时间：2023-03-07 14:58:27
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乙 方：_________（受聘方）（本职工作单位：_________，职务：_________）
甲乙双方已相互介绍了涉及本合同主要内容的有关情况，在自愿平等和相互信任的基础上，签定本合同，以便共同遵守。
第一条 乙方自愿到甲方从事兼职会计师工作，甲方决定聘乙方为兼职会计师。
第二条 乙方的聘任职务是_________（公司）兼职会计师，其工作范围为上级工会所规定的文化事业单位的各项财会会计业务。
第三条 甲方的权利和义务
（一）甲方在本合同有效期内，可行使以下权利：
1．为乙方安排财务会计工作，分配任务；
2．监督检查乙方工作情况；
3．在乙方工作成绩突出或对_________（公司）有重大贡献时，给予奖励；对乙方工作中发生的违章违纪行为，予以处罚；
（二）甲方须履行的义务：
1．使乙方及时获取劳动报酬；
2．使乙方合理享受_________（公司）规定的待遇；
3．为乙方履行职务提供一定的工作条件；
4．依法维护乙方在履行职务时的合法权益；
5．为乙方参加_________工会有关财会知识更新学习提供条件。
第四条 乙方的权利和义务
（一）在本合同有效期内，乙方有以下权利：
1．依法履行会计师职务；
2．获取劳动报酬；
3．对_________（公司）的管理工作提出建议和批评；
4．依上级机关规定的条件参加财会协会活动和_________（公司）的各项文体活动；
5．辞职（须提前三个月提出书面申请）。
（二）乙方须履行的义务：
1．遵守_________（公司）的各项规章制度，接受_________（公司）的领导和监督，服从工作安排；
2．在履行会计师职务时，不得违反国家法律和违背职业道德；
3．不得从事有损于_________（公司）声誉的活动，严禁泄漏_________（公司）的秘密和有关财务数据，造成财务数据丢失和泄密，承担相应经济责任和法律责任；
4．管理爱护好甲方的有关财产和设备，下班要关闭好门窗、水、电，保证安全。如由于自身疏于管理造成财产损失，承担赔偿责任；
5．不断提高自己的实际工作能力和业务素质；
6．自行承担人身安全责任。
第五条 劳动报酬和福利待遇：
（一）甲方每季度付给乙方基本报酬_________元，在季度财务报表完成后，支付报酬。
（二）因工作需要，经主任同意，到外地出差时，出差补助执行铁路局规定标准。
第六条 合同的变更和解除
（一）在下列情况下，_________（公司）有权单方解除合同：
1．应聘会计师违反_________（公司）规章制度，不积极履行义务，经劝阻不改时；
2．应聘会计师严重违反工作纪律或违背职业道德；
3．应聘会计师因违法乱纪被撤销会计师资格；
4．应聘会计师因其他原因不宜继续履行职务时。
（二）在下列情况下，合同自行解除：
1．应聘会计师因工作需要调离_________（地区）；
2．应聘会计师因病或人身意外事故无法继续履行职务_________个月；
3．一个月无故不做帐；
4．_________（公司）被撤销。
（三）在下列情况下，合同可以变更：
1．双方协商之；
2．因国家政策法令发生变化时。
第七条 合同解除后一个月内，乙方须立即交出有关文件，案卷材料和财务的各种档案，并办理业务交接手续停止履行会计师职务。
第八条 合同期限
本合同有效期为2年，从合同签字生效之日起至_________年_________月_________日止，合同期满时，双方可以另行办理续签事宜。
第九条 本合同一式三份，甲乙双方各持一份，报上级机关备案一份，三份具有同等效力。
第十条 本合同自双方签字之日起生效。
甲方（签章）：_________ 乙方（签章）：_________
代表人（签章）：_________
地址：_________ 地址：_________
乙方：____________________
因甲方工作需要，需聘请乙方做兼职会计，在自愿平等和相互信任的基础上，经双方协商同意签订本合同，以便共同遵守。
一、聘用期：从_______年_______月_______日至_______年_______月_______日止。合同期满，双方可以办理续签事宜。
二、报酬：甲方每月付给乙方报酬______________元，在每月财务报表完成后支付。
三、甲方的权利和义务
1.为乙方安排财务会计工作，分配与财务有关的任务;
2.监督检查乙方工作情况;
3.使乙方及时获取劳动报酬;
4.为乙方履行职务提供一定的工作条件;
四、乙方的权利和义务
1.依法履行会计职务;
2.获取劳动报酬;
3.对______________(单位)的管理工作提出建议;
5.遵守______________(单位)的各项规章制度，接受______________(单位)的领导和监督，服从工作安排;
6.在履行会计职务时，不得违反国家法律和违背职业道德;不得从事有损于______________(单位)声誉的活动，严禁泄漏______________的秘密和有关财务数据;
7.自行承担人身安全责任。
五、其它
1.双方有任何一方不满意时均可提出解除合同(但须提前三个月告知对方);
2.因其他原因不宜继续履行职务时。
3.因国家政策或上级政策发生变化时。
4.合同解除后一个月内，乙方须立即交出有关文件，案卷材料和财务的各种档案，并办理完业务交接手续。
六、本合同一式二份，甲乙双方各持一份。
七、本合同自双方签字之日起生效。
八、如有未尽事宜，双方可以协商解决。
甲方：_____________________
一、分出业务的会计处理
(一)确认时点的比较我国现行保险会计制度要求分保分出入于发出分保业务账单时确认分出保费及各项摊回费用，现行的再保险会计实务中也是如此。再保险业务的核算是在保险公司之间通过分保账单进行，分保业务账单是分保分出人与分保接受人核算分保业务的主要凭证，账单中一般载明分保费、分保手续费、分保赔款、分保准备金等内容，双方分别根据账单中借贷方的差额确定是应收还是应付。由于分保业务账单一般按季度编制，使得分出保费及各项摊回费用的确认时点滞后，不符合权责发生制原则。新准则借鉴美国、欧洲等国家的惯例，规定按照权责发生制原则确认分出业务产生的资产、负债及相关收支。美国、欧洲等国家会计实务中对分出业务相关收支和债权债务一般在与确认原保险合同相关收支和债权债务相同的期间确认。据调查，我国保险公司赴美国、香港上市，当地均要求对分出业务按国际惯例进行处理。因此新准则要求分保分出人应当于确认原保险合同保费收入的当期，确认分出保费和摊回分保费用，计入当期损益；于提取原保险合同准备金的当期，确认应收分保准备金和摊回相关准备金。这样规定改变了目前实务中分保分出人根据分保业务账单确认分出业务相关收支的做法，这对保险公司内部管理要求更高，对一些保险公司而言，需要通过加强基础工作、改进技术手段等予以实现。
(二)单独核算原则的比较我国现行保险会计制度要求专业再保险公司对分出、分入业务要分设账户，相对独立核算，对分入业务发生转分保的，纳入分入业务一起核算；保险公司兼营再保险业务，一般将分人业务单独核算，将分出业务与直接业务一并核算。新准则借鉴国际惯例，明确再保险分出人对再保险合同分出业务产生的资产、负债及相关收支应单独确认的核算原则。IFR4、SFAS113均要求单独核算分出业务产生的收支和债权债务，因此新准则要求再保险分出人不应当将再保险合同形成的资产与有关原保险合同形成的负债相互抵销，不应当将再保险合同形成的收入或费用与有关原保险合同形成的费用或收入相互抵销。这一原则要求再保险分出人单独设置账户核算再保险合同产生的资产、负债及相关收支，如设置“赔付成本”账户核算原保险合同实际赔付金额，设置“摊回赔付成本”(收入类)账户核算再保险合同中应由再保险接受人负担的赔款金额，两账户相抵即为再保险分出人自留业务的实际成本，这种账户对比法有利于保持原保险合同及再保险合同各自业务的完整性。
(三)核算内容的比较在我国现行保险会计制度中，对于再保险分出人来说，再保险业务的核算主要是分出保费、摊回分保费用、摊回分保赔款、存入分保准备金，分保准备金利息，分保业务往来等内容，新准则关于分出业务的核算除了上述规定内容外，还增加了相关的应收分保未到期责任准备金、应收分保未决赔款准备金、应收分保寿险责任准备金、应收分保长期健康险责任准备金及摊回未决赔款准备金、摊回寿险责任准备金、摊回长期健康险责任准备金等核算内容。这些应收分保准备金资产及摊回准备金核算与原保险合同紧密相关。
准则规定，原保险合同为非寿险原保险合同的，再保险分出入应当在确认原保险合同保费收入当期，按照相关再保险合同的约定，计算确认相关的应收分保未到期责任准备金资产，并冲减提取未到期责任准备金、再保险分出入应当在资产负债表日调整原保险合同末到期责任准备金余额时，相应调整应收分保未到期责任准备金余额。再保险分出入应当在提取原保险合同未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的相应准备金，确认为相应的应收分保准备金资产；并在确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用而冲减原保险合同相应准备金余额的当期，冲减相应的应收分保准备金余额。
二、分入业务的会计处理
(一)确认时点的比较 我国现行保险会计制度及实务一般是于收到分保业务账单时确认分保费收入及相关费用。新准则明确分保费收入及相关费用应按权现发生制原则确认，并于收到分保业务账单时进行调整：准则规定分保费收入确认应同时满足以下三个条件：(1)再保险合同成立并承担相应保险责任；(2)与再保险合同相关的经济利益很可能流入；(3)与再保险合同相关的收入能够可靠地计量。再保险接受人应当在收到分保业务账单时，按照账单标明的金额对相关分保费收人、分保费用进行调整，调整金额计人当期损益。
美国、欧洲等国家会计实务中一般采用精算等专门方法预估确认分保费收入及相关费用，考虑到预估需要专门技术方法及可靠经验数据作为支撑，我国目前尚不具备条件，准则采取了与国际惯例逐步趋同的方法，新准则虽未明确规定分人业务分保费收入确认应将预估方法作为基准方法，将根据分保业务账单处理作为备选方法，但其实已隐含了这一内容，即对于已具备预估条件的再保险接受人应当在与再保险分出人确认分出保费相同的期间，采用专门方法对相关分保费收入的金额进行预估，确认应收分保款和分保费收入，因为这时已具备“与再保险合同相关的收入能够可靠地计量”条件。再保险接受人如有确凿证据表明对分保费收入及相关分保费用无法预估，或预估金额可能与实际金额产生重大差异，从而影响信息使用者决策的，也可根据分保业务账单标明的金额确认分保费收入及相关分保费用。
(二)核算内容的比较 我国现行保险会计制度及新准则关于再保险分人业务的核算内容都涉及分保费收入、分保费用支出、分保赔款支出、存出分保准备金、分保准备金利息收入等内容，两者核算内容的差异在于准备金的核算。我国现行的保险会计制度中，再保险业务按业务年度结算损益，即实行多年期结算损益，年限依业务性质确定，非结算年度的收支差额全额作为长期责任准备金提存，不确认利润，并于下年转回滚存到结算年度终止时结算损益。因此准备金的核算要提存长期责任准备金及未决赔款准备金，不提存未到期责任准备金。新准则要求按会计年度结算损
益，分人业务的各项收支均按权责发生制原则确认为当期收入和费用，并确认为当期损益，因此不计提长期责任准备金。准备金的核算要依据原保险合同种类计提相应的分保责任准备金。准则规定再保险接受人要提取分保未到期责任准备金、分保未决赔款准备金、分保寿险责任准备金、分保长期健康险责任准备金，以及进行相关分保准备金充足性测试，比照《企业会计准则第25号――原保险合同》的相关规定处理。
如果原保险合同为非寿险保险合同，再保险接受人应根据本期分保费收入提取分保未到期责任准备金，作为分保费收入的调整，并确认分保未到期责任准备金负债。再保险接受人应当在资产负债表日，调整确认分保未到期责任准备金负债，作为分保费收入的调整；并在非寿险保险事故发生的当期，根据精算确定的金额提取相关的分保未决赔款准备金，作为分保赔付成本计入当期损益。
如果原保险合同为寿险保险合同，再保险接受人应当在确认寿险分保费收入的当期，根据精算确定的金额提取相关分保寿险责任准备金、分保长期健康险责任准备金，作为分保赔付成本计人当期损益；并至少应当于每年年度终了，对分保未决赔款准备金、分保寿险责任准备金、分保长期健康险责任准备金进行充足性测试。
三、再保险合同的列报
(一)分出业务列报的比较 我国现行保险会计制度要求在利润表中单独列示分出保费、摊回赔款和摊回手续费，但不要求在资产负债表中单独列示分出业务相关责任准备金，掩盖了部分信用风险。新准则借鉴国际惯例(IFR4、SFAS113均要求单独列报分出业务产生的收支和债权债务)，要求在资产负债表及利润表中都单独列示分出业务产生的收支和债权债务，以允分揭示分出业务引起的信用风险。新准则要求在资产负债表中单独列示与再保险合同分出业务有关的项目有应收分保账款、应收分保未到期责任准备金、应收分保未决赔款准备金、应收分保寿险责任准备金、应收分保长期健康险责任准备金以及应付分保账款。新准则规定保险人在利润表中单独列示与再保险合同分出业务有关的项目有分出保费、摊回分保费用、摊回赔十、十成本、摊回未决赔款准备金、摊回寿险责任准备金以及摊回长期健康险责任准备金：
【关键词】保险合同会计新规范；趋同结果；存在的差异
一、我国保险合同会计新规与国际保险合同会计的趋同性
（一）关于保险会计规范对象及其认定方面的趋同
由于二者均把保险合同确认为规范对象，那么，关于保险合同的认定就成为影响趋同的重要因素。国际保险合同会计认为“属于合同的一种，按该合同，保险人同意在某项特定的不确定的未来事项对投保人产生不利影响时给予其赔偿，从而承担源于投保人的重大保险风险。”我国保险合同会计新规认为“指保险人与投保人约定保险权利义务关系，并承担源于被保险人的协议。”从上述定义可以看出，关于保险合同的定义基本一致，本质上均为承担保险风险的协议。
此外，我国保险合同会计新规引入了国际保险会计准则中“重大保险风险测试”这一概念，二者均规定，如果经过重大保险风险测试，则判定为保险合同，否则不可以判定为保险合同。
（二）关于混合合同分拆方面的趋同
二者均规定对于混合保险合同提出分拆的总体要求，根据保险合同会计新规范的要求，以能否单独计量和区分作为判定标准，如果保险合同的各组成成分符合上述标准，则首先应当分拆；国际保险合同会计的规定为“对于有嵌入或者混合类型保险合同保单，其中难以判断为保险合同的应该进行分拆处理”。由此，可以看出二者在混合保险合同分拆方面的趋同性。
（三）关于保费收入确认方面的趋同
保费收入应该是保险行业发挥其本质职能所带来的收入，但由于保险合同开始融入诸如投资、存款等要素，使得保费收入虚增，准确确认保费收入成为难点。因此，我国保会新规与国际保险会计准则取得趋同，均认为，只有符合保险合同定义，经过混合保险合同分拆，重大保险风险测试等要求的收入才能确认为保费收入，从而有效的抑制了保费虚增。
（四）关于保险合同负债方面的趋同
保会新规在吸收国际保险会计准则最新研究成果的基础上，对保险准备金的计量做出了以下规定：按照资产负债表日可获得的信息为评估依据，合理估计履行保险合同相关义务所需的预期未来净现金流出的金额，并在此基础上，一方面要考虑边际因素，不确认首日利得，另一方面，要考虑货币时间价值，如果货币时间价值影响重大的应当将上述金额进行折现。上述规定均与国际保险合同相关规定取得了一致。
5.关于公允价值计量方面的趋同
随着我国经济的发展，保险会计制度时期的历史成本计量已不适应经济的发展，并且随着市场条件的逐步完善，我国具备了引入公允价值的条件。为了顺应我国保险行业国际化经营的需要，保险合同会计新规提出以公允价值为计量基础，与国际保险合同会计实现了趋同。
二、我国保险合同会计新规与国际保险合同会计新规的差异性
我国保险会计新规充分借鉴了国际保险会计的研究成果，但是，由于我国国情、保险市场的发展等因素的不同。导致仍存在以下几方面的差异。
（一）关于保险合同计量模式的差异
保险合同的计量模式主要有两种：资产负债法和递延匹配法。
国际保险合同会计以资产负债法为导向，我国也在保会新规中选取了资产负债法，实现了国际趋同，但是递延配比法在保险会计新规中仍有体现。例如，递延匹配法要求按照保险合同分类来进行核算，我国目前的保险合同会计正是根据保险合同的分类，对不同的保险资产与负债的确认方式进行规定的，因此递延匹配法的特征仍体现在保险会计新规中。
为何我国保险合同会计新规没有采取完全与国际保险合同会计准则趋同的做法，而是采用了这样一种中间过渡模式呢？究其原因，主要有以下几点：
一方面，通过采用与国际保险会计准则趋同的做法――资产负债法，可以实现财务报表使用者所关注信息――保险公司盈利能力，经营状况以及经营成果――更加公允、真实的反映，从而使保险公司的利益相关者能够更加准确的理解保险公司的财务报告，从而保护各利益相关者。而这恰恰是我国保险合同会计努力的方向――满足投资人、投保人和社会公众等多方利益。因此，我国决定采用资产负债法来实现上述目标。
另一方面，由于目前我国运用公允价值尚不完全，出于谨慎性的考虑，某些保险资产和负债的计量依旧采用原递延匹配法下的方法，因而导致了我国保险合同会计新规没有完全运用资产负债法。
综上所述，我国现在所采取的实质上是一种中间模式――兼顾投资人利益与投保人利益，根本原因是，国际上关于保险合同会计的研究处于动态的过程，我国关于未来保险合同会计国际趋同路径目标不明，所以采用了过渡模式。
（二）关于混合保险合同分拆判定标准的差异
保险新规引入了混合合同分拆的相关规定，在总体上实现了国际趋同。但是在具体判定标准上仍存在差异。国际保险会计准则规定以保险责任范围为中心，如果合同中的某一成分与之相关性不紧密，则应当进行拆分，可以看出是把“紧密相关”作为判断是否分拆的原则。我国以能否单独计量和区分作为判定标准，如果保险合同的各组成成分符合上述标准，则首先应当分拆，分别将其确定为保险合同和非保险合同；如果不符合，应当进行重大保险风险测试。由上面的规定可以看出，二者的分拆标准还是存在着差异性的，
（三）保险负债计量方法的差异
在保险负债计量方面我国保会新规引入了国际先进性的规定，但在具体的实务细节操作中仍旧存在差异，其中有些差异是针对我国具体的国情而做出的。
通常以时间为摊销基础，摊销计入当期损益，如果预期赔付的时间与时间基础不同，应按预期赔付时间将剩余边际计入当期损益。[]没有明确剩余边际的摊销方法，根据行业一般做法，剩余边际的摊销基础是保险人提供服务的预期成本或因提供服务而取得的预期收入。[]根据征求意见稿的要求，剩余边际在初始确认后，其金额后续只会减少，不可能增加。
要求对剩余边际后续计提利息。[]没有针对剩余边际后续计提利息的相关要求。[]如果采用征求意见稿有关剩余边际摊销和计息的后续计量模式，可能会对保险公司保险合同准备金的计量产生较大影响。
关于风险调整和剩余边际计量方面，征求意见稿只允许以组合方式计量。[]既允许在单项保险合同上对两者进行计量，又允许以同质同风险的保险合同组合进行计量。[]差异可能对实务操作产生一定的影响。
（四）关于信息披露方面的差异
我国保险合同会计新规与国际保险合同会计规范在信息披露方面的差异主要表现在财务报表的列报方式，以及信息披露涉及面的宽广，规定的详尽程度。
四大主要的财务报表，差异最大的应该是利润表，准确的说应该是综合收益报表。国际保险合同会计规范提出综合收益的列报方式为――“汇总边际模式”，即将风险边际、剩余边际及其变动、当期现金流实际金额与预期金额的差异、当期估计变更、保单负债的利息费用等信息作为列报项目。我国的列报方式可以称之为“保费模式”。二者各有优劣。
二者在披露深度方面仍存在差异。例如，由于保险合同准备金对于保险公司来说既有特殊性，又有重要性，对于报表使用者来说也是做出决策的主要参考。因此，国际保险合同会计要求在财务报表中必须对与准备金相关的风险管理控制方面的内容进行披露，包括准备金的测试、未来现金流量的预测以及评估假设等。相比之下，我国保险会计新规的要求比较浅显，只是对保险业的特殊性，风险管控方面的情况在财务报表和说明书中进行解释和必要的说明。
此外，二者在披露广度方面也存在差异，随着保险业务种类的丰富，例如在主合同中嵌入衍生金融工具、在企业合并中购买保险合同等，国际保险合同会计为了适应这一发展，做出了一系列相关的规定，而我国保险会计新规则涉及较少。究其原因可能是我国的金融市场尚不完善，涉及的上述非常规业务比例较低。
通过上述对比分析，可以看出，我国保险合同会计规范正在与国际保险合同会计规范逐步实现趋同，但是由于我国经济、文化等方面与发达国家仍存在差异，因此，我国保会新规仍与国际保险会计准则存在差异。我国应积极跟踪国际保险会计准则的最新研究成果，保持良好的“互动”，实行持续的趋同。
参考文献：
（一）亏损合同概念 亏损合同由待执行合同发展而来，其中，待执行合同指的是合同各方未履行任何合同义务，或部分履行了同等义务的合同。或有事项新准则对企业亏损合同的定义为：“亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同”。亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认为预计负债。预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者，即“孰低原则”。
（二）亏损合同会计处理遵循的原则 企业对亏损合同进行会计处理需要遵循以下两点原则：（1）如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。（2）待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。
二、具体会计处理过程中的误解及解析
（一）具体会计处理过程中的误解 或有事项新准则虽然对亏损合同存在标的资产情况下的会计处理作了简要的说明，但并未在讲解中结合具体实例予以阐述，以帮助会计人员更好的理解和掌握准则的意图。也正因为此，在具体的会计处理过程中出现了不同的解释和答案。对于亏损合同会计处理第二点原则的规定，很多人作了如下的理解：如果合同存在标的资产，不管是选择执行合同还是不执行合同，一律先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，则再将超过部分确认为预计负债。通过下面的例子来说明会计处理中普遍存在的误解：
［例1］甲股份有限公司（下称甲公司）2009年发生如下事项：
（1）2009年8月，甲公司与乙公司签订一份A产品销售合同，约定在2010年2月底以每件0.3万元的价格向乙公司销售300件A产品，违约金为合同总价款的20%。2009年12月31日，甲公司库存A产品300件，成本总额为120万元，按目前市场价格计算的市场总额为110万元。假定甲公司销售A产品不发生销售费用。
（2）2009年8月，甲公司与丙公司签订一份B产品销售合同，约定在2010年2月底以每件0.3万元的价格向丙公司销售300件B产品，违约金为合同总价款的20%。2009年12月31日，甲公司库存B产品300件，成本总额为120万元，按目前市场价格计算的市场总额为100万元。假定甲公司销售B产品不发生销售费用。
因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行，编制相关会计分录。会计处理如下：
（1）A产品：
①目前市场价格计算的市场总额110万元低于成本120万元，因此计提存货跌价准备，分录如下：
借：资产减值损失10（120-110）
贷：存货跌价准备10
②计算最低净成本：
执行合同，发生的损失=120-300×0.3=30（万元）
不执行合同，发生的损失=300×0.3×20%+（120-110）=28（万元）
③甲公司应该选择不执行合同，即支付违约金方案，共发生预计亏损28万元，超过资产减值损失（10万元）部分共计18万元确认为预计负债，分录如下：
借：营业外支出18
贷：预计负债18
（2）B产品：
①目前市场价格计算的市场总额100万元低于成本120万元，因此计提存货跌价准备，分录如下：
借：资产减值损失 20（120-100）
贷：存货跌价准备 20
②计算最低净成本：
执行合同，发生的损失=120-300×0.3=30（万元）
不执行合同，发生的损失=300×0.3×20%+（120-100）=38（万元）
③甲公司应该选择执行合同，共发生预计亏损30万元，超过资产减值损失（20万元）部分共计10万元确认为预计负债，分录如下：
借：营业外支出 10
贷：预计负债 10
（二）具体会计处理过程的解析 上述会计处理并未真正地遵循准则的相关规定，尤其在对标的资产进行减值测试时存在值得商榷的地方。《企业会计准则第1号――存货》规定：为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。因此，在进行减值测试时我们首先要确定存货可变现净值以销售合同价格还是以市场价格作为计算基础，而这完全取决于企业是选择执行合同还是不执行合同。因此，对存在标的资产的亏损合同可以按照如下步骤进行相应会计处理：①计算最低净成本，得出预计亏损，选择是否执行合同；②对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失：如果选择不执行合同，则可变现净值的计算基础为市场销售价格，如果选择执行合同，则以销售合同价格作为可变现净值的计算基础；③比较预计亏损和减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。为此，对例1的会计处理进行了重新表述：
（1）A产品：
①计算最低净成本：
执行合同，发生的损失=120-300×0.3=30（万元）；
不执行合同，发生的损失=300×0.3×20%+（120-110）=28（万元）；
预计亏损为28万元，显然甲公司会选择不执行合同。
②进行减值测试并按规定确认减值损失：
因为选择不执行合同，年末存货留存企业，此时合同价无效，所以可变现净值的计算基础为市场价格110万元，而成本为120万元，故计提存货跌价准备，分录如下：
借：资产减值损失10（120-110）
贷：存货跌价准备10
③比较预计亏损和减值损失：
预计亏损28万元大于减值损失10万元，因此确认预计负债18万元，会计分录如下：
借：营业外支出 18
贷：预计负债 18
（2）B产品
①计算最低净成本：
执行合同，发生的损失=120-300×0.3=30（万元）
不执行合同，发生的损失=300×0.3×20%+（120-100）=38（万元）
预计亏损为30万元，甲公司会选择执行合同。
②进行减值测试并按规定确认减值损失：
因为选择执行合同，因此以销售合同价格90（300×0.3）万元作为可变现净值的计算基础，此时成本为120万元，计提存货跌价准备，分录如下：
借：资产减值损失 30（120-90）
贷：存货跌价准备 30
③比较预计亏损和减值损失：
预计亏损30万元等于减值损失30万元，因此不需确认预计负债。B产品的会计处理和之前存在明显的区别，原因在于在进行减值测试时，甲公司选择了执行合同，那么市场价格将不会产生任何影响，应该以合同价格作为可变现净值的计算基础计提减值损失，这样处理才符合准则的相关规定。那么，是否只要选择了执行合同，就不会存在确认预计负债的情况了呢？其实不然，关于这个问题，可以分以下两种情况处理： （1）只要选择了执行合同，且拥有标的资产数量大于或等于合同数量，对于合同数量那部分存货，预计亏损就是减值损失（按存货成本与合同价之差确认），因此不存在确认预计负债的情况。（2）当选择了执行合同，只有当拥有标的资产数量小于合同数量时，才会出现确认减值损失后仍要确认预计负债的情况。
［例1］中的 B 产品就属于此处的第一种情况，对于第二种情况，可通过下例说明。
［例2］2009年8月，甲公司与丁公司签订一份C产品销售合同，约定在2010年2月底以每件0.3万元的价格向丁公司销售300件C产品，违约金为合同总价款的20%。2009年12月31日，甲公司库存C产品200件，每件成本0.4万元，预计生产其余100件C产品每件成本也为0.4万元，200件C产品按目前市场价格计算的市场总额为65万元。假定甲公司销售C产品不发生销售费用。因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行，编制相关会计分录。
会计处理如下：
①计算最低净成本：
执行合同，发生的损失=（200×0.4+100×0.4）-300×0.3=30（万元）
不执行合同，发生的损失=300×0.3×20%+（200×0.4-65）=33（万元）
预计亏损为30万元，甲公司会选择执行合同。
②进行减值测试并按规定确认减值损失：
因为选择执行合同，因此以销售合同价格60（200×0.3）万元作为可变现净值的计算基础，此时成本为80（200×0.4）万元，计提存货跌价准备，分录如下：
借：资产减值损失20（80-60）
贷：存货跌价准备20
③比较预计亏损和减值损失：
预计亏损30万元大于减值损失20万元，因此确认预计负债10万元，会计分录如下：
借：营业外支出 10
贷：预计负债 10
此外，在亏损合同的相关事项中，“标的资产”这个概念扮演了很重要的角色，它是指在合同中规定的涉及交易范围的资产，如：企业在签定销售合同时，某项产品已完工入库，这可以说明“合同存在标的资产”；假如这项产品还没有完工，就说明“合同不存在标的资产”。按此规定，如果企业只是专门购买了生产该项合同产品的原材料或者企业本身拥有生产相关产品的原材料，那么这些原材料并不是合同中所指的标的资产，自然也就不能按照上述的处理原则先计提减值准备再与预计亏损比较后确定预计负债，而是直接将该事项视为合同不存在标的资产进而按预计亏损确认为预计负债，会计分录为：
借：营业外支出
贷：预计负债
期末对于企业拥有的原材料，应仍旧按照《企业会计准则第1号――存货》的相关规定对其进行减值测试并计提减值损失，具体可以分为以下两种情况：（1）企业专门为合同购入的原材料在合同变为亏损合同时，以合同价格作为估计售价计算可变现净值并确认资产减值损失；（2）不是专门为合同购入但企业本来就存在与生产合同产品相关的原材料，首先要看原材料生产的产品数量是否超过合同数量，未超过部分以合同价为估计售价计算可变现净值，超过合同数量的部分以产品的市场价格作为估计售价计算可变现净值。可变现净值小于成本的，计算资产减值损失的金额。
上述两种情况的分录为：
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
新准则中增加了亏损合同形成的或有事项并作了特别的强调，凸显了亏损合同会计处理的日益重要性。由于待执行合同变成亏损合同，在资产负债表债务法下，有关计提的存货跌价准备或确认预计负债的账务处理可能对所得税产生影响，因此在日常的会计处理中力求做到准确和规范。
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则――应用指南2006》，中国财政经济出版社2006年版。
1.1会计人员应重视销售动态管理
在企业销售的过程中，会计人员为了保证销售情况和产品信息能够相匹配就需要按照生产情况编制生产计划，不过企业生产、销售、运营等活动是由不同的部门管理的，但是当前这些部门之间的沟通并不紧密，这就可能造成企业发货不够及时，进而给企业的信誉产生不良影响，销售量也达不到企业的标准。如果部门和部门之间，员工和员工之间能够及时地沟通，那么遇到任何问题都能够及时地找到解决办法。企业也能够根据产品在市场上销售情况及时地更改生产销售策略，为企业赢得更多的利润。所以在企业合同管理的过程中应该实行动态管理，外部环境的变化，市场需求的增减都是企业决策的参考方面。
1.2合同与应收款管理部门人员应重视参与全合同过程
企业应收账款和合同管理之间并不是孤立存在，而是相关联系的。作为参与应收账款管理中的人员也会参与到企业合同管理当中。由于企业合同的签订和生效是十分复杂的过程，我们应该对对方的财务情况基本掌握，这就要求企业的财务部门人员具备一定的专业能力和沟通能力。会计部门相比其他部门具有一定的独立性，在合同谈话的过程中需要掌握一定的话语权，使得合同建立在公平、平等的基础上。财务管理风险是企业发展过程中必须关注的方面，会计人员必须通过企业合同管理工作提高企业抵抗风险的能力。合同管理期间会计人员必须对每个流程加以了解，并参与到各个环节中，保证合同的有效运行。例如有些企业为了规避应收账款风险，就在企业销售管理的过程中使用合同管理制度，并授权一些人员和客户签订合同的权利，通过专业人员的审核，在签订后不得随意改变。这就体现了会计人员应该加强自身能力的提高，积极参与到企业活动中，不断地为企业带来更多的经济效益。
1.3会计监督合同管理工作纳入企业制度考核中
为了进一步加强对企业合同的管理，我们需要把合同管理工作直接纳入到企业制度考核中，为企业实现发展目标提供可靠依据。会计监督工作对于企业的发展具有十分重要的作用，为了构建科学的合同管理制度，必须重视会计人员工作，将其纳入到构建企业制度的工作中，把管理制度落实到实际工作中，保证各方面工作的有效进行。同时，企业也可以建立责任考核机制，并落实到每个部门，特别是财务部门。这样就你能够保证企业合同工作有章可循、有法可依。对企业有贡献的人加以奖励，损害企业利益的人加以惩罚，全面依照合同管理制度开展工作。
2会计工作人员要加强对企业应收账款的管理
2.1重视应收账款日常管理
作为会计人员应该做好应收账款的日常管理工作能够及时准确地记录企业和用户之间的应收账款信息，并对这些信息进行分析和总结，归纳出用户的信用情况以及信用关系发生的具体时间，拖欠款项的具体金额，及时地了解信用情况的变化，并对所有应收账款的情况进行监督和管理。在应收账款的日常管理工作中，我们特别需要注重对相关客户的信用等级的评价和核查，时刻观察其信用额度有没有超出规定限额，避免用户的款项拖欠数额超出规定的数目。针对那些拖欠账务已经超出信用期限的用户，我们必须要对他们进行及时地提醒，科学开展催款工作。同时，会计管理人员应该深入分析企业的应收帐款在周转周期及平均收账期是否合理，时刻关注企业资金的流动情况，对企业应收帐款的相关管理事项进行科学评价，对于那些信用条件不够合理的情况要及时给予调整和改正。
2.2加强应收账款的事后管理
第一条 为了规范保险人签发的原保险合同的确认、计量和相关信息的列报，根据《企业会计准则-基本准则》，制定本准则。
第二条 保险合同，是指保险人与投保人约定保险权利义务关系．并承担源于被保险人保险风险的协议．保险合同分为原保险合同和再保险合同。
原保险合同，是指保险人向投保人收取保费，对约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡．伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限时承担给付保险金责任的保险合同。
第三条 下列各项适用其他相关会计准则：
(一)保险人签发的原保险合同产生的损余物资等资产的减值，适用《企业会计准则第1号――存货》。
(二)保险人向投保人签发的承担保险风险以外的其他风险的合同，适用《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号-金融工具列报》。
(三)保险人签发、持有的再保险合同，适用《企业会计准则第26号――再保险合同》。
第二章 原保险合同的确定
第四条 保险人与投保人签订的合同是否属于原保险合同、应当在单项合同的基础上，根据合同条款判断保险人是否承担了保险风险。
发生保险事故可能导致保险人承担赔付保险金责任的，应当确定保险人承担了保险风险。
保险事故，是指保险合同约定的保险责任范围内的事故。
第五条 保险人与投保人签订的合同，使保险人既承担保险风险又承担其他风险的，应当分别下列情况进行处理：
(一)保险风险部分和其他风险部分能够区分，并且能够单独计量的，可以将保险风险部分和其他风险部分进行分拆。保险风险部分，确定为原保险合同；其他风险部分，不确定为原保险合同。
(二)保险风险部分和其他风险部分不能够区分，或者虽能够区分但不能够单独计量的，应当将整个合同确定为原保险合同。
第六条 保险人应当根据在原保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任，将原保险合同分为寿险原保险合同和非寿险原保险合同。
原保险合同延长期内承担赔付保险金责任的，应当确定为寿险原保险合同；在原保险合同延长期内不承担赔付保险金责任的，应当确定为非寿险原保险合同。原保险合同延长期，是指投保人自上一期保费到期日未交纳保费，保险人仍承担赔付保险金责任的期间。
第三章 原保险合同收入
第七条 保费收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
(一)原保险合同成立并承担相应保险责任。
(二)与原保险合同相关的经济利益很可能流入。
(三)与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。
第八条 保险人应当按照下列规定计算确定保费收入金额：
(一)对于非寿险原保险合同，应当根据原保险合同约定的保费总硕确定。
(二)对于寿险原保险合同，分期收取保费的，应当根据当期应收取的保费确定；一次性收取保费的，应当根据一次性应收取的保费确定。
第九条 原保险合同提前解除的，保险人应当按照原保险合同约定计算确定应退还投保人的金额，作为退保费，计入当期很益。
第四章 原保险合同准备金
第十条 原保险合同准备金包括未到期责任准备金、未决赔款准备金，寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。
未到期责任准备金，是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备金。
未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案提取的准备金。
寿险责任准备金，是指保险人为尚未终止的人寿保险责任提取的准备金。
长期健康险责任准备金．是指保险人为尚未终止的长期健康保险责任提取的准备金。
第十一条 保险人应当在确认非寿险保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取未到期责任准备金，作为当期保费收入的调整，并确认未到期责任准备金负债。
保险人应当在资产负债表日，按照保险精算重新计算确定的未到期责任准备金金额与已提取的未到期责任准备金余额的差额．调整未到期责任准备金余额。
第十二条 保险人应当在非寿险保险事故发生的当期，按照保险精算确定的金额，提取未决赔款准备金，并确认未决赔款准备金负债。
未决赔款准备金包括已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金。
已发生已报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生并已向保险人提出索赔、尚未结案的赔案提取的准备金。
已发生未报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故己发生，尚未向保险人提出索赔的赔案提取的准备金。
理赔费用准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案可能发生的律师费．诉讼费、损失检验费，相关理赔人员薪酬等费用提取的准备金。
第十三条 保险人应当在确认寿险保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取寿险责任准备金，长期健康险责任准备金，并确认寿险责任准备金，长期健康险责任准备金负债。
第十四条 保险人应当至少于每年年度终了，对未决赔款准备金，寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试。
保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额超过充足性侧试日已提取的相关准备金余额的，应当按照其差额补提相关准备金；保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额小于充足性侧试日已提取的相关准备金余额的，不调整相关准备金。
第十五条 原保险合同提前解除的，保险人应当转销相关未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额，计入当期报益。
第五章 原保险合同成本
第十六条 原保险合同成本，是指原保险合同发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
原保险合同成本主要包括发生的手续费或佣金支出、赔付成本，以及提取的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金等。
赔付成本包括保险人支付的赔款、给付，以及在理赔过程中发生的律师费，诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等理赔费用。
第十七条 保险人在取得原保险合同过程中发生的手续费、佣金，应当在发生时计入当期损益。
第十八条 保险人按照保险精算确定提取的未决赔款准备金，寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，计入当期损益。
保险人应当在确定支付赔付款项金额的当期，按照确定支付的赔付款项金额，计入当期损益；同时，冲减相应的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额。
保险人应当在实际发生理赔费用的当期，按照实际发生的理赔费用金额，计入当期损益；同时，冲减相应的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额。
第十九条 保险人按照充足性测试补提的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，计入当期损益。
第二十条 保险人承担赔偿保险金责任取得的损余物资，应当按照同类或类似资产的市场价格计算确定的金额确认为资产，并冲减当期赔付成本。
处置损余物资时，保险人应当按照收到的金额与相关损余物资帐面价值的差额，调整当期赔付成本。
第二十一条 保险人承担赔付保险金责任应收取的代位追偿款，同时满足下列条件的，应当确认为应收代位追偿款，并冲减当期赔付成本：
(一)与该代位追偿款有关的经济利益很可能流入。
(二)该代位追偿款的金额能够可靠地计量。
收到应收代位追偿款时，保险人应当按照收到的金额与相关应收代位追偿款账面价值的差额，调整当期赔付成本。
第六章 列报
第二十二条 保险人应当在资产负债表中单独列示与原保险合同有关的下列项目：
(一)未到期责任准备金。
(二)未决赔款准备金。
(三)寿险责任准备金。
(四)长期健康险责任准备金。
第二十三条 保险人应当在利润表中单独列示与原保险合同有关的下列项目：
(一)保费收入。
(二)退保费。
(三)提取未到期责任准备金。
(四)已赚保费。
(五)手续费支出。
(六)赔付成本。
(七)提取未决赔款准备金。
(八)提取寿险责任准备金。
(九)提取长期健康险责任准备金。
第二十四条 保险人应当在附注中披露与原保险合同有关的下列信息：
(一)代位追偿款的有关情况。
(二)损余物资的有关情况。
(三)各项准备金的增减变动情况。
关键词：合同能源管理 会计业务 管理 探讨
一、引言
合同能源管理是70年代由西方国家发展起来的一种基于市场运作的节能投资服务管理机制，其实质就是用能单位通过节省的能源耗费支出来支付节能改造项目成本的节能业务方式。经过几十年的发展，在北美及欧洲已经逐步发展成为一种较为成熟的新兴节能产业。
近年来，我国政府大力推行节能减排政策，倡导企业走绿色发展之路，逐步加大了对合同能源管理商业模式的政策扶持力度。2010年4月国务院办公厅转发了发改委等部门《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》、财政部也出台了《关于印发合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》，从政策、资金两方面给予了大力支持，以促进我国节能服务产业快速发展。
二、合同能源管理类型
目前，合同能源管理项目按商务运作及管理模式，主要分为三个类型：
（一）节能效益分享型：在该种模式下，由节能服务公司提供节能项目所需全部资金，节能服务公司与用能单位按照合同约定在合同期内分享节能效益，合同结束后节能设备和节能效益全部归客户享有。
（二）节能量保证型：在该种模式下，由用能单位提供全部或部分项目所需资金（含节能服务公司的合理利润），节能服务公司负责节能项目的设计及实施，如项目实施后没有达到承诺的节能量，节能服务公司要赔付全部未达到的节能量的经济损失。
（三）能源费用托管型：在该种模式下，由节能服务公司为用能单位改进和管理能源系统，节能服务公司的经济效益来自能源费用的节约，客户的经济效益来自能源费用的减少。
三、合同能源管理项目的特点
合同能源管理项目前期投资总额一般较大，大部分项目实施中会形成有形资产（节能设备或系统），但其与公司日常设备资产投资相比，存在以下特点：
（一）投资目的（需求方）不同：日常设备资产投资一般是为满足或扩大公司生产能力或规模而预先计划；合同能源管理项目的投资则是根据客户的需求而发生。
（二）折旧期限及政策不同： 通常来讲，公司自有资产折旧期限及政策由企业按照法律法规结合生产经营实际情况自主决定；合同能源管理项目所形成的资产则是根据双方合同约定，在合同期限内计提折旧，不留残值。
（三）受市场因素影响程度不同：公司自有设备投资计划着眼于公司长期运营能力而制定，受市场因素影响较小；合同能源管理项目的投资是为了满足客户的节能需求，受市场因素影响较大。
（四）资产最终处置方式不同：公司自有资产在折旧期满后，经技术部门鉴定后进入资产处置程序，其净值要转如营业外收支；合同能源管理项目所形成的资产在合同期满后，其所有权一般都转交到客户一方。
四、会计业务处理
（一）会计业务处理原则
目前，国家相关会计准则、制度中尚未对该类业务进行统一规范，各企业处理方法不同，既有参照融资租赁处理模式的，也有参照经营租赁模式的，本文中对合同能源管理项目会计业务处理采用以下原则：
1、业务操作简便、清晰、易于掌握。
2、符合国家会计制度及准则要求，体现谨慎性原则，满足收支配比的需要。
（二）项目初始投资额的归集
对节能服务公司而言，节能项目初始投资额应包括：购买的节能设备，经建造加工而形成的有形设备或系统、在项目实施过程中，为使项目达到预定可使用状态或效果所发生的项目设计、系统改造、安装调试等全部初始费用。
初始投资会计核算科目的选用：如项目实施完毕后能够形成一项实物资产，且同时满足会计准则中固定资产确认条件的，应先在“在建工程”科目进行归集，项目决算后转入“固定资产-合同能源管理资产”，在合同收益期限内计提折旧，不留残值。如项目实施完毕后未形成实物资产，同时也不满足会计准则中固定资产确认条件的，可先在“在建工程”科目进行归集，而后转入“长期待摊费用”，在合同收益期限内摊销完毕。
（三）一般情况下会计业务处理
1、节能服务公司会计处理方法
节能服务公司可按收到的节能分配收益确认为当期的收入，在合同期内分摊节能项目投资额，项目形成的固定资产计提折旧时净残值为零，合同期内如发生运维服务等相关后续支出时，可直接计入当期损益，在成本费用中列支。
（1）采购、建造节能设备及发生安装、调试等初始直接支出时
账务处理：
借： 在建工程—节能项目资产
在建工程—建造、安装调试支出/其他支出
贷：银行存款/应付账款-供应商
核算依据：合同、采购发票、各项内部审批手续等
（2）节能项目验收合格，形成固定资产时（如不符合固定资产确认条件，则确认为“长期待摊费用”）
账务处理：
借： 固定资产/长期待摊费用—节能项目资产
贷：在建工程—节能项目资产/安装调试支出/其他支出
核算依据：项目竣工验收报告等
（3）收到客户支付的节能服务费时
账务处理：
借： 银行存款
贷：主营业务收入—节能收益分成
核算依据：合同、发票、银行进账单等
（4）节能服务单位发生日常运维服务等支出时
账务处理：
借： 成本费用-修理费/差旅费…
贷：银行存款/现金
核算依据：合同、发票、内部费用核销审批手续等
（5）会计期末（月度、季度、年度）
账务处理：
借： 成本费用—折旧/长期待摊费用摊销—节能项目资产
贷：累计折旧/长期待摊费用—节能项目资产
核算依据：折旧计算表、长期待摊费用摊销计算表等
（6）折旧（摊销额）计算方法
年折旧（摊销）额=固定资产（长期待摊费用）原值/合同年限
月折旧（摊销）额=年折旧（摊销）额/12
（7）合同期限届满，设备资产转交用能单位时
账务处理：
借： 累计折旧—节能项目资产
贷：固定资产—节能项目资产
核算依据：合同、资产交接单、各项内部审批手续等
2、用能单位（客户）会计处理方法
①支付节能服务费时
账务处理：
借： 成本费用-节能服务费
贷：银行存款/应付账款-节能服务单位
核算依据：合同、发票、银行回单、内部审批手续等
②合同期满，接收节能设备资产时
账务处理：
借： 固定资产—节能项目资产
贷：累计折旧—节能项目资产
核算依据：合同、资产交接单、各项内部审批手续等
注：①如用能单位与节能服务单位为关联方单位，处于同一企业集团合并范围内时，为保证整个集团公司合并报表数据的完整性，设备资产接收方应按接收时资产原值及累计折旧的账面累计余额同时入账。
②如用能单位与节能服务单位为非关联方时，设备资产接收方则无需进行账务处理，待资产接收后做好备案登记实物管理即可。
（四）特殊情况下会计业务处理
1、特殊业务情况及会计业务处理案例
在合同执行过程中，合同约定收益分享方式可能会存在以下情况：
①用能单位各年度能源耗用情况稳定，但合同规定每年的收益分享比例不同。
②合同规定每年的收益分享比例固定，但用能单位各年度的能源耗用变动较大。
在以上两种情况下，节能服务公司每年实际取得的收益都不相同。但一般情况下，节能服务公司对于项目投资都按直线法进行折旧或摊销，年度间数额一致，因此会造成单个合同项下的年度经营损益出现较大波动，在单个合同经营损益对公司整体经营成果影响较大的情况下，为保持公司经营成果的客观及均衡反映，可采取以下核算方式确认收益：
针对情况①，节能服务公司可结合该项目年度成本费用发生情况，在保证年度收支配比及合理体现项目效益的情况下，可计算确定一个固定收益分享比例，以该比例乘以合同金额确认年度收入，合同约定的分享比例超过该固定比例的部分可确认为递延损益，转入以后年度的当期营业收入。
例：假定XX合同能源管理项目的合同期为三年，合同约定每年收益比例分别为80%、70%、60%，节能服务公司按三年平均计算确定的固定收益比例为70%。
（1）节能服务单位账务处理
第一年收益确认
账务处理：
借： 银行存款/应收账款（80%部分）—用能单位
贷：主营业务收入（70%部分）
递延损益（“80%-70%”部分）
第二年收益确认
账务处理：
借： 银行存款/应收账款（70%部分）—用能单位
贷：主营业务收入（70%部分）
第三年收益确认
账务处理：
借： 银行存款/应收账款（60%部分）—用能单位
递延损益（“80%-70%”部分，第一年确认的递延收益）
贷：主营业务收入（60%部分）
主营业务收入（10%递延收益转入）
（2）用能单位账务处理
第一年支出确认
账务处理：
借： 成本费用—节能服务费（70%部分）
预付账款-节能服务单位（“80%-70%”部分）
贷：银行存款/应付账款-节能服务单位（80%部分）
第二年支出确认
账务处理：
借： 成本费用—节能服务费（70%部分）
贷：银行存款/应付账款-节能服务单位（70%部分）
第三年支出确认
账务处理：
借： 成本费用—节能服务费（60%部分）
成本费用—节能服务费（预付账款转入）
贷：银行存款/应付账款-节能服务单位（60%部分）
预付账款-节能服务单位（“80%-70%”部分）
针对情况②，节能服务公司需计算确定一个固定分享金额，在合同期内每年以该金额确认营业收入，其会计处理原则和方法与情况①类似，可参照处理，不再赘述。
2、固定分享比例和固定分享金额计算方法及核算应用前提：
年固定比例=Σ各年度分享比例/合同期
年固定分享金额=Σ各年度分享金额/合同期
特殊情况下业务处理方式一般在以下情况出现时可考虑应用：
①单个项目合同金额较大，对公司整体的收入、利润均产生重大影响。
②单个项目整体盈利/亏损，但在合同期内如按合同约定分享比例或分享金额确认收入会导致各年度间该项目损益出现前盈后亏或前亏后赢的情况，不能均衡、真实、客观地反映该项目实际效益状况。
③固定分享比例及固定分享额可根据每项合同实际情况单独确定，一经确定，在合同期内必须严格遵守，没有特殊情况不得变更。
对单个项目合同金额较小，且对公司整体产值、利润均不产生重大影响的，根据会计准则的重要性原则，节能服务公司可依据合同约定进行会计处理。
五、合同能源管理项目涉税政策运用
根据财税[2010]110号《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》的文件精神：对节能服务公司从事节能减排项目给予一定税收优惠扶持。节能服务公司在具体税务操作时应关注以下事项。
（一）涉及减免的税种
营业税减免：对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税。
增值税减免：节能服务公司实施符合条件的合同能源管理项目，将项目中的增值税应税货物转让给用能企业，暂免征收增值税。
企业所得税减免
1、对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。
2、对符合条件的节能服务公司，以及与其签订节能效益分享型合同的用能企业，实施合同能源管理项目有关资产的企业所得税税务处理按以下规定执行：
（1）用能企业按照能源管理合同实际支付给节能服务公司的合理支出，均可以在计算当期应纳税所得额时扣除，不再区分服务费用和资产价款进行税务处理。
（2）能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税务处理，用能企业从节能服务公司接受有关资产的计税基础也应按折旧或摊销期满的资产进行税务处理。
（3）能源管理合同期满后，节能服务公司与用能企业办理有关资产的权属转移时，用能企业已支付的资产价款，不再另行计入节能服务公司的收入。
（二）享受减免税政策需满足的条件
节能服务公司需同时满足以下条件，方可享受相关优惠政策：
1、具有独立法人资格，注册资金不低于100万元，且能够单独提供用能状况诊断、节能项目设计、融资、改造（包括施工、设备安装、调试、验收等）、运行管理、人员培训等服务的专业化节能服务公司；
2、节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术应符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会的《合同能源管理技术通则》（GB/T24915-2010）规定的技术要求；
3、节能服务公司与用能企业签订《节能效益分享型》合同，其合同格式和内容，符合《合同法》和国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会的《合同能源管理技术通则》（GB/T24915-2010）等规定；
4、节能服务公司实施合同能源管理的项目符合《财政部、国家税务总局、国家发展改革委关于公布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）的通知》（财税[2009]166号）“4、节能减排技术改造”类中第一项至第八项规定的项目和条件；
5、节能服务公司投资额不低于实施合同能源管理项目投资总额的70%；
6、节能服务公司拥有匹配的专职技术人员和合同能源管理人才，具有保障项目顺利实施和稳定运行的能力。
（三）减免税政策运用注意事项
1、文件对优惠的对象进行了限定，即节能服务公司与用能企业签订的合同必须是《节能效益分享型》合同。
2、节能服务公司签订效益分享合同后应到主管税务机关办理减免税备案审批，获批后方可按减免税项目操作。
3、节能服务公司应按项目记录、统计享受到的减免税情况和实际减免的税款。
4、节能服务公司与用能企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。
5、用能企业对从节能服务公司取得的与实施合同能源管理项目有关的资产，应与企业其他资产分开核算，并建立辅助账或明细账。
6、节能服务公司同时从事适用不同税收政策待遇项目的，其享受税收优惠项目应当单独计算收入、扣除，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受税收优惠政策。
六、项目运营风险管理
由于合同能源管理项目在我国尚属新兴的产业领域，目前在相关管理体系及操作经验上仍相对不足。为降低或避免公司经营风险，确保公司效益，节能服务公司应从以下几方面着手建立和完善项目运营风险管理体系，。
（一）项目可行性分析
项目合同签订前，必须进行充分的项目可行性分析，在自有人员技术、业务能力不足时，可借助外部专家，确保项目收益水平不低于公司预期。
（二）项目合同评审工作
必须做好项目合同评审工作，确保合同条款符合法律、法规要求，同时，在合同条款中应该建立对用能单位的相关约束性条款，以避免节能服务公司利益遭受损失。
（三）客户资信评估工作
项目合同签订前要做好对用能单位的资信评估工作，以降低或避免我方项目运营风险及资金风险。
（四）政策法规运用
加强对合同能源管理相关政策、法规的研究与学习，与政府相关主管部门保持有效沟通，避免政策运用失当风险。
（五）加强项目过程管理
在项目运营过程中，各业务部门要充分发挥职能作用，做好事前计划、事中控制、事后总结，做到责、权、利有效结合，确保公司效益。
参考文献：
[1]《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》.财政部、国家税务总局，2010年12月
一、当期完成的结果能够可靠估计的建造合同
《企业会计准则第15号――建造合同》第二十四条规定：当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
[例1]甲公司(建筑企业)与乙公司在2009年3月22日签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，建设工期6个月。2009年3月28日乙公司预付工程款60万元。2009年4月1日工程开工，至2009年9月25日完工，共发生合同成本80万元(其中材料成本40万元，人工成本30万元，以银行存款支付其他费用10万元)。甲公司2009年10月1日收到工程尾款。其他因素不予考虑。
甲公司会计处理：
(1)2009年3月28日预收工程款
借：银行存款 60
贷：预收账款 60
(2)建设期间发生合同成本80万元
借：工程施工――合同成本 80
贷：原材料 40
应付职工薪酬 30
银行存款 10
(3)工程完工确认合同收入为100万元，合同费用为80万元，合同毛利为20万元。
借：主营业务成本 80
工程施工――合同毛利 20
贷：主营业务收入 100
(4)结算工程款
借：预收账款 100
贷：工程结算 100
(5)将“工程施工”与“工程结算”对冲
借：工程结算 100
贷：工程施工――合同成本 80
――合同毛利 20
(6)收取工程尾款
借：银行存款 40
贷：预收账款 40
二、跨期完成的结果能够可靠估计的建造合同
《企业会计准则第15号――建造合同》第二十三条规定：在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
[例2]甲公司(建筑企业)与丙公司在2009年3月10日签订了一项总金额为900万元的固定造价合同，建设工期30个月。合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定，合同预计总成本为800万元，结算工程款也按完工进度结算并收到存入银行。工程已于2009年4月开工，至2009年12月31日，实际发生工程成本300万元(其中材料成本150万元，人工成本100万元，以银行存款支付其他费用50万元)，但由于材料价格上涨等因素，预计工程完工还需合同成本700万元，甲公司向乙公司提出增加合同金额100)7元，但乙公司只同意增加50万元。2010年甲公司实际发生成本420万元(其中材料成本200万元，人工成本150万元，以银行存款支付其他费用70万元)，由于材料价格回落甲公司预计还需合同成本180万元。2011年6月该项工程完工，又实际发生成本200万元(其中材料成本60万元，人工成本100万元，以银行存款支付40万元)，由于工期提前了3个月，工程质量优良，乙公司同意支付奖励款30万元。
甲公司2009年度会计处理如下：(单位：万元)
(1)登记工程成本300万元
借：工程施工――合同成本 300
贷：原材料 150
应付职工薪酬 100
银行存款 50
(2)确定工程完工程度
合同完工进度=累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本
=300÷(300+700)=30％
由于材料价格上涨等因素，合同预计总成本已发生变化，由原来预计800万元变更为1000万元。
(3)确认合同收入和合同费用
根据企业会计准则规定，合同收入包括合同规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分，其中因合同变更、索赔、奖励等形成的收入必须客户同意。因此合同预计总收入为950万元(900+50)。
2009年应确认的合同收入：950×30％=285(万元)
2009年应确认的合同费用：1000×30％=300(万元)
2009年应确认的合同毛利：285-300=-15(万元)
借：主营业务成本 300
贷：主营业务收入 285
工程施工――合同毛利 15
(4)预计合同损失。根据企业会计准则的规定，合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。预计损失=(合同预计总成本一合同预计总收入)×(1-工程完工程度)=(1000-950)×(1-30％)-35(万元)
借：资产减值损失 35
贷：存货跌价准备 35
(5)结算工程款
工程结算：(900+50)×30％=285(万元)
借：银行存款 285
贷：工程结算 285
甲公司2010年度会计处理：
(1)登记工程成本420万元
借：工程施工――合同成本 420
贷：原材料 200
应付职工薪酬 150
银行存款 70
(2)确定工程完工程度：
合同完工进度=累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本
=(300+420)÷(300+420+180)=80％
(3)确认合同收入和合同费用
2010年应确认的合同收入：950×80％-285=475(万元)
2010年应确认的合同费用：(300+420+180)×80％-300=420(万元)
2010年应确认的合同毛利：475-420=55(万元)
借：主营业务成本 420
工程施工――合同毛利 55
贷：主营业务收入 475
(4)结算工程款
工程结算：(900+50)×80％-285=475(万元)
借：银行存款 475
贷：工程结算 475
甲公司2011年度会计处理：
(1)登记工程成本200万元
借：工程施工――合同成本 200
贷：原材料 60
应付职工薪酬 100
银行存款 40
(2)确认合同收入和合同费用
2011年应确认的合同收入：(950+30)－285-475=220(万元)
2011年应确认的合同费用：200万元
2009年应确认的合同毛利：220-200=20(万元)
借：主营业务成本 200
工程施工――合同毛利 20
贷：主营业务收入 220
(3)结算工程款
工程结算：(900+50+30)－285-475=220(万元)
借：银行存款 220
贷：工程结算 220
(4)转销预计合同损失。关于预计损失转回时间，准则没有具体说明，但个人认为为防止企业通过预计损失操纵利润，其处理应与固定资产等非流动资产计提的减值准备一样，期间不准转回。工程完工时应将原预计的合同损失转销，冲减“主营业务成本”。
借：存货跌价准备 35
贷：主营业务成本 35
(5)“工程施工”与“工程结算”对冲
借：工程结算 980
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