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会计行业是发展我国社会主义市场经济的重要基础，同时也是诚信行业。如果会计行业失去诚信，弄虚作假，欺诈舞弊，会计关系得以存在的基础就会随之坍塌，会计行业的生命力亦会就此完结。因此，加强会计职业道德建设对于会计行业自身的发展和我国市场经济的健康发展都具有十分重要的意义。
会计职业道德建设问题及其对策研究具有积极的现实意义和理论意义。构建会计职业道德系统、推进会计职业道德建设、提高会计道德水平是不做假账、根除假账、彻底规范我国会计市场秩序、从源头上根治腐败的根本性措施。
(一)国内研究现状
我国对会计职业道德的研究，大致可分为两个高峰期：一是1996年中注协《中国注册会计师职业道德基本准则》以后;二是XX年我国“银广厦”、美国“安然”事件以后。
在这两个阶段都涌现了一大批针对会计职业道德建设的专著和学术论文，其中有代表性的主要有1999年8月中国金融出版社出版的陈汉文博士论文《注册会计师职业行为准则研究》，作者在书中比较了美国、国际会计师联合会、香港会计师联合会、我国cpa职业道德规范，并提出了我国cpa行为准则的基本框架。
北大出版社XX年出版的王立彦等人所著的《会计师职业道德与责任》介绍了注册会计师及会计职业的演变及会计职业道德建设的主要内容。
XX年4月东北财大出版社出版的陈刚的《会计道德研究》系统阐述了会计道德理论基础并构建了包括会计道德原则、会计道德规范和会计道德范畴在内的会计道德规范体系。
XX年财政部重点会计科研课题《会计职业道德与自律机制研究》分析了会计职业道德的现状及产生这些问题的原因，对各国及主要机构的会计职业道德
进行了比较，提出了会计职业道德、自律机制建设的有关建议。
于增彪在《重新审视美国会计对中国会计国际化的影响》(XX)一文中对会计职业道德进行了深刻的理论探讨。他先从会计职业道德的历史性、内容及其意义方面对会计职业道德的概念进行了论述，然后对我国会计职业道德的现状作了具有深刻性的表述，最后对我国会计职业道德重整战略提出了独特的见解。
韩洪灵等在《会计职业道德之性质与实施:契约理论视角下的解说》(XX)一文中在契约理论的视角下，提出会计职业道德合约的实施需要在自我履行和强制履行之间取得一种恰当的平衡。
吴水澎在《会计事项、准则公共领域与会计信息真实性》(XX)一文中从动因意义、影响因素和基本内容及现状分析等方面对会计职业道德规范进行了研究，但只注会计职业道德准则与评价体系研究重规范研究，缺乏实证研究，从而在操作性和现实性上有一定的缺陷。
齐向阳、吴冬梅在《加强会计职业道德建设的若干思考》(XX)一文中指出：会计法规和会计职业道德是约束会计行为的两大规范，两者相互依存，相辅相成。随着我国会计法规体系的日益健全、完善，研究和构建具有中国特色的会计职业道德体系已成为当前深化会计管理体制改革面临的重要课题。认为，在构建会计职业道德体系中，首先要解决的一个基本问题，就是对会计职业道德的核心内容达成共识。因为只有在这一基础上，才能就会计职业道德的各个方面作出有效的规范，才能有一个评价会计职业道德的基本准则。
王书林在《试论加强会计职业道德建设》(XX)一文中指出：加强会计职业道德建设必须营造良好道德氛围，提高会计人员素质，完善会计人员职业道德规范，建立健全会计职业道德约束和监督机制，实行会计职业道德与健全法律法规相结合。
这些著作都对我国的会计职业道德的构建起了积极的作用，并从不同侧面提出了解决对策，为本文的研究提供了一定的借鉴。
(二)国外研究现状
从学术研究来看，国外对于会计职业道德的研究比较有代表性的是美国的研究成果。迈克尼尔(1939)提出了真实性概念，并对真实性进行了解释，指出真实性是会计的生命，是会计存在的价值所在，从而使真实性作为会计的一个信条，成为社会公认的道德规范。
在此以后，仍然有许多会计学者致力于会计职业道德方面的研究。这其中，进行比较全面研究的是阿姆德(1992)的研究。他提出了会计职业道德的五个条例:公允、道德责任、诚实、社会责任和真实。在此基础上他指出:“及时和可靠的会计信息是很必要的。不仅企业本身需要，市场一特别是投资群体更是依赖于会计信息。会计数据及披露的信息必须可靠，并能保证公司及其他的信息使用者相信会计人员是以很高的道德标准执业的。”这些学术研究对西方国家和国际会计组织制定会计职业道德的内容起到了很大的作用，其中一些公认的条目也为我国制定会计职业道德规范和注册会计师职业道德守则提供了有价值的参考。
从成文的规范和条例来看，国外会计职业道德的内容也很丰富。国际会计师联合会是1977年成立的，在国际范围内协调会计师行业的团体。在理事会下设职业道德委员会，专门负责对职业道德的研究、制定和实施。其于1980年7月公布的《国际会计职业道德准则》中规定了制定会计准则的基础原则:正直、客观、独立、保密、技术标准、业务能力以及道德自律。
美国会计职业道德的内容也十分丰富，针对不同行业的会计人员制定了不同的会计职业道德。美国注册会计师协会的“职业品行规范”适用于会计公司、政府与工商企业的注册会计师以及协会成员，主要原则有为公众利益、诚实、客观、独立和谨慎。“管理会计师道德品行标准”是由美国管理会计职业道德准则与评价体系研究会计师协会制定的，适用于工商企业中会计师以及协会成员，主要内容包括胜任、保守秘密、客观等。
美国还制定了些针对其它会计人员的职业道德规范，如针对财务经理，美国则务经理协会制定了“财务经理道德规则”，适用于工商企业的财务经理及协会成员，主要原则包括真诚与正直，以客观方式提供充分、相关的信息，遵守各项法规，尽力履行其责任，资料保密，不断提高专业技能，避免失信行为等。针对注册内部审计师以及协会成员，美国内部审计协会于1992制定了“道德规范”其主要原则主要有:正直、诚实、客观、认真、忠诚和慎重等。另外针对大学会计教师，也提出了专门的制定大学会计教师的职业道德规范的建议。
二、论文提纲
一、绪论
二、会计职业道德的现状分析
(一)会计信息失真
(二)财会人员监守自盗
(三)会计法制观念淡薄
三、会计职业道德缺失的原因分析
(一)社会大环境对会计职业道德的影响
(二)会计从业的需要严重影响了会计职业道德
(三)会计职业道德教育滞后
(四)会计职业道德规范体现建设落后
四、健全和完善会计职业道德的对策研究
(一)会计职业道德管理的自律机制
1、会计职业道德自律表现形式
2、会计行业的职业道德自律机制
3、塑造诚信环境，健全自律机制
(二)会计职业道德的他律机制
1、社会舆论监督机制
2、法律制度机制
3、财经审计监督机制
4、内部会计控制机制
5、会计监督机制
6、教育机制
五、结论
(一)结论
(二)进一步研究方向
(三)未来态势分析
三、参考文献
1、叶陈刚：《会计道德研究》，大连:东北财经大学出版社,XX年4月;
2、陈汉文,徐梦秋：《企业伦理与会计职业道德》，经济科学出版社,XX年4月:512-536;
3、何光军：《影响会计职业道德行为因素辨析》，《中国农业会计》,XX年，第4期:12-14;
4、岳上植：《会计诚信评价体系构建的思考》《会计研究》，,XX年，第4期:73-76;
5、于增彪：《重新审视美国会计对中国会计国际化的影响》，《会计研究》,XX年，第3期:7-15;
6、韩洪灵,陈汉文：《会计职业道德之性质与实施:契约理论视角下的解说》， 《当代财经》,XX年，第2期:111-116;
7、吴水澎,刘启亮：《会计事项、准则公共领域与会计信息真实性》，《会计研究》,XX年，第5期:26-34;
8、齐向阳、吴冬梅：《加强会计职业道德建设的若干思考》，《经济技术协作信息》,XX年，第16期;
关键词：工程造价；造价审计；风险
中图分类号：TU723.3 文献标识码：A 文章编号：
1 我国目前工程建设项目的审计现状
1) 审计部门现有人员的素质很难满足工程建设项目的审计要求。建设项目的长期性、复杂性决定了审计的综合性。审计内容涉及到合同及项目管理方面的知识。同时，不仅要对工程造价进行审计，还要审查建设资金的来源运用，对财务核算等基础工作的真实性、合规性作出评价，更要对工程建设全过程进行审计。所以，审计内容的专业性、综合性都比较强。但由于我国目前配套的各项管理法规、政策尚不是很健全，各种监督制约措施力量较分散，未形成监督合力，审计部门人员很难适应工程建设项目的综合性审计要求。实践中，审计人员又侧重于财务审计，对工程建设项目管理及专业方面缺乏相关知识和经验，忽略了工程建设管理流程中存在的问题。不全面的知识结构很容易做出不全面、不恰当的审计结论。
2) 项目建设全过程的舞弊行为更加隐蔽。一个工程建设项目从立项开始到选址、用地、招投标、施工、竣工交付使用的全过程中涉及到很多利益主体。任何环节、任何一方都可能为了获取不正当利益而营私舞弊。如建设单位相关人员的回扣及一些招待费等通过施工单位账务支出，还有的工程长期不结算，以工程支出之名列支不合规支出，工程效益很难保证等。这些舞弊行为进行得更加隐弊，只从资料上看很难发现漏洞，看似整理完整齐全、合法的工程资料背后隐藏了很多舞弊行为。这些都加大了工程建设项目的审计难度。因此，如何发现这些行为保证审计成果的质量成为审计过程中的难点和重点。
2 工程造价审计的意义
1) 工程造价审计可以对工程项目建设的全过程进行客观评价，使建设单位总结经验、教训，提高建设水平。2) 工程造价审计可以审查工程造价是否真实、合法，建设资金的使用及招标过程是否合规。3) 在国外特别是发达国家，十分重视对工程造价的审计与监督。开展工程造价审计，也是实现与国际惯例接轨的必然趋势。
3 工程造价审计风险分析
造成工程造价审计风险的原因有很多种，有根本原因，也有直接原因。如果制度不完善是导致风险的根本原因，那么造价审计人员的素质和审计过程的操作问题就是直接原因。
1) 主要来自于审计部门自身在审计活动中表现出来的不合理、不科学因素，比如: 审计人员素质、能力问题，职业道德、审计活动的组织管理等。首先，从人员素质来看，审计人员不专业。审计机关常常是一人充当多面手，边干边学，遇到问题、难题时，不能作出合理、正确的结论。其次，有个别审计人员职业道德较差，对审计过程中发现的问题视而不见，或是与建设单位或施工单位串通一气。另外，就审计活动的组织管理来看，也存在组织不力的情况。如造价审计单位在审计过程中，往往会因为审计单位工程技术力量薄弱，会从社会上聘请一些专业人员来协助完成工作。只考虑专业水平，未考虑其职业道德，及要回避的关系等。虽然缓解了审计力量不足的矛盾，却给工程造价审计带来了风险。2) 工程造价审计不可避免的失误。目前，由于我国工程造价审计比较滞后，也难免会产生风险。从近年来的实际情况来看，审计单位大都是在工程基本完工或竣工验收后才接到审计任务，而工程造价审计与一般财务审计不同，实践性更强。一些审计证据必须从施工现场才能获得，一旦工程竣工，有些项目已经被隐蔽，其真实面目无法看清，只能从资料上体现，而资料的真实性审计人员又无从考察。所以，风险也就不可避免。
4 工程造价审计风险规避
1) 培养高素质审计人才是关键。工程造价审计过程中的人的问题是导致审计风险的直接原因，要减少审计过程中的问题，主要还是要提高审计人员的素质，包括职业道德素质、业务能力素质。业务素质的提高，要建立审计人员继续教育机制，树立“坚持学习、不断更新”的思想，根据工程造价审计工作的要求，有计划、系统的不断组织业务培训，不断更新专业知识，以适应社会发展要求。工程造价审计与监督队伍需要补充的人员，除配备必要的财会审计专业人员外，更要注重选配一些懂各种工程专业技术的人员，充实工程造价审计队伍。职业素质的提高，一方面可以加强审计人员的理论学习培训，树立典型，另一方面还可以加大惩罚职业道德败坏，鼓励先进，通过这些手段来提高审计人员职业道德素质。
2) 提倡造价审计单位提前介入。正是由于近几年工程造价审计滞后的工作特点，导致工程造价审计工作产生不可避免的失误。如果对工程造价建设全过程进行参与，则会对工程项目有更深入的了解，对一些事后无法看清的关键隐蔽部位，也会及时获取第一手信息。如工程发生变更时，可以及时通知造价审计人员到场确认; 有隐蔽项目时，在隐蔽前也可以通知审计人员到场……这样做一方面避免了审计人员不了解现场情况，依据资料进行审计产生的失误，另一方面也可以减少审计人员熟悉资料的时间，缩短审计时间。同时采用的材料价格也更接近市场价，从而使审计成果更真实、可靠。现在有的开发商也已经意识到这个问题，在开工前就委托审计单位介入，每个月搞一回结算，完工后不再重新进行结算，已经取得了不错的效果。
3) 改进工作方法。改进工程造价审计方式、方法，提高审计效率，用更科学、更有效的工作方式来开展工作。根据工程建设项目的特点和近年来审计工作中显现出来的问题及积累的经验教训，工程建设项目造价审计在审计方法上，应当避免以前的事后控制方式，突出事前、事中、事后审计相结合的审计模式，做到及早发现并解决问题，真正发挥审计监督与服务相结合的职能。更要善于总结过去的经验、教训，加强行业之间工作交流，研究工作中的难题，互相学习、取长补短，不断提高审计水平。
5积极采用项目全过程跟踪审计
1) 准确把握好角色定位，处理好监督与服务的关系。全过程跟踪审计的职能是“监督与服务”，在建设项目跟踪审计运行机制下， 审计人员需要频繁介入审计现场开展审计工作， 才能提出审计意见供被审单位进行纠偏和改进，这很容易导致审计人员偏离监督、咨询、建议的工作目标，有意或无意介入到建设项目管理的职能范围中来。准确把握好角色定位，处理好监督与服务的关系， 首先明确审计人员不从事建设管理、施工、监理方面的具体工作，而是履行对上述职能的监督工作，以促进建设管理、施工、监理工作规范、有效运行为己任。 其次就具体的工作要求而言，就是要做到“到位不越位，参与不干预，介入不陷入，建议不包办”，现实全过程跟踪审计工作开展应遵循的程序是： 费用审核应直接向乙方即施工方了解情况，并深入施工现场，而面对施工程序上的问题， 审计人员不得直接面向乙方， 要由工程主管部门将所有资料准备齐全后报审计部门，审计部门给出审定意见后，提交工程主管部门，由工程主管部门协商落实解决。 如果审计方直接对乙方或施工方提出建议，必将产生越俎代庖的效应，导致职能越位，无意间履行了管理者职能，无意间承担和涉及到了现场管理的责任。但是，在实际工作中，建设单位、监理单位往往先要求审计人员表态后才予以现场签署，这就导致了审计工作的错位和越位，致使审计工作在客观上不自觉地履行了监理的工作职责。
这些问题是导致建设项目跟踪审计权力制衡机制丧失的直接反映。 准确把握好全过程跟踪审计人员的角色定位。 第一，重点在于关注对建设工程技术指标、经济指标的合理控制以及程序规范、 职责条例的遵守鉴定工作上来，不涉足和干涉建设管理、施工、监理的具体工作，更不代行管理职能。 第二，同时注重提高审计人员自身素质即职业道德和廉政建设， 有效防止审计人员， 确保审计人员与建设施工单位间的独立性，如果出现了涉及到审计人员的利益交易，审计工作必将形同虚设。 因此， 在确保审计独立性的前提下， 审计文化建设和精神层面的价值体现挖掘是极其重要的， 只有确保审计人员自身的独立性和精神制高点， 才能在根本上确立保障建设项目各个工作环节阳光操作的前提， 发挥审计防患于未然的先导作用。 第三，提高工程质量及工程造价管理的科学性，有效控制投资规模、降低成本，当好政府投入资金的经济卫士、项目建设单位的谋士。 第四，提高审核效率和质量，确保建设方、 施工方为主体的建设工程相关各方的合法权益得到有效体现， 从而在整体上确保工程进度和质量。第五，取代被动式、查弊纠错的传统观念，将咨询服务业务的开展和意识贯穿于建设项目的始终。
2) 加强跟踪审计的自身管理，统一协调相关部门的工作配合，优化审计环境。 就内部审计环境而言，审计工作组成人员应当同心同德。 价值观和职业道德的共同遵守和认同， 是确立和组成审计工作组成人员的先决条件，这也是创造和形成和谐工作环境的保障。同时，切实发挥、调动群众主动参与的积极性，群策群力推动阳光工程，除涉及国家安全的内容以外，督促建设单位开展预算公开、进度公开、业务内容公开、程序公开，优化建设项目跟踪审计的自身管理，防微杜渐，有效发挥建设项目跟踪审计的“免疫系统”预防功能。就外部环境而言，一是积极取得上级部门的有力支持，二是在上级部门的组织下， 积极开展有关部门包括监理部门、建设部门、施工单位的工作协调，在认识上、目标上取得一致意见，从而得到监理部门、建设部门和施工单位的认同理解和工作配合。
工程造价审计工作是一项任重而道远的工作。相信在所有审计从业人员的共同努力及社会各界的大力支持下，我国的工程造价审计事业前途一定会一片光明。
参考文献：
[1]彭丽平 探讨建筑工程造价管理中存在的问题及对策分析 [期刊论文] 《城市建设理论研究（电子版）》 -2012年9期
[2]刘成军 建筑工程造价管理中存在的问题及对策分析 [期刊论文] 《商情》 -2012年17期
论文摘要:知识经济的发展，对会计工作中的会计职业道德的建设提出了更高的要求。本文以诚信为切入点，从会计职业道德的概念、核心内容、会计法律制度正确表述会计人员和企业、单位两个责任主体出发分析企业做假账的成因，进而提出了加强会计道德建设的有效途径。
■一、会计职业道德的概念和主要内容
(一)会计职业道德的概念
广义的职业道德是指从业人员在职业活动中应该遵循的行为准则，涵盖了从业人员与服务对象、职业与职业之间的关系。会计职业道德是指在会计职业活动中应当遵循的、体现会计职业特征的、调整会计职业关系的职业行为准则和规范。
(二)会计职业道德规范的主要内容
(1)爱岗敬业:要求会计人员热爱会计工作、安心本职岗位、忠于职守、尽心尽力、尽职尽责。
(2)诚实守信:要求会计人员做老实人、说老实话、办老实事、执业谨慎、信誉至上、不为利益所诱惑、不弄虚作假、不泄露秘密。
(3)廉洁自律:要求会计人员公私分明、不贪不占、遵纪守法、清正廉洁。
(4)客观公正:要求会计人员端正态度、依法办事、实事求是、不偏不倚、保持应有的独立性。
(5)坚持准则:要求会计人员熟悉国家法律、法规和国家统一的会计制度、始终坚持按法律、法规和国家统一的会计制度的要求进行会计核算、实施会计监督。
(6)提高技能:要求会计人员增强提高专业技能的自觉性和紧迫感、勤学苦练、刻苦钻研、不断进取、提高业务水平。
(7)参与管理:要求会计人员在做好本职工作的同时，努力钻研相关业务、全面熟悉本单位经营活动和业务流程、主动提出合理化建议、协助领导决策、积极参与管理。
(8)强化服务:要求会计人员树立服务意识、提高服务质量、努力维护和提升会计职业的良好社会形象。
■二、会计职业道德与会计法律制度的关系
(一)会计职业道德与会计法律制度的联系
会计职业道德是会计法律制度正常运行的社会和思想基础，会计法律制度是促进会计职业道德规范形成和遵守的制度保障。两者有着共同的目标、相同的调整对象，承担着同样的职责。
(二)会计职业道德与会计法律制度的区别
1.性质不同:会计法律制度通过国家机器强制执行，具有很强的法律性;会计职业道德主要依靠会计从业人员的自觉性，具有很强的自律性。
2.作用范围不同:会计法律制度侧重于调整会计人员的外在行为和结果的合法化;会计职业道德则不仅要求调整会计人员的外在行为，还要调整会计人员内在的精神世界。
3.实现形式不同:会计法律制度是通过一定的程序，由国家立法机关或行政管理机关制定的，其表现形式是具体的、正式形成文字的成文规定;会计职业道德出自于会计人员的职业生活和职业实践，其表现形式既有明确的成文规定，也有不成文的规范，存在于人们的意识和信念之中。
4.实施保障机制不同:会计法律制度主要由国家强制力保障实施;会计职业道德既有国家法律的相应要求，又需要会计人员的自觉遵守。
■三、 违反会计职业道德和会计法律的主要表现
违反会计职业道德和会计法律的主要表现:做假账。造成会计人员做假账的问题， 具有多方面的复杂原因，客观表现为违反《会计法》等， 私设帐本， 目的是千方百计为逃避财政、税务、审计、外汇、海关等部门的监督，为企业或个人谋取不正当利益。
从会计人员方面分析， 做假账的成因主要有二:一是屈从领导的压力， 被动做假;二是会计人员个人自律意识不强， 为谋私利挺而走险。从企业及单位方面分析， 促使会计人员做假账的动机有三:一是企业本身的利益所需;二是上级主管部门要求和公司利益的需要;三是监督机制和会计规范体系不完善。
■四、 加强会计道德建设教育的有效途径
(一) 营造良好的职业氛围
会计人员道德的内部环境依赖于本单位严格的管理制度的建立，其外部环境则要在全社会营造出新的道德价值趋向， 并不断赋予鲜明时代的道德特色加以规范。一方面， 要大力宣扬敢于“求实讲真”的先进人物的事迹和经验， 并采取有效措施保护他们的安全和利益不受损害; 二方面， 还要使做假账等违纪违法行为得到及时的、有力度的惩处， 加大违纪违法的机会成本， 保证这种惩处远远大于其违纪违法所得的利益。
(二) 完善会计职业道德规范及其评价体系
建立会计职业道德规范的目的， 就要将社会公认的道德标准固化为会计人员的观念和信念， 并对其行为选择产生积极、有效的影响。进行会计职业道德评价，首先要确立会计人员的职业道德标准; 其次要选择恰当的评价方法。其评价方法应包括社会评价方法和自我评价方法两个方面， 而社会评价方法又包括社会舆论评价与传统习俗评价两个方面。
(三) 强化会计职业道德的自律性和监督机制
会计职业道德规范的执行不仅受制于外力， 更重要的是通过会计人员的自我判断、自我选择、自我调节、自我约束来体现道德规范的内容及要求。会计职业道德规范的自律性要求我们必须强化会计职业道德的社会性和非强制性。比如:第一、建立会计职业道德跟踪监测系统， 及时判断会计职业道德的状况及所处的阶段， 发现会计职业道德演进的新动向; 第二、建立健全会计职业道德考核制度， 把职业道德标准作为会计执业的必备条件， 严格执业资格验审制度， 凡是有做假账行为并依纪依法受到严重处分和刑事处罚的，一律取消其执业资格; 第三、建立由财政、税务、审计等部门多管齐下的监督机制， 对会计人员遵守职业道德情况经常进行检查和督促。
参考文献
[1]会计从业资格考试辅导教材编写组.财经法规与会计职业道德
论文摘要：随着经济的不断发展，公司文化与公司治理的关系具有比以往更紧密的联系。内部审计作为现代公司治理的一种手段应关注公司道德文化环境，内部审计活动可以多方面发挥其在公司道德文化中的作用。
随着中国经济的发展，以及公司治理的不断健全，内部审计的重要性越来越被认识，内部审计在检查企业制定与遵守有关道德规范、行为准则，倡导道德理念，充当道德卫士，促进和评估道德措施等方面为企业道德氛围建设中扮演重要角色，从而为改善公司治理发挥重要作用。内部审计作为现代公司治理的一种手段应关注公司道德文化环境，内部审计师应该充当道德倡导者的角色。
1内部审计与公司道德文化的关系
1）依照公司章程，在公司治理过程事务中，董事会负责公司战略计划的制定和实施，开展风险管理活动，坚持公司道德和价值的取向。所以，公司的治理是否有效很大程度上取决于组织的道德文化，包括董事会的道德氛围和组织的道德环境。内部审计是由于企业为了在日益发展的市场经济大潮中求生存、谋发展，不断提高自身经营治理水平，约束其经营行为，寻找新的利润增长点而形成和发展的。内部审计通过融入监督机制对公司治理起着监督和预防参谋作用。
2）从公司内部控制上看，控制是公司治理的基础，内部控制环境为实现控制系统的基本目标提供了纪律和框架。按照COSO控制框架理论，内部控制的首要部分是控制环境，而控制环境第一要素便是诚信和职业道德价值观。因此，公司治理从内部控制上需要内部审计活动评价公司道德文化的必要。内部审计已经进入了更具前瞻性、咨询性的发展阶段，要关注组织治理、风险发现和风险管理，特别要关注组织治理中的决策风险和经营风险，关注组织经营的前景。内部审计既是内部控制的重要组成部分，又是监督与评价内部控制的主要手段，内部审计通过独立的检查和评价活动，针对控制的缺陷、治理的漏洞，提出切实可行的富有建设性的意见和改进措施，促使治理者进一步改善经营治理，提高组织的盈利能力和经济效益水平，现代内部审计实际上成为了企业治理的延伸。因此，内部审计在企业内部控制体系的建立与不断完善中起着不可替代的作用。
3）从公司形象信誉上看，一个好公司需要良好的诚信品质和更高的信誉度。公司不只对广大股东和投资者负责，还肩负着社会广大民众的期望，“牛奶掺三聚氰胺”事件给企业的教训是深刻的。在美国2002年通过了《萨班斯-奥克斯利法案》，其第406条职业道德规则要求在纽约所有公开的上市公司要有《道德规范》，内部审计通过进行一系列的专项审计活动，如通过监督领导干部，起到反腐败、反舞弊的作用；评价公司宗旨、精神和经营、治理理念，起到企业文化宣传者的作用；评价企业形象与员工形象，公司领导的表率，以及与业务客户的信誉关系，由此来敦促治理者和员工忠于职守、遵守法律、道德规范和社会责任，在公司逐步形成一种良好向上的道德文化氛围，起到良好道德倡导者的作用，为公司治理过程发挥不同作用。
2内部审计活动在公司道德文化中的作用
内部审计的定位是“管理+效益”。加强管理和提高效益，是一个组织的永恒主题。从某种意义上讲，效益也就体现了企业的价值和目标，而管理则是达到这个目标的重要手段。
内部审计通过应用系统化、规范化的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。内部审计活动应对公司文化与道德相关的目标、项目及活动的设计、实施及效果进行评价，不仅有利于改善公司的组织文化环境，促进公司的运营管理，同时也帮助公司塑造一个积极的形象，这种积极形象可能会给公司带来更多的商业机会。
2.1发挥内部审计活动在公司道德文化中的监督评价作用
由于各个公司的文化氛围、治理理念和工作目标不同，风险治理的实施也有很大差别。内部审计机构有责任定期评估整个公司的道德状况包括董事会的道德氛围。可以在评价公司的风险管理、控制和治理过程的效果时考虑公司道德文化因素影响，也可以单独开展与道德相关的目标、项目及活动的设计、实施及效果的审计计划内容，从而发挥内部审计活动对公司道德文化的监督、评价作用，帮助公司改进治理过程。内部审计人员的职责是评价公司风险治理方式与公司活动的性质是否适当。
在开展第三方审计与合同审计、质量审计、尽职调查、安全审计、隐私审计、信息技术审计、绩效审计、经营审计、财务审计以及合规性审计等审计确认业务过程中，审计人员在工作中要保持足够的职业审慎，警惕可能引起舞弊的机会，对引起徇私舞弊的内部控制进行测试和评价，评价公司有没有清楚易懂的正式道德规范以及相关的说明、政策，包括预防舞弊和腐败的程序以及其它期望员工做到的理想的道德标准；评价管理层有没有采取相关规定，要求员工、供应商和客户知道在与组织进行交易时应该遵守的道德行为规范。专项控制环境审计还应评价管理层有没有采取积极的措施支持和提高道德文化，对违反道德规范、政策的行为有没有得到报告并被调查等。通过审计评价建议公司建立明确的职业道德行为规范，培养良好的控制环境。审计表明，在商业礼节、利益冲突、出行和娱乐方面，强调职业道德可能比报销制度更能控制公司不合理的费用支出。
2.2发挥内部审计活动在公司道德文化中倡导者的角色作用
CIA《职业道德规范》促进了内部审计职业道德文化的发展，也是内部审计对公司风险管理、控制和治理作出客观确认以信任的基础。在提请领导层、管理人员和员工遵守法律、道德规范和社会责任的同时，内部审计人员作为本公司的员工，更应该发挥内部审计活动在公司道德文化中倡导者的角色作用。
内部审计人员能够经常深入到生产、经营第一线，了解到基层单位和部门的先进经验和思想状况，能够及时将信息反馈到治理层，同时利用工作之便推广先进经验，宣传好人好事。尤其是在建议企业完善内控制度的同时，倡导良好道德，通过健全制度，弘扬正气，提高广大员工的道德水平，使其积极支持与主动配合内部审计工作，形成良性循环的企业环境。
另外，审计人员以身作则展现爱岗敬业的职业修养：要诚实、审慎和尽责地开展工作，遵守法律法规、避免利益冲突、维护公司利益，对非公开信息保密；廉洁自律的职业纪律：不接受可能会削弱，或据测会削弱其专业判断的任何东西，工作及生活作风正派、言行一致、以身作则、谦虚谨慎；团结协作的职业品质：审计人员之间不仅在工作产生合作协调的团队效应，还与被审计项目领导、员工之间产生沟通效应与和谐效应；持续学习的职业精神：社会在发展，时代在进步，只有不断持续学习才能不断提高审计工作的熟练性、效率和质量。
总之，在现代企业的发展中，内部审计从单一的监督职能逐渐转向集监督、评价、控制、咨询为一体的综合职能，同时日益需要企业道德文化的进一步发展，二者殊途同归，最终均指向一个目的，为现代企业的发展提供强有力的监督保障和精神支柱。
参考文献
[1]CIA考试指南。内部审计活动在治理、风险和控制中的作用.
论文摘要：本文分析我国高校会计专业职业道德教育的必要性,结合当前高校会计职业道德教育现状,提出加强高校会计职业道德教育的建议。
会计职业道德是会计人员做好会计工作的基础和前提,是提高会计信息质量的重要途径,是整个会计行业生存发展的根本。但是,近年来会计信息失真现象屡见不鲜,会计人员素质也在不断下降。有调查显示,目前会计犯罪呈现高学历、年轻化的趋势,这与会计学历教育中缺乏职业道德教育有直接关系,因此对会计专业学生加强职业道德教育已成为当务之急。
一、高校会计专业加强职业道德教育的必要性
(一)有利于提高会计专业学生综合素质。一个人的知识和才能能否造福人类,往往取决于他的人格定位和道德水平。由于会计工作的特殊性,社会对会计人才的职业道德水平有特殊的要求,一名合格的会计人才首先要具备良好的会计职业道德。会计专业学生是未来会计事业的建设者,是会计法规未来的贯彻执行者,这就要求学生必须德才兼备,具备良好的综合素质,所以培养德才兼备的高素质会计人才是高校会计专业人才的培养目标。高校必须顺应这一时代要求,大力加强会计职业道德教育,从战略的高度去培养既具娴熟专业技能,又有高尚道德情操的高素质会计人才,只有这样,培养出来的会计人才才能满足日益发展的社会经济的需要。
(二)有利于引导学生树立诚信为本的职业理念。每年高校为社会培养大量的会计人员,会计专业学生已是会计队伍的最主要来源。所以,在高校会计专业开展职业道德教育,将会计职业道德的要求内化为会计职业道德品质,最容易获得实质性的效果,从而使会计学生在未来的工作中遵守职业道德起到决定性的作用。我国著名会计大师杨纪琬说过:做人是做会计的根本,所以会计教育作为大学教育的重要组成部分,其特殊性决定了更应强调对专业学生的职业道德教育,使其具有完善的人格与深厚的道德修养,并以此作为出发点,提高学生主动探索知识的能力和树立“诚信为本”的职业道德理念,为他们将来进入工作岗位,形成正确的职业道德观念奠定良好的基础。
(三)有利于加强会计学生毕业后的自我保护意识。我国现阶段大量企业肆意造假,多数经济案件都有会计人员牵涉其中,从而使会计成为“高风险”的职业。高校会计专业学生是我国会计人员最主要的来源,加强高校会计职业道德教育,从学生时期就使他们熟练掌握相关的行为规范,培养良好职业道德意识,实现自我监督和自律,是会计学生在以后工作中实现自我保护的最佳途径。加强会计专业职业道德教育,一方面能够使学生正确认识会计工作的重要性,产生热爱会计事业的责任感;另一方面能更好地引导学生尽职尽责、忠于职守,正确处理奉献与索取、集体与个人的关系。这样,当经济利益与道德规范发生冲突时,才能够抵制住外在物质利益的引诱。总之,高校学习时期是会计从业人员职业道德教育最合适的启蒙教育阶段,这一时期最容易使这种职业道德内化为个体道德,从而使会计学生在工作中面临职业道德挑战时,能够对公众利益和个人利益起到最大限度的保护作用。
(四)有利于会计队伍的健康发展。经济越发展,会计越重要,会计在经济管理工作中具有重要的作用。由于大量的利益相关者对会计信息具有强烈的需求,所以会计信息的真实性直接影响着经营者、投资人、债权人和社会公众的决策,进而影响到整个经济社会的秩序。由于会计人员承担了重大的社会责任,所以在会计教学中必须把会计职业道德教育纳入专业会计教学体系,使学生的职业责任感在学校期间就能够得到培养,在毕业后能够以高尚的道德、积极的态度、正确的方法从事会计工作,从而从根本上促进会计队伍的健康发展。
二、高校会计专业职业道德教育现状
(一)会计专业缺乏职业道德培养目标。随着经济全球化和资本要素知识化,社会对会计人才的需求已不仅限于具备会计专业知识与能力,更看重的是个人的综合素质。国家教委提出,高校会计专业的教育目标是:“培养能在各类企事业单位、会计事务所、经济管理部门、学校、研究机构从事会计实际工作和本专业教学、研究工作的德才兼备的高级专门人才”。这是全国会计人才培养的整体目标。然而,目前我国高校会计专业培养目标以及具体培养计划都将会计理论及实务能力作为重点,而忽略了道德教育。专业课程设置主要针对学生的智力培养,将基础会计、中级财务会计、高级会计、审计学、财务管理、成本会计等课程列为专业必修课,而涉及培养学生德育方面的课程,如会计法、会计伦理等却很少有学校开设,即使开设也列为学时很少的选修课。总体上看,我国会计教育仍侧重于专业技术素质教育,而忽视职业道德和人格素质培养,忽视对人才综合素质的培养和对各种能力的培养。
(二)对会计职业道德教育认识不够。虽然绝大多数高校会计专业教师是兢兢业业的,他们爱岗敬业,努力钻研,给国家和社会培养了一大批会计优秀人才。但我国会计专业教师主要是基础课程教师和专业课程教师,而很少有专门对会计专业学生进行会计法规、职业道德教育的教师。由于高校会计专业教师不重视会计职业道德教育,认为那是政治课老师的事情,与自身无关。所以,讲授基础课和专业课的教师主要从事理论的研究,缺少实际业务的经验,很难从深层次来理解和把握会计职业道德在实物操作中的重要地位;另一方面针对会计专业学生的各种考试,如注册会计师考试、会计职称考试、会计电算化考试等都主要是考查学生所具备的会计专业知识,而较少涉及有关会计职业道德方面的内容,以致会计专业课教师自然把授课重点放在会计专业知识上而忽视会计职业道德等方面的内容。
(三)教学内容缺乏、教学方法单一。从现有的会计教学体系来看,高校会计学教材很少涉及到职业道德教育,现有的政治思想品德教材又存在内容空洞、形式单一、脱离专业等问题,而专门的配套会计职业道德教育教材更是少之又少,这使实施会计职业道德教育缺乏理论依据。另外,有关会计职业道德的课程,如《会计法》、《会计从业道德规范》等课程内容比较枯燥,在这种情况下,进行会计职业道德教育主要靠教师在会计课的讲授中或结合教材内容对学生提出一些职业道德要求,讲多讲少完全由老师决定,并没有针对性地向学生进行深层次的会计职业道德教育。这种简单的授课方式,缺乏对学生的吸引力,产生了学生不愿意学、甚至厌学的情况。
三、加强高校会计专业职业道德教育的建议
(一)重塑会计专业职业道德教学目标。中国教育改革和发展纲要指出,高等学校教育教学应将素质教育渗透到专业教育之中,普遍提高大学生的人文素质、科学素质、思想道德素质、创新精神和创业、实践能力。可见,我国当前教育改革的中心思想是培养符合社会需求的高素质人才。高素质人才更注重培养对象的综合素质,所以现阶段高校的培养目标并不是单纯的理论知识教育,而更应注重人文素质、品德等教育。目前,我国大部分高校会计专业仍侧重于基础知识教育,而忽视职业道德的培养。随着我国经济的飞速发展,社会对会计职业道德提出了新的要求,许多涉及会计职业道德的新问题需要解决,加强高校会计专业职业道德教育显得越来越重要。因此,高等院校会计专业在为社会培养会计人才时,应将职业道德教育作为会计教学的重要目标之一。
(二)改革课程设置和教学方法,加强会计职业道德学习。高校会计专业应把《会计职业道德》课程列为会计专业核心课程,在向学生讲授会计职业道德相关内容的过程中,引导学生树立“诚信为本”的职业理念。由于职业道德的要求需要内化为职业理念,所以高校会计职业道德教育需要耳濡目染、潜移默化,而不可能一蹴而就,通过一两门课程的学习就能达到效果。基于会计职业道德教育的特殊性,教师只有通过平时细微的量的积累,寓会计职业道德教育于各门课程之中,才能培养出综合的职业道德水平。另外,教师需要以身作则,提高自身的内在职业素质,在讲授时才能使学生真正地起到内化的作用。对于学生职业道德的培养可以通过多种方式,包括修订教学计划或调整课程设置等,如在讲授审计、基础会计、财务管理、中级财务会计等课程中,结合现场需要可适当增加职业道德内容。也可将案例教学与道德教育相结合,让学生了解违规会计行为的具体表现形式和内在原因,通过讨论分析职业道德冲突的解决途径和方法,从而帮助学生培养职业道德观念,增强法律意识和提高职业道德水准。超级秘书网
(三)丰富会计职业道德教学内容。由于会计是实践性较强的学科,需要学生很好地理论联系实际,因此在教学过程中要丰富教学内容,加强对学生进行必要的职业使命感、责任感和道德意识教育。由于现有教学内容的缺乏,需要会计教师及时地将杂志、报纸、网站等所报道的各种案例和新闻作为教学内容,补充教材实践知识的不足,增强学生识别虚假会计信息的能力,从而起到强化职业道德理念的作用。这种理论联系实际的方法不局限于书本知识,形式灵活多样,通过实际案例感受会计职业道德的重要性,增强学生对会计职业道德精髓的理解,不仅可以帮助学生在走出校门之后不断地更新和扩展自己的知识面,从而不至于被日新月异的信息社会所淘汰,而且有助于学生树立正确的职业人格和理念。
(四)聘请专家学者进行专题讲座。在当前的会计教学中,我们的专业教师长期从事专业理论教育,对实务中存在的一些问题往往知之甚少,基本上是从大学毕业直接走上讲台,实践知识比较欠缺,从而在职业道德教学中显得说服力不够。基于这种不足,高校可以通过聘请法律界、财税部门、会计师事务所、企业会计主管等学识丰富的人员以讲座、班会的方式来对学生进行职业道德教育和职业判断教育。这些具有实践经验的专家学者、行业名家对会计业界的动态了解的非常清楚,他们以自己的亲身经历、工作实践或经验教训向学生讲述会计行业发展现状、存在的问题、未来发展方向,宣传遵守职业道德的模范,通过这种方式让学生间接了解我国会计道德现状,认识到加强职业道德教育的重要性,达到在校期间培养自己良好道德品质的目的,从而使自己成为国家有用的人才。实践证明,这是一种较好的教学模式,既丰富了课堂教学,激发了学生的学习兴趣,又达到了教育学生的目的,使学生更直接、更深刻地感受到职业道德对做好会计工作的重要性,从而可以使学生牢固地树立职业道德观念。
主要参考文献:
[1]董丽英.高校会计职业道德教育内容与方法设计[J].财会通讯,2007.8.
关键词：应用型本科 注册会计师 定位 培养
由于我国重建注册会计师制度的时间不长，专业力量不足，现有注册会计师的整体业务素质与国际先进水平比较，还有明显的差距，因此，加强注册会计师行业人才培养工作，建立一支在质量和数量上能够满足我国乃至世界经济和资本市场发展，适应现代企业需要的执业队伍，成了刻不容缓的大事。目前，已有23家高校开设了注册会计师专业方向。高等院校在注册会计师专业方向培养过程中要充分认识到目前存在的不足，从而建立起科学完善的行业后备人才培养机制。
一、高校注册会计师专业教学模式改革探讨
（ 一 ）精准培养定位，突出学科优势 随着我国社会主义市场经济的进一步深化，注册会计师行业将面临更为广阔的发展空间。注册会计师专业培养定位不准，容易走上"理论型"或"通才型"的老路；目前多数高校会计专业培养目标的职业定位是能在企业、事业、机关等相关单位从事实际或研究等工作。如果注册会计师专业也如此定位，就失去了注册会计师专业存在的意义。注册会计师专业人才培养应是理论基础扎实、专业技能熟练、综合文化素质强的高层次品牌专业，使之“成为亿万公众人人知晓、万千学子心向往之的专业”。 除具备扎实的理论基础外，要有一定的知识广度和深度，有很强的研究创新能力、组织管理能力、国际交流能力。使学生毕业后能适应外商投资企业、跨国经营企业、会计师事务所、上市公司等机构的实际工作。美国注册会计师协会定期对会计教育状况做出的研究报告对美国的会计教育也起着巨大的影响。其公布的《注册会计师愿景――2011》中指出，注册会计师应具备的五大核心能力: 沟通与领导技能、战略思考与判断性思考能力、关注客户和市场的能力、对综合信息的解释能力以及技术能力， 这五大核心能力是注册会计师在市场中保持强大独特优势的关键。由此不难看出美国长期保持在国际会计界中的领先地位也就不无道理。
（ 二 ）改革教学模式，强化实践教学目前国内多数本科高校注册会计师专业人才培养模式还是延续以前会计专业的老模式，只是为了扩大招生或为了增强专业的社会适应性，学生能够灵活就业，在专业课的基础上不断增设专业相关课程，使课程体系变得越来越庞大，学生学的又累又不精。在教学大纲、培养方案、课程设置以及教学模式上都不适用于注册会计师专业人才培养。教学计划死板，片面强调理论课教学，对实践能力的培养不够重视；课程设置上，基本沿用公共基础课、专业基础课、专业课的模式， 没有摆脱知识的系统性、学科性、完整性的制约，没有足够重视学生综合素质、实际操作能力的培养，使培养的学生难以适应市场经济对注册会计师专业人才的“一专多能”、“一专多用”的多样化需求；教学上仍延续填鸭式的课堂教学，无法提高学生的综合素质。注册会计师是市场经济活动中的特殊从业人员，不仅要有良好的业务素质，还应有较强的政策观念和高尚的职业道德素质，遵守法律法规，接受职业道德的约束。同时，注册会计师还要具有科学、准确的职业判断能力，这是对注册会计师业务素质能力的要求。职业道德素质和职业能力必须兼备。注册会计师专业的培养模式，应遵循“理论教学与实践能力培养相结合”、“素质培养与专业教育相结合”、“共同提高与个性发展相结合”， 对理论课程进行优化、调整，构建适用于注册会计师人才培养的多样化教学模式。在培养计划中，学校应明确规定专业的实验和实习学分不少于总毕业学分的一定比例。打造学生扎实的专业基础知识和过硬的专业应用知识。
（ 三 ）调整师资结构，提升实践能力在当前的条件下必须加强注册会计师人才的队伍建设，特别是要抓住时机培养和造就一批精通会计、审计技能、掌握较扎实的经济学理论基础，善于管理、熟悉金融、法律、计算机、具有国际视野和战略思维的高素质、复合型、国际化的高端注册会计师人才。因此，在教学方面，要改变以往的不合理知识体系。要培养高素质的注册会计师专业人才，师资队伍至关重要。目前注册会计师专业院校，师资数量及应用培养能力不足。目前高校的会计教师大都是从学校到学校，缺乏一定的实践经验。而且大多数高校没有把教师参加社会实践纳入教学管理计划或形成制度，在时间上、组织上和经费上都没有相应的安排和保证，不可避免地出现教师脱离实践的现象。导致对学生的培养从源头上还是在按照"理论型"或"学术型"的培养模式在进行。注册会计师专业为了提升师资的实践能力，学校应重视“双师型”队伍建设:重视具有生产一线实际工作经验的“双师型”师资队伍的培养。 “双师型”教师是指既具备扎实的基础理论知识和较高的教学水平及一定的科研能力，又具有较强的专业实践能力和丰富的实际工作经验的教师。“双师型”教师不仅具有宽厚的行业基础理论知识和实践能力，还须具备将行业执业知识及实践能力融合于教育教学过程的能力。学校应建立并实施专业教师进企事业单位实践进修制度，可以安排专业教师定期或不定期地到企业进行调研或挂职锻炼；支持教师参加与专业相关的注册会计师、资产评估师、注册税务师等专业资格证书考试；鼓励专业教师在企业、上市公司、会计师事务所、税务师事务等兼职；通过多种形式，打造一支能培养高层次实用型人才的“双师型”教师队伍。注册会计师专业的教师应能够做到以下几方面： 在课堂教学方面，注册会计师专业教师能够根据实际所需，发挥自身理论、实践双重优势，把知识教育和案例教学相结合，通过典型案例分析、专题讨论等方式，使学生活学活用，培养学生的分析能力、思维能力、创新能力，增进学习效果；在实践教学方面，注册会计师专业教师比较清楚生产实践中存在的问题与处理方法，在专业能力、综合能力培养过程中能够开设出设计型、创新性、综合性的实验或实训项目。能够实行双向互动式兴趣教学，加强学生动手能力和综合应用能力的培养；在就业方面，注册会计师专业教师由于经常深入社会和生产实践，对社会及行业人才状况和人才需求及生源愿望比较了解，在社会有一定的信誉和实力，他们可以成为学生实习或就业与社会建立需求关系的桥梁；在教学辅助配合方面，同时，注册会计师专业院校可以聘请有关政府部门、科研院校、注册会计师协会、会计师事务所等方面的专家学者讲学授课，增加境外师资的教学课程。
（ 四 ）提高准入门槛，强化综合素质 受国际经济形势影响，就业市场对毕业生的总体需求将会明显减少，注册会计师行业人才的遴选将愈加激烈。由于注册会计师专业是目前的热门专业，报考人数非常多。据笔者所知，许多注册会计师专业是在原会计专业基础上形成的，生源是二三本线录取的。还有许多学生未达到注册会计师专业录取标准，采取曲线策略，即先录取进入同院校的其他专业，再转入注册会计师专业。导致许多转专业学生跟不上应届班级的学习而不得不转入下届；同时也导致注册会计师专业班级人数暴增。由于未能考虑到生源的差异，导致教师教的难，学生学的难，致使许多学生接受专业知识消化不良，无法真正培养出合格的注册会计师专业人才。注册会计师承担粉对社会公众的贵任， 注册会计师的资格标准是职业会计师团体与公众的一种社会契约， 该契约在委托注册会计师履行其职能的同时， 也约定了他们必须具备某种最低资质. 因为公众希望注册会计师能胜任其职能， 注册会计师如果职能履行不当，公众将付诸诉讼甚至寻求其他外部力量支持， 这将严重威胁到注册会计师的职业地位。要办好注册会计师专业方向，提高行业后备人才的专业水平，注册会计师专业方向院校一定要对注册会计师专业方向的录取标准严格把关。在考虑笔试成绩的同时，最好能结合面试或入校初对学生的综合素质能力进行测评。
（ 五 ）拓展实践资源，注重实践效果 目前注册会计师专业院校除实践教学未得到足够的重视外，还受办学条件和经费的限制，高校作为一个教学实体，其经济能力有限，不可能提供课堂教学以外更多的实习、实践资源，导致实践教学进展缓慢，实习基地建设滞后。尤其是实践教学的社会环境缺失，为学生提供实习、实践的资源不足，导致实践教学效果难以保证。笔者所在学院注册会计师专业实践课程通常包括两大类：实训和实习。（1）实训是把企业搬到学校，主要是模拟实验。包括会计实训、电算会计上机实训、ERP沙盘模拟。会计实训:是模拟手工会计操作，让学生完成从建账开始，到原始凭证审核、填制记账凭证、登记账簿、编制会计报表等一系列基本会计业务。电算会计上机实习主要是使学生能熟练使用财务软件和网络工具，熟悉使用浏览器、收发电子邮件、下载网上信息和软件、在网上进行信息和数据上报等。以上两种方式由于存在实验材料的单一、实验方式的单调等问题，学生学习积极性不能持久，实验效果差。ERP沙盘模拟:是针对代表先进的现代企业经营与管理技术―ERP（企业资源计划系统），设计的角色体验的实验平台。ERP沙盘模拟它是将制造企业组织结构和运营过程形象、直观地展示在模拟沙盘上。使学生在分析市场、制定战略、营销策划、组织生产、财务管理等管理活动体会企业整体的运作流程，感受ERP的核心理念是对企业供应链的管理。这种现代教学方法融合了案例教学、角色扮演和教师评议于一体的优点，能够很好地调动学生的专业学习积极性，促进学生创新能力和综合素质的提高。在一定程度上弥补了会计手工实训和上机实训的不足。（2）实习是校外实践。包括社会调查、社会实践、课程论文、毕业实习、毕业论文等。社会调查：考察学生应用本专业所学知识的能力。通过学生提出问题、设计调查方案并实地调查，使学生根据所学知识解决实际问题并增加对社会的认识。社会实践：大多安排在专业基础课之后，笔者认为此阶段的实习主要应是认识实习。来到实习单位后，学生首先要了解企业的性质、规模；企业生产的主要产品、主要生产过程；企业经营状况和经济效益；企业采用的记账程序和记账方法等。然后参观企业生产工艺流程，同时请会计人员介绍企业生产情况和财务核算特点；对企业有了感官上的认识后，最后进入财务部门实习。通过实习，使学生熟悉会计科目、记账凭证、账簿的使用方法，了解企业的账务处理程序和基本会计报表。此阶段的实习非常重要，为学生下一阶段的专业学习奠定了基础。但根据笔者了解，尽管不少院校规定大一学生利用假期进行社会调查，上交调查报告。大二要求进行为期不少于两周的社会实践，提交实践报告。但由于学校本身没有实习基地或校企合作单位，不少学生无法找到短期实习单位，即使已经进入实习单位，实习单位给予学生动手的机会也很少。同时院校缺少对社会调查、社会实践实施过程中的有效监督，就是有也是流于形式。致使无论是调查报告还是实践报告多数不是真正调查和实践的结果，而是网上资料的搜集，难以达到预期效果。课程论文：要求学生通过撰写课程论文，学会使用有关文献索引及Internet搜索引擎检索所需文献，初步掌握获得一手资料、他人成果、政策法规等各种资料的方法与途径； 通过课程论文的训练，增强独立发现问题、分析问题和运用基本理论解决问题的能力，同时引起学生对该门课程前沿理论和热点问题的关注，锻炼学生的写作能力，掌握课程论文写作整个过程的规范做法，为以后撰写毕业论文奠定基础。毕业实习：毕业实习是加深学生对专业知识的理解以应用，训练学生实际操作技能、培养学生综合分析解决问题的能力的重要手段。学生应按照实习方案的要求完成各项实习任务，提交实习鉴定表和实习报告。毕业论文：是专业实践教学活动的最后一个环节。毕业论文是在学生完成主要专业课程学习任务以及毕业实习的基础上，对学生所学理论和实务知识的综合应用，是对学生学习及创新能力进行综合检验评定的重要环节。毕业实习在学生毕业之前通常是大四第二学期进行，往往结合毕业论文选题和将来的就业方向进行有目的的实习。主要实习各类型企业、事业单位的会计核算程序和核算方法及财务管理或审计等内容。毕业实习的目的，其一是结合毕业论文选题在实习中收集相关资料，为学生顺利完成毕业论文打下基础；其二是学生可以根据将来的就业方向有选择的进行实习，为将来就业奠定基础。如果将来要到会计师事务所工作，那么毕业实习就可以选择会计师事务所进行；如果就业单位已经确定，就可以到就业单位进行毕业实习，为毕业后即能上岗工作创造良好条件。 笔者亲身体会，比较近几届的毕业论文，发现类似甚至相同的现象极其严重，创新题目所占比例逐年降低，整体质量逐年下降。学生本身的原因有：基础不扎实，态度不认真，缺乏探讨、摸索和钻研的意识和精神，精力投入不够。师资方面：近十年来，随着高校的大规模扩招，学校办学条件急剧下降。尽管教育主管部门采取了一系列措施，以确保教学质量。其中一条就是师生比达标要求，规定师生比1:14的为优秀，1:16的为良好，1:18的为合格，超过这一比例的就要给予黄牌警告，限制其招生等。但目前师生比已远远超过了最高限。由于师资力量不足，经费投入不足，一个指导教师需要指导10 名左右的毕业生，加上较重的教学和科研任务，精力远远不够。特别是个别老师不够认真，对学生指导不够，学术要求不严，过于纵容学生，大大影响了毕业论文的质量。院校方面：整个毕业论文管理环节监管力度不够，管理也不够规范，缺乏完善的毕业论文评估体系，整个答辩程序不够科学、规范，把关不严，逐渐助长了学生的懒惰思想作风。此环节应加强毕业论文选题的应用性，提高在毕业论文环节上与企业生产实际相结合的程度;指导教师和学生都要从思想上充分重视，院校要从根本上加强此环节的监管，不断完善毕业论文质量监控体系和制度保障。作为注册会计师专业人才培养的一个重要环节，实习、实践是必不可少的。但是作为市场主体的企业或其他机构，因其自身的经济利益等方面的原因，也不可能为学生提供充足的实习、实践资源，导致现阶段很多院校的实习、实践环节跟不上，与课堂教学脱节。如何寻找并开发为学生提供实习、实践的校内外资源，在培养注册会计师专业人才过程中显得尤为重要。这就要求院校在开展校内"模拟实训"、"模拟实践"的同时，也要面向社会，积极寻求产学研一体化的校企合作模式，促进高校与相关企业单位实现较为紧密型的合作，为学生开辟更多、更实用的实习实践资源，更好地解决这一矛盾。同时，注册会计师专业院校应建立会计师事务所与注册会计师专业方向院校的沟通协调机制，畅通注册会计师专业方向学生到国内大中型会计师事务所实习的渠道，并为注册会计师专业方向学生进入注册会计师行业创造条件。另外，笔者根据多年从事会计、审计及教学工作的经验认为，注册会计师专业的学生，不要急于去会计师事务所实习，应先到企业去实习。因为审计审的是企业的财务报表，如果学生对企业的业务流程及核算都不了解，去事务所实习也只能是学些表面的东西，只知其然不知其所以然，不能真正把现代风险导向审计的理念落到实处，实习效果会大打折扣。
（ 六 ）加强心理疏导，重视道德教育会计师事业关系到国家的兴衰，所以培训高级注册会计师人才不仅要注重专业知识的教授，更重要的是职业操守的培养。从专业教学角度讲，注册会计师专业教师应在传授会计专业知识和审计专业知识的同时，适时地引入职业道德教育。长期以来，我国学校教育中只重视书本知识传授，而忽视了学生心理素质的培养。在目前社会竞争越来越激烈的今天，大学生的心理问题日益增多，导致一些大学生价值观念的庸俗化，性格孤僻，心理承受能力和自我控制能力较低．遇事容易走极端，甚至缺乏基本的人际交往能力。许多大学生仅重视理论知识的学习，不注意道德和文化礼仪修养，在诚实信、勤奋、谦虚等基本文明方面表现欠佳。目前大学生欠费、作弊、自杀、他杀事件频频发生。因此，高度重视大学生心理健康教育成为高校不容忽视的工作。作为注册会计师专业的学生除心理健康教育外，职业道德教育尤为重要，注册会计师职业道德缺失危害的将是社会公众。注册会计师专业院校应把心理健康、职业道德教育内容放到重要的位置上，指导学生科学、合理用脑，增强自我心理调适能力，使其成为具有健全的体魄、良好的心理状态和社会适应能力的合格人才。院校可以通过开设心理健康知识课程，宣传心理健康知识，介绍不同心理疾病的预防措施；利用讲座、广播、板报和橱窗，创造良好的校园心理健康氛围；鼓励学生参与各项文体活动，尤其是自己喜欢或擅长的活动，可以增强学生的自信心和自尊心，并在活动中体验到心理安慰和满足。
二、评价机制及体系的改革与完善
为了适应注册会计师职业国际化发展的新形势，注册会计师专业的学生应该注重自身软性能力的培养，如外语水平、人际沟通能力、处理变革能力等，这样才能达到高层次国际注册会计师人才的要求，开拓其国际视野，提高其学习能力、实践能力、创新能力和国际交往能力。我们以往对教师的评教多采取以学生为主体的教师课堂教学质量评价，辅之以教学督导组及同行评价。评教过程形式化、评教主体单一化。评价实施的全过程，缺乏与教师和学生的有效沟通和协商，教师大多是被动地接受他人考评，积极主动性没有被调动，甚至对评教产生抵触情绪。学生因担心考试成绩不敢如实打分。导致评教对学生而言成为一个形式，对教师而言成为一种负担。而对教师的实践技能、在课程教学中培养学生的实际应用能力的评价方面重视不够，这也不利于注册会计师专业人才的培养。注册会计师专业院校应不断完善质量评估监督体系，由单一的评价指标转向多元的评价标准，从工作胜任能力、教学工作绩效、案例教学课时比重、创新能力、实践能力、团队合作能力、人文素质等方面进行评价。由单纯评教转为评教评学评管相结合，由学校内部监控转为校内、校外、在校生、毕业生共同参与的评价体系。
参考文献：
1、四月：文学创作翻译工艺美术公安社科；五月：党校会计、计划生育、新闻播音；六月：体育公证律师审计统计 通信工程；七月：高教中专，档案；八月：工程经济艺术群文图资文博；九月：农业、正高工、非公职称技校；十月：卫生、中小教、水利。
2、系统掌握专业理论和专业知识，熟练掌握专业的标准、规程，了解国内外技术状况和发展趋势，能将将新技术成果应用于工作实践；公开发表、出版本专业有较高水平的论文、著作；熟练运用外语获取信息和进行学交流；有良好的职业道德和敬业精神。
（来源：文章屋网 ）
一、引言
为了规范内部审计人员职业胜任能力的概念，国际内部审计师协会（IIA）于1999年专门颁布了《内部审计职业胜任能力框架》（Competency Framework for Internal Audit，简称CFIA），就内部审计人员应具备的能够称职完成任务的属性做出了规定。在2004年的《内部审计专业实务准则》（Standards for the Professional Practice of Internal Auditing，简称SPPIA）职业道德规范部分，IIA对内部审计人员从业行为从基本要求和行为规则两方面提出了要求。在2001年的《内部审计专业实务框架》（the Professional Practices Framework，简称PPF）及其后（2009年）的修订版《国际内部审计专业实务框架》（the International Professional Practices Framework，简称IPPF）中，IIA将“职业道德规范”都确认为“强制执行”。中国内部审计协会（CIIA）在2003年的《中国内部审计基本准则》一般准则中，第六至第九条对内部审计人员应具备的必要学识和业务能力，拥有较强的人际交往技能等做了规定。同年，CIIA还颁布了《内部审计人员职业道德规范》，该规范从职业道德行为的角度对内部审计人员的职业素质、品质、专业胜任能力等方面提出了严格的要求。
文献调研显示，可能受限于数据来源的匮乏，国内专门针对内部审计人员胜任能力的实证研究基本没有，而规范研究相对较多，近年来比较经典的规范研究主要有以下几篇。严晖对内部审计的各个发展阶段及各个阶段内部审计人员胜任能力含义的变化给予了详细的介绍，并进一步指出了变化的原因。该文给我们的启发是，应该以发展变化的视角来审视内部审计人员的胜任能力内涵。陈佳俊和贺颖奇构建了针对企业内部审计人员的专业胜任能力框架，该框架的特色在于提出内部审计人员胜任能力是由职业道德、执业技能体系和职业知识体系三个部分构成，三者构成的胜任能力框架类似于一个飞机结构，其中，职业道德是这架飞机的机体，处于主干地位，而执业技能体系和职业知识体系则是这架飞机两边的翅膀，依附于职业道德并在职业道德的约束下发挥作用。这一框架的意义在于可用于培训新入职的内部审计人员、提升内部审计人员的业务水平，以及评估内部审计人员的工作质量。张娟和张庆龙的研究有两个特色，一是借鉴McClelland的胜任能力冰山模型构建了胜任能力金字塔模型，该模型从下至上依次是动机、职业道德、技能与知识，处于下面的是基础，上面的则是表象：二是构建了内部审计专业胜任能力需求框架，在这个需求框架中，由于内部审计人员所处的角色不同，其具备执业能力的特性和权力不同，承担的责任不同，完成的任务不同，业绩评价标准和结果也不同。该文的意义在于，不仅弥补了相关研究的空白，而且企业可依此进行招聘、培训、评价和考核内部审计人员。此外，张玉亮以国家审计人员专业胜任能力研究为硕士论文选题，对国家审计人员的专业胜任能力进行了比较系统的研究，但就对胜任能力实证评估以及实证影响因素分析而言，作者却没有涉及。有鉴于此，笔者拟采用中国内审协会2010年的调查数据，对32家中央国家机关内部审计机构的胜任能力进行评估并对影响因素进行实证分析。
下文的结构安排为：第二部分，评估思路、数据及评估方法；第三部分，数据处理；第四部分，评估结果及其分析；第五部分，影响因素及其实证回归结果分析：最后，结束语。
二、评估思路、数据及评估方法
（一）评估思路
迄今关于胜任能力的解释基本上可归为两类：一类以McClelland、Boyatzis等为代表，认为胜任能力是指能够将某一工作（或组织、文化）中表现优秀者与表现一般者区分开来的个人条件和行为特征。这一解释以“人”为核心，着眼于寻找个人工作出色的原因来诠释胜任能力。另一类以IIA、中国注册会计师协会等为代表，将胜任能力与工作任务、结果和输出联系在一起。这一解释以“岗位”为基础，从工作对个人的要求来分析胜任能力的含义。事实上，国际会计师联合会（IFAC）在2001年的《职业会计师的预备及工作：以能力为基础的方法》（意见征求稿）中所提出的如下两种能力研究方法恰是这两种解释思路的具体应用。
1.案质能力法（Capabilities Approach）
该法着眼于分析审计人员必须具备的知识、技能和职业态度。依据该法，胜任能力是审计人员投入如知识、技能和职业价值观念等要素的结果，素质培养对于审计人员对工作的胜任起了决定性的作用。也就是说，要拥有胜任审计工作的能力，审计人员必须具备一系列素质。但是对胜任能力应具备哪些素质或要素，不同学者和机构的观点并不相同（见表1）。该法主要流行于美国，美国管理会计师协会的《管理会计实务分析》也采用了该法。该法的缺点是与实务脱节，无法有效地将个人能力与业绩相联系，且易漏掉重要的能力因素。
2.业绩结果法（Performance Outcomes Approach）
该法亦称功能分析法，以审计人员在实际工作中履行的职责和完成的任务为焦点，将在规定的标准下完成这些职责和任务的才能和技巧视为“能力”。这种方法是以工作表现来描述能力时所使用的典型方法。同素质能力法类似，不同的学者和机构对“能力”的内涵有不同的认知（见表2）。该法主要被英国、澳大利亚、新西兰、加拿大等国采用。国际会计师联合会财务和管理会计委员会的第12号研究采用了该法。该法的主要不足表现为能力列表冗长不利于实施，且许多功能的细化比较主观脱离实际。
此外，由于素质能力法和业绩结果法各自均具有一定的局限性，国际会计师联合会以及大多数监管机构近年来倡导将以上两种方法融合在一起使用，于是产生了所谓的第三种方法，即在真实工作环境中，考虑表现结果，分析需投入的知识、技能和态度。但是，由于两种方法所涉及要素性质的不同，如何恰当地将两种方法融合起来对胜任能力给出正确的评价是个难题。
（二）数据
本文的数据来自CIIA 2010年针对中央国家机关内部审计机构的调查结果。调查涉及10类69家中央国家机关。剔除掉数据缺失严重的样本，最终可用于实证分析的样本有32家。需要说明的是，该调查数据是以机构而不是以个人为单位进行调查获得的，并没有关于内审人员个人情况的数据 ，因此，我们下文只能就国家机关内审机构而不是单个内审人员的胜任能力进行评估。
（三）评估方法
三、数据处理
鉴于素质能力法和业绩结果法的不同特点以及调查数据涉及的指标既有素质能力类也有业绩结果类，这里同时采用这两种思路来评估胜任能力，但由于调查数据并不适合直接用于评估分析，因此，在分析前须对数据进行如下处理。
（一）素质能力类指标的处理
根据素质能力法的含义，调查数据涉及该法的指标主要有6个：学历、职称、证书、平均年龄、工作年限、遵循准则。它们的处理思路为：先采用10分制打分，打分越高意味着水平越高：然后以人数为权数加总计算总得分并以此衡量机构该项指标的总水平。
1.学历。考虑受教育年限及学识水平，10分制下对5种学历水平（博士、硕士、本科、大专和其他水平）依次打分为10、7、5、3、2分：然后人数加权计算总得分并以此衡量机构的学历总水平。
2.职称。参照文献①第35页表2-18及第37页表2-20，10分制下对8种职称（高级审计师、审计师、高级会计师、会计师、高级经济师、经济师、高级工程师、工程师）依次打分为10、8、8、6、5、4、3、2分；然后以人数为权数加权计算总得分并以此评估该机构的职称总水平。
3.证书。参考文献①第35页表2-18及第37页表2-20，10分制下对10种证书（注册内部审计师、注册会计师、特许公认会计师、内部控制自我评估师、注册信息系统师、注册管理会计师、注册舞弊检查师、注册数据处理师、岗位资格证书、其他证书）依次打分为10、8、8、7、4、5、7、6、4、2分：然后以人数为权数加权计算总得分并以此来评估该机构的证书总水平。
4.平均年龄。参照文献①第33页表2-16及第34页表2-17，10分制下对5个平均年龄段（56-50岁、49-45岁、44-40岁、39-35岁、34-31岁）依次打分为9、8、7、5、3分，并以此分来评估内部审计机构的平均年龄总水平。
5.工作年限。参考文献①第36页表2-19及第37页表2-20，10分制下对4个工作年限段（1-5年、5-10年、10-20年、20年以上）依次打分为3、5、7、10分，然后以人数为权数加权计算总得分并以此分来评估该机构的工作年限总水平。
6.遵循准则。是否遵循内部审计规则实际上是职业道德优劣的一种表现形式，因此，这里我们基于10分制对3种遵循准则情况（全部遵循、部分遵循、不遵循）分别打分为10、6、1分，并以此分来评估该机构遵循准则的总水平。
（二）业绩结果类指标的处理
根据业绩结果法的含义，调查数据涉及该法的指标数据有9个：查出损失浪费金额、增加效益、发现大案要案线索、向司法机关移送案件、建议给以行政处分、移送司法机关处理、财务决算审签、促进本单位建章建制、审计建议被采纳。为了消除内部审计机构规模对指标的影响，我们以该内审机构的人数为除数②，计算它们的相对值。
（三）一点说明
虽然McClelland的专业胜任能力模型以及张娟和张庆龙的专业胜任能力结构图都对内部审计人员的专业胜任能力组成要素进行了重要性区分，例如，依据张娟和张庆龙的观点，合格内部审计人员的胜任能力如同金字塔，由下至上依次为动机、职业道德、技能和知识，越靠近底端的要素越重要，是整个胜任能力的基础。越靠近顶端的要素越综合，是下层要素实现之后的表现。尽管依据张娟和张庆龙的思路对素质能力类指标进行了重要性排序，但显然业绩结果类指标不适合排序。考虑到我们要对两种思路的计算结果比较这一情况，在这里我们不接受张娟和张庆龙的观点，即认为素质能力法的6个指标是同等重要的。
四、评估结果及其分析
（一）素质能力法的结果（编者将内容略去）
（二）业绩结果法的结果（编者将内容略去）
（三）两种结果比较及其差异解释（编者将部分内容略去）
素质能力法有高估胜任能力的倾向，人数越多，此法计算的得分就越高，人数多虽然会增强内审机构的胜任能力，但并非如素质能力法所示的那样成比例地增加。业绩结果法则有低估胜任能力的倾向，这又有两个原因：一是若该国家机关的内部控制做得好，则很少出现问题，内审人员也就不容易发现问题，这样就相应地表现为，做出的“成绩”少，事实可能并非如此。那些胜任能力成绩好的国家机关，可能恰恰是内部控制出现了问题，而这也说明该国家机关的内审机构有失职的嫌疑，现在通过发现问题反而提升了他们的胜任能力，这真是一个悖论。二是这里的多数“成绩”对该国家机关来说，其实是一个负面的东西，出于“护短”的想法，在调查的时候，会有严重负面观感的“业绩”，如出现多少浪费、有多少人被移送司法机关等，除了被新闻报道或者被国家监察机关或审计署盯上了，恐怕不是内审协会这类独立性较差的组织愿意调查或能够调查出来的。事实上，调查问卷也显示，这类“业绩”的调查数据多是空缺的。因此，按照现在的思路评价，该机关内审机构的胜任能力较低。综上，笔者认为，素质能力法计算的过程中，虽然没有明确的衡量胜任“工作”方面的指标加入，但相对而言，素质能力法较业绩结果法计算出的胜任能力更真实些。尽管如此，笔者认为，两种思路的评估结果有助于我们从多个角度认识和把握一个内审机构的胜任能力。
五、影响因素及其实证回归结果分析
（一）影响因素（编者将内容略去）
（二）实证回归结果分析（编者将部分内容略去）
就归属系统而言，这意味着，相比于其他部门，国务院组成部门及其下属单位或者隶属于国务院的事业单位不重视或者压制内审机构的建设，其中，国务院部委管理的国家局从系数以及显著性来看都对胜任能力尤其有显著的负面影响。相比于司局级行政级别，低一级的处级行政级别对胜任能力的建设和发挥有着极其显著的压制影响，这说明为了提升内审机构的胜任能力，非常有必要提升内审机构的行政级别。相对于不独立的内审机构，独立对内审机构的胜任能力也有着显著的压制影响，也就是说，独立性对于增强内审机构的胜任能力不是什么好事，这可能是因为独立的内审机构难以驾驭，领导们不愿意加强建设。就领导重视而言，领导不重视对内审机构的胜任能力有着更为不利的影响，这可能源于领导的不重视，会忽视对内审机构的建设及其工作的配合。机构设置不合理、不理想的审计环境、不足的人员编制也会明显地限制内审机构胜任能力。此 外，专业技能的缺乏很明显会影响审计人员的胜任能力。直属单位数越多，情况越复杂，越可能促进内审机构增强胜任能力，因此下属单位越多，内审机构胜任能力越强，这也是符合常理的。相比于垂直领导而言，业务领导有助于增强内审机构的胜任能力。直属单位数的意义同上，表明专职内审人员比重越大，越有助于增强内审机构的胜任能力。
六、结束语
鉴于较少专门针对中央国家机关内部审计机构胜任能力评估的经验研究文献，本文基于中国内审协会2010年对中央国家机关内审机构的调查数据，以32家数据较全的国家机关内审机构为研究主体，采用了素质能力法和业绩结果法两种思路对其胜任能力进行了评估，结果显示，两种思路评估出来的结果差异很大，究其原因，很可能是因为两种方法的特点所致。同时我们也认为，这种差异有助于我们更全面地认识内部审计机构的胜任能力。进一步的影响因素回归分析显示，素质能力法回归模型中显著影响因素较多，10个变量对胜任能力有显著抑制作用，3个变量则起促进的作用。相比较而言，业绩结果法回归模型中显著影响因素较少，2个负向影响因素，3个正向影响因素。
本文的胜任能力评估仅仅局限于32家国家机关这个小范围内，所评价的分数以及排名也仅仅局限于这32家国家机关，因此并不能用来解释其他国家机关内审机构的胜任能力，更不能以此来衡量全部国家机关内审机构整体的胜任能力。进一步的影响因素分析也由于受限于调查数据的内容，所分析的结果有一定的局限性。
注释：
一、尚待注册会计师在经历特殊发展历程之后对社会审计的清晰认识与定位
中国注册会计师的发展具有起步晚，相伴政府主导并推动的经济体制改革和市场经济的建立与完善而发展，经历了从政府机构至民间机构的转变，在发展的关键阶段面临无法进入高端市场等特点。注册会计师在这样的发展历程中，不得不将主要精力投放在自身发展上，基本处于被动应对市场和为审计而审计的状态。从整体上看，注册会计师还局限在简单地以审计行为谋取生存和发展，尚未跨出狭义的审计范畴、深入理解审计风险与公司风险的关系。只有注册会计师从整体上在对民间审计有了如下理解之后，外部审计的公司治理功能才能有效发挥：控制公司风险才是控制审计风险的真正源头；鉴证收费由单纯的成本或委托与受托交易费用变为基于公司和股东的增值服务收费，并以此作为自身价值的体现和提升收费的理由；社会审计作为维护资本市场公平公正的一个环节，有利于合理分配社会经济资源，体现民间审计真正的社会需求。
二、法律法规重责任轻发展与市场竞争激烈双重挤压的执业环境有待改变
证券法、注册会计师法、刑法及最高人民法院的司法解释分别对注册会计师在执行审计业务过程中的行政、刑事和民事责任做了规定，但总体上重行政与刑事责任，轻民事责任，并因此导致社会普遍认为注册会计师的违法成本低。这种重行政与刑事而轻民事的法律责任体系，容易导致注册会计师事实上承担的法律责任与社会公众理解的违规成本不对称，也是审计收费难以提高的原因之一，并由此形成了注册会计师收益与承担的责任不匹配，不得不以低收费、强责任与高风险维持生存和发展的局面。
保障审计功能的正常发挥，需要强化民事责任并培养能够承担民事责任的主体。外部审计公司治理功能的发挥，有赖于以下方面的逐渐完善：一是行政、刑事和民事责任的逐渐平衡、或侧重于民事责任；二是从市场规则和长远发展的角度，维护市场公平、打破市场壁垒、通过市场机会和执业中的锻炼与实践，提升内资所各层次客户的执业能力与经验，培育其民事承担能力。在此基础上，通过法律责任的强约束提高注册会计师的风险责任能力，引导外部审计在控制审计风险的同时，充分发挥公司治理功能，完全将控制审计风险和发挥公司治理功能合为一体。
三、注册会计师胜任能力尚待提升
注册会计师审计若只是局限在财务信息和财务报表内部控制领域，无论如何都只能是就事论事，既不能控制审计风险，也无法发挥公司治理功能，为此，自2006 年起，审计准则变更为风险基础审计，要求注册会计师不仅要评估控制风险，而且要评估固有风险，在对公司进行风险评估的基础上，确定财务报表重大错报风险领域，并依此制定总体应对措施和进一步的审计程序。注册会计师在进行风险评估时，应了解公司治理状况，并应关注到其存在的不足与问题，因此，风险基础审计为注册会计师发挥公司治理作用提供了基础。
做好风险评估，需要注册会计师在专业知识上拥有会计审计等核心知识、经济、金融和企业组织管理等支撑与背境知识、信息技术方面的知识技，除此之外，还要有运用这些知识的职业技能和保障这些知识恰当运用的职业道德素养。中国注册会计师协会2007 年的中国注册会计师胜任能力指南，对注册会计师的胜任能力进行了明确，但基于历史原因和现实的行业状况，注册会计师很难在短期内达到这些要求，需要有一个长时间的过程。
四、有待社会经济环境特别是全社会诚信意识的持续改善
诚信是注册会计师控制审计风险和发挥公司治理的基础，但注册会计师行业诚信建设离不开整个社会的诚信环境。随着市场经济改革的不断深化，在经历各种不诚信带来的严重后果和付出巨大代价后，社会整体会反思，诚信会逐渐成为一种追求和时尚，物欲会随之慢慢消退，浮躁会渐渐远离。纵观发达国家的发展历程，都经历过这样一个过程，中国的发展也不例外，在这一过程中，注册会计师为维护诚信，前期来自于自身和外部环境的压力和阻力都比较大，后期也逐渐减少，随着这一过程的发展，注册会计师行业发挥公司治理的作用会越来越明显。
五、有待审计委员会和独立董事作用的有效发挥
注册会计师审计对公司治理的作用会受到审计委员会和独立董事职能有效发挥的影响，我国上市公司独立董事制度已执行近十年，虽有持续改进，但仍然存在独立董事不独立、独立董事为“花瓶董事”等问题，这些问题导致制度设计期望或初衷难以实现，由此也影响外部审计所应有的公司治理功能的发挥，主要表现为：审计委员会与外部审计的有效沟通尚未完全形成，沟通多为单向，即注册会计师根据要求将审计策略与计划、审计实施过程中的问题和审计结果向审计委员会报告，审计委员会和独立董事向注册会计师提供应关注事项和协助解决问题的机制尚未完全发挥作用；在会计师事务所选聘与解聘时独立董事形同虚设，基本上仍由执行董事和控股股东决定；对注册会计师在审计过程中发现的问题很少及时反映到董事会甚至是股东大会；对注册会计师在审计过程中遇到的问题也没有要求董事会及时解决。
六、依赖于资本市场对公司治理和会计师事务所的恰当认同
外部审计治理作用的发挥既依赖于实施主体注册会计师，也依赖于受体上市公司，只有上市公司自愿需求注册会计师在审计中的治理功能，外部审计的治理功能才有可能发挥作用，这是必要条件。上市公司完善公司治理的意愿与资本市场对其公司治理健全与否的反映有一定的关系，资本市场作为一种外部治理机制，通过其是否给予溢价对上市公司的治理形成肯定和否定性评价，引导上市公司形成完善公司治理的意愿。
资本市场对公司治理和会计师事务所的恰当认同，与资本市场的有效性有一定关系，投资者的素质、基金的投资理念、传播或传导信息的媒体的专业能力和职业道德等方面都尚未形成资本市场恰当反映公司治理和认同会计师事务所的基础，资本市场对公司治理的反映和对会计师事务所的认同度尚未形成恰当的机制。
参考文献：
[1]孙昕.基于公司治理视角的内部审计与外部审计关系研究.《天津财经大学》硕士论文，2009年.
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