时间：2023-03-08 14:52:17
导语：在内部审计外包研究的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
一、中小企业内部审计外包概述
内部审计外包是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。随着市场竞争的加剧，越来越多的企业将有限的资源集中于核心业务，同时将经营管理中的一部分职能委托给外部机构。社会经济及专业化分工协作的发展促使内部审计外包成为一个新的发展趋势，同时，它也是组织理性选择和市场导向的结果。
二、中小企业内部审计外包的风险
中小企业实行内审外包有其存在的必要性和可行性，可以给中小企业带来很大的优势。但与此同时，内审外包也存在一定的风险。
1.独立性风险
“独立性”是审计的灵魂。通过外包可以改善现阶段我国企业内部审计独立性水平不高的问题。但是外部化并不能解决所有内部审计独立性的问题，可能还会产生新的问题。例如，外部咨询机构的自身利益与客户利益相互牵制的情况下，外部审计机构是否还能保持独立、客观、公正，尤其值得考虑。为避免这种局面，只有禁止“同时进行内外部双重审计”，一个会计师事务所不能同时做企业的内部审计又做企业的外部审计，这样才能打消人们对独立性的疑虑。
2.信息风险
由于内部审计工作必然涉及企业的商业秘密，秘密泄露将会对企业造成重大不利影响。这就需要企业对外包的内容做好衡量，不能盲目外包。有一些职能，隐含着企业内部信息，不适于外包。否则一旦为竞争对手所掌握，将会使企业处于不利地位。同时，随着企业更多将整个流程外包，外包商与企业接触的机会增多，或多或少都会涉及企业的核心机密，造成不经意的外露。即使审计人员能够遵守职业道德，当一个会计师事务所向不同的企业提供内审服务时，审计人员将自己从一个企业学习到的技术和方法会不自觉地运用到另一个企业的咨询服务中。所以，企业应该选择好要外包的内容，涉及企业商业机密的内容，应该谨慎外包。
3.成本风险
一方面，内部审计的监督、控制、评价、咨询是一个动态的过程，是一项经常性的工作，贯穿于企业生产经营的整个过程。作为组织的一部分， 内部审计机构可以及时获得、传递、反馈信息，而外部提供的阶段性，内部审计服务却做不到这点，这本身就是内审外包的一种机会成本。另一方面，如果企业撤消了内审部门而将内审业务完全外包给外部审计机构，双方在博弈中的谈判地位就会发生变化，外部审计机构提供的服务水平可能下降。随着时间的推移，企业会变得越来越依靠外部审计部门，索要的佣金会越来越高。管理层在选择外部审计机构时要全面考虑各种可能结果及其机会成本。内部审计外包的目的之一在于降低成本，但是如上所述，降低成本并不是绝对的，显性成本可能是降低了，却可能造成隐性成本的增加。要降低成本风险，企业在决定向外购买内部审计服务之前，应该认真仔细地评估自己的需要，选择最合适的外包对象、外包内容、外包形式等。
4.质量风险
内部审计人员是企业的成员，企业经营效益的好坏与他们自身的利益休戚相关，同时他们熟悉本企业各方面的特点，对企业有着很高的忠诚度。因此他们会比外审人员更加投入，能更好地提供符合管理当局长期战略的咨询服务。而外部咨询机构只能通过一些公开的资料以及通过询问和观察来确定服务的重点。往往由于保密的需要，企业不可能向他们提供完整的资料，这势必影响到外部咨询机构的判断和对企业进一步的了解，从而影响咨询服务的质量。为提高内部审计的外包质量，企业应根据自身的具体发展情况选择合适的内部审计外包形式。
三、风险控制
1.会计师事务所（承包方）
内部审计外包属于新兴的业务领域，从国外有关调查资料中发现，企业在选择外包方时，倾向于选择会计师事务所，会计师事务所是外包业务的主要供应方，应建立严格的风险控制制度，就内审服务的业务承接、人员配置、业务开展、责任限制、报酬等方面进行明确规定，从而降低事务所的风险，及时为客户提供高质量的内审服务。因此，笔者着重从会计师事务所的角度来分析如何规避内审外包风险。
（1）加强内部审计服务的监督和规范
会计师事务所应当将内部审计服务纳入其业务管理和指导中，规范内审服务的竞争秩序，制定相应的指导性规范，同时，应该完善内部审计相应的准则，就会计师事务所提供内审服务所导致的独立性等相关问题做出明确的规定。再次是应明确外部审计师的保密责任，使之保持其应有的职业道德，严格为企业保守商业秘密。
（2）组建内部审计外包服务团队
事务所内部通常设置很多职能部门。当接受客户委托为其提供内部审计外包服务时，事务所应该从各职能部门抽调出专家组成项目小组，从而保证外包内部审计质量。项目完成后小组解散，各专家仍回到所属的各工作部门。
2.注册会计师协会
由于内审外包是新兴的业务领域，注册会计师协会应该将会计师事务所内部审计服务纳入其统一管理和指导当中，规范内审服务的竞争秩序并制定相应的指导性规范，从而保证内审服务正确性。同时，应该完善相应的法规，就会计师事务所的独立性等相关问题做出明确的规定。内部审计服务和法定审计业务由不同会计师事务所承接，当企业的法定审计服务与内部审计服务由同一家会计师事务所提供时，外部审计师的独立性可能会受到损害，当从一个客户那里所获得的来自非法定审计的业务收入过大时，对外部审计师独立性的损害更大。为保证外部审计师的独立性，应要求将以上两种业务分别由不同的会计师事务所承接。
参考文献：
[1]许叶枚.论公司治理与内部审计.经济问题.2008（8）.
[2]吴灵辉，陕西杨.浅议内部审计外部化.财会探析.2005（45）.
[3]赵恒伯.我国内部审计发展的新趋势——内部审计的外包.财会经济.2005（10）.
内部审计外包问题在上世纪80年代起成为热门话题，国外学者Maltin和Lavine认为内部审计外包有四种形式：补充、审计管理咨询、全外包和替代。2008年全球经济危机以后，企业治理策略产生变化，我国企业也逐渐重视内部审计的职能，企业内部审计外包业务开始兴起。黄溶冰运用组织柔性理论探讨了企业采取内部审计外包策略的动因和影响因素，认为内部审计外包作为一种企业内部柔性能力，体现了组织结构与企业环境匹配的适应性，不同企业应采取权变的方法选择外包策略[1]。石恒贵通过实证研究内部审计外包的独立性，研究结果表明：外包和非外包的公司其独立性存在明显差异[2]。郑斌斌通过管理学理论中的企业生命周期理论研究小型企业的内部审计外包，认为小企业在不同的阶段应采取相应的内部审计外包策略[3]。赵保卿，李娜基于层次分析法研究表明：外包的内容应该优先选择企业的非核心业务，这样可以避免企业核心竞争力的泄露。
二、信息化环境下内部审计业务外包的SWOT分析
SWOT分析法是通过综合考虑对研究对象的内部环境的优势、劣势，外部的环境的机会和威胁进行分析，进行系统的评价，得出结论，从而选择最优的发展策略。建立内审外包的SWOT分析模型：
（一）内部审计外包的优势
1、消除了内部审计外包工作时间和地点上的限制。信息化环境下可以将内部审计的数据、资源、证据等资料通过网络直接传输到内部审计外包工作者的手里，方便进行及时的数据分析对比。工作环境可以不受时间地点的制约和限制，为从事内部审计外包的工作人员提供便利。
2、企业内部审计外包成本降低。云计算技术的广泛应用，云审计概念的提出，会计师事务所接到内部审计业务的时候，可以构建一个虚拟的办公环境，从事内部审计外包工作的人员无需腾出大量的空间去存放内部审计的资料和办公设备，降低了内部审计工作的运营成本。
（二）内部审计外包的劣势
1、审计软件使用参差不齐。目前，我国的信息化审计发展处于起步阶段，信息化审计软件还不够成熟。各个企业和会计师事务所运用的审计软件都不相同，虽说审计软件的数据是相通的，但是企业和承接内部审计业务机构的软件不能良好的对接，给审计业务外包带来了不便。
2、缺乏复合型审计人才。会计师事务内部审计工作人员只依靠原有传统内部审计方法无法满足信息化环境下内部审计的要求。既能熟练掌握传统内部审计业务，又能娴熟利用信息化的手段进行内部审计业务的复合型人才匮乏。
3、企业内部审计制度不完善，缺乏统一规范。被审计单位内部审计制度不完善，直接影响信息输出的真实和准确，增加审计风险，影响了内审工作者的判断。内部审计外包工作应当关注被审计单位的内部审计制度，根据符合性测试确定审计重点，保证电子数据的真实和完整。内部审计制度不完善，标准不同，缺乏统一的行业规范，给审计外包工作带来阻力。
（三）内部审计外包的机会
1、硬件设备达到一定的水平。随着电子时代的到来，信息化程度的高度普及，我国的信息化硬件设备已经达到了一定的规模水平，甚至处于世界领先地位，超高速以及运行速度超快的计算机硬件设备都处于行业领先地位，这无疑给信息化背景下的内部审计外包工作解决了后顾之忧。
2、内部审计的多元化发展外包带来机会。信息化技术的发展引起的改革浪潮为企业内部审计职能的发展带来了革命性变化。信息技术在数据分析等方面的优势，促进了审计软件与审计方法的更新与变革，让实时审计成为了可能。由于信息技术的支撑推动了内部审计向企业各个管理领域的渗透，从而逐渐告别了传统的单一的财务审计，同时也强化了内部审计的职能。
3、发达国家已经率先颁布了信息化环境下审计的规范标准。1996年，信息系统审计与控制协会公布的COBIT是目前国际上通用的信息系统审计标准，经过5次更新目前已于2012年更新到COBIT5.0版本。COBIT普遍适用于各种不同的业务项目和审计，并且既包容了当前的情况，也提供将来可能会使用到的指导方针。
（四）内部审计外包的威胁
1、企业内部审计外包的安全性，保密性难以得到保证。信息化环境下，企业内部审计信息数据的传输和保存都存在着一定的安全隐患。在数据文件保存的选择方式上，若保存在云存储等网络存储环境下，这种方式的安全性和保密性一直以来都是备受质疑的。若选择保存在电子存储设备上，是否能对电子存储设备进行加密也是关键，如果不进行加密，存储的信息的安全性是得不到保障的。
2、信息化环境下外包使内部审计风险加大。信息化技术已广泛应用于企业的管理和业务活动中，因此会引起内部审计线索及会计处理方式发生变化，无纸化将造成审计线索不清。内部审计线索的消失或减少势必然会增加内部审计检查风险，内部审计外包以后，内部审计数据的转移，无疑进一步加大了内部审计的风险。
3、法律风险。目前，我国针对于新信息化环境下内部审计外包的相关法律法规还很不完善，有些甚至还完全是空白。比如，在信息化犯罪适用的有关法律的立法还很欠缺。虽然我国审计署和中注协都已颁布了一些有关信息化环境下内部审计规范和准则，但这些规范和准则还不够完整，缺乏结构性和系统性。
三、信息化环境下内部审计外包的对策及建议
经过改革开放三十多年的发展，我国中小企业发展成为国民经济中不可或缺的重要组成部分，占据国内企业总数的90%以上，提供了大部分就业岗位和超过50%的税收贡献。中小企业的发展为国民经济带来了活力，但就管理而言，我国的中小企业尚处于粗放管理阶段，远没有达到以管理出效益的程度。随着社会经济的发展，我国社会经济环境逐步与国际接轨，国外的企业管理理论被引入国内，并逐步为国内企业接受，企业内部审计就是其中之一。由于中小企业在管理方面的不足，企业内部审计并没有得到良好的贯彻。国内许多专家、高级经济师、学者、高层次管理人员对此问题做了很多研究，引进了国外的经验和理论并加以创新，得出了很多可行性方案，内部审计外包就是其中之一。所谓的内部审计外包就是，通过订立合同约定权益的方法把企业内部审计的职能和业务全部或部分分发给专业的会计事务所或审计团队，借助他们的专业知识、技能，高质量地实现企业内部审计，达到补充企业内部资源不足、降低运行成本、提高企业核心竞争力的管理目标。但是，企业内部审计外包并不是完美的，对于企业来说是一把双刃剑。如何正确利用内审外包，规避内部审计风险，实现企业内部审计的管理目标需要企业管理人员进行重点研究，笔者就这一问题结合工作实践给出一些可行性意见，以供参考。
一、中小企业内部审计外包的内涵和形式
要正确运用内部审计外包就要先了解其内涵和主要形式。
（一）中小企业内部审计外包的内涵
内部审计外包是指企业将内部审计工作全部或部分由专业审计团队或人员承担的一种审计管理方式，最早倡导和开展这项业务的专业团队有全球知名的咨询机构安永、毕马威、安达信等。信息化的时代背景，使得充分利用外部资源达到为自己增加价值的目的成为了可能。业务外包有助于资源整合和合理利用，是信息时代的重要产物。内部审计外包的实质是业务外包，也就是把内部审计职能外包给专业机构和人员，利用外部专业化资源为企业管理注入新动力，弥补内部资源不足，降低运行成本，提升企业核心竞争力。
内部审计的最终目的是提高企业的运作效率，对于具体的执行人没有特殊的、非内部人员不可的要求。倡导内部审计外包的专家和管理者认为内部审计机构是企业的成本中心，其业务交给外部机构来完成，可以提高审计的独立性、节约成本。从成本方面看，内部审计外包只需要支付较少的费用就可以获得优质高效的内审服务，而不是付出更多的人力、培训等费用，这也符合成本效益的原则。外部审计团队拥有具备专业知识和经营经验的专业人才，内部审计外包可以使企业的经营管理处于专业人员的指导下，有利于提高经营管理效率。
（二）中小企业内部审计外包的形式
依据外包业务量，企业内部审计外包可以分为全部外包和部分外包。内审职能全部外包就是企业不设立专门的内审机构，或者仅设立内审负责人负责与审计单位的沟通，所有内部审计业务全部由委托审计单位承担；部分外包根据合作方式可以分为合作内审、补充型外包和管理咨询。合作审计，企业设立内部审计机构、建立审计团队，同时聘请外部审计人员，组成专业的工作组，共同承担审计业务，在涉及企业机密和核心战略时由内部人员审计，对于需要外部人员参与的高专业需求项目双方共同工作；补充型外包是企业设立内部审计机构，审计工作主要由内部人员为主，外部合作单位为辅，仅在必要时（如专业性需求特高的项目）才请外部专业人员参与审计；管理咨询式的内部审计外包形式，所聘请的机构是管理咨询单位，其主要工作是依据企业发展的实际，帮助企业确定内部审计机构的人员配置、机构规模、业务流程，并帮助企业做内部审计人员招聘和培训，指导内部审计单位实施审计并完善审计计划和管理流程，在企业重大问题和审计风险认定等方面向管理者提出参考建议。
二、中小企业内部审计外包的弊端
内部审计外包也不是完美无缺的，其弊端也是显而易见的。由于审计外包必然对审计人员公开企业财务和商业机密，尽管不是全部，也会因为审计人员的职业道德和其他方面的原因导致泄密；外部审计人员的忠诚度是难以控制的；由于外部审计机构不可能只服务于一家企业，在一对多的审计服务中，审计质量也无法保证；外部人员不可能全面了解企业的实际情况和管理需求，难以针对性的做好服务；外部审计是契约式的利益交换行为，审计人员不会站在雇主的角度寻求解决问题的办法，咨询职能也会削弱，外部人员流程化的审计操作也不能得到最客观的审计结论，加大了审计风险；外部审计会加深企业对审计机构的依赖，为自身的利益考虑，也不可能认真帮助企业建立自己的内审团队；审计外包还会导致企业失去培养高素质内部审计人才的动力，最终影响企业核心竞争力的提升。不同审计机构具备不同的资质和审计能力，审计机构的选择也必然影响到内部审计外包能否达到预期目的。要清醒地认识到企业内部审计外包只是在条件不成熟时，为发展所需而做出的暂时性替代选择，不应该成为企业内部审计的依赖。
三、中小企业内部审计外包形式选择
关键词:内部审计外包;上市公司;法律法规
一、前言
随着经济全球化浪潮日益深化以及市场经济的高速发展,企业原有的组织行为也越来越受到严重冲击。而现代市场经济的发展实质上就是专业化分工的发展,因而企业管理层应将关注的重点放在组织的关键性业务,即是将其相对有限的资源投入到核心业务中去,以提高自身的核心竞争能力。基于这种思想,西方国家的一些企业为了组织重塑和流程再造,逐渐将一些非核心业务外包,正是在这种背景下,二十世纪八十年代末最早由安达信、安永和毕马威等全球知名的咨询机构提出一种观点:对于资源有限的企业,完全可以将内部审计交给专业的服务公司(比如会计师事务所)来做,以节约资源投入到自己的核心业务上去,从而提高组织的核心竞争力,即内部审计外包。
所谓内部审计外包就是指企业管理层出于节省财务开支、提高内部审计质量和自身核心竞争力等因素的考虑,将本企业的内部审计工作部分或全部委托给会计师事务所或者其他专业人员完成的一种方式,又称内部审计外部化。
关于内部审计外包的形式,主要是分为四种:一是补充(Supplementation),即将部分的内部审计职能赋予第三方,如在一些关键的内审计项目中聘请外界专业人士或者在审计外地的分公司时,聘请懂当地语言或熟悉当地习俗的审计人员等。通过补充,外部签约人和公司内部审计部门可以共同完成短期内需要大量时间或者需要专门技术的工作。二是审计管理咨询(auditing management consultation),主要是指请咨询机构帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况,并有可能促进内部审计计划的形成和改进。三是全外包(total out souring),在这种外包形式下,企业不设内部审计部门,但是为了进行合理的经营性审计,就将内部审计职能全部外包给会计师事务所或咨询机构。它比较适合于本来就未设立也不打算设立内部审计职能的中小企业。四是合作内审,即部分外包,在这种外包形式下,内审工作由一个统一的项目或工作组来完成,成员包括内部审计师和外部审计师,但内部审计师和外部审计师对这种合作审计的结果分别承担不同的责任。
到目前为止,虽然由于多种原因,内部审计外包在我国应用的还很少,但多年来一直都是国内外理论界关注和争论的焦点。国内对其的研究主要集中在:一是内部审计外包可行性的理论依据。二是关于内部审计外包利弊的讨论。虽然很多论文中也提到法律的依据,但均是点到为止,比较浅显。因涉及到国内和国外上市两种情况,本文试从国内外法律法规两个角度深入探讨我国上市公司是否具有内部审计外包的可行性。
二、从美国法律法规的角度
1978年,美国注册会计师协会(即AICPA)的《审计人员职责委员会报告》中声称“传统的职业分界线已被证实不再适用。”
国际内部审计师协会(IIA)自1941年成立对“内部审计”这一概念做了第一次定义开始,至今共发表了7个内部审计定义,这些定义修改和发展的过程,记录了内部审计前进的足迹,其中前四次的定义中并未涉及到内部审计的主体性问题。1990年IIA的《内部审计实务标准》对内部审计的定义做了第五次修正:“内部审计工作是在一个组织内部建立的一种独立评价职能,目的是作为对该组织的一种服务工作,对其活动进行审查和评价。”这条定义突出的一点是,把内部审计定义为:是建立在一个组织内部的,暗示着内部审计的主体应该只局限于组织内部,外部主体不能参与内审工作,以与外部审计相区别。
1996年5月,AICPA了道德准则解释《征求意见稿:扩展的审计服务》,认为只要注册会计师不履行管理职能、进行管理决策或以客户的员工身份进行活动,就不会损害注册会计师的独立性。
2001年IIA的《内部审计实务标准》对内部审计的定义做了第七次修订:“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动,其目的在于为组织增加价值和提高组织的运作效率,它通过系统化和规范化的方法,评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标。”它去掉了“在组织内部”的限定,解除了内部审计业务主体的限制,暗示着内部审计作为一项客观的活动,并非必须在组织内部设立,亦可以通过外包来获得,从而使内部审计外包成为可能。
2002年通过的《萨班斯——奥克斯利法案》(SOA)第201条款被禁止的行为中规定:会计师事务所向证券发行人提供审计服务的同时提供内部审计外包服务是违法,即不能将报表审计与内部审计同时交给同一会计师事务所来做。虽然萨班斯法案对内部审计外包做出了限制,但并未完全禁止,即由除提供报表审计服务以外的其他会计师事务所提供内部审计外包是允许的。
由上可以看出,我国的公司要想在美国上市,在做好内部控制的同时,将部分内审业务外包给非提供财务报表审计的其他会计师事务所在法律上是可行的。
三、从中国法律法规的角度
1983年8月,国务院转发了审计署《关于开展审计工作几个问题的请示》,首次提出建立内部审计监督制度。
1994年颁布的《中华人民共和国审计法》中明确规定:“国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织,应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。”
2006年7月1日《上海证券交易所上市公司内部控制指引》:“公司应确定专门职能部门负责内部控制的日常检查监督工作”,“公司可根据自身组织架构和行业特点安排该职能部门的设置。”
2007年7月1日《深圳证券交易所上市内部控制指引》:“公司应按照本指引规定设立内部审计部门,直接对董事会负责。”
2008年6月28日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委联合《企业内部控制基本规范》中规定:“企业应当加强内部审计工作,保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。”
2009年10月3日,《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》中提出:为大力发展会计、审计等经济鉴证类中介行业,“力争通过5年左右的时间,大幅度拓展会计师事务所的执业领域。在巩固原有财务会计报告审计、资本验证等业务的基础上,积极向企事业单位内部控制、管理咨询等相关业务领域延伸,推动大型会计师事务所业务转变和升级,加速向高端型、高附加值、国际化业务发展。”
2010年4月26日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合了《关于印发企业内部控制配套指引的通知》中要求:“2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行与自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司”施行该指引。执行配套指引的公司,应当对内部控制的有效性进行自我评价,披露年度自我评价报告,同时应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。
以上是我国内部审计逐步发展的一个过程。可以看出,内部审计只是一种范围性的概念,而不是主体性的概念。我国的法律法规大多仅是针对建立健全内部审计制度和机构做出了相关的规定,但对内部审计具体是由组织内部自置的审计机构实施,还是可以部分外包给中介机构实施,即对内部审计的主体并未做出限定。因而不管是内置还是部分外包只要履行了内部审计的相关职能,使内控环节存在且发挥了其应有的作用,都是符合我国法律规定的。特别是原来属于内部审计三驾马车之一的内部控制审计,在2010年五部委联合的“关于印发企业内部控制配套指引的通知”明确规定“2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司”,“应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。”即由独立的会计师事务所接受委托,负责公司的内部控制审计,出具内部控制审计报告。虽然这里的内部控制审计仅是针对与财务报表相关的内部控制,而不是企业内部控制的整体,但或多或少亦从侧面证明了内部审计外包是可行的。
综上所述,内部审计其实是一种制度建设,其所依托的组织形式并不是法律法规强制规范的内容。内部审计外包的实质是内部审计主体的外部化,而不是内部审计内涵的改变,内部审计外包无论是在美国还是在国内从法律法规的角度来看均是可行的。
参考文献:
1.俞杰.企业内部审计外部化研究[D].苏州大学,2006.
【关键词】内部审计外包；优势；缺陷；建议
在当今激烈的市场竞争中，企业很难确保所有的业务都是市场的领导者，因而，在经营过程中，将一些非核心业务的审计工作实施外包，能够降低企业的运行成本，进而使企业可以集中力量发展自己的关键业务。对于企业的管理者而言，对于内部审计业务是否外包，以及实施何种程度的外包，何种情况下实施外包都是需要考虑的，其中实施外包后产生的经济后果是其考虑的重要因素之一。
一、内部审计外包的正面经济后果
（一）内部审计独立性降低运营风险
研究表明，当企业自身的固有风险比较高的情况下，无论是企业的管理层还是企业的所有者都会选择将企业的审计工作进行外包。企业需要根据自身发展战略目标的需要，进行灵活的审计外包方式的选择，并且充分利用注册会计师事务所所拥有的资源优势，利用注册会计师事务所在一些特殊领域的专业人才以及专业技能，帮助自己实现战略目标。将企业的内部审计进行外包并不会影响企业的正常经营管理，而仅仅只是利用事务所所具备的专业知识以及优势来为企业的发展服务，在审计外包的任务完成之后，事务所的使命就会结束，因而不会对企业造成影响。
（二）高水准服务提高审计服务质量
首先，对于一个企业而言，内部审计部门并不是企业的核心部门，不具有核心竞争力，企业基于对经营成本的考虑，在日常的经营管理中大多数企业都不会对内部审计部门的工作人员进行技能培训，因此就会导致企业内部审计部门的工作人员业务能力不高，不足以胜任内部审计工作。其次，由于内外信息的不对称，内部审计人员在工作中会面临道德风险问题，而对于一名职业的注册会计师而言，审计业务以及财务方面的咨询业务都是其收入的主要来源，其在行业内的声誉对于其今后的发展十分重要，因此选择内部审计外包有利于提高企业内部审计的质量。
二、内部审计外包的负面经济后果
（一）增加转换成本
由于企业将内部审计外包只是临时性的，因此会导致企业内部审计出现不稳定。如果企业将内部审计的全部业务都外包给事务所，企业内部的内审部门就没有存在的必要，此时，企业就会对注册会计师对事务所产生很大的依赖，进而导致企业的谈判能力下降，在这种情况下，如果企业发生经济纠纷，一方面，企业的诉讼成本会很高，另一方面企业如果在发生纠纷之后再寻找另外的外部审计机构就会增加审计转换的成本，给企业造成经济损失。在寻找合作伙伴的过程中，也会出现找的会计师不能够满足企业的要求，此时企业需要为寻找新的合适的注册会计师事务所付出相应的转换成本，造成一定的经济损失。
（二）外部审计人员信息不足
第一，外部审计人员与企业的内部审计部门相比，并不十分了解企业的实际情况。尽管外部审计人员审计经验十分丰富，且专业技术过硬，但是其与企业的内部工作人员关系生疏。因此，当外部审计人员对企业内部员工进行调查询问的时候，会出现企业内部员工不积极配合的情况，导致审计效率远低于预期。
第二，内部审计人员与外部审计人员相比，忠诚度远远要高。内部审计工作人员的生存和发展需要依靠企业，因此内部审计人员的个人利益是与企业的利益是完全一致的，愿意为企业的持续发展贡献自己的力量，但是外部审计人员则并非如此，其在进行审计的过程中，可能不会像企业内部审计人员那样负责认真，甚至会出现故意减少审计范围的现象，为企业带来不必要的经济损失。
三、内部审计外包负面经济后果的对策建议
（一）加强内部审计人员胜任能力
通过推广国际注册内部审计师（CIA）考试等方式，培养更多内部审计专用人才，能够极大推动企业内部审计制度的完善。这能够促进内部审计外包后的规范性，完善相应的法律法规，对内部审计由会计师事务所提供外包带来的独立性问题等经济后果作出避免措施，统一管理和指导会计师事务所内部审计服务业务。
（二）制定合理外包项目范围
由于每个企业的实际情况不同，企业对于内部审计外包的需求也会有所不同。对于一些涉及到商业机密或者企业核心竞争力方面的审计项目，企业应当使用内置的内部审计部门开展审计工作，而将其他的非核心内部审计业务实施外包，并且由企业的内部审计部门或者企业的审计委员会对外包机构实施监督和管理，在大方向上确保外部审计人员与企业的战略目标保持一致。
（三）充分发挥审计委员会的作用
审计委员会在企业审计工作汇总起着桥梁和沟通作用，是内部审计部门与外部审计注册会计师事务所之间的桥梁纽带，应当充分发挥企业审计委员会的领导和协调作用，对于外部审计人员实施有效的监管，选择能够胜任且符合企业实际情况的注册会计师事务所进行合作，并且与注册会计师事务所就企业外包项目的审计合同进行详细的条款协商，在整个内部审计外包实施的过程中进行全程监控，从而降低内部审计外包为企业带来的负面影响。
四、总结
对于企业的管理和经营者而言，是否实施内部审计外包以及实施哪种形式的外包、在什么情况下实施外包，需要考虑许多方面的因素。而当企业做出内部审计外包的决定之后，就意味着企业需要承担基于内部审计外包选择的经济后果，换句话说就是内部审计外包质量的高低会对企业的经营管理产生一定的影响，而对企业产生的经济后果由于选择方式的不确定性，存在有利和不利的影响，在企业实施内部审计外包的过程中采取适当的措施，就能够使企业在实施内部审计外包的过程中将经济损失降到最低，最终实现企业的战略目标。
参考文献：
[1]秦荣生.公司治理与内外部审计[M].北京：化学工业出版社，2013
[2]章之旺，李宗彦.内部审计理论前言[M].北京：中国时代经济出版社，2012
关键词：内部审计；外包；优势；劣势
一、企业内部审计外包的内涵
内部审计外包，又称为内部审计外部化，是指企业将内部审计的全部或其中一部分职能通过契约委托给企业外部机构或人员执行。内部审计外包现象起源于20 世纪 90 年代的西方国家，最初是由安永、毕马威等国际著名会计师事务所提出的。提供内部审计外包服务的公司包括会计师事务所、管理咨询公司以及其他类型的组织机构。从目前我国会计师事务所的现状及国外的先进经验来看，我国日后提供企业内部审计外包服务的主力军将是会计师事务所和注册会计师。因此本文在探讨内审外包服务的提供者时仅涉及会计师事务所和注册会计师。对于企业内部审计外包，目前国内外学者持不同的观点，针对内部审计外包的说法也是众说纷纭、莫衷一是，赞扬和批判的声音都有。故本文将一分为二地看问题，从优势和劣势两个方面对企业内部审计外包现象分别进行阐述。
二、企业内部审计外包的优势分析
企业内部审计外包之所以备受一些公司及专家推崇，是因为其不论对实施内审外包的企业来说还是对承接业务的会计师事务所来说，都有非常明显的优势。企业和会计师事务所相互配合，可以产生非常好的协同作用，打造双赢局面。
（一）企业内部
1.从企业自身来讲，内部审计外包可以有效降低企业成本。毋庸置疑，企业设置内部审计部门需支付内审人员的工资及福利费，为保证内审机构的日常运行也必定会耗费相应的资产。此外，内审人员的招募及后续培训也会增加企业的支出。尤其企业内审人员接触外部信息较外部审计人员少，对经济、技术、环境的变化相对而言不太敏感，若想内部审计部门发挥应有的效果，需不断加强其后续培训，因此企业培训费用往往不菲。而会计师事务所之间存在的竞争关系使企业往往可以以较为合理的价格购买内部审计外包服务，此外，当企业不进行内部审计时无需支付内部审计人员的工资薪酬，有效节约成本。
2.内部审计外包可以减少原内审部门所占企业资源。内部审计部门的设立，必定需要消耗企业的资源，包括办公用房和办公设备、办公耗材、企业资金、以及管理内审机构所需的人力、物力等资源。若企业不再设置内审部门或部分内审职能外包可以将目前企业内审机构所占用资源转移到别处，尤其是能直接创收的部门，优化企业资源配置，用节约下来的资源去创造更大的价值。
3.内部审计外包有助于使管理层精力集中在企业核心竞争力。内部审计机构在我国出现的时间较晚，和发达国家相比我国企业内部审计经验不足，许多企业内审部门工作效率低下，内部审计工作无法与企业经营管理的发展同步或是审计建议无法得到落实。甚至有些企业内部审计没有发挥应有作用，导致内审机构沦为摆设。在这种情况下，内审机构的设立不仅未能做到利于企业发展，更会分散企业管理层的精力。实行内部审计外包，管理层便无需对企业内部审计部门太过操心，将有更多时间关注企业的内外部环境，把注意力更多地集中在核心竞争力和战略计划上来，这会促进企业的发展。
4.内部审计外包将使企业内审效率提高。从一方面来说，由于外部审计机构的审计人员独立性远高于企业内部审计人员，由其实施内部审计时，不受企业行政管理约束，不会涉及与企业其他管理部门的利益冲突，只需履行内部审计职责即可，能有效提高企业内部审计效率；从另一方面来说，外部审计机构具有专业的审计人员，通过承担不同企业的内审业务积累了丰富的经验，其逐利行为使得其致力于审计效率最大化。此外，作为专业的审计人员，经验丰富的注册会计师能够根据企业的经营、财务等特点进行客观的评价并提出切合实际的建议。
（二）企业外部
1.内部审计外包业务能够增加注册会计师的收入。多年来，我国大部分会计师事务所承揽的业务主要是企业财务报告的审计，仅少部分会计师事务所涉及企业验资、咨询等其他业务范围，收入渠道和发达国家相比较为狭窄。可以预见的趋势是会计师事务所的业务范围日后将会不断的扩大。借鉴国外的经验，我国的会计师事务所可以将企业内部审计纳入自身的业务范围，这将为会计师事务所提供新的业务领域和利润空间。
2.内部审计外包业务能够提升注册会计师业务水平。注册会计师在对企业的财务报告进行审计时，是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。主要关注点是企业的财务报表是否公允、是否存在重大错报。一旦承揽内审业务，无疑要求注册会计师将眼界放宽，不仅仅要了解财务知识，更重要的是要广泛涉猎生产经营管理知识，将其他企业的先进经验介绍给企业管理层，对被审计单位的经营情况、风险控制活动等进行客观评价，并提出相应建议。此外，承揽企业内部审计工作对注册会计师的管理知识提出更高的要求，要想胜任这一工作，注册会计师也需要不断地学习并掌握先进的内审经验，这对注册会计师执业水平和自身素质提高有很大帮助。
3.内部审计外包业务能提高外部审计工作效率。若会计师事务所为同一客户同时提供内部审计服务，则注册会计师对企业的了解更多，在实施外部审计时，能够有效地提高工作效率并减少审计成本，达到协同效用。
4.从更大角度来看，内部审计外包业务有助于人才的合理配置。企业实施内部审计外包，必定缩减或取消内部审计机构，原先工作效率低下的企业内审人员不得不另谋出路，内部审计能力较强的职工可以去专门承揽业务的会计师事务所工作，积累更多的经验；擅长其他工作的职工也可以寻求与自己能力更相匹配的工作，有利于人力资源合理配置。
三、企业内部审计外包的劣势分析
企业内部审计外包目前在我国处于探索阶段，仍旧有许多企业对其存有顾虑，由于内部审计外包的固有特性，即将企业内审职能交托给外部企业和人员完成，造成企业内部审计外包的固有缺陷。
（一）企业内部
1.企业内部审计外包有可能会使企业受制于外聘审计人员。若企业长期委托同一会计师事务所进行企业内部审计业务，随着时间的推移，外聘审计人员对企业的了解会越来越多，若企业的内部审计工作十分复杂，企业将会越来越依赖于外部服务者，企业更换外聘审计人员的机会成本也就随之提高。长此下去企业和外聘审计人员双方的地位就会有所改变。一旦外聘人员为其内部审计服务索要的佣金增加，企业的内部审计成本便会相应增大。
2.内部审计外包有可能导致企业商业机密泄露。企业内部审计人员一般来讲是企业长期聘用人员，企业为其直接雇主。而外部审计人员的直接雇主是会计师事务所等机构，内部审计人员和外部审计人员对企业的忠诚度和使命感是不一样的，一般来讲内部审计人员的忠诚度会高于外部审计人员。注册会计师在实施内部审计时，有机会接触到企业的商业秘密，雇佣外部人员进行内部审计服务，企业无疑要承担商业秘密泄露风险。
3.会计师事务所缺乏对企业的长期规划。一是因为审计外包服务提供者为企业提供内部审计服务，其目的是获取审计收费而并非基于企业的利益，因此其关注重点集中在契约期内所发生的事，不会考虑企业的长远规划，缺乏主动性；二是因为审计外包服务提供者和企业内部审计人员相比，不熟悉企业的实际情况、不能及时了解企业管理层所需，即使对企业进行长期规划也难免产生偏差。除此之外，当会计师事务所与企业有利益冲突的时候，很难要求他们站在企业的立场去考虑问题。
（二）企业外部
1.若会计师事务所为同一企业同时提供内审和外审服务，其审计独立性可能受损。独立性是审计的本质特征和灵魂所在。同时提供内审和外审服务，一方面能产生协同效应，减少注册会计师的工作量，降低审计收费，另一方面如果会计师事务在财务报表审计业务中使用内部审计服务工作的结果，可能导致审计项目组不能恰当评价内部审计工作，进而损害审计独立性。注册会计师的审计独立性是审计结果得以客观真实的重要保障。此外，若注册会计师与被审计企业相互串通，或者被企业收买导致自身利益与客户利益相互捆绑，就无法对企业进行客观、公正的观察和评价，注册会计师的独立性也就值得商榷。
2. 会计师事务所为企业提供内部审计服务有所限制。从国际视角来看，安然事件后，美国颁布萨班斯-奥克斯利法案，明确规定会计师事务所不能为外部审计客户提供内部审计服务。从我国审计规定来看，在审计客户属于公众利益实体的情况下，会计师事务所不得提供与下列方面有关的内部审计服务：与财务报告相关的内部控制；财务会计系统；对被审计财务报表具有重大影响的金额或披露。这些规定使得会计师事务所内部审计的服务对象和范围有所限制。
3.若注册会计师无法胜任企业内部审计业务，将使会计师事务所声誉受损。会计师事务所为企业提供内部审计服务，无疑对执业注册会计师提出了更高要求。从我国目前情况来看，内部审计外包服务业务还不够多，若内部审计服务承包人使用缺乏业务经验的员工来进行审计，很可能造成内部审计失败，这会对会计师事务所的声誉造成一定影响，更有可能进一步影响到其外部审计业务的承接。
四、总结
企业内部审计外包无论是对企业本身还是会计师事务所来说，都存在着一定的优势，企业和会计师事务所都具有内部审计外包的动机。对于有内部审计外包打算或已经实施内部审计外包的企业来说，应充分利用内部审计外包的优势，同时也要注意内部审计外包中可能存在的一些问题。公司要仔细评估自己的需求，将企业情况与内部审计外包服务提供者良好沟通，并将内部审计外包形成制度性、常态化的安排。选取资质优良的会计师事务所和经验丰富的注册会计师为公司提供服务；对于会计师事务所来说，应尽快建立健全内部审计外包服务的审计准则和规则，提高注册会计师的执业能力，必要时对注册会计师进行相关培训，提供优质服务，在业内建立良好的口碑和信誉。加大内部审计外包的宣传力度，在为客户提供财务报表审计时候，会计师事务所可以积极向公司灌输内部审计外包的好处，打消企业的顾虑，增加收入。通过各方的重视和努力，我国公司内部审计外包定会有较好发展。
参考文献：
[1] 戴玮炜.内部审计外包临界点思考[J].现代商贸工业，2012，17：121-123.
[2] 王光远，瞿曲.内部审计外包： 述评与展望[J].审计研究，2005，2：11-19.
关键词：内部审计外部化;审计工程项目审计质量;控制研究
随着全球经济一体化进程加快、信息技术飞速发展、经济环境快速变化，组织已不可能在每个业务上都成为领先者，及时确实步步领先，其花费的成本也将是非常巨大的，所以完全可以将那些自己不擅长的或是非专业领域的业务外包给专门机构来执行，因此内部审计外包便应运而生。在社会专业化分工、资源合理化配置、受托责任理论的背景下，内部审计外部化自20世纪80年代末开始引起学术界和职业界的关注，90年代在国外得到了迅速发展，在运用于企业中显示出了突出的优势，George R Aldizer III &James D Cashell & Dale R Martin
（2003）的研究认为外部化对公司和事务所双方都有利：对企业而言，外部化更容易以较低的成本获得专业性的服务;对事务所而言，接受外部化委托无疑可以增加收入，均衡事务所的业务量，而且通过内部审计获得的信息对年终审计也有用，应的可以提高审计的效果和效率。Lynda S.Ramirez―Blust（2007）研究指出通过内部审计外包，对必需的资源进行支付来减少固定成本，提高独立性，可以获得信息技术、舞弊和其他风险领域的熟练的审计专业知识。
国内对内部审计外部化的实际应用尚处于起步探索阶段。王光远在《现代内部审计十大理念》中提出[1]，以企业管理的理念管理内部审计部门，致力于把内审部门建成一个利润中心或投资中心。作为一项资源，内部审计同样需要合理配置，外包、内部设置、合作内审都是可选的配置方式，内审部门如不加强管理，就始终难逃被裁撤、外包的命运[2]。客户、产品、资源和竞争对手一应俱全的内部审计，完全可以借鉴企业管理的理念来经营自己的业务管理，就是要设计并保持一种良好的环境，使人在群体里高效率地完成既定的目标，管理人员的共同目标是创造盈余（Koontz，1998）;管理者所要做的就是确定目标、进行组织、动员和沟通、通过建立标准尺度来进行计量、培养人（Drucker，1954）。王光远 （2002）认为，注册会计师从事内部管理审计可以节约成本，提高效率，由同一会计师事务所的不同审计组对同一客户提供不同的服务并不会影响注册会计师的独立性。崔刚（2005）打破以往的常规，以组织发展与战略管理为背景，采用辩证的方法阐述了内部审计外部化的原理依据及其对于组织经营和管理控制的多元影响，并据此提出内部审计外部化的策略分析模式，进一步强调对外部化之后委托双方的资源、能力、知识、信息等方面的有机整合，以保证内部审计外部化的实施效果。庄莉（2006）提出我国应从转变观念、重设机构，加强与外部审计师之间的沟通以及对外包进行风险分析控制人手开展内部审计外包工作，并指出外包最终要走出一条从内到外的演化路径。依靠中介机构实施审计，具有独立、专业、高效等优势，但同时也可存在审计过程不规范、审计质量不高、审计成果与委托要求不符、中介机构业务考核不到位等问题。
作为公立医院内部审计，如何适应世界内部审计发展趋势，如何提升内审实务水平，如何提升自我在医院管理中不可或缺的地位，如何成为医院风险管理的重要防线。随着公立医院快速发展，大量配套基本建设工程项目如火如荼展开，加之诸多工期紧，施工难度大，质量标准高，临床需求不断变化等客观情况的存在，使得一系列工程项目管理问题凸显，产生诸如缺乏过程控制造成大量项目总造价超出概算，预算执行率低等现象。目前尚无关于公立医院工程项目内部审计外部化相关问题的研究，公立医院内部审计部门受专业结构、人员成本等因素影响，尝试将工程审计业务外包给专业的工程审计机构。这对内部审计而言，是压力也是动力，如何提升自身的管理水平，提高外包项目的审计质量，构建科学完善的外包审计项目质量评价体系已成为一项紧迫的现实课题。
一、研究目的
公立医院作为差额预算单位，执行工程项目预算制度。面对目前公立医院大量工程项目超预算难以得到有效控制的问题，内部审计亟待外部审计的支持。“谁委托，谁负责”，公立医院工程项目审计业务外部化的过程，同时也是内部审计自我质量控制的过程，只有明确了审计风险、审计目标、审计重点、审计方法、审计标准、审计结果运用等一系列问题，才能真正实现动态控制项目审计质量。因而，以公立医院工程项目外包审计风险识别为起点，确定审计目标和审计重点，进而制定审计标准，结合风险管控点，建立外包审计项目质量评价体系，并对其设计的科学性和运行的有效性进行评价，对存在的风险管控缺陷提出整改意见，从而提升公立医院工程项目外包审计业务管理水平，加强审计监督，发挥审计职能，提升审计的质量。
二、主要研究内容
（一）工程项目外包审计风险。（1）项目外包决策阶段风险因素。A.决策制度不健全、不完善，导致相关决策工作随意性大，缺乏科学性。B.未履行适当程序，导致决策失误或不科学。（2）项目外包合同形成阶段风险因素。A.受托方选择不当，缺乏必要的人员、从业经验、技术规范和质量保证体系，导致审计质量低或进度拖延。B.缺乏必要的外包项目成本控制措施，导致价格不合理，成本过高，没有发挥项目外包的优势，组织利益受损。C.未及时签订合同或合同条款不严，使组织遭受欺诈、利益受损。（3）合同履行阶段风险因素。A.对审计实施过程管理措施不到位，导致审计目标未能实现。B.不能及时发现外包项目审计质量问题。C.项目结算依据不充分或审核不严，导致结算超标准。D.过程记录不完整或未及时归档，不利于相关信息的积累、利用和责任的追溯。E.受托方评价机制缺失，导致组织未能准确掌握受托方的服务质量，无法为日后的业务外包提供参考。
（二）审计目标和审计重点。相应审计重点：是否建立内控制度及其设计和理性。审计目标之二是审查工程项目审计外包业务的实施情况，评价是否符合相关管理制度和流程规定，是否偏离目标。相应审计重点包括是否履行审批程序，受托方的选择是否采用竞争和择优方式，合同履行过程有无进行必要的监督检查，有无对受托方进行考核和评价，并形成客观公正结论等。
（三）审计方法――建立外包审计项目质量评价体系。建立科学、有效的审计质量评价体系，需要从审计成果的应用主体出发，从评价主体、评价内容、评价结果运用等方面入手，对评价的范围、方法、权重和档次等作出明确界定，才能发挥评价机制的正面导向作用，促进提高委托审计质量。通过赋予内审部门较高的评价权重，明确其作为审计成果应用的主体地位，明确委托方的要求就是审计重点;通过细致划分评价项目和评分标准，对审计过程、审计结果提出具体要求;通过合理应用评价结果，树立优秀中介机构典型，淘汰不符合要求的中介机构，推动提升工程项目整体审计质量。
采用内审部门、工程部、财务部结合的三维评价主体，拓宽审计质量评价角度。内审部门代表医院进行工程项目审计外包委托，工程部是工程质量的责任部门即被审部门，财务部门履行工程款结算职能，按照“谁委托、谁评价”的原则，以内审部门为主、工程部、财务部为辅共同开展对外包审计项目质量评价工作。作为不同的评价维度，根据审计工作开展和审计成果应用的实际需要，分别赋予评价权重。内审部门作为审计质量评价责任部门，评价权重70%;工程部作为被审部门，评分权重20%;财务部门作为配合评价部门，评价权重10%。采用赋予相关责任各方不同权重的三维评价主体，相比仅由内审部门单方评价，不仅能全面反映中介机构的实际工作情况与审计质量，而且有利于加强各部门的工作协同配合。
（四）审计标准――质量评价体系指标。工程项目审计质量评价分为基本要求、工作质量（反映过程）、工作效果（反映成果）三大项共六类指标。内审部门、工程部、财务部作为不同角度的评价主体，评价标准各有侧重：内审部门作为审计质量控制的主体，注重全过程管理，所以分值分配均衡，基本要求、工作质量、工作成果分别占30%、40%、30%;工程部作为直接接触审计人员的被审计主体，其评价则更侧重于工作质量的评价，工作质量与工作效果分别占60%、40%;财务部作为结算支付部门，主要对工作效果进行评价。
（五）审计结果运用。实行中介机构分类管理，创新审计质量评价结果应用模式。通过设立工程项目审计质量评议委员会，定期召开评议会，根据评价结果对中介机构实施分类管理，设立工程项目投资监理（即全过程跟踪审计）备选库、审价（即工程竣工结算审计）备选库，并不断更新。投资监理单位在审计质量评价中被评为“优秀”档次的，列为下一年度大型项目优先备选机构;被评为“良好”档次的，列为下一年度常规备选单位;被评为“一般”档次的，淘汰进入审价备选库，作为审价项目备选单位;被评为“不合格”档次的，三年内不得入选备选库。审价单位审计质量评价参照投资监理单位执行。将评价结果与备选库相结合，对中介机构实施分类管理，优胜劣汰，有利于建立审计质量评价结果运用的长效机制。
参考文献：
[关键词]内部审计功能；外部审计师；环境因素；研究综述
[中图分类号]F230 [文献标识码]A
一、引言
美国公众会计监督委员会（PCAOB）的内部审计准则规定：当内部审计符合具体标准而且外部审计师认为依赖他的工作是有效的时候，外部审计师可以依赖内部审计。我国的注册会计师审计准则也要求在被审计单位设有内部审计时，注册会计师需要确定是否利用以及在多大程度上利用内部审计人员的工作。基于此，本文对外部审计师在依赖内部审计工作时的相关因素进行文献回顾，主要关注以下方面：（1）影响外部审计师依赖内部审计的环境因素；（2）影响外部审计师依赖内部审计的内部审计因素；（3）外部审计师依赖内部审计的功能和范围。Gramlingetal（2004）对萨班斯法案颁布之前的内部审计的研究做出了总结，本文主要关注萨班斯法案颁布之后的内部审计的变化。
二、影响内部审计可靠性的环境因素
环境因素包括公司的治理特点和公司管理层的状况，这些因素影响内部审计的组织地位的独立性以及内部审计工作质量，继而进一步影响外部审计师依赖内部审计的功能。
王国银、林冲高（2005）认为内部审计是公司治理的有机组成部分之一，因为内部审计提供的信息助于董事会做出正确的决策，有利于提高企业的竞争力而且内部审计通过向独立审计人员提供可供利用的有用成果而部分替代和弥补外部独立审计，及时防范违纪和舞弊的同时降低企业治理契约的履约成本。
陈艳丽、刘英明（2004）表明：上市公司内部审计要满足以下需求：股东和股东大会代表机构对公司经营状况的了解，以防范决策风险；管理层对管理、控制薄弱环节的客观反映，以规避经营风险；外部审计和监管机构对公司内部控制状况的评估，以降低审计风险和监管风险；潜在投资者对公司经营业绩和发展潜力的客观评估，以减小投资风险。
Anderson，Christ，Johnstone and Rittenberg（2010）通过采访不同行业不同规模的12家企业的人均有14.3年的审计经验的首席审计师得出236个回馈，构建了一个内部审计有效性的规模的概念模型，并发现了内部审计的规模与审计委员会的质量、首席审计师的工作经验成正比，与内部审计的外包数量和胜任的内部审计师的比例成反比。
Desai，Roberts and Srivastava（20l 0）利用发明的分析模型采用分析的方法通过建立综合的内部审计评估模型对内部审计进行评估得出结论：外部审计师通过观察内部审计的胜任能力、工作表现和客观性以及它们之间的相关关系来评估内部审计的质量。
三、外部审计师依赖内部审计的内部审计因素
Christ，sharp，and wood（2011）从ⅡA’s GAIN survey中获取了166家公司的公开数据调查了使用内部审计作为管理培训如何影响公司的财务报告质量和经营业绩，他们从中发现了把内部审计作为管理培训的公司的会计风险较高，但是这样的公司有较高的经营业绩。
Desai，Gerard，and Tripathy（2011）获取了人均有6.7年的审计经验的108个注册会计师调查了内部审计资源的安排对外部审计师评估内部审计质量和功能的影响发现了外部审计师更加依赖合作或外包的内部审计，当内部审计提供税务服务时，对这两种情况的依赖减少。
Glover，Prawitt，and Wood（2008）获取了四大会计事务所人均有3.6年审计经验的127位外部审计师检验了内部审计的资源调整时外部审计师依赖内部审计决策的影响，研究结果表明：当固有风险为高水平时，外部审计师更加依赖内部审计师提供的客观性的服务。
Messier，Reynolds，Simon，and Wood（2011）收集了2000-2005年的ⅡA基准数据取得了来自162家公司的350个样本并使用了档案研究检测了把内部审计作为管理培训是如何影响审计收费和外部审计师对内部审计概念的理解并发现了当把内部审计作为管理培训时，审计收费较高。
四、外部审计依赖内部审计功能的性质和范围
Abbott，Park，Peter，and Rama（2007）获取了1000个首席审计师的样本，采用调查研究的方法，调查了常规和非常规的内部审计外包的调整对外部审计师的影响，他们的研究表明：非常规的外包内部审计活动对外部审计师有益并且对审计师的独立性有很少的负面影响。
Felix，Gramling，and Maletta（2005）从内、外部审计师基本的研究数据获取了74个审计参与者的样本使用研究了方法调查了外部审计师提供的非审计服务和客户的压力是如何导致内部审计功能对外部审计师依赖内部审计师产生的影响的，他得出了结论：当外部审计师提供非审计服务时，内部审计的质量和内、外部设计师合作的程度对外部审计师依赖内部审计有正面影响。当提供非审计服务时，客户的压力增加内部审计的可靠性。
Glover，Prawitt，and Wood（2008）使用了来自于4大人均有3.6年工作经验的127位外部审计师采用了实验方法调查了内部审计的资源调整对外部审计师对内部审计依赖的决策的影响发现：当公司的固有风险的水平很高的时候，外部审计师更倾向于依赖外包的内部审计，而且外部审计师更加依赖内部审计客观性的工作。
Munro and Setwart（2001）获取了人均有10.5年工作经验的审计师和管理者，采用了实验的研究方法，分析了内部审计报告与审计委员会以及客户的经营风险环境的关系，它们是否影响外部审计师依赖内部审计的功能，最终结果表明：这两个因素影响外部审计师依赖内部审计的工作。同样地，外部审计师更加倾向于把内部审计用作控制评估的任务而不是平衡的实质性检验。
五、结论和未来的研究领域
通过对相关文献的回顾，我们发现外部审计师在利用内部审计和做出可靠性决策之前必须把审计准则的演进、复杂的环境和必要的判断考虑进去。除了环境因素，研究者还考虑了内部审计师胜任能力、客观性和工作表现。
就未来的研究而言，我们提出了以下的研究领域：治理质量因素的相互作用是如何影响外部审计师对内部审计师的潜在依赖性；除了胜任能力、客观性和工作质量，哪些因素和偏差对内部审计的资源产生影响以及对内部审计、客观性和工作质量有影响的情况是如何影响外部审计的可靠性。
[参考文献]
[1]王国银，林冲高.公司治理框架下的内部审计研究[J].财会通讯，2005（2）：86-89
[2]陈艳丽，刘英明，基于公司治理的内部审计问题研究[J].审计研究，2004（5）：85-88
[3]Anderson，Urton，M.Christ，K.Johnstone，and L.Rittenberg，2012.A post-SOX examination of factors associated with the size of internal audit functions.Accounting Horizons 26（2）：167-191
2000年，Martin、Lavine以Barr & Stanley的研究为基础，提出把内部审计外包划分为4种形式：补充、审计管理咨询、全外包和替代。基于“替代”和“全外包”有着重叠的部分，而且容易给人分类不清的感觉，我们更赞成把内部审计外包分为三种方式：（1）内部审计管理咨询，主要在内部审计部门设置，人员配备以及具体的内部审计问题上给予建议；（2）内部审计补充（也称作内部审计部分外包），是指当企业的内部审计人员不能胜任某个或某些内部审计项目（比如ERP审计）时，需要寻求外部审计人员的协助完成审计任务，或者将这些内部审计任务全部外包；（3）内部审计全部外包，是指企业内部不设置内部审计部门，但保留内部审计职能，并将内部审计工作委托给外包服务的提供者来完成。由于企业的规模与内部审计外包的方式选择有很大的相关性，本文重点讨论大型企业和中小企业内部审计外包方式的选择问题。
一、大型企业：可选择部分外包
大型企业在我国的经济发展中起着举足轻重的作用，它们有着雄厚的资本和优秀的人才资源，但同时它们的组织结构也很复杂，管理起来有一定的难度。对于这样的企业，将内部审计全部外包并不是很明智的选择。这主要是因为：
（一）内部审计全部外包破坏了企业的整体性
大型企业的经营管理、财务分析、内部审计是密切联系的一个整体，企业的财务分析和内部审计都建立在经营管理的基础之上，而内部审计又离不开企业的会计核算和财务分析，反过来内部审计和财务分析又能通过发现企业内控中的问题或资金周转等问题促进经营管理的完善，为企业增加价值。上述整个过程都离不开内部审计部门对于企业现状的实时反馈，由于外部审计人员不能常驻企业，如果将企业的内部审计全部外包，势必会影响到企业各个部门的相互协调，内部审计促进内控完善和企业经营的效果势必受到不小的影响。内部审计在帮助管理当局改善内部控制中发挥着积极的主观和客观作用，将其全部外部化不利于对内部控制环境的优化，同样也不利于内部控制方法的改进。
（二）内部审计全部外包会削弱企业的竞争优势
大型企业要想在激烈的竞争中占据有利位置，不仅要有丰厚的资本，更需要有高素质的人才作后盾。内部审计部门的人员由于和企业的各个部门都有一定的接触，比较容易了解企业各个部门的具体情况，往往他们之中会涌现一些优秀的管理人才，他们能够利用自己熟悉企业流程和人员等优势来更好的管理这个规模庞大的企业，这点是很难能可贵的。但是将企业的内部审计全部外包之后，内部审计部门不复存在，内部审计部门作为培养优秀人才的平台的优势也就无从谈起了。另外，大型企业的内部审计可以说无论是在企业的日常管理中还是在企业的未来发展中都起着不可缺少的作用，但是将内部审计完全外包出去，企业内部不再保留内部审计部门会导致管理当局对内部控制缺乏责任感，也缺乏了积累知识和创造价值的动力，因为这些专业性的工作完全可以由外部咨询机构来做，企业只是起到协助的作用，而对于充分发展内部审计所需的知识和人才也都可以不予理会。除此之外，企业为了获得真正有价值的咨询服务，势必会泄露企业部分的核心机密，这也可能影响到企业的竞争优势。相比全部外包节约的招聘培训费用和维持成本，企业为此付出的保密成本及建议合理性成本会更高。
（三）内部审计全部外包不利于发挥内部审计的主动性
首先，大型企业的规模庞大，情况又比较复杂，而且外部审计人员对于企业的环境和人员本来就不甚熟悉，在执行审计任务时很容易遇到各种各样的问题，他们往往会由于对情况的不了解而作出错误的判断；而内部审计人员有着熟悉本公司的业务程序、经营活动和人事状况的优势，如果将内部审计全部外包就等于放弃了内部审计这一主动性。其次，内部审计人员对企业有着很高的忠诚度，企业经营效益的好坏与他们自身的利益休戚相关，再加上他们对组织的文化有强烈的趋同感，会比外部审计人员更加投入地来实现组织的目标。但是随着内部审计机构的消失这些优势也就不存在了，而且还有可能使企业越来越受制于外部审计人员，他们可能索要越来越高的佣金，因此企业不得不权衡成本效益问题。最后，外部咨询机构只能通过一些公开的资料以及通过询问和观察来确定服务的重点，而企业往往由于保密的需要，不能提供完整的资料，这势必影响到外部咨询机构的判断和对企业的进一步了解，从而影响咨询服务的质量。
（四）大型企业在独立开展内部审计工作方面具有优势
首先，大型企业的资本实力赋予了其内置审计部门的经济基础。设立一个人员素质较高并且能够胜任的内部审计部门需要花费企业相当大的财力，物力和人力，从最初的人员招募到后续的人员培养，没有资金的支持是办不到的。大型企业资本雄厚，完全可以负担这些费用，而且相对于之前付出的成本，一个优秀的审计部门是会给其带来相应的更好的收益的。这有点类似于大型企业争先恐后的投巨资实施ERP（Enterprise Resource Planning 企业资源规划）项目，虽然前期企业的投入很大，但是从长远的角度来看，ERP会给企业带来更多的发展优势和更丰厚的收益。其次，大型企业对优秀人才有着显著的吸引力。大型企业大多有着先进的技术和一流的管理，很多优秀的本科生都颇为青睐这样的公司，因为他们进入公司以后，不仅可以学到很多知识，得到很好的锻炼而且还有发挥自己才能的空间。除了对即将毕业的大学生有着很大的吸引力，大型企业也是一些优秀的专业人才跳槽的首选。大型企业完全可以充分利用这个优势吸引高素质的人才比较轻松的组建起自己的内部审计部门。最后，大型企业设立内部审计部门会为企业的发展带来更多好处。比如内部审计人员可以通过对企业进行实时服务，及时发现内控中存在的问题，帮助企业减少损失；内部审计人员还可以发挥自己熟悉内部情况的优势在执行内部审计任务过程中抓住关键性的问题；企业通过掌握内部审计的主动权，让信息安全得到有效的保障等等。
综上，大型企业有其雄厚的资本和吸引优秀人才的优势，相比之下更适合设立自己的内部审计部门，保留其设置内部审计部门的各种优势，而不能仅仅因为眼前节省的一点资金就把内部审计职能全部外包出去。
（五）大型企业有将部分内部审计外包的需要
尽管企业有自己的内部审计部门，有自己的审计人员，但是在一些特殊的领域，比如对企业的计算机系统进行内部审计，或是对某项施工工程进行审计的时候，内部审计人员并不一定能很好的胜任这一领域的审计工作。为了内部审计能取得更好的效果，在这些项目的审计上，内部审计部门很有必要寻求外部审计人员的协助来顺利完成审计任务，以便内审能更好的发挥其为企业服务的职能。同时在与外部审计人员合作完成内审工作的过程中，企业的内部审计人员不但可以学到很多知识，提高其在这一领域的审计能力，而且内部审计人员与外部审计人员的这种交流还可以促进内部审计部门职能的迅速转变等等。
总体来说，大型企业不适宜把内部审计职能全部外包，但是在某些专业领域采取补充内审或部分内审外包不仅是很有必要的，而且也对内部审计部门的进一步发展起到了很好的推动作用。
二、中小型企业：适于全外包
随着经济的发展，中小企业在我国的地位也越来越重要。“十五”期间，中小企业创造的产值和服务价值已经占了国民生产总值的60%左右，中小企业上缴的税收占了我国税收总额的50%左右。65%的发明专利、80%以上的新产品开发都是中小企业完成的。此外，中小企业在解决剩余劳动力和缓解就业压力等方面也发挥着重要作用。这说明中小企业的发展无疑关系着整个国家经济的和谐发展，而内部审计职能在中小企业的日常管理和日后的发展中又是必不可少的，提高中小企业的内部审计水平是必然趋势。
（一）中小企业建立自己的内部审计部门有困难
中小企业要建立内部审计部门，首先要面临着资金不足的困难。中小企业的资本实力本来就较弱，再加之在贷款方面信用等级普遍偏低，取得银行贷款困难较大，加大了中小企业的融资难度。资金上的短缺造成了中小企业无力负担建立内部审计部门的开支，就算勉强能建立起来，内部审计部门的水平肯定也要大打折扣。其次，中小企业的抗风险能力较差，而建立内部审计部门是要承担一定的风险的。前期投入的成本较多，必然会给中小企业的资金周转带来影响，而一旦市场出现动荡，中小企业的资金不足会成为其致命的弱点。最后，中小企业对人才缺乏吸引力。优秀的专业人才是建立内部审计部门的关键，但是中小企业人数较少，实力较弱，社会影响力较小，相比大企业缺乏吸引高素质人才的优势，这也给企业建立内部审计部门带来了较大的困难。
可见中小企业资金不足，防御风险的能力较差等种种因素决定了中小企业不具备设立内部审计部门的条件。但是面对日益激烈的竞争，中小企业客观上需要通过改善内部审计工作来提高经营效率。因此将内部审计职能全部外包给会计师事务所等外部审计机构越来越成为中小企业的一个理想选择。
（二）中小企业将内部审计全部外包具有优势
1．大大减少运行成本
在企业竞争日益激烈的今天，内部审计的传统职能已不能满足企业增加价值的需要。为了适应企业经营管理的各种需要，内部审计不断扩充其职能，逐渐向风险管理和管理咨询拓展，而这两项业务的开展不仅需要金融、会计方面的专业人才，同时也需要有市场、工程、计算机等方面的专业人才来共同完成。但是中小企业的资金实力往往不能承担同时聘请这些专业人才的费用，而内部审计全部外包则可以很好的解决这一问题。一方面大大降低了企业的招募成本、培训费用和维持成本；另一方面又降低了雇佣成本，因为外部咨询机构之间的竞争可能导致在相同的价格下，企业能够选择更为优质的服务。同时，相对于大型企业复杂的内部结构和人员情况，中小企业的机构设置比较简单，外部人员可以比较容易的了解企业的各种情况，这在客观上赋予了外部审计人员进行内部审计的优势，减少了外部人员在了解企业情况上所花费的时间成本，节约了审计费用。
2．提高中小企业的经营效率
内部审计的目标是为机构增加价值并提高机构的运作效率，中小企业通过将内部审计工作外包的方式，可以引进专业咨询机构更为专业的人员参与企业管理，企业的各项经营管理工作处于专业从业人员的指导之下，有利于提高中小企业的经营管理效率。因为会计师事务所的注册会计师往往有着比较丰富的经验，为许多类似的企业做过内部审计工作，他们很容易抓住关键的内部审计任务，避免了做无用功。同时他们良好的专业胜任能力和宝贵的经验会帮助他们在发现问题的第一时间作出反应，采取相应的措施，减少了企业的损失，不仅让企业经营运转的更好，而且还完善了企业的内部控制，降低了企业的风险。
3．有助于提高中小企业管理人员的素质
随着会计师事务所管理咨询业务的不断发展，注册会计师的知识结构远比企业内部审计人员的知识结构优化。这些专业人才（包括注册会计师、计算机专家等）都经过正规训练，在长期为各行业提供鉴证、咨询服务的同时也培养了他们较强的观察能力和分析能力，并且积累了极其丰富的审计经验。企业管理人员在与其合作的过程中，可以向其学习有关经营管理的知识和经验。这对中小企业的发展壮大无疑是大有裨益的，因为优秀的管理人才永远是企业前进的最好动力。
4．有利于内部审计保持更高的独立性
如果中小企业单独设置内部审计部门，其独立性很难有保证，因为中小企业的管理层往往直接管辖着内部审计部门。这种情况下，内部审计人员很难做到客观公正，内部审计职能的发挥受到破坏，内部审计部门成了一个摆设。而内部审计外包后，外部审计人员直接由所有者领导，审计的独立性和权威性也随之提高。从形式上看，审计主体摆脱了经营者的领导，他们属于平等的主体，审计范围也可以涉及到管理高层的经营决策；从实质上看，外部审计主体除了按照我国的有关规定收取合理的审计费用外，不再从被审计单位获得其他任何经济利益。审计人员摆脱了受命于经营者而又维护所有者利益的尴尬位置，可以站在所有者立场对经营者做出的重大经营决策、财务决策等进行可行性分析，对经营者的违规操作等问题都能无所顾忌地进行披露。
根据上述内容，我们不难得出以下结论：中小企业较大型企业相比，无论是在资本水平上还是人员素质方面都略逊一筹，与其用更大的成本消耗更多的人力去建立自己的内部审计部门，倒不如把内部审计职能全部外包出去，用更节约的成本去享受会计师事务所的内部审计服务，这样不但节省了企业的经营成本，而且内部审计职能也会有更好的保障，能够更好的为企业增加价值。不过建议最好在将内审全部外包时保留一个内部审计长，作为企业和外包事务所相互沟通的桥梁。
三、结论
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