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(一)长期股权投资的初始成本确定标准有所不同原准则规定
同一控制下的企业间进行合并，投资方应当在确定合并的日期下，将被合并一方的所有者权益的账面价值同持股比例相乘，这一结果被认为是长期股权投资的初始成本。而这一确定下的初始成本若与转让资产和债务的账面值有差，则应将其确认为资本公积，如有不足则应调整到盈余公积和未分配利润。而非同一控制下的企业间进行合并，购买一方需要在确定的购买日期按第20号企业会计准则确认相关的长期股权投资初始成本。认真研读新会计准则的相关规定会发现，新准则与原有准则对在同一控制下和非统一下的企业合并原则是一样的，为避免产生人为操作的情况都需要按照市场交易的原则确认初始成本。而通过非合并的方式取得长期股权投资时，初始成本的确认在新旧准则下有何不同呢？基本上是一致的，只不过新施行的准则取消对于企业通过接受投资者投入的长期股权投资成本的相关规定。
(二)长期股权投资的后续计量不相同在原准则的规定下
对于投资方能够对被投资方实施一定的控制这种情况，这类长期股权投资应当采用成本法进行相关核算，但是在期末进行合并报表的编制时要运用权益法对成本法核算的结果进行调整；当投资方无法实施对被投资企业的控制时，或是在较活跃的市场无公开报价和公允价值的相关计量，则应该使用成本法。在股权投资的初始成本确认后，投资方在股权的持有期间除了追加投资和投资收回外，也不需调整其初始成本。被投资企业在进行现金股利的分配时，投资方须按照其持股比例确认投资收益，倘若被投资的企业在投资前产生了累计的净利润分配，则投资方须按持股比例进行长期股权成本的冲减。此外，新准则和原准则对于权益法核算的相关规定也基本一致。但有一点需要注意的是，新准则有一点规定，当投资方可以对被投资的企业进行控制时，长期股权投资的核算同样应采用成本法，但在持有被投资方股权的时候除非进行投资的追加或收回，均不需要调整长期股权投资的相关账面价值，而被投资企业在进行现金股利或利润的分配时，投资方都须乘以持股比例将其全额计为当期的投资收益。所以在后续计量上，新旧准则对于采用成本法核算的长期股权投资的范围不一致。
二、新准则下的长期股权投资改变对企业产生的影响
(一)在新准则下长期股权投资的核算发生了明显变化
首先，在进行对子公司的投资后，母公司的财务报表需运用成本法进行核算；其次，初始成本的计量如若在权益法下发生了一定的改变，则需引入一个概念——可辨认净资产的公允价值，当投资的成本小于可辨认的净资产的公允价值时，就将其确认为收益。针对长期股权投资的减值准备，新准则也将其一分为二，其一是指长期股权投资在最初按成本法进行核算，但在市场上无相关报价且无法准确计量公允价值；其二是其他依据这一标准进行核算的长期股权投资。针对其一，按照会计准则45条的相关规定需计提一定的减值准备，如果与该权益法下确认的现值存在差额，需要将其确定为当期损益。此外，需要重视的一点是，新准则进行了补充规定，即在计提长期股权投资的减值准备后，以后的各个会计年度均不可进行冲回。而对于其二的长期股权投资核算，它的减值金额需要以《企业会计准则8号——资产减值》进行处理。依据资产减值的相关规定，企业需要在资产负债日确认企业是否存在减值或类似迹象，若长期股权投资在出售收回后的金额小于账面价值，这一差额就需进入长期股权投资的减值准备中。
(二)长期股权投资准则修订后对企业利润的影响
新准则与原有准则对比后，会发现新准则的执行会对企业的经营业绩产生极其重大的影响，尤其是对单独的财务报表产生巨大影响。在新准则下，如采用权益法进行长期股权投资的核算，除净损益外还有别的因素造成了企业所有者权益发生变动，那就需要首先计提资本公积。同时，在进行此项投资的处理时，需按一定比例转出本就应当计在资本公积的部分，记为投资收益。但按旧准则规定，这种情况就会被计入其他的资本公积，后续不再转出。所以执行新准则很有可能会导致利润相应的增加。例如，投资方在单独的财务报表上使用成本法进行相关核算将极大的增加净利润；子公司盈利，通过成本法可以减少母公司的利润；子公司经营不善而亏损，成本法也可使母公司的利润相应增加。此外，针对通过债务重组进行长期股权投资的这种情况，运用权益法进行核算时，投资方需确认其拥有的被投资企业的份额，并以资产和负债的公允价值作为基础调整被投资方的净利润。又如，若一联营企业发生了亏损导致其净资产变为负数，按原有准则规定，投资方的长期股权投资的账面价值为0，但的新准则规定，投资方要确认被投资方发生的净亏损，这会导致相关利润的降低。
(三)新准则的颁布对企业营运、治理和内部控制产生的影响
目前而言，新准则虽然变化较大，但对商业目的明确的企业而言并无太大影响，也不会影响到企业的现金流问题。但若企业有其他方面的思考，通过相关交易使账面产生利润或者亏损从而达到融资或是业绩、股利方面的目的，那新准则将会产生很大的作用，也会对决策产生至关重要的影响。例如，母公司的财务报表若采用成本法进行核算，那被投资企业盈亏与否都会影响母公司的利润。其次，新准则的颁布会进一步增强我国企业内部控制的力度，通过公允价值这一点就可体现，在企业合并之初，母公司就需明确子公司各资产及负债的市场公允价值，在编制报表时，也需要将购买日所确定的公允价值作为基础，对被投资方即子公司的报表进行相关调整。正因为新会计准则中长期股权投资更多地提到了公允价值这四个字，所以需要企业相关的财务管理人员提升其职业修养和专业判断能力，使企业的相关信息更加可靠。
三、结束语
关键词：长期股权投资，权益法，差异
权益法是长期股权投资核算中的一个主要方法，其主要特点是根据被投资企业的经营损益不断调整投资方的长期股权投资投资成本，以反映投资方占被投资方经营损益的份额。在2006年财政部的《企业会计准则第2号―长期股权投资》（以下简称新准则）中，长期股权投资权益法的核算相对于旧准则发生了很多变化。。
1. 适用范围方面的差异
依据对投资单位产生的影响，长期股权投资可分为控制、共同控制、重大影响和无控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资四种类型。旧准则规定，投资企业对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。新准则规定，投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。
在新准则中，投资企业能够对被投资企业实施控制的情况由原来采用权益法核算改用成本法核算，但编制合并报表时应按照权益法进行调整。因为具有控制关系的母子公司之间存在关联关系，导致投资企业对被投资企业的长期股权投资不存在清晰的可辨认的公允价值，在这种情况下，若允许投资企业采用权益法进行长期股权投资核算，会给不实会计信息提供以可乘之机。
2. 会计科目设置方面的差异
在对长期股权投资采用权益法核算时，旧准则中，企业在“长期股权投资”总账科目下设置了“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”、“股权投资准备”等明细科目。在新准则中，企业需要在“长期股权投资”总账科目下设置“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”等明细科目，进行明细核算。
可见，新准则中取消了“股权投资差额”的明细科目，同时将核算被投资企业除净损益外所有者权益的其他变动的“股权投资准备”明细科目改为了“其他权益变动”。
3. 初始计量方面的差异
权益法下，投资企业在取得长期股权投资时，旧准则规定，当初始投资成本高于应享有被投资企业所有者权益份额时，应按其差额相应调整初始投资成本。论文格式。新准则规定，如果长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有的被投资企业可辨认净资产的公允价值份额的，该部分差额系投资企业在购入该项投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉，不需要进行调整，而是构成长期股权投资的成本。如果长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有的被投资企业可辨认净资产的公允价值份额的，该部分差额可以看作购买时被投资企业的股东给予投资企业的让步，或是出于其他方面的考虑，被投资企业的原有股东无偿赠与投资企业的价值，因而应确认为当期收益，同时调整长期股权投资的成本。
4. 后续计量方面的差异
4.1被投资企业实现净损益时核算的差异
4.1.1被投资企业实现净利润时
被投资企业实现净利润时，旧准则规定，属于被投资企业当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益。新准则规定，投资企业在确认应享有被投资企业净利润份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资企业的净利润进行调整后确认。通常应进行的调整为:以取得投资时被投资企业固定资产,无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资企业已计提折旧额,摊销额之间存在差额的,应按其差额对被投资企业净损益进行调整。
4.1.2 被投资企业发生净亏损时
新准则要求，投资企业在确认被投资企业发生净亏损时，应当以长期股权投资的账面价值以及其他负有承担额外损失义务的除外。企业存在其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资企业发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，减计长期股权投资的账面价值。其次，长期股权投资减计至零时，如果存在实质上构成对被投资企业净投资的长期权益，应以该长期实质上构成对被投资企业净投资的长期权益减计至零为限，投资企业权益的账面价值为限减计长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失。长期权益的账面价值不作调整。论文格式。再次，长期权益的价值减计至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失。最后，被投资企业以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
4.2 被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动核算的差异
投资企业对于被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，这一处理新旧准则相同。新准则同时增加或减少“资本公积―其他资本公积”。即：借记（或贷记）“长期股权投资―其他权益变动”，贷记（或借记）“资本公积―其他资本公积”。被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动时，新旧准则核算方法相同，只不过核算时所用的明细科目不同而已。
4.3 长期股权投资发生减值时核算的差异
期末当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值时，应将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提长期股权投资减值准备。这一点新旧准则基本相同，不同的是旧准则在确认减记的金额为资产减值损失时，计入当期损益的“投资收益”账户。论文格式。同时规定，已确认损失的长期股权投资的价值还可以得到恢复，可在原已确认的长期股权投资损失的数额内转回。新准则将减记的金额确认为资产减值损失时，计入当期损益的“资产减值损失”账户。
5. 长期股权投资的处置方面的差异
企业在处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。这一处理原则新旧准则基本相同。唯一不同的是旧准则要求将其由“资本公积――股权投资准备”转为“资本公积――其他资本公积”，而新准则要求将其由“资本公积――其他资本公积”转为“投资收益”。
通过以上新旧准则的比较我们可以看出，在长期股权投资权益法的核算中，新准则引入了公允价值，并更加重视公允价值的计量及核算方式。同时，从长期股权投资核算方式的变化可以看出，新准则改变和规范了会计上的某些实务操作，使会计人员在实务操作上更为容易，降低了对会计人员较高职业判断的要求。
【参考文献】
1.于小镭.新企业会计实务讲解〔M〕.北京：机械工业出版社，2007.1
2.中国注册会计师协会. 会计〔M〕.北京：中国财政经济出版社，2006.4
3.王汉平.对《企业会计准则第2号――长期股权投资》的探讨〔J〕.会计之友，2009第3期下
【摘要】长期股权投资的核算在《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规范下渐渐完善起来,但在具体操作中仍有值得商榷之处。文章归纳了长期股权投资成本法与权益法的适用范围,分析了二者之间转换的条件,重点讨论了成本法转换为权益法的处理方法,并揭示出可能存在的问题及相应的改进措施。
【关键词】长期股权投资;成本法;权益法;转换
一、前言
新准则的颁布使整个会计界涌现了一股改革的浪潮,核算更加规范,财务信息更加真实、可靠,为企业的发展起到了巨大的推动作用。2007年,上市公司率先实行新准则,到2008年,国有企业、私营企业等陆续实行。但在实务中,仍然存在很多新准则以及应用指南规范不到的地方,于是处理方法就各有不同,同一种方法也会有矛盾之处。根据收集到的有关文献,本文阐述了长期股权投资成本法转换为权益法的通常处理方法,并提出了可能存在的问题以及笔者个人观点。
二、长期股权投资成本法与权益法概述
长期股权投资是指通过投资取得被投资单位的股份,该投资通常是为长期持有,以期通过股权投资达到控制被投资单位,或对被投资单位施加重大影响,或为了与被投资单位建立密切关系,以分散经营风险。
(一)成本法与权益法的概念与适用范围
长期股权投资在持有期间,根据投资企业对被投资单位财务、经营决策等方面的影响程度以及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等,分别采用成本法及权益法进行核算。
成本法,是指长期股权投资按成本计价的方法,适用于以下两种情况:
1.企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资;
2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
权益法,是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间,根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。权益法适用于投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响,即对合营企业或联营企业投资。成本法及权益法的适用范围见图1。
为了恰当地选择长期股权投资后续计量方法,投资企业应正确界定与被投资单位的关系:控制、共同控制、重大影响、无共同控制或重大影响。企业通常可根据法律上的标准,即通过对被投资单位持股比例来判断。同时,企业也应遵循实质重于形式原则。例如,投资企业虽持有较低股份比例,但仍能通过向被投资单位派出管理人员等方式对其实施影响,因此企业在判断与被投资单位关系时还应考虑经济实质,依据投资企业对被投资单位的财务和经营政策的影响程度来确定投资企业与被投资单位的关系。
(二)成本法转换为权益法
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十四条规定,“投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当改按成本法核算,并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。”
“因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的,应当改按权益法核算,并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。”
根据以上规定,核算方法的转换运用未来适用法,而无需再对长期股权投资进行追溯调整。由成本法转为权益法有两种情况:一是因追加投资由原先的不具有控制、共同控制和重大影响变为具有共同控制或重大影响;二是因减少投资对被投资单位不再具有控制而变为具有共同控制或重大影响。
三、成本法转换为权益法的基本处理方法及存在的问题
(一)追加投资引起成本法转为权益法的会计处理
因追加投资导致持股比例上升,能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制,在成本法转为权益法时,具体包括以下步骤:
第一步,按照权益法的核算要求对原成本法下的核算结果进行追溯调整,即应以成本法下长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本,并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的属于通过投资作价体现的商誉,不调整长期股权投资的账面价值;属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,应调整长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。
此处暗含一个假设,即对被投资单位原始投资时间为以前年度,才能调整留存收益;若为当年,则应调整当期损益。
第二步,对新增长期股权投资部分也比照上述权益法的核算要求进行相应会计处理。对于新取得的股权部分,应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,其中:投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的账面价值;投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应调整增加长期股权投资的成本,同时计入取得当期的营业外收入。
第三步,原取得投资至新取得投资交易日被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相当于原持股比例的部分,调整长期股权投资以及对应科目。
长期股权投资账面价值调整数=(追加投资日被投资单位公允价值-初始投资日被投资单位公允价值)×原持股比例
与其对应应做以下调整:初始投资至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益,调整留存收益;对于追加投资当期期初至追加投资时应享有被投资单位的净损益,调整当期收益;差额部分,即其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额,计入“资本公积——其他资本公积”。
此处产生这样一个疑问:所调整的被投资单位实现的净损益为什么是账面值,而不是调整到公允的净损益呢?也就是说,存在诸如固定资产、无形资产等计提的累计折旧、累计摊销,没有按照固定资产、无形资产的公允价值进行调整的情况,处理方式前后不一致。如果根据重要性原则,净损益账面数与公允数差额不大,对于实务影响不大,可以忽略。笔者认为,此处也是值得作为理论完善的一个方面。
(二)处置投资引起成本法转为权益法的会计处理
因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方共同控制,在成本法转为权益法时,具体包括以下步骤:
第一步,按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
第二步,比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,同理:如果投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额,则属于投资作价中体现商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;如果投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资账面价值的同时,应调整留存收益。
第三步,对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照剩余持股比例计算应享有份额,应调整长期股权投资的账面价值。
与其对应应做以下调整:初始投资日至追加投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的部分,调整留存收益;而对于追加投资当期期初至追加投资日应享有被投资单位的净损益,调整当期收益;差额部分,即其他原因导致的被投资单位所有者权益变动中应享有的份额,计入“资本公积——其他资本公积”。此处又产生一个矛盾:追加投资引起成本法转为权益法时,长期股权投资账面价值调整数=(追加投资日被投资单位公允价值-初始投资日被投资单位公允价值)×原持股比例,即长期股权投资是按照被投资单位可辨认净资产公允价值变动中所享有的份额进行调整的;而处置投资引起成本法转为权益法时,长期股权投资账面价值调整数=初始投资日至追加投资日被投资单位实现的净损益×剩余持股比例,即长期股权投资是按照其在被投资单位实现的净损益中应享有的份额进行调整的。两种处理情况侧重点有所不同:前者注重公允价值的变动,实现的净损益是其中的一部分,比较符合权益法核算的本质;后者则只调整了净损益,没有反映公允价值变动的其他方面。
四、成本法转换为权益法的改进
根据以上的分析以及问题的提出,对于两种情况下成本法转换为权益法的第三步,笔者提出如下改进意见:
首先,根据重要性原则,将原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现的账面净损益,调整为以公允价值为基础的核算方式。例如,调整被投资单位固定资产、无形资产以公允价值为基础计算确定的折旧额或摊销额,以及以公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
（一）后续计量方法选择的变化
旧准则规定，企业应当对子公司、合营公司和联营公司的长期股权投资按照权益法进行后续计量。对其他参股企业（不控制，不共同控制，也无重大影响）的长期股权投资采用成本法进行后续计量。新准则下后续计量方法发生了较大变化。新旧准则下长期股权投资后续计量方法比较见表1：
对子公司的长期股权投资采用成本法进行后续计量主要原因在于：一是与《企业会计准则第33号――合并财务报表》的规定相协调，优化母公司财务报表与合并财务报表的分工，使得信息披露更加充分；二是在一定程度上避免子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润的情况发生。
（二）权益法具体应用的变化
按照成本法对长期股权投资进行后续计量时，新旧准则没有本质上的差别。但按照权益法进行后续计量时，新旧准则在细节方面差异较大。
1.权益法核算确认投资收益的基础发生了改变
在旧准则下，企业在按照权益法确认对被投资单位的投资收益时，直接以被投资单位当年的净利润或净亏损为基础确认即可。在新准则下，企业在按照权益法确认对被投资单位的投资收益时，应当以调整后的净利润或净亏损为基础，除非这些调整不切合实际。这些调整一般包括：
（1）以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。取得投资时有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间在计算归属母公司应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑对被投资单位商品销售成本，计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行的调整。投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值与其账面价值之间的差额较小，按照重要性原则和成本效益原则也可以不进行调整。
（2）企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号――资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
经过上述调整，虽然提高了会计信息的真实性，但也存在一定的缺陷：一是以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整的程序比较复杂，且一般会涉及很多期间，不易操作；二是投资企业当期收取的被投资企业的分红与前期确认的投资收益之间的对应关系减弱。
2.对超额亏损的确认不同
旧准则下，投资企业确认被投资单位发生的净亏损时，以投资账面价值减计至零为限；如果被投资单位以后各期实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。
新准则下，投资企业在确认应分担的被投资单位净亏损时，不仅仅限于长期股权投资的账面价值：首先，应减计长期股权投资的账面价值，直至冲减为零；其次，冲减其他实质上构成对被投资单位净投资的其他长期权益至零（其他长期权益主要指对被投资单位的长期债权，但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权）；最后，如果企业在投资合同或协议中约定履行其他额外的损失补偿义务的，还应当按照《企业会计准则第13号――或有事项》的规定确认预计承担的损失金额，确认为一项预计负债。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，按上述相反顺序依次调整预计负债、其他长期权益和长期股权投资的账面价值。
（三）处置长期股权投资会计处理的变化
旧准则下，处置长期股权投资时将其账面价值与实际取得价款的差额确认为当期投资损益。新准则下，除将其账面价值与实际取得价款的差额确认为当期收益外，还需考虑被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入投资方所有者权益的部分的处理。处置境外投资时，在合并报表层面还需考虑其对应的外币报表折算差额。
在对长期股权投资按照权益法进行核算时，新旧准则都规定，投资方除了以调整后的被投资方的净利润为基础确认投资收益外，对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益（资本公积）。在转让该投资时，旧准则规定，投资企业应按照相应比例将其从“资本公积――股权投资准备”科目下调整至“资本公积――其他资本公积”。此处理不改变投资企业资本公积的账面价值，也不改变投资企业的损益和所有者权益结构。而新准则规定，应将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
按照旧准则操作，在该投资已经转让的情况下，原直接计入投资企业所有者权益部分依然以资本公积的形式存在，账面反映的该项投资的整体收益与事实存在差异。新准则的规定明显优于旧准则的规定，相当于在处置长期股权投资时完成了该部分股权投资收益的清算，更客观、全面的反映了该项投资的实际收益。
针对外币报表折算差，新准则规定企业在处置境外经营时，在合并报表层面应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的，与该境外经营相关的外币财务报表折算差，自所有者权益项目转入处置当期的损益。而旧准则对此没有明确的规定，实务中的处理也不尽相同。
（四）长期股权投资差额会计处理的变化
股权投资差额分为两个部分:一是初始投资成本与投资方应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额；二是投资企业享有的被投资单位可辨认净资产公允价值和账面价值之间的差额。
旧准则对长期股权投资差额的处理采取了十分简单的处理方式。长期股权投资借方差额按一定期限平均摊销，计入损益。股权投资差额的摊销期限依照合同规定或在不超过10年进行摊销。初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，直接计入资本公积(股权投资准备)。
新准则对股权投资差额不再采用过去的综合摊销方法，而是区分不同情况做出了较为细致的规定。
对于同一控制下企业合并形成的对子公司长期股权投资，其投资成本按照应享有的被投资单位账面净资产的份额确认，因而不存在股权投资差额，不确认商誉。合并对价与享有的被投资方所有者权益份额的部分的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
对于其他方式形成的对子公司长期股权投资差额，区分母公司财务报表和合并财务报表两个层面进行处理。在母公司报表层面，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。对于负商誉不予确认，在合并当日计入当期损益。在合并财务报表层面，应当将长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的部分单独确认为商誉，期末需要对商誉进行减值测试。投资企业享有的被投资单位可辨认净资产公允价值和账面价值之间的差额，应当调整被投资单位相关资产、负债的账面价值。即需按照购买日被投资单位的资产负债的公允价值对其财务报表进行调整后再纳入合并财务报表。
对联营企业、合营企业的长期股权投资差额的处理与子公司长期股权投资差额的处理基本一致。由于不需编制合并财务报表，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的部分不必单独确认商誉。负商誉复核后计入当期损益。投资企业享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额与其账面价值之间的差额在计算投资收益时调整被投资单位的净利润。
（五）长期股权投资减值准备会计处理的变化
1.进行减值测试的前提有所改变
旧准则规定企业应当定期对长期股权投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。可见，在旧准则下，无论长期股权投资是否存在减值迹象，期末都要对长期股权投资进行减值测试。新准则规定，在资产负债表日应首先分析长期股权投资是否存在减值迹象，如果存在减值迹象则需要进行减值测试。不存在减值迹象的，则不需要进行减值测试。较旧准则而言，新准则在一定程度上降低了年末减值测试的工作量。
2.减值准备的转回受到限制
旧准则规定，已确认计提减值准备的长期投资的价值又得以恢复的，应在原已确认的投资损失的数额内转回。新准则规定，对子公司、联营公司和合营公司提取的减值准备，一经提取以后期间均不允许转回；对持有的公允价值不能可靠计量的其他参股公司的长期股权投资计提的减值准备，应当按照《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》处理。
二、实施新长期股权投资准则对企业的主要财务影响
（一）对母公司资产规模及盈利情况造成冲击
新准则规定，对子公司长期股权投资的后续计量由原来的权益法改为成本法，在编制合并财务报表时再按照权益法进行调整。该变化对合并财务报表没有影响，但对母公司，特别是控股型母公司的个别财务报表影响较大。权益法和成本法两者最主要的区别在于如何确认投资收益。权益法要求按照被投资企业当年实现的净损益进行调整后确认投资收益（投资损失），收到现金股利冲减长期股权投资账面价值；成本法则规定，只有在收到股利时才确认投资收益，被投资单位当年的盈亏不会影响投资企业的利润。现阶段，我国大部分上市公司发放的股利远低于其当年实现的净利润。核算方法改变后，在子公司持续盈利的情况下，母公司采用成本法确认的投资收益要低于权益法下确认的投资收益，账面所反映的资产总额和净资产也远低于按照权益法核算时的资产总额和净资产；在子公司持续亏损的情况下，则正好相反。这一变化对集团公司的母公司或者控股型公司影响较大，客观上也要求企业适时调整业绩评价体系中的财务指标。
（二）引入公允价值计量可能导致企业资产的大幅波动，为企业操纵会计信息提供了新途径
新准则下，对于除子公司、合营公司和联营公司之外的企业长期股权投资，如果其公允价值能够可靠计量，应当将其确认为一项金融工具，并按照公允价值进行后续计量。就我国目前情况来看，非金融类企业所持有的可以确认为一项金融工具的长期股权投资，绝大多数是上市公司的原始股，或者战略配售时在一级市场上申购的，其成本一般情况下均低于市场价值，因此对此类长期股权投资采用公允价值进行后续计量，在首次执行新准则时将会大幅增加公司的资产总额和净资产，对公司财务状况带来较大影响。而在首次执行日之后，需要按照公允价值的变化来调整账面价值，在资本市场剧烈震荡的情况下，公司的净资产也将随之大幅波动。
新准则还规定，当对一家公司不再具有控制、共同控制、重大影响的情况下，如果该公司股权的公允价值能够可靠计量，则按照公允价值进行计量。实务中判断投资企业对被投资单位的控制程度时一般都按照享有的表决权确定。企业可以通过出售持有的上市公司股份等途径，来减少其所享有的上市公司的表决权。进而将持有的该上市公司的股权确认为一项金融资产，从而达到增加净资产，降低资产负债率，调整当期收益的目的。新准则的这一规定为企业操纵会计信息提供了新的途径。
（三）迫使公司改变原有的财务政策
1.需调整公司的利润分配政策
实务中，一般都以母公司的净利润为基础进行利润分配。采用成本法对子公司进行后续计量后，在子公司不分配利润或分配较低的情况下，如果母公司自身没有经营活动，或经营活动的收益不足以弥补费用支出的情况下，实施新准则后母公司的净利润有可能很小，留存收益甚至有可能为负数，这样就不具备分红的前提条件。但按照国家财政及证监会的要求，或者为了满足资本市场的预期，企业需要进行利润分配，为此就必须调整对其所属子公司采取的利润分配政策，要求子公司进行利润分配。
2.需适当调整公司的筹资策略
执行新准则后，公司的资产状况和经营成果会有较大变化。其偿债能力、盈利能力以及发展能力与之前相比也会有改变，这种改变有时候甚至是颠覆性的。在准则执行之初，这些变化必然会引起利益相关者，特别是债权人的高度关注。因此公司在进行耐心解释的同时，需适当调整公司的筹资策略，采取合理的筹资方式，调整筹资规模。
（四）对会计实务工作提出了新的要求
1.需增设备查簿，做好相关信息的记录和存档工作
实施新准则后，部分会计处理和会计信息将不会进入企业的会计账簿，但这些会计信息是以后进行会计核算、编制报表所必须的。企业应当设置备查簿，记录这些信息。如：编制合并报表时对子公司的投资进行权益法核算的调整分录；投资取得日被投资方资产负债的公允价值和账面价值等。上述信息的记录和管理对会计人员提出了更高的要求。
2.需制定确定公允价值的内部流程
新准则中引入了公允价值计量，但公允价值的确定不能单独依靠财务部门，需要其他业务部门配合。应当在企业内部建立确定公允价值的内部规范和流程，明确公允价值确定的依据和方法，做好公允价值确定过程的记录，做到有据可依。在长期股权投资取得阶段，首先应当聘请有相关资质的中介机构对被收购对象进行审计、评估；其次，由专门部门对评估结果进行审查。重点审查评估方法是否合理，评估增值的理由是否充分等。审查通过的，需报公司相关机构批准评估结果。评估结果批复后，将评估报告交会计处理并存档。
三、有关政策建议
从目前的实施情况来看，笔者认为，新长期股权投资准则还存在需要进一步改进的地方。
（一）在不断加强和完善会计信息监管的情况下，允许长期股权投资减值准备在减值因素消失，价值回升的情况下进行转回。之所以不允许长期股权投资减值准备转回主要是为了防止企业利用减值准备操纵利润，另外也是考虑到长期股权投资一旦发生减值，其价值恢复的可能性较小。但事实上并非所有的长期股权投资发生减值后其价值就不会恢复，新准则如此规定在一定程度上不能真实客观地反映经济业务的实质。
（二）在母公司报表层面对合营公司和联营公司的长期股权投资亦采用成本法核算。在母公司财务报表中对长期股权投资按照成本法核算，旨在强调法律实体的概念，重点在于从法律实体的角度反映投资资产的业绩。权益法则强调同一管理阶层下的经济实体，使用权益法提供的损益信息类似于通过合并得到的信息。新长期股权投资准则规定仅对子公司采用成本法，而对合营公司和联营公司采用权益法，这构成了与国际会计准则的一项实质性差异。从控制以及掌控被投资单位分红能力的角度来讲，对子公司的控制力度显然要大于合营公司和联营公司，但为什么反而要对掌控力度不强的未来的经济利益的流入予以确认？因此建议在母公司报表中对合营公司和联营公司的长期股权投资也采用成本法进行核算。
主要参考文献：
[1]财政部.《企业会计准则（2006）》.（北京）中国财政经济出版社，2006年2月第1版.
[2]财政部会计司编写组.《企业会计准则讲解（2006）》.（北京）人民出版社，2007年4月第1版.
[3]戴德明，毛新述，姚淑瑜.合并报表与母公司报表的有用性：理论分析与经验检验.会计研究，2006年第10期.
论文关键词：长期股权投资；成本法；现金股利；投资成本
1成本法下获得现金股利或利润的两种情况
《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条规定：长期股权投资采用成本法核算时，“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认的投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。”这就是说，在采用成本法核算长期股权投资时，若投资企业每年分派的现金股利或利润，均为至上年末止累积实现的净利润的分配，则投资企业对获得的现金股利或利润的会计处理，首先要判断清楚投资后至本年末止被投资单位累积分派的现金股利或利润是大于，还是等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润，然后再根据具体情况进行相应的处理。
第一种情况，投资后至本年末止被投资单位累积分派的现金股利或利润大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润。这说明投资企业累积获得的现金股利或利润大于按持股比例应享有投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润的份额，其中一部分或全部属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配。所以，在会计处理上对属于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润的分配部分，应确认为投资收益，而对属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配部分，应作为初始投资成本的收回，冲减初始投资成本。而且，在以后年度获得的现金股利或利润中，当属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配部分相对前期有所增加时，其增加的部分仍应作为投资成本的收回，继续冲减初始投资成本。当属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配部分相对前期有所减少时，其减少的部分则应作为已冲减初始投资成本的转回，相应地调整增加当期投资收益。
第二种情况，投资后至本年末止被投资单位累积分派的现金股利或利润等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润。这说明投资企业累积所获得的现金股利或利润，全部属于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润的分配，且等于或小于按持股比例应享有的份额，其差额已形成被投资单位的留存收益。所以，在会计处理上不但当期获得的现金股利或利润应全部确认为投资收益，而且，前期已冲减的初始投资成本也应全部予以转回，相应地调整增加当期投资收益。
2两种情况下的会计处理
2．1第一种情况下的会计处理
在第一种情况下，投资企业获得现金股利或利润的会计处理，关键在于正确确定应冲减初始投资成本的金额或应转回初始投资成本的金额和当期应确认的投资收益。对此，财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》一书中使用了下列两个公式：①“应冲减初始投资成本的金额[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分派的现金股利或利润一投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例一投资企业已冲减的初始投资成本”；②“应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利一应冲减初始投资成本的金额”。
2．2第二种情况下的会计处理
在第二种情况下，投资企业获得现金股利或利润的会计处理，关键在于正确确定当期应转回初始投资成本的金额和应确认的投资收益。可见第二种情况与第一种情况的会计处理是不同的，所以第一种情况适用的上述两个公式并不适用于第二种情况。
因为当投资后至本年末止被投资单位累积分派的现金股利或利润小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润时，如果用这两个公式来计算确定应转回初始投资成本的金额，就会导致累积转回的初始投资成本突破累积已冲减的初始投资成本的限制，同时会虚增当期的投资收益。因此笔者认为，在第二种情况下，应采用下列两个公式计算确定当期应转回初始投资成本的金额和应确认的投资收益：①应转回初始投资成本的金额=累积已冲减初始投资成本的金额一累积已转回初始投资成本的金额；②应确认的投资收益=当年获得的现金股利或利润+应转回初始投资成本的金额。例：A公司于20×5年1月1日购入B公司10％的股份，并打算长期持有。A公司对B公司不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，采用成本法核算。取得投资后，B公司实现的净利润及现金股利分配情况见表1：
假定每个年度分派的现金股利都为至上年末止累积实现的净利润的分配。A公司每年获得现金股利时，应作如下会计处理：
1)20×5年获得现金股利的会计处理：由于A公司20X5年投资当年获得的现金股利，属于投资之前B公司累积实现的净利润的分配，所以投资后至上年末止B公司累积实现的净利润应视为0，而投资后至本年末止B公司累积分派的现金股利200万元大于0，属于上述第一种情况，应采用《企业会计准则讲解》一书中的公式计算：应冲减初始投资成本的金额=(200—0)×10％一0=20(万元)；当年获得的现金股利：200×10％=20(万元)；应确认的投资收益=200×10％一20：0(万元)。作会计分录如下(实际收到现金股利时应作的会计分录略，下同)：借：应收股利200000；贷：长期股权投资200000。在20×5年获得现金股利的会计处理中，由于当年获得的现金股利20万元，全部属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配，所以全部作为初始投资成本的收回，冲减初始投资成本。
2)20×6年获得现金股利的会计处理：
20x6年投资后至本年末止B公司累积分派的现金股利500万元(200+300=500万元)，大于投资后至上年末止B公司累积实现的净利润250万元，仍属于上述第一种情况，应采用《企业会计准则讲解》一书中的公式计算：应冲减初始投资成本的金额=(50o一250)×10％一20：5(万元)；当年获得的现金股利=300×10％=30(万元)；应确认投资收益=300×10％一5=25(万元)。作会计分录如下：借：应收股利300000；贷：投资收益250000；长期股权投资50000。
在20×6年获得现金股利的会计处理中，由于当年获得的现金股利中，属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配部分相对20×5年增加了5万元，所以其增加的5万元仍作为初始投资成本的收回，继续冲减初始投资成本。
3)20×7年获得现金股利的会计处理：20×7年投资后至本年末止B公司累积分派的现金股利600万元(200+300+100=600万元)，大于投资后至上年末止B公司累积实现的净利润550万元(250+300=550万元)，尽管投资后至上年末止B公司累积实现的净利润有所增加，但仍属于上述第一种情况，应采用《企业会计准则讲解》一书中的公式计算：应冲减初始投资成本的金额=(600—·550)×10％—25=20(万元)；当年获得的现金股利=100×10％=10(万元)；应确认的投资收益=100×10％一(—20)=30(万元)。作会计分录如下：借：应收股利100000；长期股权投资200000；贷：投资收益300000。
在20×7年获得现金股利的会计处理中，由于当年获得的现金股利中，属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配部分相对20×6年减少了20万元，所以这20万元应作为已冲减初始投资成本的转回，相应地调整增加当期投资收益。
4)20×8年分得现金股利的会计处理：
20×8年投资后至本年末止B公司累积分派的现金股利800万元(200+300+100+200=800万元)，等于投资后至上年末止B公司累积实现的净利润800万元(250+300+250=800万元)，属于上述第二种情况，应采用本文所提供的公式计算：应转回初始投资成本的金额=20+5—20=5(万元)；当年获得的现金股利=200×10％=20(万元)；应确认的投资收益=200×10％+5=25(万元)。作会计分录如下：借：应收股利200000；长期股权投资50000；贷：投资收益250000。
在20×8年分得现金股利的会计处理中，由于当年获得的现金股利20万元全部属于投资后被投资单位累积实现的净利润的分配，所以全部确认为投资收益。而且前期已冲减的投资成本还剩余5万元，也应全部转回，确认为投资收益。
5)20×9年获得现金股利的会计处理：
20×9年投资后至本年末止B公司累积分派的现金股利1100万元(200+300+100+200+300=1100万元)，小于投资后至上年末止B公司累积实现的净利润1300万元(250+300+250+500=1300万元)，属于上述第二种情况，仍应采用本文所提供的公式计算：应转回初始投资成本的金额：20+5—20—5=0(万元)；当年获得的现金股利=300×10％=3o(万元)；应确认的投资收益=30+0=30(万元)。作会计分录如下：借：应收股利300000；贷：投资收益300000。
在20×9年获得现金股利的会计处理中，由于当年获得的现金股利，全部属于投资后被投资单位累积实现的净利润的分配，而且已冲减的投资成本到上年末为止已经全部转回，所以只能将当年获得现金股利30万元全部确认为投资收益。
关键词 外购商誉 会计处理 减值测试
中图分类号：F235 文献标识码：A
一、商誉的界定
商誉的定义大致有如下观点：（1）商誉是指能企业在未来经营期间能够带来超额利润的潜在市场价值，该定义认为商誉可以通过超利润的现值来衡量，但可靠性、可计量性、准确性较差；（2）企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值，该定义偏重于资本化价值，认为商誉可以通过社会平均投资回报率来计量，但无容置疑，模糊性太强；（3）商誉是企业整体价值的组成部分，在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。该定义的商誉也叫外购商誉，能够准确的计量，具有很强的现实意义。
美国当代著名会计理论学家亨德里克森在其专著《会计理论》中关于商誉也介绍了三个论点，即好感价值论、超额收益论和总计价账户论，这三个论点称作商誉的“三元论”。
笔者更偏重于外购商誉，认为：商誉是企业整体价值的组成部分，在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。
二、外购商誉的会计处理
（一）合并商誉的确认。
一方面是同一控制下的企业合并中商誉的确认问题，对于这种情况我国新企业会计准则规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并价款的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。可见在这种合并方式下是不确认合并商誉的。 另一方面是非同一控制下的企业合并中商誉的确认问题。在非同一控制下的企业合并中采用的是购买法，即实施合并的企业以现金或其它非现金资产作为合并支付代价，购买被合并企业的净资产而实现企业合并的会计处理方法。在购买法下，实施合并的企业在合并日，将购买的被合并企业的可辨认净资产的公允价值记入实施合并企业的资产和负债，合并成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值的差额作为合并商誉。
（二）合并商誉的会计处理。
根据中国新准则第20号《企业合并》中规定可知：新准则对于正商誉和负商誉采取了不同的处理方式。对于正商誉，新准则规定要单独确认为一项资产。结合第20号准则的要求，在确认商誉的同时还应对按合并成本所确定的长期股权投资初始投资成本进行相应的调整。对负商誉没有采用递延收益的方式分期计入损益，而是在合并当期一次性计入损益。
不形成母子公司关系的企业合并交易，即吸收合并和新设合并，购买日购买方的账务处理中就能够单独确认商誉，从而在合并后存续企业的单独资产负债表中单项列示，而形成母子公司关系的控股合并交易，因在合并日账务中作为长期股权投资成本入账的合并成本中就包括商誉价值，所以在合并日购买方的单独资产负债表中商誉并未单独列报，而是包含在“长期股权投资”项目中，而在合并日合并资产负债表中才需要单独列报合并商誉。
三、商誉减值的新想法
新《会计准则》实施以来，以商誉为代表的长期资产减值计提成为企业会计处理的顽疾，需要从方法上和可操作性角度重新审视。从会计准则规定看，商誉的减值是最复杂的会计处理之一。从近年年报披露情况看，期末商誉有余额的公司均披露了本期减值测试的情况，但单项商誉计提减值的金额或者是零或者是全额。从商誉减值的结果推断，即使存在减值迹象，会计准则规定的方法并未在实务中得到广泛应用，需进一步研究现行商誉减值测试方法的合理性和可行性。
另外，在对各上市公司年报进行分析后不难发现，部分公司商誉减值发生时间与商誉确认时间非常接近。通常情况下，由于商誉产生于不公平交易中，并且包含在合并成本内，在相应的企业合并发生时，购买方能够预计该差额今后将从合并项目的未来现金流量中逐步得到补偿。然而，个别上市公司在合并事项完成后不久，甚至就在产生商誉的合并交易发生的当年，就对相关商誉计提了全部或部分减值。如被合并方经营情况、财务情况等未发生重大变化的，此类减值计提与之前的合并目的似乎相悖。所以，商誉的减值，应当从管理层进行规范，要求严格遵守新会计准则，从时间上和金额上进行准确的衡量，每年至少进行一次商誉的减值测试。
（作者单位：河南理工大学万方科技学院（郑州校区））
参考文献：
[1]财政部.新企业会计准则.经济科学出版社，2006.
[2]周晓苏，黄殿英.合并商誉的本质及其经济后果研究.当代财经，2008.
[3]王希.反向并购中合并商誉的初始计量研究.硕士论文，2012.
随着市场经济的发展，深化企业资产减值准备核算，已成为加强企业经济核算，落实财务管理谨慎性原则的重要举措。在新形势下应怎样深化此项核算呢?笔者认为，应在努力做好有关工作的进程中注重:
一、正确理解资产减值准备的确认标准
所谓资产减值准备是指企业按《企业会计制度》规定，对应收账款和其他应收款等应收款项计提的坏账准备;对股票、债券等短期投资计提的短期投资跌价准备;对长期股权投资和长期债权投资等长期投资计提的长期投资减值准备;对原材料、包装物、低值易耗品、库存商品等存货计提的存货跌价准备;对房屋建筑物机器设备等固定资产计提的固定资产减值准备，以及对专利权、商标权等无形资产计提的无形资产减值准备;在建工程减值准备;委托贷款的委托贷款减值准备;除了货币资金、应收票据、预付账款、长期待摊费用等外的资产均计提了相应的减值准备。即八项资产减值准备金。
企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，即判断资产是否发生减值，企业应当以账面价值与其可收回金额进行比较。
1.坏账准备。企业应当在期末分析各项应收款项的可能性，并预计可能发生的坏账损失，对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。
2.存货跌价准备。企业应当在期末对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。在符合条件下，除了对一些特殊情形的存货全部转人当期损益，一次性予以核销外，可以对减值的存货计提存货跌价准备。
3.短期投资跌价准备。企业应当在期末对各项股票、债券、基金等短期投资进行全面检查，如果短期投资市价低于成本，应按其差额确认并计提短期投资跌价准备。
4.长期投资减值准备。企业应当在期末，对长期投资进行逐项检查，如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于账面价值，并且这种降低的价值在可预见的未来期间不可能恢复，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额作为长期投资减值准备。
5.委托货款减值准备。企业应当定期或年终，采用委托贷款本金与可收回金额比较法对有迹象表明本金高于可收回金额的委托贷款，其差额计提减值准备。
6.固定资产减值准备和无形资产减值准备。企业对固定资产、无形资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置不用等原因导致其可收回金额低于账面价值，即固定资产和无形资产实质上已经发生减值，应按可收回金额与账面价值孰低法按单项计提全额或部分固定资产减值准备。对于全额计提固定资产减值准备的固定资产，不再计提折旧。
7.在建工程减值准备。对在建工程项目进行逐项检查，如果有证据表明在建工程已经发生了减值，应当计提减值准备。
二、掌握资产减值准备金计量方法
1.企业对短期投资按照成本与市价孰低计量，并根据具体情况分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比重较大(如占整个投资的10%及以上的)，应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。
2.企业应当对委托贷款本金进行定期检查，并按委托贷款本金与可收回金额孰低计量，可收回金额低于委托贷款本金的差额，应当计提减值准备。
3.存货可以按照成本与可变现净值孰低法计提，当成本低于可变现净值时，存货按成本计价;当可变现净值低成本时，存货按可变现净值计价，即提跌价准备。实际工作中，通常按单个存货项目的成本与可变现净值计提，如满足制度规定的条件，可以合并计量成本与可变现净值或按存货类别计提。
4.企业应采用备抵法核算坏账损失，并遵循一致性原则。在确定坏准备的计提比例时，应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计，并自行确定计提坏账准备的提取方法(如销货百分比法、账龄分析法、应收账款余额百分比法)。
5.企业应当在期末对长期股权投资和长期债权投资、固定资产、无形资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌、被投资单位经营状况恶化，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，采用账面价值与可收回金额孰低法的原则按单项项目计量长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备。
6.企业应当对有证据表明已经发生了价值减值的在建工程，按其差额计提减值准备。
三、加强资产减值准备账户管理
1.设置资产减值准备的账务账户。因企业各项资产的性质不同，各项资产减值准备的账务处理也不尽相同:(1)对应收款项、存货两项流动资产发生减值而计提的坏账准备和存货跌价准备，因其主要与企业日常管理水平有关，故将其发生的价值减损计人“管理费用”账户。(2)对短期投资、长期投资、委托贷款三项投资性贾产发生的价值减损而计提的短期投资跌价准备、长期投资减值准备和委托贷款减值准备，因均属于企业对外投资，并且均是为了获得投资收益，故将其发生的价值减值计人“投资收益”账户借方。(3)对固定资产、无形资产和在建工程三项资产发生的价值减损而计提的减值准备，因其均属于企业非投资性的长期资产，通常它们的价值减损与企业日常的经营活动无直接关系，故将其发生的减值计人“营业外支出”账户。
2.落实资产减值准备的计提方法。企业计算的当期应当计提的资产减值准备金额如果高于已提资产减值准备的账面余额，应当按其差额补提减值准备;如果低于已提资产减值准备的账面余额，应当按其差额冲回多提的资产减值准备。实际发生的资产损失，冲减已提的减值准备。即提取时，借记有关损益类账户，贷记相应的资产减值准备账户;资产价值恢复需要冲销时作相反分录;实际发生资产损失时，借有关资产减值准备账户，贷记相应资产账户。作为备抵账户的资产减值准备账户余额一般在贷方，并且一般以减至零为限，但对于“坏账准备”可能出现实际发生的坏账超过已提坏账准备，即可能出现贷方余额，也可能出现借方余额。
3.编制资产减值准备的会计报表。企业计提的各项资产减值准备，在期末对外提供财务会计报告时，在资产负债表附表“资产减值准备明细表”上分别具体项目反映。在资产负债表上，为了区别固定资产净值、净额，固定资产减值准备在会计报表上单独列示，其余七项资产减值准备作为调整账户在资产负债表上均以账面价余额减去有关资产备抵账户在报表上反映，委托贷款减值准备则按贷款到期年限的长短分别列示于“短期投资”“长期债券投资”项目中。具体讲，资产负债表上的“应收账款”项目应根据“应收账款、预收账款”明细账的账面余额及其相应的坏账准备填列;“其他应收款”应据“其他应收款”账户的账面余额扣除相应的坏账准备填列;存货项目应按库存商品、原材料、生产成本等总账的余额合并后扣除相应的存货跌价准备后的净额填列;短期投资项目应据短期投资账面余额加上一年内到期的委托贷款的本息扣除相应的短期投资减值准备和委托贷款减值准备填列;长期投资减值准备项目中的长期股权投资项目应按照有关股权投资账面余额减去股权投资减值准备后的金额填列;长期债权投资项目应按长期债权投资账面余额加上一年以上的委托贷款额减去有关债权投资减值准备和一年内到的长期债权投资后的金额填列;在建工程和无形资产项目则分别由相应账面余额扣除相应的减值准备后的净额反映。
需要加以说明的是，关于固定资产的调整账户累计折旧与固定资产减值准备之间的内在关系是:累计折旧是企业对资产有形磨损状态所选择的一种核算政策，一般一经选定后并不轻易变更。而固定资产减值准备更多的是对固定资产无形磨损而引起贬值状态所做的价值调整，一般要适应技术进步和市场的变化而变动。
关键词：交易性金融资产，可供出售金融资产，盈余管理
随着全球经济一体化进程的加快，我国会计处理不断与国际接轨，财政部于2006年2月15日印发了新的《企业会计准则》，其中《第22号――金融工具确认和计量》正是国际会计趋同的产物。
根据新准则规定，企业在取得除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产以外的企业金融资产时，应根据《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》中对金融资产划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（包括交易性金融资产和指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产。其中交易性金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购；可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。
新准则对金融资产的规定本希望能够改善上市公司的会计信息质量，但是由于新准则仍存在缺陷，反而给上市公司管理层提供了一定的盈余管理空间。其中对交易性金融资产和可供出售金融资产的划分，主要取决于管理层的持有意图。交易性金融资产和可供出售金融资产均以公允价值进行后续计量，但不同的是，交易性金融资产按公允价值且其变动形成的利得或损失计入当期损益，影响的是利润表；而可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失计入所有者权益，直到该金融资产终止确认时再转出，计入当期损益。于是管理层在初始确认某项金融资产时可以选择持有期间的公允价值变动损益是计入利润还是计入资本公积。
比如购入一支存在活跃市场的债券，按照管理层的持有意图，可以被分为交易性金融资产，持有到期金融资产，可供出售金融资产；同样一支活跃股票，按照管理层的持有意图可以分为交易性金融资产、可供出售金融资产。分类不同，计量方式就不同，对于当期及以后各期的损益、权益影响也不同。。其中可供出售金融资产以公允价值计量，而且在终止确认和计提减值准备前，变动计入权益，不计入损益；在终止确认或计提减值准备时可将累计变动计入损益；这就为管理层管理利润、每股净利润等提供了一个很好的工具。而且从上市公司已公告的报表来看，金融资产中存在相当部分的可供出售金融资产，特别是银行和保险公司。也就是已经很多上市公司已经利用可供出售金融资产作为盈余管理的工具了。。而且随着越来越多的公司拥有越来越多的金融资产，可供出售资产将成为更多公司的利润调节器，成为其盈余管理的工具。
那么如果想要防止管理层利用对金融资产分类选择来进行盈余管理，从根本上有关部门应进一步完善该准则，对金融资产分类标准方面做出较详细的规定，尽量减少和克服其自身的不确定性，避免使用者误解，使之更具操作性。。
而自2008年金融危机以来，国际会计准则理事会（IASB）做了大量改进国际准则的工作，其中为积极推进降低金融工具会计准则复杂性的综合项目而全面修改金融会计准则。2009年11月12日IASB了《国际财务报告准则第9号――金融工具》（IFRS9），完成了第一阶段解决金融资产的计量和分类问题的工作，这是IASB取代《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》（IAS39）项目的第一步。
IFRS9要求“金融资产在初始确认时作出分类，并以下列基础计量：摊余成本或公允价值。满足下列条件时，金融资产按摊余成本计量：业务模式的目标是持有资产以获取合同现金流量；及合同条款仅导致在特定日期产生支付本金以及未偿还本金的利息的现金流量。所有其他金融资产都须按公允价值计量。”IFRS9删除了目前IAS39规定的持有至到期投资、可供出售的金融资产以及贷款和应收款项这几个类别，分类基准是基于企业的业务模式和金融资产的合同现金流量的特征。企业业务模式由企业的关键管理人员确定，不再取决于管理层对单个金融资产的意图，而是在一个更高的层面来确定。企业对金融资产的管理可能有多过一个的管理模式，亦可根据不同的目标管理不同的资产组合。
计量上，IFRS9取消了IAS39的例外情况，即不再允许公允价值不能可靠计量的无报价权益工具投资和相关的衍生工具按成本计量。这些金融工具现改按公允价值计量，但准则亦指出在某些限定情况下，成本可能是公允价值的一个恰当估值。以公允价值计量的金融资产的公允价值所有变动均在损益中确认，选择将公允价值变动计入其他综合收益的权益投资和属于套期关系一部分的资产除外。按摊余成本计量的资产的利得或损失，在相关资产终止确认时、减值或重分类时和通过适用实际利率法，确认于损益。
虽然目前国际、国内已修订或将要修订相关的准则，但就当前中国的情形我还有几点建议。
（一）建议企业自我约束地选择会计政策
企业是市场中最重要的主体，企业选择会计政策应受国家、所有者、债权人、经济环境以及企业自身的多重制约。从社会责任、法律义务和自身利益出发，企业在选择会计政策时，无论是投资者还是经营管理者都必须进行自我约束，合法合理地选择会计政策，选择有利于提高企业形象的会计政策。
（二）建议有关监管方的强化监督，加大执法力度
各有关执法部门应强化执法意识，加大执法力度，严厉打击各种会计信息披露违法行为，从执法上使造假者受到震慑。让每个企业家、会计人员明白造假所付的成本与风险要远远高于造假所得到的收益，真正做到有法必依，违法必究，执法必严，维护市场的正常经济秩序。
主要参考文献
[1] 中华人民共和国财政部．企业会计准则2006[M] ．北京： 经济科学出版社，2006．
[2] 中华人民共和国财政部．企业会计准则―应用指南2006[M] ．北京：经济科学出版社，2006．
[3] 中华人民共和国财政部．中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）[S]. 2010.04
第一章总则
第一条为了加强XX公司（以下简称公司）的资产管理，明确资产使用与管理的责权关系，规范资产管理程序，确保资产的安全完整，根据《企业国有资产监督管理暂行条例》《企业内部控制应用指引第8号-资产管理》和省国资委有关规定，结合公司的实际情况，制定本制度。
第二条本制度所称的资产管理，主要包括流动资产管理、固定资产管理、无形资产管理、长期投资管理以及资产评估、资产处置管理等。
第三条公司及各全资子公司、控股子公司未经公司董事会批准，不得以资产对外提供担保，或对限额以上的资产进行处置或对资产损失进行财务核销。
第四条本制度适用于公司本部、分公司以及各全资子公司的资产管理行为。
第二章资产管理组织体系与职责分工
第五条公司财务部为资产管理统一归口管理部门，履行下列资产管理职责：
（一）拟订公司资产管理制度和配套的资金管理办法、应收票据管理办法、应收款项管理办法；
（二）负责各类资产的价值管理，建立公司资产台账；
（三）负责货币资金、交易性金融资产（指各种有价证券）、应收票据的管理，参与各类应收款项管理与债权清理；
（四）负责组织或协助公司办公室、XX部定期进行固定资产、存货的盘点与账实相符核对工作；
（五）负责办理产权登记工作；
（六）负责资产评估工作；
（七）负责资产处置与损失财务核销的审查；
（八）其他与资产管理相关的工作。
第六条公司办公室为固定资产实物归口管理单位，履行下列资产管理职责：
（一）拟订公司固定资产管理办法；
（二）负责公司固定资产的实物管理，建立公司本部固定资产的台账，指导、监督、检查分公司、子公司建立本单位固定资产的实物台账；
（三）负责定期或不定期组织开展固定资产盘点工作；
（四）根据财务部的通知，负责组织本部门与各分公司、子公司等具体保管使用单位开展固定资产的账实相符核对工作；
（五）负责本部门管理的固定资产的处置与损失财务核销的申报工作，对分公司、子公司的固定资产的处置与损失财务核销申请进行审查；
（六）其他与固定资产相关的实物管理工作。
第七条XX部为存货实物管理单位，履行下列资产管理职责：
（一）拟订存货管理办法；
（二）负责组织本部存货实物台账，指导、监督、检查各分公司、子公司建立存货实物台账；
（三）负责定期或不定期组织开展存货盘点工作；
（四）根据财务部的通知，负责组织本部门与各分公司、子公司等实物具体保管单位开展存货的账实相符盘点核对工作；
（五）其他与存货相关的实物资产管理工作。
第八条XX部为知识产权类无形资产权利归口管理单位，履行下列资产管理职责：
（一）拟订无形资产管理办法；
（二）负责专利权、著作权、商标权、技术成果、、单独购入的计算机软件等无形资产的管理，建立无形资产台账；
（三）对外部单位侵犯前述无形资产的行为，采取相应的保护措施；
（四）负责科研设备等资产的实物管理，建立科研设备资产台账，并入公司办公室固定资产实物台账；
（五）协助公司办公室和/或财务部定期或不定期组织开展的科研设备资产盘点与账实相符盘点核对工作；
（六）其他与无形资产管理相关的工作。
第九条XX部为长期投资权利归口管理单位，履行下列管理职责：
（一）拟订投资管理办法；
（二）负责建立公司长期投资台账；
（三）负责长期投资的可研论证、股权管理等；
（四）负责长期投资的处置与损失财务核销的审查与申报；
（五）负责特许经营权、土地使用权的管理，建立相应的管理台账；
（六）其他与长期投资管理相关的工作。
第十条审计部为资产管理监督检查单位，负责履行下列资产管理职责：
（一）对资产实物（权利）管理单位的资产管理活动进行审计监督；
（二）对资产实物（权利）管理单位的资产管理活动存在的问题，提出改进意见，并对违规责任人提出处罚建议；
（三）其他与资产管理审计监督相关的工作。
第三章流动资产管理
第十一条流动资产的管理，包括对货币资金、交易性金融资产、应收票据和其他各种债权、存货的管理。
第十二条货币资产管理，应严格按现金管理制度、银行结算制度和总经理办公会制定的公司资金管理办法执行。严格现金保管制度，严禁出租、出借银行账户。
第条子公司购买交易性金融资产，超过子公司“三重一大”决策权限的，应当由公司相应的决策机构按照“三重一大”确定的权限决策同意后方可执行。
第十三条应收票据的管理，按照总经理办公会制定的公司应收票据管理办法执行，加强应收票据的收、付、承兑和贴现管理，确保票据安全。
第十四条应收款项等债权的管理，按照总经理办公会制定的公司应收款项管理办法执行，应当加大应收账款的回收力度，建立应收款项管理台账，落实清欠责任制、明确具体责任人人，防范和降低呆坏账风险。
第十五条存货的管理，按照总经理办公会制定的公司存货管理办法执行，加强对存货的计价、采购、验收保管、定额管理和领用管理。存货库存必须合理、适度，存货具体保管单位应当和存货实物管理部门、财务部定期稽核和盘点，保证账账、账实、账表相符。
第四章固定资产管理
第十六条固定资产管理包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营管理活动有关的设备、器具、工具等的管理。
第十七条对固定资产实行归口管理与分级管理相结合的方式，即：公司办公室归口管理全公司的固定资产，具体管理公司本部的固定资产；分公司、子公司（的相关职能部门）具体管理本单位的固定资产。
第十八条公司有关具体管理使用单位需要进行固定资产购建、技术改造与修理和改扩建工程项目投资的，按照应当根据财务预算编制要求，向公司投资管理部门提出下一年度投资计划和投资预算申报，经投资管理部门组织筛选后，严格按公司股东会批准的投资计划与投资预算执行。
公司及各子公司固定资产零星购置和技术改造与修理，必须在公司股东会批准的预算内执行，不得突破。确因特殊原因需追加预算，须报公司股东会审批。
第十九条公司及各子公司固定资产购建、技术改造与修理应根据公司采购管理制度的规定，对达到必须招标数额的项目实行招标；对未达到必须招标数额的项目，按照总经理办公会制定的非招标管理方式管理办法的规定选择相关非招标方式采购。
第二十条基建项目、改扩建项目、技改工程应按照有关规定，及时办理资产移交手续，增加固定资产。
第二十一条公司及各子公司应定期组织对固定资产进行清查，对清查中发现的毁损、盘亏及待报废固定资产，应及时查明原因并按照公司资产处置及损失财务核销的相关规定申请处置。
第二十二条总经理办公会应当根据本制度规定的原则，制定具体的固定资产管理办法，进一步明确固定资产的投资计划与投资预算的申报、投资项目的筛选、投资计划与投资预算的决策审批、资产的添置与验收、资产的领用（使用）保管、投资后评价、账实相符盘点与报废（损失）处置和核销等内控管理流程并严格执行。
第五章长期股权投资管理
第二十三条公司长期股权投资实行统一决策、分级管理，即公司按照《“三重一大”决策制度实施办法》的规定，由公司负责集中决策，各子公司经公司批准后，方可履行对外投资职能。
第二十四条公司长期投资必须加强风险评估、投入与产生的效益测算、收益回笼、立项审批与投资决策、投资处置和监督检查等各环节的内部控制，实现投资收益的最大化。
第二十五条公司长期股权投资涉及到实物资产转移的，应当在项目立项后按照公司规定进行资产评估，再按照上述长期投资决策审批程序履行报批手续。
第二十六条各单位生产经营资金不足或者资产负债率达到70%的，不得对外开展长期投资活动。
第二十七条公司对长期投资项目实行信息化管理和跟踪监督管理，投资管理部门要及时向公司汇报投资进度、经营状况、收益实现等情况，定期对投资项目开展投资后评价，对投资造成重大损失的，要及时查明原因、分清责任，提出处理或处置建议。
第二十八条总经理办公会应当根据本制度规定的原则，制定具体的投资资产管理办法，进一步明确长期股权的投资计划与投资预算的申报、投资项目的筛选、投资计划与投资预算的决策审批、立项审批与投资决策、投资后评价、股权转让处置等内控管理流程并严格执行。
第六章无形资产管理
第二十九条无形资产的管理包括专利权、著作权、商标权、技术成果以及单独购入的计算机软件等的管理。
第三十条公司根据生产需要购置无形资产应纳入预算管理。
第三十一条公司接受以无形资产投资或用无形资产对外投资的，应根据公司资产评估的规定对无形资产进行公允的评估。
第三十二条执行公司或子公司的任务，或主要利用公司或子公司的物质技术条件所完成的专利或技术成果，属于职务专利或职务技术成果，其专利申请权和专利的所有权、专有技术的所有权，以及专利和专有技术的使用权、转让权归公司或子公司所有。直接参加专利或专有技术开发、研制等工作的员工依法享有署名权。
执行公司或子公司的任务或主要利用公司或子公司的物质技术条件完成的，并由公司各子公司承担责任的咨询方案和标准、手册、科技论文、技术报告等各类文件是职务作品，其著作权归公司或各子公司所有。直接参加文件编制的员工享有署名权。
第三十三条公司与外单位协作共同研究开发所形成的专利权、技术成果、著作权等知识产权，为合作各方所共有，合同另有规定的按照约定确定其权属。
第三十四条总经理办公会根据本制度确定的原则，制定无形资产管理办法，进一步明确无形资产的投资计划、投资预算及其他相关管理流程。
第七章资产评估管理
第三十五条公司及子公司在发生对外股权收购、合并分立、股权比例变动、产权转让、资产转让及其他影响公司权益等行为时，应当进行资产评估。
第三十六条进行资产评估的，应当由财务部根据公司采购管理制度规定的方式和程序确定评估机构。
资产评估合同由公司财务部与中介机构签订。
第三十七条财务部收到评估机构出具的评估报告后，对评估报告无异议的，应将报告副本一份送投资管理部门。
第八章资产处置与损失财务核销管理
第三十八条本制度所称的资产处置是指导公司对拥有所有权、使用权的法人财产进行转让、出售、转换、报废等行为。
第三十九条公司建立资产处置的分级审批制度，即20万元以上的由公司董事会审议决策；20万以下的，属于公司本部或分公司的，由总经理办公会决策，属于子公司的，由子公司董事会决策。
第四十条资产处置应当遵循公开、公平、公正的原则，处置挂牌价或招标价应当以涉及标的的资产评估结果为依据。
第四十一条总经理办公会制定资产处置管理办法，进一步明确资产处置管理决策程序、职责部门、管理权限和工作流程。
第四十二条本制度所称的资产损失财务核销是指按照国家有关财务会计制度和相关财务管理规定，对预计发生损失的资产，经取得合法、有效证据证明确实发生了实质性且不可恢复的事实损失，对其账面余额进行财务核销的行为。
第四十三条公司资产损失财务核销做到事实清楚、程序完整、责任明确，遵循客观性原则、谨慎性原则和责任清晰原则，按照发生损失单位提出核销报告并提交相关依据、有关部门提出审核意见、财务部进行复核并提出复核意见、公司总经理办公会审议通过后提交董事会决策、法定代表人和主管财务的负责人签字确认的程序进行。
其中对于公司单笔或单项资产损失1000万元以上的，由公司董事会履行核销审核确认程序后还应当向公司股东会提出核销申请。
第四十四条总经理根据本制度规定的原则，制定公司资产损失财务核销管理办法，明确具体工作规则、程序、权限和责任，落实职能部门、岗位和人员的权限范围和相应的责任，加强指导、监督与管理，强化责任追究机制，保障公司资产安全。
第九章监督、检查与违规处罚
第四十五条财务部及各资产实物（权利）归口管理部门可以根据资产管理的需要，对公司本部、各分公司、子公司的实物资产管理情况进行定期和不定期检查。
审计部可以根据资产内控管理的需要，对公司本部、各分公司、子公司的实物资产管理进行专项审计，并向公司报告。
第四十六条资产实物（权利）归口管理单位有下列情况之一，由财务部或相关职能部门提出处罚意见，经公司批准后，按照公司相关责任追究规章制度的规定给予处分；触犯刑律的，移送司法机关追究其刑事责任：
（一）因对实物（权利）资产管理不善，导致价值受损或实物遗失或权利丧失的；
（二）不履行相应的内部决策程序、批准程序或者超越权限、擅自转让相关资产的；
（三）故意隐匿应当纳入评估范围的资产，或者向中介机构提供虚假资料，导致评估结果失真，或者未经评估就进行转让、造成资产流失的；
（四）与对方当事人串通，低价转让或高价受让相关资产，造成资产流失的；
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