。即，本文是从资本市场融资管制这个角度进行案例分析，而不是从某一个特定的
公司，这有别于以往文章的分析角度。
1．红光事件
四川上市公司“红光实业”是从原来的成都红光电子管厂全额改制而成，成都市国有资产管理局持有红光实业7,960万股股票，占全部股票的34.62％，成为红光实业的第一
大股东。按照中国证监会事后调查所披露的数据，红光公司上市前已处于破产的边缘，公司1996年度亏损超过1亿元。当时，公司的黑白玻壳生产线池炉大修，停产八个月，已经属
淘汰设备，且其“业绩”主要来源的彩色玻壳生产线池炉，也无法正常运转。因此，通过股票上市，募集资金，上马彩色显像管生产线，是公司生存下去的最后选择。显然，如果
红光公司在上市申请过程中，如实报告其亏损、停产的事实，企业将不符合“上市前三年连续盈利、净资产不低于30％”等的门槛要求。可见，四川上市公司“红光实业”弄虚作
假骗取上市资格的寻租行为肯定存在。
2．福建三农事件
福建三农1999年盈利3971.7万元，与上两年的业绩基本持平。福建三农在2000年3月刚实施配股，转眼到7月份该公司2000年公布的中报竟然亏损751.8万元。一家公司在前
三年业绩稳定，而后一年突然间亏损，根据福建三农自己的解释：其生产出来的主导产品因为受到沙溪突然发生死鱼事件的影响，导致国内外销售很不理想。但从投资者角度来看
，福建三农1999年的业绩是否如此很难保证不存在一点水分，可推测福建三农以骗取配股资格为目的的虚构利润的寻租行为肯定存在。
3．*ST花雕事件
*ST花雕原为福建省福联股份有限公司，后相继改名为神龙发展、闽越花雕。当时总股本17342万股，流通盘4457万股，主营纺织原料、针纺织品及房地产业务。
2004年12月11日，闽越花雕追溯调整后的财务数据显示，2001年至2003年追溯调整前的净利润分别为2493万元、266万元和-7721 万元，追溯调整后为2251万元、-3418万
元和-8302万元。因“二连亏”公司被实行*ST退市风险警示的特别处理。
截至2004年底，*ST花雕总资产5.73亿元、净资产1.52亿元。然而，公司主业萎靡不振，公司又被大股东神龙集团掏空，账面上存在两处资产潜亏，一是应收款项3.38亿元
，二是长期股权投资1.32亿元，两项累计4.7亿元，因而，5.73亿元的总资产中，估计最多只能收回两个亿资产，甚至连1个亿都收不回，财务窟窿越来越大。除了上述两处潜亏
，*ST花雕对外担保高达4.58亿元，且对此没有计提一分钱的预计负债，这又是一处巨大的财务窟窿。而就在这种背景下，*ST花雕2004年年报竟然还实现净利润475万元。可以推
测*ST花雕虚构利润避免退市的寻租行为肯定存在。尽管如此，经过证监会调查，*ST花雕依旧难逃退市之祸。
除此之外，在融资过程中，一些尚不具备融资资格的股份公司还可采用其他的欺骗性手段如在申报材料的时候刊登虚假信息，或者故意陈述些能产生歧义的句子，或者对一些
重大问题故意隐瞒不予披露等办法来骗取上市融资资格，以达到圈钱的目的。这样的案例还很多，这里就不一一列举了。
4．案例引发的思考
从以上案例可以看出，资本市场把融资作为最主要的功能，而忽略其投资功能。财务报告舞弊是上市公司在特定融资管制背景下利益驱动的产物。公司不论是为了获得上市资
格，还是为了获得配股资格，或者是为了避免因为亏损而受到证券监管部门的特别处理而进行的财务舞弊寻租行为，实质上都是为了达到从证券市场上获得融资的目的。而我国现
行的融资管制过度依赖会计信息、会计信息的不对称性和会计信息的经济后果性加剧了财务舞弊寻租行为。因此，在制度变迁过程中，削弱基于会计信息的融资管制，通过市场机
制引导上市公司再融资及退市行为，缩小寻租空间，进而降低财务舞弊寻租的概率。(作者单位：安康学院经济与管理系)
参考文献：
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［3］ 陈韶君.上市公司与独立审计联盟寻租博弈分析［J］.特区经济,2006,(06).
目前审计职业界普遍使用的审计风险模型是由美国注册会计师协会1983年提出的。该模型认为审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三要素组成，对审计风险的计量为：
审计风险=固有风险×控制风险×检查风险
根据上式，在既定的审计风险下，检查风险可计算如下：
检查风险=审计风险/（固有风险×控制风险）
根据上述模型，审计主体在确定可接受的审计风险时，首先要评估固有风险、控制风险，在此基础上推算可接受的检查风险。该审计风险模型存在如下缺陷：
1.1只定性分析审计风险该审计风险模型只是定性地分析了客观存在的风险。该模型考虑的风险只考虑了有关审计风险控制的环节，并用公式来描述审计风险的概率，无法直观地进行定量分析，即计量审计风险给审计主体带来的损失金额的可能性。
1.2审计风险因素不全面该模型考虑的风险只与审计过程和审计顺序有关，即只从审计主体的审计检查方法和审计对象的经营、内部控制方面考虑审计风险因素，未充分考虑审计风险产生的其他主要原因，如报表使用者的诉讼请求因素、社会宏观法律环境因素等。
1.3无法描述道德风险审计案件中存在的一些问题并非完全是由于技术上或程序上的失误造成的，审计主体的日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在。因此，人们除了关注审计技术和程序的发展外，亦开始关注审计主体的自身行为，由此产生了审计主体的道德问题。但是，传统的审计模型无法描述由于不道德行为所产生的风险，包括：企业与审计主体串通舞弊，出具不恰当的审计报告；审计主体接受贿赂；审计主体为了经济利益压低价格有损同业等。
1.4对审计风险的表述不完整随着审计风险含义的扩大，审计风险控制就不能只局限于审计过程和所审计的对象，必须把审计风险的控制放在一个系统中全面把握，还应考虑审计环境影响、人员因素及后果等。审计风险范围也应扩大为审计主体风险、会计师事务所风险和会计行业风险，还包括审计结论利用中产生的法律风险以及赔偿风险。
2现代审计风险模型的发展
现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进，形式上有所简化，但审计风险的内涵和外延却扩大了。
2.1认定层次风险认定层次风险指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的风险，包括传统的固有风险和控制风险。认定层次的错报主要指经济交易的事项本身的性质和复杂程度发生的错报，企业管理当局由于本身的认识和技术水平造成的错报，以及企业管理当局局部和个别人员舞弊和造假造成的错报。
2.2会计报表整体层次风险会计报表整体层次风险主要指战略经营风险（简称战略风险）。把战略风险融入现代审计模型，可建立一个更全面的审计风险分析框架。
2.2.1从战略风险的定义来看：战略风险是审计风险的一个高层次构成要素，是会计报表整体不能反映企业经营实际情况的风险。这种风险源自于企业客观的经营风险或企业高层通同舞弊、虚构交易。传统审计风险模型解决的是企业的交易和事项在本身真实的基础上，怎样发现会计报表存在的错报，将审计重点放在各类交易和账户余额层次，而不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错报风险，这很可能只发现企业小的错误，却忽略大的问题；现代审计风险模型解决的是企业经营过程中管理层通同舞弊、虚构交易或事项而导致会计报表存在错报怎样进行审计的问题。
2.2.2从审计战略来看：现代审计风险模型是在系统论和战略管理理论基础上的重大创新。从战略角度入手，通过经营环境—经营产品—经营模式—剩余风险分析的基本思路，可将会计报表错报风险从战略上与企业的经营环境、经营模式紧密联系起来，从而在源头上和宏观上分析和发现会计报表错报，把握审计风险。而将环境变量引入模型的同时，也将审计引入并创立了战略审计观。
2.2.3从审计的方法程序来看：现代审计风险模型注重运用分析性程序，既包括财务数据分析，也包括非财务数据的分析；且分析工具多样化，如战略分析、绩效分析等。例如毕马威国际（KPMG）为应用现代审计风险模型的理念与方法，研究制定了经营计量程序（BusinessMeasurementProcess，BMP），专门分析企业在复杂的市场环境和产业环境下的经营情况，以确定关键经营风险如何影响财务结果。BMP提供了一个审查影响财务信息和非财务信息流的分析框架。
2.2.4从审计的目标来看：现代审计是为了消除会计报表的重大错报，增强会计报表的可信性。为达到此目标，注册会计师应当假定会计报表整体是不可信的，从而引进全方位的职业怀疑态度，在审计过程中把质疑一一排除。而该模型充分体现了这种观念。
3现代审计风险模型的分析应用框架
3.1确定总体审计风险概率审计风险可按其发生的可能性大小分为基本确定、很可能、可能和极小可能。可能性一般按概率来进行表述，如极小可能的概率为大于0但小于或等于5％。
社会公众对注册会计师的期望值很高，独立审计存在的价值就在于消除会计报表的错误和不确定性；缩小或消除社会公众合理的期望差距。独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础，但独立性最终体现在注册会计师独立承担审计风险责任方面，因而降低审计风险是注册会计师的“灵魂”。审计风险就是审计失败的可能性，它只能控制在极小可能程度以下，用数学概率表示应不超过5％。
3.2分析战略风险在确立了总体审计风险概率应该控制在5％以下之后，应全面分析战略风险。以企业的经营模式为核心，以自上而下和自下而上相结合的方式了解企业的内外部经营环境、经营产品，并在此基础上分析确定企业经营有效性和会计报表的关键认定是否合理、合法。新的国际审计准则列举了28种可能暗示存在舞弊风险的环境和事项（IAASB，2003）。
3.3分配剩余审计风险评估完战略风险概率后，可按照传统的方法分析认定层次的风险概率，两者结合起来考虑就是重大错报风险概率。最后根据确定的总体审计风险概率和评估的重大错报风险概率，得出关于剩余审计风险也就是检查风险的概率，据此确定实质性测试的性质和范围，即可将审计风险减少到满意程度。
论文摘要：法津责任是注册会计师行业的热点问题，审计期望差异的存在是法津责任产生的根本原因，文章分析了审计期望差异存在和加剧的原因。
在公众法律意识日益增强的今天，出于保护自身利益的需要，会计信息使用者往往对于质量低下甚至虚假的审计产品诉诸法律，于是造成了注册会计师行业的许多法律诉讼问题。在我国，导致注册会计师法律责任问题的原因有多种，而根本原因则在于审计期望差异的存在。所谓审计期望差异指的是社会公众对审计质量的期望(公众期望)与注册会计师、会计师事务所提供的审计质量的期望(业界期望)之间所形成的审计差异。它既包括了由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于社会公众的认识错误而形成的差距。从目前来看，一方面，社会公众对审计质量的要求越来越高；而另一方面，注册会计师提供的审计质量越来越低，以致造成审计期望差异越来越大。本文试图从市场经济环境、注册会计师的执业环境和注册会计师自身因素等几个方面加以分析。
一、公司治理结构的不完善导致审计期望差距扩大
目前我国公司治理结构的先天缺陷导致了上市公司与审计机构之间的监督与制约关系失衡，从而使审计丧失了最基本的生存要素，即独立性。
在审计活动过程中，上市公司审计中存在着审计委托人、被审计人与审计人机构三者之间的特殊关系。被审计人(上市公司)主要表现为公司经营管理层，是替委托人(股东)管理公司资产的人，而审计机构则是替委托人(股东)鉴证公司经营管理层业绩的人。以上两者均是受托人，服务于同一委托主体(股东)，他们之间不存在任何契约、利益关系。按照委托理论，对上市公司的审计是人监督人的过程，可以保证其公正性。但在我国，以国有性质为主的上市公司的股东大会、董事会不能真正起到对公司经营管理层应有的控制作用，很多公司总经理本身就是董事长，或虽非董事长也是董事会重要成员，这样就产生了严重的“内部人”控制现象。上市公司审计中原本存在的三者之间的委托关系实质上简化为两者之间的关系，即现在一般是由上市公司的经营管理层来委托审计机构对自己进行审计，并且由其决定相关的审计费用等事项，从根本上破坏了上市公司与审计机构之间的制衡关系，使得审计机构难以保证独立性，而独立性是其最根本的执业条件。在上市公司经营管理层与审计机构之间的直接契约关系中，审计机构明显处于弱势而不具有平等地位，在同业竞争中不得不作出让步并迁就上市公司，甚至与上市公司共谋作假，生产出质量低下的审计产品，加大了审计期望之间的差距。
二、政府过度介入造成了审计期望差距
在我国，一些独立性较高的会计师事务所提供的高质量的审计意见，会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。在审计市场上，那些能提供符合客户要求、顺利取得政府管制机构认可的审计意见最受市场欢迎。审计市场上并不需要实质意义上的审计服务．而仅仅是名义上的审计服务，这种名义上的审计需求主要是因为政府管制性干预所产生的。
在美国等发达国家证券市场上，市场对审计服务的自愿需求早于政府干预，同时会计师事务所出具的审计意见会为新上市公司带来更高的首发价格。而在我国，企业所需要的是价格最低、麻烦最少的注册会计师服务。由于市场对会计师事务所的服务需求是上市公司的经营管理者，他们为了自己的私利，可能需要事务所提供的服务就是欺骗股东，即他们需要假冒伪劣产品。另外，在会计行业里．会计服务的购买者与消费者存在错位，即会计服务的购买者是上市公司，而消费者则是上市公司的投资者。会计师事务所和注册会计师为了自身利益，生产出了质量越来越低下的产品，加大了审计期望的差异。
三、注册会计师的过失和舞弊行为直接导致了审计质量低下甚至审计失败
注册会计师自身原因导致的审计问题主要表现在以下三个方面：
l，注册会计师由于没有遵守公认审计准则而提出了错误的审计意见，即不按专业标准执行，这常常导致审汁失败。审计失败可能来自于过失，也可能源于舞弊，或者两者兼而有之。近年来国内发生的一些重大案件，都是注册会计师没有严格按照独立审计准则这一技术标准执行所造成的。上市公司提供的计报表严重失真，而注册会计师却出具了无保留意见的审计报告，比如，中天勤会计师事务所的注册会计师在对银广夏进行审计时，对于函证程序的使用存在严重问题。注册会计师在对应收账款和银行存款审计运用函证程序时，没有直接控制函证信件，而是把函证信件全部交给被审计单位自行处理，导致不能查出虚增的应收账款和主营业务收入。而华伦会计师事务所的注册会计师在对黎明股份审计时，没有按规定对存货进行盘点，也就不能发现公司虚增存货以达到虚增利润的舞弊行为。这些都造成了审计失败。
2．导致审计失败的更深层次的原因还在于注册会计师缺乏基本的职业责任意识，不能保持应有的职业谨慎态度。注册会计师审计的重要作用是对会计报表的公允性进行鉴定，提高企业财务信息的可靠性和可信性，从而帮助报表的使用者进行判断和决策。从表面上看，注册会计师执业要对委托单位负责，而实质上是对社会公众负责。注册会计师的鉴定一旦有误，最直接的受害者就是社会公众。银广夏的公司公告显示，1999年对德国出口达到4亿元人民币，2000年直线上升到7．2亿元人民币，2001年更是达到2O亿元人民币。但海关证明显示，1999年银广夏出口额不到4000万元人民币，2000年仅有27万元人民币，20H01年没有任何出口。
注册会计师应认真分析被审计公司的历史数据，对不正常的数据波动要保持应有的职业谨慎态度，找出数据波动背后的真正原因。这样才不至于作出错误的审计。注册会计师应该明白的是，进行准确而公正的审计不仅是为了对公众负责，而且也是为了使自己免于诉讼。
3．利益的驱动使会计师事务所不遵循职业道德。注册会计师行业竞争激烈，由于客户少，各事务所之间竞相压低审计费用。有的事务所收费低到不合理的程度，资产有几十个亿，收费却只有3oO00元左右。一般而言，降低收费标准就意味着降低审计质量。审计时间难以保证，审计过程偷工减料。实际上，没有几家上市公司年报表审计会用两个月时间。在这种情形下，过失行为不可避免。
四、会计信息使用者对审计结果的过分依赖导致其对审计质量的期望值越来越高
l，会计信息使用者就是会计信息的利益相关者，但这种利益与被审计单位的利益大不相同。会计信息使用者出于对自身利益的关心，常常担心被审计单位提供带有偏见、不公正甚至虚假会计信息，因而纷纷向外部审计人员寻求独立鉴证。同时，由于会计业务处理及会计报表编制的复杂性，会计信息使用者因缺乏会计知识而难以对会计报表的质量作出评估，所以他们要求注册会计师对会计信息的质量进行准确无误的鉴证，提供绝对的保证，并依赖注册会计师所得出的鉴定结果帮助其进行经济决策。
2，会计信息严重失真以及会计信息使用者对审计结果的过分依赖加大了社会公众对审计质量的期望值，导致审计期望差异的扩大．从而增加审计法律责任。会计信息严重失真主要是公司管理层的舞弊．主要有以下几个方面的表现：
(1)为了融资而造假。公司因为扩充设备或营运周转而需要更多的资金，于是把目光投向资本市场。为了借款或增加资本，他们可能虚报财务报表，以便达到说服资金提供者作出有利于他们的决策。无论在初次发行阶段，还是在配股或增发新股阶段，都有可能出现这种情况。证券法对于公司融资作出了各种各样的规定和限制，比如发行和市股票的公司必须具有3年盈利；已上市公司在其申请配股的前3个年度的净资产收益率平均应在l0％以上，属于能源、原材料、基础设施类的公司可以略低，但也不得低于9％，上述指标计算期间内任何一年的净资产收益率都不得低于6％；公司在增发新股的前3年要连续盈利等实际上，许多公司或上市公司没能达到起码的要求，但为了获利只好造假，还美其名日“包装”。
(2)为操纵股票市场价格而造假。企业股票如果上市，为维持股价或为使股票价格能达到预期的波动，经常利用不实的财务报表。股票价格预期的波动，也可能是蓄意使股价作暂时性的下跌，以便操纵者得以廉价购进股票，以取得更大的控制权或待价而沽。
(3)为避免处罚而造假。我国上市公司提供虚假报表的另外一个目的是避免带帽(“ST”“Prr”)以及退市；如果已带帽了，“TS”不想沦为“PT”，“RT”不想最后退市，这些带帽公司一般都表现出强烈扭亏为盈的欲望，于是便想方设法虚增收入和利润，从而以达到摘帽的目的。
从以上分析可看出，我国上市公司具有管理舞弊的动机，同时市场环境又提供了管理舞弊的机会。我国上市公司之所以会不断发生管理舞弊问题，是和我国当前公司内外环境为其提供的机会分不开的。除了前述公司治理结构方面的问题外，地方政府给予公司的巨大压力，也是上市公司管理舞弊的一个重要原因。当地政府为扶持上市公司而为其造假大开绿灯的事也时常见到。公司管理舞弊、已披露的众多会计信息造假案件以及信息使用者对被审计单位控制权的弱化，使得信息使用者要求注册会计师对会计信息的质量进行准确无误的鉴证，提供绝对的保证，并依赖注册会计师的鉴定结果帮助其进行经济决策。社会公众对审计质量的期望加大，而审计质量不断降低，于是加大了审计期望差异值。新晨
3．社会公众不理解会计责任与审计责任的区别也会造成法律诉讼。会计信息使用者期望法定审计可以保证会计信息的准确性，保证企业财务状况良好，保证可以预防和发现公司中的错弊行为，即经过注册会计师审计后，能够保证会计信息的质量，而注册会计师基于自身能力和审计的固有限制，按照应有的职业谨慎原则，只能合理保证会计信息的公允性，而不能提供绝对的保证。但社会公众不理解会计责任与审计责任的区别，因此在现实中，信息使用者只要发现因受到不准确会计信息的误导而遭受损失，往往就会把注册会计师推上被告席。
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