时间：2023-03-08 14:52:57
导语：在税收滞纳金论文的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
春雨轻拂面，早枝绿大地。在全党上下深入贯彻落实“十一五规划”和“科学发展观”的新形式下，我们共同迎来了全国第十五个税法宣传月。其宣传主题仍然是：“依法诚信纳税，共建小康社会”，这是构建社会主义和谐社会和贯彻落实“科学发展观”的要求，也是纳税人的心声。诚信，是市场经济的基石，是社会主义市场经济契约关系的基础，诚信作为市场经济的法则，已经被社会各界和纳税人广泛接受和认同。在税收征纳活动中，不能片面认为诚信纳税只是纳税人的事，同时也是税务机关的事，无论是纳税和征税，都要讲究诚信，税务机关必须诚信征税、依法征税，才能取信于民；企业必须诚信纳税、讲信用、树形象，道路才能越走越宽，这样，才有利于在征纳双方之间形成良性互动的和谐关系。当前，税企征纳活动的现状表明，纳税人同样呼唤税收诚信。
一、税收执法的不公平，动摇了税企共建诚信的基础
随着社会主义市场经济体制的建立和发展，尤其是我国实施“十一五规划”的第一年，税收将日益渗透到社会经济的各个领域，对国民经济实施宏观调控，确保财政收入的稳定增长，对维护经济秩序发挥着越来越越重要的作用，我国的税制得到了不断完善和发展。但在具体实施过程中，某些方面显然与税收立法的指导原则相悖，加上某些部门在执法过程中的随意性，客观上造成对纳税人的税收歧视，动摇了税企共建诚信的基础。举例如下：
（1）在增殖税抵扣方面，一般纳税人取得的应税普通发票不予抵扣进项税，而开具的普通发票必须计提销项税。
（2）纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后才可以依法申请行政复议，给纳税人造成复议成本大，复议门槛也相应的提高了。
（3）执法随意性太大。对税法没有明确的一些边沿性问题，税务人员进行一些税务行政处罚时，由于自由裁量权的存在，造成在处罚过程中出现忽高忽低的现象，对个别纳税人宽容，对其他纳税人从严的处罚，甚至出现刚开始处罚时说是5000元，到最后成了500元，让纳税人陷入迷茫，也对税务机关的形象、税务人员的执法严肃性造成了很不好的影响。再者，税务稽查对企业或早或晚，纳税人无权干预，而纳税人要承担的滞纳金是一天不少、实实在在的。
（4）对一些行业采取“高征低扣”政策，直接导致税负增加。如电力行业，原料煤购进税率为13%（从小规模纳税人购进税率为4%），而主产品供电销项税税率为17%，直接增加税负4%.
（5）运费抵扣进项税问题。也是近年来税收稽查的重头戏。由于运费发票由地税部门印制管理，向开票单位征收营业税，依照有关规定，承担运费单位可以按7%抵扣进项税金，但增值税征收部门对此限定诸多条条框框，使纳税人不但抵扣不掉税款，还要承担相当数量的滞纳金。
（6）在一些税收疑难问题上，地税、国税部门各自为政，纳税人左右为难，无所适从。每年的所得税汇算清缴，国、地税部门总要一些相关税收政策，但由于归属不同，在政策上不能交汇共享。
（7）纳税人的权利如雾里看花、不着边际，而纳税人应承担的义务清楚明了、实实在在。如纳税人有延期缴纳税款的权利，但在实际应用过程中，由于种种限制，分级管理，实际并不可行。例如，甲乙两个单位某月各实现税款200万元，都未在征期内入库，甲企业在一个月内办完了缓缴手续，延缓一个月，手续办完了，缓期也到了。乙企业在半个月内筹齐了税款，虽然缴了少量滞纳金，自愿放弃了延期缴纳的权利，但觉得值得。
（8）企业纳税成本过大。一些税收部门为了出“亮点”，不考虑纳税人多种多样的经营状况，闭门造车，擅自开发一些生搬硬套、漏洞百出的软件、程序，把简单的问题复杂化，未经专业部门审核批准，就向企业推广。各类报表铺天盖地，各种新招层出不穷，信息不能共享，程序不能兼容，办税人员经常去税务局报到如家常便饭，各种重复、繁琐、不见成效的工作实在让人疲于应付，这种状况目前正愈演愈烈。而对纳税人急需的税收政策、业务咨询，税收信息服务，缺乏正常的引导和帮助。
二、对税企共建诚信纳税环境的建议
市场经济的发展，依法诚信纳税的观念日益深入人心，特别是国有大中型企业，不少单位不仅能够及时足额缴纳税款，还通过定期自查自纠，聘请税务等多种多样的形式，目的就是不能少缴一分税款，讲究纳税诚信。按说这是非常难能可贵的，但当前纳税过程中的种种不合理现象，极大挫伤了广大纳税人的纳税积极性，使税收诚信变成了纳税人单方面的事，纳税人的合法权益缺乏应有的保障。
1、税务部门应倾听纳税人呼声，多宣传税收政策，帮助纳税人做好税收筹划，引导企业促产增收、挖潜增效、涵养税源。不应动不动就拿纳税人的钱说事。根据行业特点，合理调整税负，简化纳税程序，从制度上和征纳过程中，纠正和消除各种不公平、不透明、不合理现象。
2、改革现行税务稽查制度。税务稽查应严格依照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的规定，专司偷、逃、骗、抗税案件和纳税人举报的案件查处，不应自行安排一些日常检查，应根据其他税务机关纳税评估提供和举报的线索，进行检查。要加强对纳税人的分类管理，要进行科学化、精细化的管理。对纳税信誉好、无偷逃税记录被评定为A级信用等级的纳税人要严格按照《信用评定办法》的相关要求执行，不能在选案环节有随意的现象出现。税务稽查应做到应收尽收，不应带着任务下企业，不要未检查前就对纳税人有偏见，应引进“无罪推定”原则，不应偏离正常稽查的轨道，失去税务稽查根本的意义。
3、应积极开展“诚信征管、诚信服务”活动。一是实行“税企零距离”服务，在征税期纳税人比较集中的时段指定专人具体负责，营造一种诚实守信的良好环境。二是实行首问责任制、一站服务制、责任追究制，大力推行“文明办税八公开”。同时积极推行限时服务制度，为纳税人提供优质高效的服务。
关键词:纳税理性;偷逃税;税务筹划
“理性经济人”是经济学的一个基本假设,企业作为市场经营的利益主体,其目标是追求企业经济利益的最大化。因此,企业自然希望能少纳税甚至不纳税,总是想方设法减轻自己的税收负担。在法制不完善的税收环境下,这种动机往往演变为违法的偷逃税行为。随着我国税收法制建设的进一步完善和税收征管水平的提高,偷逃税行为在一定程度上得到了遏制,纳税人开始转向运用科学的税务筹划手段合法减轻自己的税收负担。作为不同的利益主体,企业纳税人追求的是税后利润的最大化,而税务机关则尽可能保证国家税款的应收尽收和及时征缴入库。因此,企业纳税人与税务机关税收征纳的博弈客观存在,只是在不同税收环境下两者之间的策略选择存在一定的差别。
一、企业偷逃税与税务机关的博弈分析
假定企业纳税人欲通过偷逃税手段减轻税负,模型中只考虑税务机关行为对企业偷逃税行为的影响,此时的博弈双方是企业和税务机关。博弈模型的建立:局中人(1)企业,局中人(2)税务机关。博弈双方的策略:企业为偷逃税或不偷逃税也不筹划,税务机关为税务查获或未查获。这里仍作如下假设:偷逃税款额为T,被税务机关查获的概率为P,查获后应补缴税款为T,加收滞纳金并处罚金为C32,查获后用于寻租以减轻处罚的支出为F,因此影响预期收益的因素有T、P、C32、F(为研究上的方便,这里不考虑企业开展偷逃税行为的额外成本支出,如设置两套账成本、心理成本等)。根据假设条件分析得出企业纳税人的得益矩阵,如图1所示[1]:
从可以分析得出,纳税人的预期收益为:
U=T×(1-P)+(-C32)×P
=T(1-P)-C32×P=T(1-P)-λT×P
=T[1-(1+λ)P]
其中税收处罚率λ=C32/T,当T[1-(1+λ)P]>0,即(1+λ)P<1的情况下,纳税人将获取偷逃税收益U>0,此时企业就有了偷逃税的经济激励;但企业并不一定选择偷逃税行为,其具体行为的选择取决于纳税人的依法纳税意识和税法遵从度[1]。
当T[1-(1+λ)P]<0,即(1+λ)P>1的情况下,纳税人偷逃税收益U<0,此时企业偷逃税行为是不经济的,但企业不一定选择不偷逃税。这里需要考虑一个特殊因素——税务寻租,当不存在税务寻租途径时,由于偷逃税的预期收益小于零,企业不会选择完全不经济的偷逃税行为;当存在税务寻租途径,企业的具体行为选择取决于寻租支出F和逃税支出T+C32之间的关系。若F>T+C32,则企业纳税人不会选择偷逃税行为,若F具体来说,在税收处罚率λ既定的情况下,当查获概率P<1/(1+λ)时,企业的理性纳税行为是偷逃税行为;当查获概率P>1/(1+λ)时,企业的理性纳税行为是纳税遵从,但在存在税务寻租的特殊情况下企业的纳税遵从也有可能转化为偷逃税行为。在企业偷逃税行为被查获的概率P既定的情况下,当税收处罚率λ<(1-P)/P时,企业倾向于偷逃税的理性纳税行为;当税收处罚率λ>(1-P)/P时,企业倾向于依法纳税。因此,为有效遏制纳税人的偷逃税行为,税务部门应从两个方面着手:一是加大税收稽查力度,二是加大税收处罚力度,提高违法行为的查获概率和税收处罚率,从而促使纳税人依法纳税。
二、企业税务筹划与税务机关的博弈分析
严格意义上讲,税务筹划是符合国家立法意图的一种合法行为,但这种“合法性”客观上还需要税务行政执法部门的“确认”,而在这一确认过程中客观存在着税务行政执法的偏差,使得企业税务筹划的成功与否存在很大程度的不确定性。对企业和税务机关来说,二者之间的信息不对称主要表现在企业无法准确预测税务机关对企业税务筹划行为的认定态度,税务机关也不可能完全掌握企业所有真实的纳税信息[2]。因此,企业纳税主体与税务机关成为非完全信息博弈下的双方主体。
假定企业所处的环境是一个稳定的经济环境,则企业优先选择开展税务筹划,模型中只考虑税务机关行为对企业税务筹划的影响,此时的博弈双方是企业和税务机关[3]。博弈模型的建立:局中人(1)企业,局中人(2)税务机关。博弈双方的策略:企业为筹划或不筹划,税务机关为税务稽查或不稽查。这里仍作如下假设:企业开展税务筹划的直接成本为C1,机会成本为C2,税务筹划被税务机关认定为违法行为的风险成本即加收滞纳金和税收处罚的金额为C32;企业税务筹划的节税利益为T;税务机关进行税务稽查的稽查成本为C。
当企业选择了开展税务筹划,税务机关具有进行税务稽查或不进行税务稽查这两个选择。当税务机关不进行税务稽查时,企业的收益函数为U=T-C1-C2;当税务机关进行税务稽查时,如果认为企业的税务筹划是合法的,此时企业的收益函数为U=T-C1-C2;如果认为企业的税务筹划是违法的,此时企业的收益函数为U=-C1-C2-C32[4]。
由于受税收征管力量和水平的影响,税务机关客观上并不对每个企业开展税务稽查。假设企业估计税务机关开展税务稽查的概率为P1,不开展税务稽查的概率为1-P1;税务机关开展税务稽查的情况下,对企业税务筹划“合法性”的认定概率为P2,对企业税务筹划“非合法性”的认定概率为1-P2,则企业开展税务筹划的期望收益为:
U=(T-C1-C2)×(1-P1)+(T-C1-C2)×P1×P2+(-C1-C2-C32)×P1×(1-P2),企业不开展税务筹划的期望收益为:U=0。
(一)税务机关的策略选择
尽管税务机关开展税务稽查的目的在于严格税收征管,监督企业依法纳税,现实中并不一定遵循成本收益原则,但为了研究上的方便,这里假定税务机关也是理性经济人,在选择税务稽查时遵循成本收益原则。当企业开展税务筹划时,税务机关开展税务稽查的期望收益为:U=-C×P2+(T+C32-C)×(1-P2);税务机关不开展税务稽查的期望收益为:U=0。当企业不开展税务筹划时,税务机关开展税务稽查的期望收益为:U=-C;不开展税务稽查的期望收益为:U=0。从以上分析可以看出,当企业开展税务筹划时,只有当税务机关的期望收益U=-C×P2+(T+C32-C)×(1-P2)>0,即P2<(T+C32-C)/(T+C32)时,税务机关应选择税务稽查策略;当企业不开展税务筹划时,税务机关应采取不稽查策略。
(二)企业税务筹划的一般策略选择
当税务机关开展税务稽查时,若企业估计税务机关对企业的税务筹划认定为合法时,企业将选择筹划策略以取得税收收益,此时企业税务筹划的期望收益为:U=T-C1-C2,且U>0;若企业估计被认定为违法行为时,企业将选择不筹划策略,此时企业税务筹划的期望收益为:U=-C1-C2-C32<0。即当税务机关开展税务稽查情况下,企业的收益函数:
P2>(C1+C2+C32)/(T+C32),
此时企业应选择开展税务筹划策略;当税务机关不开展税务稽查时,因为T-C1-C2>0,企业应选择税务筹划策略。只有当企业开展税务筹划的期望收益:
P1×(1-P2)<(T-C1-C2)/(T+C32),
此时企业选择税务筹划策略。
结合前面对税务机关与企业税务筹划的策略选择分析,只有当(C1+C2+C32)/(T+C32)
三、企业特殊策略选择的经济博弈分析
这里的特殊策略选择是指企业纳税人在一定的外部环境下,为减轻税收负担所选择的合法筹划或非法筹划,即选择合法的税务筹划行为还是违法的偷逃税行为[5]。假定在相对稳定的税收环境下,企业欲通过一定手段减轻自身税负,模型中只考虑税务机关行为对企业行为选择的影响,此时的博弈双方是企业和税务机关。博弈模型的建立:局中人(1)企业,局中人(2)税务机关。博弈双方的策略:企业为偷逃税或税务筹划,税务机关为税务稽查或不稽查。
这里仍作如下假设:节税额为T,税务机关的稽查概率为P3,并假定企业的偷逃税行为一旦稽查即被查出,而企业的税务筹划行为被认定为合法;偷逃税被查获后应补缴税款为T,加收滞纳金并处罚金为C32,企业开展税务筹划的直接成本为C1,机会成本为C2。因此影响偷逃税行为预期收益的因素有T、P3、C32,影响税务筹划行为预期收益的因素有T、C1、C2(这里不考虑企业开展偷逃税行为的额外成本支出,也不考虑现实中可能存在的税务寻租成本)。为研究上的方便,现引入三个相对率指标反映这些不同的影响因素:一是税收处罚率λ,即λ=C32/T;二是税务筹划节税成本率δ,即δ=(C1+C2)/T,三是税务稽查概率P3。可以分析得出纳税人偷逃税的预期收益为:
U1=T×(1-P3)+(-C32)×P1
=T(1-P3)-C32×P3
纳税人税务筹划的预期收益为:
若U2=(T-C1-C2)×(1-P3)+(T-C1-C2)×P3=(T-C1-C2);
则U1-U2=(C1+C2)-(T+C32)×P3。
当U1=U2,即:
(C1+C2)-(T+C32)×P3=0时,企业采取偷逃税行为与开展税务筹划行为取得的预期收益是一致的。对该式进行调整分析,两边均除以T,则得出δ-(1+λ)P3=0。在λ和P3既定的条件下,当U1-U2>0,即税务筹划节税成本率δ>(1+λ)P3时,企业偷逃税行为的预期收益大于开展税务筹划的预期收益,此时企业的最佳选择是偷逃税行为;当U1-U2<0,即税务筹划节税成本率δ<(1+λ)P3时,企业开展税务筹划的预期收益大于偷逃税行为的预期收益,此时企业的最佳策略选择是开展税务筹划。因此,企业应尽可能降低税务筹划节税成本率,以提高税务筹划行为的经济效益。
在δ和P3既定的条件下,当U1-U2>0,即税收处罚率λ<(δ-P3)/P3时,企业偷逃税行为的预期收益大于开展税务筹划的预期收益,此时企业的最佳选择是偷逃税行为;当U1-U2<0,即税收处罚率λ>(δ-P3)/P3时,企业开展税务筹划的预期收益大于偷逃税行为的预期收益,此时企业的最佳策略选择是开展税务筹划。因此,税务机关应加大税收处罚力度,遏制纳税人的偷逃税行为,促进企业开展合法的税务筹划行为。
在δ和λ既定的条件下,当U1-U2>0,即税务稽查概率P3<δ/(1+λ)时,企业偷逃税行为的预期收益大于开展税务筹划的预期收益,此时企业的最佳选择是偷逃税行为;当U1-U2<0,即税务稽查概率P3>δ/(1+λ)时,企业开展税务筹划的预期收益大于偷逃税行为的预期收益,此时企业的最佳策略选择是开展税务筹划。因此,税务机关应加大税务稽查力度,引导企业减轻税收负担的方式由违法的偷逃税行为转向合法的税务筹划行为。
四、结语
经济激励是影响企业理性纳税行为的根本诱因。偷逃税作为一种违法行为,其可能的预期收益客观上受税务机关查获概率、税收处罚力度等因素的影响。企业税务筹划作为一项合法的理财行为,其预期收益客观上受税务筹划节税成本率、税务机关对税务筹划的合法性认定等因素的影响。因此,为了有效遏制或减少纳税人的偷逃税行为,引导和促进企业开展合法的税务筹划行为,税务机关应加大税务稽查力度,加大对偷逃税等违法行为的税收处罚力度,减少纳税人偷逃税的收益预期,有效降低纳税人偷逃税行为的内在经济激励。同时,加强税务机关人员的职业道德与业务素质教育,从根本上堵住纳税人税务寻租的源头,科学认定纳税人的税务筹划行为,从而切实体现税收执法的严肃性和公正性。对于企业纳税人来说,应在依法纳税的基础上运用科学的税务筹划手段减轻自身税收负担,尽可能减少税务筹划成本支出,降低税务筹划节税成本率,以取得较好的税务筹划效果。在此基础上,纳税人依法开展税务筹划、依法纳税,税务机关依法征税,这样才能真正体现和谐的税收征纳关系,实现“税企双赢”的最佳效果。
参考文献:
[1]张斌.博弈论在税收筹划中的运用[J].商业经济,2004(12):56-58.
[2]张晓美.企业税收筹划研究——基于风险控制、效应的探讨[D].重庆:重庆大学硕士学位论文,2005.
[3]王晓芳,肖琳玲.税收筹划博弈分析[J].合作经济与科技,2007(2):56-57.
论文摘要：在一定条件下阻止欠缴税款又未提供相应担保的纳税人出境，是《税收征管法》中确立的一项保障税款征收的措施，但对阻止出境构成要件的规定较为模糊，免责条件显得过于苛刻，行政裁量的标准也完全缺位，对纳税人权利可能造成不必要的损害。因此，除了考虑国家税收利益之外，有必要从纳税人的权利的角度，重新审视阻止出境措施，从实体要件和程序要件两个方面对其加以规范。
在一定条件下阻止欠缴税款又未提供相应担保的纳税人(以下简称为“欠税人”)出境，是《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称为《税收征管法》)中确立的一项保障税款征收的措施，该法第44条规定：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保。未结清税款、滞纳金，又不提供纳税担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”与之相对应的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称为《实施细则》)第74条规定：“欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。”显然，上述法律法规对于阻止欠税人出境构成要件的规定较为模糊，免责条件过于苛刻，行政裁量的标准也完全缺位，对欠税人出境自由可能造成不必要的侵害。尽管国家税务总局、公安部此前曾制定《阻止欠税人出境实施办法》(国税发E19961215号文，以下简称为《办法》)，规定了阻止出境的相关标准和程序，但对欠税人的权利保护仍然考虑得不够周详。因此，除了考虑国家税收利益之外，也有必要从保护纳税人权利的角度，重新审视阻止出境措施的实体要件和程序要件。
一、阻止欠税人出境的可行性与必要性分析
(一)可行性——阻止欠税人出境并不违宪
众所周知，出境自由是公民迁徙自由的重要内容，也是各国宪法所普遍确认的公民基本权利。在我国，1954年《宪法》即确认了公民迁徙自由的权利。1982年《宪法》虽然将其删除，但从基本权利的性质看，宪法本身只有确认的效力，并无创造或废止的能力。作为应然性的权利，宪法未明确规定公民的迁徙自由权并不意味着公民不享有此项权利。g13遗憾的是，我国《税收征管法》第44条有关阻止出境的合宪性问题并未引起我国大陆地区学界和实务部门的重视。相比之下，我国台湾地区的学者对此则展开了激烈的争论，其焦点就在于为了保全税收而对公民的迁徙自由权加以限制，以对基本人权的限制达到征税之便利是否合理。尽管其大法官解释称“行政院……之《限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法》，……上述办法为确保税收，增进公共利益所必要，与宪法尚无抵触”。但有些学者仍然认为，这一解释仅以法律保留原则及授权明确性原则为出发点，论证限制出境之合宪性，而并未论证《税捐稽征法》的合宪性，因此仍有探讨之空间。
从法律上来讲，任何权利(包括公民的基本权利)都是有界限的。基于维护公共利益的需要，在必要的范围内，法律可以对基本权利加以限制。正如《公民权利与政治权利国际公约》所言，为保护国家安全、公共秩序、公共卫生或道德、或他人的权利和自由所必需且与本公约所承认的其他权利不抵触的限制，是可以被允许的。显然，《税收征管法》设置阻止欠税人出境措施，其法理依据即在于保障国家税收，维护公共利益，立法意图本身亦无可指责，因此，这一措施并不存在违宪之嫌，在税收实践当中也是可行的。
(二)必要性——财产性税收保全措施的不足
税收必须通过纳税人缴纳税款来实现，相应地，《税收征管法》也赋予税务机关广泛的行政执法权来确保税收目的的实现，如该法第38条所规定的包括查封、扣押、冻结在内的直接针对纳税人财产权的税收保全措施。而阻止出境针对的实质上是欠税人的人身权而非财产权，除非欠税人在被阻止出境之后自行缴纳所欠税款，或者提供担保以换取出境自由，否则，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加纳税人现有的财力状况或支付能力，最终可能无助于税收的实现。而从另一个角度看，如果欠税人并无出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便无任何意义，税务机关以阻止出境迫使欠税人缴纳税款的目的势必落空。基于此，有学者认为，阻止出境的手段是否有助于实现税款征收的目的，值得怀疑。
实际上，尽管国家的税收管辖权确定之后，其存在虽不受国境的限制，但其行使却不可能随心所欲。从独立角度来讲，外国税务机关不能到中国强制执行其税收决定，中国税务机关也不能到国外执行职务。即便存在这种可能，由于难以查清纳税人的财产所在，强制执行往往也会落空。而如果欠税人存在通过出境逃避税收的嫌疑，则阻止其出境无疑是最为现实的举措。因此，在德国税法中，针对财产的查封、扣押、冻结等，被称之为“物的假扣押”。而针对人的限制出境、拘提管收、监视居住等，则被称之为“人的保全假扣押”。换言之，针对欠税人的人身权的阻止出境的措施，虽然无法直接保全欠税人的财产，但确实是为了保障税收安全的举措，将其归入税收保全措施之列以弥补单纯的财产性税收保全措施之不足当无不妥。
另一方面，阻止出境对于欠税人而言也是一种现实的或潜在的压力。在这种压力的作用下，出于各种考虑，欠税人可能向税务机关主动缴纳税款，或者提供相当的担保。特别是对于临时来华或者仅仅来华一次的外国人来说，这种措施更是具有立竿见影的效果。因此，相对于查封、扣押或冻结等财产性税收保全措施来说，尽管阻止出境仅仅属于一种间接的强制措施，却可以在一定程度上迫使欠税人主动履行纳税义务。从这个角度来看，对欠税人采取阻止出境措施确实又有其必要性。
二、阻止欠税人出境的实体要件
如上所述，阻止欠税人出境的立法意图无可指责，对于以逃避税收为目的而出境的欠税人而言，其作用也是十分明显的。但是，《税收征管法》及相关规范性文件关于阻止出境实体要件的规定却过于宽松，极易造成税务机关对纳税人权利的过度侵犯。因此，有必要完善相关制度设计，使得阻止出境在对纳税人权利损害最小的情况下发挥最大的效用。
(一)阻止出境的欠税数额标准
如果运用比例原则来衡量阻止出境措施，必须充分考虑纳税人所欠税款之数额。如果欠缴税款的数额过小，则无阻止欠税人出境的必要，除非欠税人欲定居境外，且今后也无重回境内之可能。对于欠税数额的具体标准，《税收征管法》及其《实施细则》均未明确规定，国家税务总局《关于认真贯彻执行<阻止欠税人出境实施办法)的通知》(国税发[1996]216号文，以下简称为《通知》)第1条第1款对此明确规定：“各地税务机关对欠税人实施出境限制应严格掌握，原则上个人欠税3万元以上，企业欠税2O万元以上，方可函请公安边防部门实施边控。但对拒不办理纳税申报的，可不受上述金额限制。”
笔者认为，本着慎重保护纳税人权利的考虑，对欠税数额可采取双重限定标准，即一方面，欠税数额必须达到一个法定的具体而明确的标准，并且该标准应随着社会经济条件的变化而及时加以调整；另一方面，应当同时要求欠税数额必须达到欠税人应纳税额的一定比例，方可对其采取阻止出境措施。
(二)对税务机关行政裁量权的限制
为避免或减少税务机关采取阻止出境措施时的随意性，对于确无必要阻止出境的情形，应由法律直接作出除外性规定，而不能任由税务机关自由裁量。例如，对于公益性单位的负责人，其出境本身是基于公益目的，况且与单位之间并不存在财产联系，实无阻止其出境之必要。而即便属于税务机关裁量范围内的事由，也必须严格遵循“权力用尽原则”。具体而言，就是要求税务机关必须首先采取查封、扣押、冻结等财产性税收保全措施，只有在上述措施无效的情况下，方可考虑采取阻止出境措施，以求最大限度地降低对欠税人的人身权利的影响。而《通知》也强调了这一点，该通知第1条第2款规定：“对纳税人的欠税事项，凡能在境内控管的，尽可能不要留待欠税人出境时解决。”与此同时，在个案中还应考虑欠税人的具体情况。例如，欠税人无力缴纳所欠税款，也无法提供相应担保，但确有奔丧、探病等紧急事务需要出境，税务机关就应当考虑一定限度内的融通余地，否则，一概阻止其出境也明显违背人伦。
(三)被阻止出境对象的具体认定
根据《税收征管法》第44条的规定，只要纳税人存在欠税情形，又未能提供担保，税务机关就可以决定阻止其出境。如果欠税人是自然人，那么欠税人即是被阻止出境的对象。如果欠税人是单位，则阻止其法定代表人出境。但从实务操作来看，对于单位纳税人而言，即便有必要阻止出境，阻止的对象是否必然为法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企业中即不存在所谓的“法定代表人”，全体合伙人可以共同执行合伙企业事务，也可以委托一名或数名合伙人执行合伙企业事务。执行合伙企业事务的合伙人，对外即代表合伙企业。显然，如果严格按照《税收征管法》的规定，此时就无法确定阻止出境的对象。而《办法》第3条则规定：“欠税人为自然人的，阻止出境的对象为当事人本人。欠税人为法人的，阻止出境对象为其法定代表人。欠税人为其他经济组织的，阻止出境对象为其负责人。上述法定代表人或负责人变更时，以变更后的法定代表人或负责人为阻止出境对象；法定代表人不在中国境内的，以其在华的主要负责人为阻止出境对象。”应当说，这种规定更符合实际，与《税收征管法》也未必存在冲突。
此外，如果欠税人死亡，自然无从阻止其出境。但是，在欠税人留有遗产时，是否应当阻止其继承人出境呢?我国《继承法》第33条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”据此，继承人应以其所继承的遗产为限承担被继承人的纳税义务(继承人自动放弃继承的除外)，否则，税务机关可对其采取阻止出境措施。
三、阻止欠税人出境的程序要件
除了必须满足相关实体要件之外，阻止出境的程序要件则关乎纳税人的知情权和救济权等一系列权利。不过，“在考虑法制建设的时候，中国的法学家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。”对于阻止出境而言，无论是《税收征管法》及其《实施细则》，还是国家税务总局的文件，相关的程序性规定均存在较大漏洞，亟待立法进一步予以完善。
(一)阻止出境是税务机关作出的具体行政行为
从形式上看，采取阻止出境措施是针对特定主体的一种人身限制，因而属于具体行政行为。但问题在于，该措施同时牵涉税务机关和出入境管理机关，而实际作出阻止出境决定的行政主体，究竟是负责税款征收的税务机关，还是负责出入境管理的公安机关。进一步言之，如果欠税人对该具体行政行为不服，应以哪个行政机关为对象寻求法律救济，则直接关系到纳税人权利能否得到有效保护。
在我国台湾地区，早期的行政法院判例认为，税务征收机关对出人境管理机关的通知，只是请求出入境管理机关限制当事人出境。至于当事人是否实际被限制出境，取决于出入境管理机关的决定。税务征收机关的通知行为只是一种事实通知，不产生限制当事人出境的效果。因此，当事人不能针对这种通知申请救济，而只能在出境申请被实际驳回后，针对出入境管理机关的行为申请救济。不过，行政法院现在则认为，当事人是否有限制出境的必要，是由税务征收机关决定的。出入境管理机关无从审查财政部决定是否妥当。因此，当税务征收机关将副本通知当事人时，即产生法律上的效果，可以申请行政救济。
我们知道，作为负责税款征收的税务机关并没有阻止欠税人出境的权力，而只能向出人境管理机关提供相关信息，提示其阻止欠税人出境。根据《税收征管法》及其《实施细则》的相关规定，税务机关仅仅是“通知”出入境管理机关阻止欠税人出境。《办法》中也只是规定，在符合条件时，税务机关应当“函请”公安机关办理边控手续，阻止欠税人出境。而无论是税务机关的“通知”还是“函请”，抑或类似的其他作法，均不能看作是真正意义上的具体行政行为，出入境管理机关可以不受其约束。我们从中似乎可以得出这样的结论，即出入境管理机关阻止欠税人出境，只是基于自己的职权。如果纳税人不服，只能以出入境管理机关为对象申请行政复议或提起行政诉讼。
(二)阻止出境之决定必须送达欠税人
让行政相对人知晓针对自己的具体行政行为的内容是行政执法的一项基本原则。对被阻止出境的欠税人而言，其有权知晓自己已经被采取了阻止出境的税收保全措施。这一方面使得欠税人享有充分的知情权；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以发挥。而实务操作程序却是，税务机关并不是对欠税人作出并送达阻止出境决定，而是直接通知出入境管理机关，进而由出入境管理机关阻止欠税人出境。显然，这样做实质上剥夺了欠税人知情和申请救济的权利，从而构成严重的程序瑕疵。:
虽然《办法》第3条规定：“经税务机关调查核实，欠税人未按规定结清应纳税款又未提供纳税担保且准备出境的，税务机关可依法向欠税人申明不准出境。”但此处的“申明”应采取何种形式，是否具有强制性，是否属于具体行政行为，均不无疑问。
一、以增加地方可用财力为目标，依率计征，应收尽收，组织收入取得新突破
XX年，受市场原材料价格上涨等不利因素影响，我县部分企业经济效益下滑，给组织收入带来了一定困难。面对不利局面，全县地税干部排难克阻，强化征管，大力组织收入。今年，市局下达我局各项税收任务为2640万元，截止年底，我局组织回各项税收2675万元，占年计划的101.3%,超收35万元。组织回各项规费收入484.1万元，占到年计划的110.4%。
以上税费合计，XX年全县地税系统共组织回收入3159.1 万元，占年计划的102.9%，超收90万元，同比增长804%，增收 244万元，从而取得了超计划、超同期、超历史的好成绩，实现了税收收入史上新的突破，为地方经济发展和社会稳定做出了积极的贡献。
在不利困境中，我们能在组织收入中取得这样好的成绩，主要是采取了“五个加大”措施:
一是加大重点行业、重点税种和薄弱环节税收征管力度。继续强化对房地产、教育、医疗、通信、电力、金融、保险等重点行业的管理，使这些行业的税收较上年有明显增长。强化营业税等重点税种管理，营业税实现了建局以来的最高水平。认真做好汇算清缴，本着明确主体，规范程序，优化服务，提高质量的指导思想，对全县151个管户的企业所得税采用征收方式进行了鉴定，鉴定面达到100%，其中查账征收124户，核定征收27户，合计征收税款71万元。与此同时，重点检查了13户企业的所得税汇算，查补入库税款、罚款、滞纳金共计59万余元
二是加大重点税源监控力度。继续落实《重点税源监控管理办法》，对年纳税大户建立了重点税源监控数据库。各征收单位针对辖区内的重点税源，落实人员，明确责任，加强了对化工、电业、建材等大户以及房地产开发业、建筑业、金融保险业等重点行业的监控。各征管单位还建立了与企业之间经常性的交流、沟通制度，对重点税源进行跟踪管理，确保了重点税源的及时足额入库，全年共从重点税源入库税款891.8万元，占到全年地税收入的33.3%，为税收任务的顺利完成奠定了良好基础。
三是加大清理欠税力度。各征管单位先后深入到全县13个欠税户，澄清欠税底子，制定清欠计划，并对欠税果断加收滞纳金，同时严格防止新的欠款，保证税款足额入库。全年共清回欠款128万余元，陈欠较年初下降53.8%。
四是加大规费征管力度。针对规费任务同比增幅较大，部分企业不理解的情况，各征管单位坚持税费并重，以税促费，广泛宣传，强化沟通，说千言万语，吃千辛万苦，全面加强规费征管，确保了各项规费任务的全面完成。安峪所全年共完成规费 140.5万元，占年计划的116.4 %，超收比例居各征管单位第一。
五是加大经济税收分析力度。为确保全年收入任务完成，在摸清税源、与各单位签订目标责任制的基础上，县局对收入情况逐月统计通报，针对出现的问题，及时分析原因，采取相应对策，进一步提高了对经济税收形势的预见性和预判力，使税收收入平稳均衡入库。达到了首季提前“开门红”，半年顺利 “双过半”，年底实现“满堂红”。
二、 以提高征管质量和水平为核心，依法治税，夯实基础，科学化精细化管理取得新进展
一是大力开展税法宣传，营造良好的征管外部环境。在今年的税法宣传月活动中，我们紧紧围绕“依法诚信纳税，共建小康社会”的主题，通过树立“四个观念”：即全员宣传观念、宣管并重观念、宣传营造环境观念、宣传也是执法观念，坚持“四个结合”：即将税法宣传与预防偷漏税行为、开展各项执法检查相结合，与传播党和政府温暖、开展便民为民活动相结合，与宣传税收管理工作、树立税干正面形象相结合，与规范税干执法行为、建立宣传工作的长效机制相结合，使税法宣传月活动轰轰烈烈，扎扎实实，有声有色，反响强烈。共发放宣传品153件，宣传资料XX余份，出板报47块，书写标语40余幅，悬挂横标10条，现场咨询3场，张贴《索要发票提示帖》520余份，与县电视台合拍了《两张发票》和《56套房》电视短剧两部，制作了《“法”的交响》电视专题片1部。形式多样的税法宣传有效地提高了全民的纳税意识和自觉性。主动申报业户达98%，较上年增长了5个百分点。
二是认真开展管户清查工作，消除了征管的空白点。为了更有效地消除漏征漏管户，3月份，我们集中力量，采取“五查五看”的办法：即查有无新增户，看是否办理了税务登记证；查有无漏管户，看是否长时间漏管；查有无漏征户，看是否足额纳税；查有无违规用票户，看是否在发票上做手脚。通过对所有纳税户逐街、逐巷“拉网式”实地检查，共清查出漏征漏管户46个，查补税款11321.71元，罚款1375元。
三是开展了发票检查，规范征管行为。利用10天时间，集中对去年5月1日至今年5月1日所领取发票的管理、使用及税款入库情况进行了全面检查，共查阅发票和收据97075份，对开具发票无日期、无完税证号码、税目不清、混淆税率、统一收据使用不规范、征收税款年底压库现象等问题进行了及时纠正和处理。
四是全面进行饮食业整顿，征管薄弱环节明显改观。根据市局的部署和安排，采取重点调查、全面清查和总体调额相结合的方法，对全县173个饮食业户在税收征管工作中存在的基础管理薄弱、定额不到位和漏管漏征等突出问题进行了认真整顿。通过整顿，调额并下达文书239户，增加了66户；定税（费）额为55385元，增加了35558元，调额幅度达到179%以上，受到了市局领导的充分肯定和好评。
五是强化税收稽查，征管秩序得到进一步理顺。稽查局充分发挥“查偷、堵漏、碰坚、攻硬”的作用，对房地产及涉及的建筑安装业和娱乐业进行了专项检查。经过精心部署，周密安排，分门别类地对上述业户进行专项检查，通过查前辅导，思想教育，特别是实行人性化的“约谈制”，促使其主动缴纳税款107.6
万元。同时,立案7起,查补入库各项税款49.46万元，加收滞纳金罚款1.2万元。
六是积极推进房地产税收一体化管理，探索征管新途径。针对房地产建筑业税收的特点和问题，我局启动“电子眼”，与国土资源和房地产管理部门沟通，摸清房地产开发公司的耕地占用税、契税、营业税及附加、土地增值税、企业所得税、个人所得税、印花税、城建税等；组建“信息库”，完善了房地产开发项目，房地产预售销售、房地产开发项目办证三类台账，建立起税源信息数据库；架设“高压线”，出台了本县《房地产建筑业税收一体化管理实施方案》，制定了一系列配套制度，将其视为“高压线”，令行禁止，严格遵守；打造“互联网”，严把收受发票、资金支付和项目进度三个关口，环环相扣，网网相套；配置“跟踪哨”，通过局机关纪检组、监察室和社会上受聘的协税护税员，对房地产建筑业缴税情况，跟踪进行纳税评估，及时发现问题，及时予以解决。今年以来，房地产建筑业征回税款363.06万元，占到年计划的106.78%。
三、 以落实“两制”为抓手，创新机制，提高效能，地税部门公信力和执行力得到新提高
我们把贯彻落实省局出台的首办负责制和限时办结制，作为改变工作作风、提高工作效率，树立地税部门公信力和执行力的重要举措。在年初制定岗位目标责任制和过错追究制的基础上，省局《涉税事项首办负责制》和《限时办结制》出台后，我们组织税干进行了原原本本地学习、讨论，还在电视上广为宣传；为7月1日执行这两项制度做好了前期工作。
省政府关于改进机关作风、优化政务环境、全面提高政府公信力和执行力的大会召开后，我局召开三级会议，迅速进行了传达贯彻，并通过组织座谈、交流谈心、笔记展评、命题考试、知识竞赛，简报报道、文艺演出、板面展示、资料发放等形式，进行了深入地宣传教育。在此基础上，制定出台了10余项切合实际、便于操作的配套制度，制作了《涉税事项申请材料补正告知书》、《受理回执单》、《首办、限时跟踪卡》和《涉税事项办结通知书》，开辟了《“两制”项目表》专栏，挂起了意见箱，公布了咨询电话，在电视上进行了公开承诺。同时联系本局实际，将两项制度所涉事项，具体分解到各股室、各岗位，规定了相应的工作标准和考核目标，确实做到了岗职具体，权责相当，时限明确，考核有据，奖罚分明。对各单位的贯彻落实情况，组织力量不定期地督导检查，及时通报情况，严格责任追究，使全局无论是基础工作、办公环境、改革创新，还是税干的思想意识、工作作风、精神状态等方面，都做到了高标准，严要求，运行规范，成效明显。初步建立了靠制度行权、凭制度办事、用制度管人的内控机制，初步构建了衔接紧密、运转协调、行为规范的管理体制，使执法自由裁量权受到限制，执法随意性得到抑制，行政不作为和乱作为受到遏制，有力地带动和促进了规范执法、优化服务、作风建设三项“重头戏”的落实和完成。今年以来，我们严格贯彻执行国家关于就业再就业的规定，简化审批手续，提高办事效率,把税收优惠政策落实到位，共为32户下岗职工办理了税收减免手续，减免各项税费12857元。为6名退伍军人、残疾人办理了税收优惠审批手续，受到了广泛的好评。9月下旬市局检查时，对我局此项工作给予了高度评价。
四、 以作风纪律整顿为突破，从严治队，狠抓党建，干部队伍建设取得新的跨越
——抓整顿改进工作作风。队伍按照省、市局的统一部署，我们将作风纪律整顿作为强化党建工作、提升队伍整体素质、推进地税工作上层次、上水平、求突破的重大举措，从5月9日开始，到6月14日结束，利用1个多月的时间，我们从讲政治、顾大局的高度出发，广泛动员，周密部署，加强领导，强化措施，扎实工作，紧密结合本局地税工作实际和存在的突出问题，在创新上做文章，在质量上下功夫，在突破上求发展，做到了宣传动员快，安排部署缜；组织管理严，学习质量高；揭短形式多，剖析问题细；民主评议实，分析根源深；制定标准高，整改措施新。认真完成了学习动员、检查分析、改进提高三个阶段的工作，取得了明显成效，在全局逐步形成了树立三个理念、坚持一种精神、营造一种环境、实现一个目标的氛围。三个理念，即“亲民、为民、利民”的从政理念、“团结就是生产力、团结就是战斗力、团结就是事业发展基础”的理念和“为人民群众服务、为纳税户服务和为经济社会发展服务”的服务理念。坚持一种精神，就是坚持“艰苦创业、开拓创新、求真务实、团结进取、创造佳绩”的地税精神。营造一种环境，就是营造“凝心和气、爱岗和业、睦邻和友、安内和外”的良好环境。实现一个目标，即实现“各级党委、政府满意、社会各界满意、纳税人满意、广大地税干部职工满意”的目标。全局税干的组织纪律观念进一步增强，思想工作作风进一步强化，单位的公信力和执行力进一步提高，队伍的创造力、凝聚力和战斗力进一步增强，依法治税的成效日趋明显。12月上旬，省、市依法治理领导组将我局作为全县唯一的“依法治理示范单位”，检查验收并通过了我们坚持“四五”普法、搞好依法治理的工作，给予了高度评价。
——抓培训提升整体素质。一是强化了政治理论学习教育，制定了学习教育方案，发放了辅导资料，明确了学习重点，设计了思考练习题，党组带头，人人参与，组织了学习笔记和学习体会展评，举办了知识竞赛，兴起学习《文选》和十六届五中、六中全会精神热潮，增强了学习的实效性。二是深入开展了“八荣八耻”社会主义荣辱观教育活动，从组织、时间、形式、效果等方面做出了全面部署，提出了明确要求，将“八荣八耻”内容与税收本职工作结合起来，指标量化，标准硬化，明确责任，严格监督，与落实“十一五”规划、实践《公民道德实施纲要》和《全民科学素质行动计划纲要》、与各股室的工作职责、工作任务结合起来，创新形式，创新载体，创新方法，形成战斗力。三是认真组织培训。2月6日至8日，组织全体税干进行了为期3天的《山西省地税系统税收执法责任制实施办法》、《税收管理员制度》和《公务员法》知识培训，并进行了考试，参加考试的71人全部及格，其中80分以上的51人，优秀率达72%。四是强化了信息技术培训，选派2人参加了省、市的计算机培训，2人参加了县公安局的计算机安全管理培训，有14人参加了县局为
期10天的计算机培训。有12人参加了全国计算机等级考试，其中10人达到国家计算机一级标准，在去年已有59人达到此标准的基础上，上升到69人，占到规定达标税干的92.1%
——抓党建发挥带头作用。县局与各基层支部层层签订了党建工作目标责任书，依据“围绕税收抓党建，抓好党建促税收”的总体思路，一年来开展了一系列活动。一是根据征管改革后基层征管单位由原来12个成为6个的新形势，重新设立了支部，由原来的5个联合支部变为目前的5个单设支部、2个联合支部，为开展各项党建活动提供了组织保障。二是进一步引深了“五好党支部”和“无违纪支部”创建活动，完善了活动方案，丰富了活动内容。各支部建立健全了党员访谈制度，广泛开展起支部成员和党员、党员和党员、党员和群众之间的谈心活动，结成对子，搞好帮扶，沟通思想，加深感情，增强了凝聚力，使创建“五好支部”和“无违纪支部”活动逐浪高涨。全局57名党员一年来没有出现任何违规违纪现象。同时，加强党员后备力量，3名积极分子被吸收为预备党员，还从5名重点培养对象中确定了3名发展对象上报上级党委审批。三是发挥党员在文明服务和文明创建中的作用。通过党员挂牌服务和设立党员先锋岗位，发挥党员在文明创建中的作用。通过进一步深化创建认识，细化创建制度，强化创建措施，硬化创建考核，优化创建质量，使创建活动热烈而扎实地向前推进，通过了“运城市百佳诚信单位”、“文明单位”的复查验收，为我局明年申请创建省级“文明单位”打下了坚实基础
五、 以新综合征管软件成功上线为标志，求真务实，稳步推进，信息化建设实现新飞跃
新综合征管软件上线运行，是省局确定的信息化建设的一项主要工作，也是实践科学化管理和精细化管理的重要载体和重要标志。基于此认识，局党组高度重视，把软件上线作为亲历亲为的“重点工程”。根据省、市局精神，我们及早动手，一是成立领导机构，完善组织体系。县局成立了上线领导组和新版综合征管软件上线工作联络中心，负责上线工作的指挥协调，并成立了信息化管理股，为信息化建设提供技术支撑；二是夯实硬件基础，搞好相关培训。在硬件升级上，我们对原有的电脑和打印设备进行了整合配置，升级扩容，为软件的成功上线创造了良好的硬件环境；在软件培训上，组织相关人员分四批参加了市局组织的新版征管软件师资培训，并于9月5日至10日对本局税干进行了系统培训，为软件的顺利上线打下了坚实基础；三是大力广泛宣传，争取配合支持。为了使广大纳税人理解上线工作，积极配合支持，我们印发新版综合征管软件上线工作公告，张贴于各办税服务厅门前。在县电视台播放宣传公告。还印发300余份综合征管软件上线公告和150余份缴税地点变更公告，逐户送达到纳税户手中。使之家喻户晓，人人明白；四是发扬拼博精神，稳妥扎实推进。全局人员克服时间紧、任务重等困难，夜以继日，连续作战，通过环境搭建、新软件数据清洗、欠税清理、税收票证领、用、存的核对、新旧代码表的对照上报、纳税人基础信息的采集和录入等程序，于10月1日，一举实现了新综合征管软件全面上线，全县710个业户纳入了信息化管理体系中，构建起全面、实时、动态的税源监控网络，有效提升了信息化管理水平。各基层管理单位以新版综合征管软件上线为契机，加大了管户管理和税款清缴力度，对上线户和未上线户采取“统一登记，区别管理”的征管方法，逐步将全县所有纳税户纳入软件管理。截至目前，全县共有纳税户 户，其中上线户797户，未上线户 户。通过软件三个月的运行情况来看，平均申报率达 %，入库率达 %，共征收税款788 万元，加收滞纳金4046.16元，罚款410元，加罚23.7元，清理欠税 万元，软件运行初显成效。
在着力抓好新版综合征管软件上线的同是,我们还有效利用现有设备和网络资源，通过环境搭建、操作培训、权限设置等方式，加大和规范了省局邮件系统、市县局ftp文件传输系统、公文处理系统、货运发票开票系统等软件的推广应用，全面提高了办公自动化和办税自动化的应用水平，极大的方便了税务人员和纳税人，使信息化建设向前迈出了一大步。
六、 以构建廉政文化为重点，探索创新，注重实效，党风廉政建设迈上新台阶
廉政文化建设是省、市局今年确定的党风廉政建设的重点和突破口。在此项工作中，我们主要抓了以下几个环节：一是在价值取向上，通过教育固廉，读书思廉，着力解决“三观”问题。先后组织学习了《党内监督条例》、《纪律处分条例》等文件，并安排税干业余学习好《廉政理论》、《廉政时评》、《廉政故事》等10本廉政文化书籍，定期检查学习笔记，组织廉政知识考试，让正确的世界观、人生观、价值观在税干的思想上扎根。二是在生活方式上，通过文娱润廉、交往清廉，积极应对中西方文化碰撞、市场经济负面效应和传统文化消极因素的“三大挑战”。坚持每天早上作广播体操，下班后下棋、打乒乓球，节日组织趣味体育比赛，每天早操后练唱《誓词》、《八荣八耻》、《八个坚持、八个反对》、《公务员之歌》等廉政歌曲，在娱乐中充实、丰富和完善自己，形成与市场经济相和谐的生活方式。通过平等、和谐的人际交往，密切党群、干群、地税人与纳税人之间的关系。三是在行为方式上，通过典型导廉、警示策廉，养成清白正派的习惯。开辟了廉政文化墙和廉政文化走廊，在其中的“古代廉吏”、“时代楷模”专栏中，大力宣传古今廉吏和本单位廉政标兵先进事迹，以点带面。在县局《简报》的“廉政文化建设”专栏和基层所廉政文化墙的“警钟常鸣”栏中，经常登载反面典型的违法犯罪事实，以及本单位的不良现象，还定期向税干发送廉政短信，早敲警钟，防微杜渐。四是在社会环境上，通过家庭助廉，多方督廉，倡导尊廉崇廉风尚。在今年的“三八”妇女节，借向税干家属慰问之际，发送了《家庭助廉倡议书》，还坚持召开家庭助廉座谈会，号召税干家属当好廉政之家的守门员。同时构筑起完备的督廉网络，随时检查督导。五是在从严治队上，严格责任追究，对发现的一名税干的违规违纪行为给予了相应的政纪处分。由于我局廉政文化建设的卓有成效，今年5月 12日，市局专门在我局召开了全市廉政文化建设现场会。廉政文化建设，促使党风、行风和政风有了大的改观，在今年的行风评议中，我局名列全县执法系统第一名。
七
、以增强工作的预见性和前瞻性为出发点，有的放矢，善于总结，信息和调研有了新起色
也 谈 税 源 监 控
无非
税源监控是税务机关掌握应征税款的规模与分布的综合性工作。如果税源监控不力，则申报核税、帐证管理和稽查审计等都将失去依据，成为无源之水，无本之木。近年来，税源随着经济的发展呈现出许多新的特点，产生了许多新的问题，使作为税收征收管理基础的税源监控显得尤其重要。
一、目前税源失控的几种表现
（一）漏征漏管个体工商户居高不下。据有关资料表明，当前漏征漏管现象的存在不是个别地区的问题，而是实行集中征收后产生的一个普遍且难以根除的问题。今年7月份以来，某某市国税局在工商部门及城区政府的配合下，组织了100多人次对市区建筑装饰材料市场、水果批发市场、海鲜批发市场等专业市场以及大型集贸市场进行税务登记专项检查，在检查的7548户纳税户中，就有900多户有税务登记违章行为，查出漏征漏管户460户。补税罚款6万余元。另外，据某某市工商局提供的资料反映，今年5—7月，该局共办理工商登记2254户，其中应办理国税税务登记的纳税人为1834户，但截止8月25日，仅有1306户前来办理税务登记证，办证率为71%。
（二）商业一般纳税人税收流失严重。
今年7至9月，按省局部署，某某市国税局对全市使用防伪税控系统的商贸企业265户进行了专项检查，通过帐证、帐实结合的方法，查出61户企业存在多种偷逃税行为：购进货物未付完款即抵扣进项税，利用预收帐款、分期收款发出商品等科目隐瞒收入，私设金库进行帐外经营，将购进货物或自产、加工产品用于非应税项目，发生非正常损失不作进项税转出等。共查补税款728.94万元，滞纳金214.31万元、罚款232.47万元。
（三）部分小规模纳税人尤其是私营企业借帐证混乱偷逃税。随着市场经济的发展，私营企业数量逐渐增多，规模越来越大，国家从私营企业取得的税收也不断增加，但私营企业会计工作仍相当薄弱，随意性比较大，增加了税务机关查帐征收的难度。有的税务机关图省事，对应建帐核实征收的企业干脆实行定额征收。由此造成税收大量流失。
（四）工业企业利用灵活的经营手段转移、逃避税收。目前，在某某市的一些工业企业，特别是一些大集团公司纷纷采取所谓“直销”、“联营”、“专卖”、“总”等经营方式，使经营该企业产品的商业企业以近于甚至低于进货成本的价格销售商品，然后由厂家将利润另外以各种方式返还给商业企业，造成利润转移，逃避增值税或导致增值税在行业间、地区间发生非正常的转移，使局部地区增值税税负降低。
（五）企业利用电子商务逃避税收。在当今电子计算机技术突飞猛进，以及产品价格日渐降低的情况下，微机正逐渐走进办公场所和普通家庭，从而使电子商务从无到有，到日益兴隆。据报载，我国今年电子商务交易可达8亿元，2002年预计可达100亿元。这一商业活动的“交易场所”是企业在互联网上开设的网站，顾客只要将钱存到商家指定的帐号即可，商家通过邮寄，或者通过设在顾客所在地的经销点或货仓直接为顾客送货上门。这使税务机关面临难以认定企业常设机构、难以认定销售性质、难以有效开展税务稽查等问题。这样，电子商务越兴旺，税收流失将越严重。
二、造成税源失控的几个因素
（一）新征管模式的缺陷，使税务机关管理难以到位。1996年国家税务总局提出的征管模式突出了申报、服务、征收、稽查等特点，节省了人力，提高了办税效率。但它却忽视了税收基础的管理。尽管近年来我们采取增加检查次数、征管查部门互通信息、推行代征代管等办法努力堵漏补缺，但由于这些办法基本属于治标性质，虽一时奏效，却无法从根本上遏制部分纳税人，尤其是个体经营户通过频繁变更名称、地址等手段恶意偷逃税款的行为。
（二）理想的税收政策与现实征管方式及手段的冲突。目前的增值税政策是只要一般纳税人企业购进货物，取得进项，就可以申请抵扣税额。一些私营企业利用税务机关人力少，难以进行库存商品清点核对的弱点，进货时均索取专用发票抵扣税额，销售时如果对方是个体消费者，往往不开票不入帐。城市中大商场、超市，经营品种成千上万，要准确核查其存货几乎不可能，故这类公司也存在极大的税收隐患。而部分有“兼营”和“混合销售”行为的纳税人，为尽可能减少税收负担，故意混淆征税范围，人为地将税款在增值税和营业税之间非法流动，达到少缴税目的。此外，由于收购发票由买方自己开票，税务机关缺乏有效的监控约束，故部分从事农副产品、废旧物资收购的企业虚开发票现象也比较普遍，使原本毛利率及税负率较高的所谓“高征低扣”企业，其税负率却明显偏低。
（三）一般纳税人企业变动大，税收管理不到位。例如，目前某某市国税局管辖一般纳税人企业3224户，今年1—9月，新认定增值税一般纳税人296户。另外，对一些未按规定或不符合要求的一般纳税人也予取消资格，1—9月共取消369户。在一般纳税人企业变动频繁，商业活动日趋复杂多样、经营手段更趋灵活多变的时候，税务机关却面临着这样的两难：一是人事改革，人员精减，征查力量不足，而且素质参差不齐；二是对一般纳税人认定过程、认定后缺乏一套规范严密的管理办法。力量不足，使税务机关容易出现“抓大放小”现象，侧重于大、中税源企业的征收检查，忽视了小规模纳税人的管理。加上有的稽查、稽核人员业务不精，检查浮光掠影，致使一些涉税问题未能及时发现，一些涉税违章问题悬而不决，积重难返。而管理措施不规范严密，导致了一些租赁场地经营的商业企业在取得一般纳税人资格，经营一段时间之后，如无生机或为了逃避税收，往往趁机连货带票征、IC卡及设备席卷一空，造成税款流失。
（四）市场竞争日益激烈，利率降低。近几年来，国民经济虽稳定增长，但由于消费市场相对饱和，商业领域已由传统的卖方市场转为买方市场，市场竞争日趋激烈，导致企业利率普遍偏低。故多数纳税人采取薄利多销、降价处理等手段促销，毛利率极低。一些由于经营不善，在竞争中处于劣势，出现亏损经营的企业这时往往打税收主意。如一些商业企业随意在一般纳税人和小规模纳税人之间转换“身份”，在税负上避高就低：假如由于税收政策或者税务机关对小规模纳税人的定额偏低，使实际税负偏低，则一些精明的一般纳税人在利益驱动或市场竞争的压力下，由向小规模转变；如果由于政策或者税务机关对小规模纳税人的征税严格，“双定”到位，使小规模纳税人税负高于同类经营的一般纳税人，则一些小规模纳税人将努力按一般纳税人的标准去经营，千方百计争取一般纳税人资格，寻求避税、逃税港。
三、解决税源失控的几个方法
（一）提高对税源监控重要性的认识。税收管理实践反复证明，税收管理的基础只能是税源监控。离开了税源监控这一“地面基础”，税收管理中的各种“上层建筑”也将站不稳脚。现行税收征管模式把税收管理的基础定为纳税申报和优质服务，这是不足取的。随着现代科技的发展，纳税申报的方式将不断地朝多样化发展，而纳税人申报表上的数字是否可靠将取决于我们做多少有效的征前工作，也即取决于税收征管基础的坚实程度。如果我们在这一问题上不能给予充分的认识和肯定，那么大量繁杂的征后堵漏工作将使我们应接不暇，疲于奔命。
（二）完善“三员”管理制度，使之更加行之有效。
1、建立和完善驻厂员、联络员制度。目前我省国税系统真正派驻企业，与企业员工一起上下班的干部仍属个别，更多的是联络员。由于税务机关与企业之间没有法定的一套规章制度，明确驻厂员的权责，使这“两员”难以有效开展工作，发挥应有的作用。此外，由于一些驻厂员、联络员综合素质较低，在企业经营方式、手段走向多、广、深、新的情况下，也显得力不从心。笔者建议如果要从此“两员”入手管住重点税源企业，那么首先应该考虑选派综合素质突出的干部担任这一角色，并且与企业有关领导一起协商建立一套行之有效的工作制度，在现行法律法规的范围内尽可能多地为“两员”争取参与企业经营管理的“知情权”。
2、建立起专职调研和清理个体私营“双漏”的职能部门。在一些税源较充裕的城市中，个体私营税收往往被看作“零散”税源，没有受到足够的重视。其实，如果真正把它们管住管好，难保它就是一块“肥缺”。特别是在专业市场不断形成，规模不断扩大、专业化程度不断提高的今天，一个专业市场的潜在税收也许能敌一个欠发达县份的全部税收收入。笔者建议在一些商业区或大型专业市场内建立起这样一个税收职能部门，这一部门的税务人员，也就是“片管员”。他们不负责税收的征收，而主要对管片内的业户进行税源的调查摸底、税负的精确测算，应纳税额的准确核定和及时调整，并落实管户联系责任制，经常对业户进行查访，对群众举报的偷逃税行为进行快速有力的查处。
“片管员”除负责日常的调查稽核，还应该对纳税人税务登记进行有效的宣传教育和辅导，建立起对纳税人在登记前后的教育性走访制度和长期对纳税登记的复核追查制度，并将有关信息进行整理、修正、立档和输入微机，做到户户建档、全面监控、新办注销跟踪到底。同时，充分利用新征管法创造的有利条件，与工商行政管理部门建立联系制度，定期将管户情况与工商局有关部门进行核对。通过信息分析比较，对无证经营户进行及时有效的查处。
通过实施这样“人管人”措施，相信即使管片内业户频繁变换，税务机关也能对管户做到心中有数，从而管住易动易失的税源。
3、要建立健全税务干部岗位责任制，将规范管理的责任落实到人。一是要配合机构改革，定职能、定机构、定编制、定岗位、定人员。做到以职定岗、以岗定责、责任到人，促进科学规范管理。二是严格考核，奖惩兑现。要尽量做到按规范管理，按制度运行，按程序操作，按章程办事；职能简化、工作量化、考核细化、奖惩硬化。
（三）利用信息化网络对税源信息进行有效监管。
在技术日趋成熟的条件下，可以考虑以推广电话、电子申报为标志的进一步的集中征收。而从税收信息化进程中节省下来的人力，可以专心从事计算机数据信息的充实完善和分析管理，对征管对象建立起以销售额、进、销项税额、增值额及税负率等各项指标为对象的调查、统计、分析系统，为征管稽查部门提供实用信息。另外，通过机内信息进行税源分析预测，对各类纳税户进行全面评估，从而随时掌握税源的变化，及时为上级部门提供征管中新问题和相应的对策建议。
为了保证源头信息的真实可靠，还必须加强对企业尤其是私营企业财会的管理。建议：（1）申请办理私营企业的纳税人，必须设置持《会计证》的财会人员，如实记帐。税务机关要对弄虚作假企业的业主及财会人员一并进行行政及经济处罚，使此两者均不敢在帐上作文章。（2）对不愿单设会计人员的企业，责成其选择税务。无者不予办理营业执照及税务登记。（3）加强会计基础工作。通过开展会计基础工作规范化达标活动，促进企业建立健全内部财务管理制度和计量、检验、凭证等基础工作。同时，强化外部监督。一是强调年度会计报表须通过注册会计师查证，对其规范性和真实性做出评价，方可作为工商、税务部门对企业报表合法性的鉴别依据；二是将私营企业列入税务稽点，至少做到每年一查。
【论文摘要】个人所得税是我国财政收入的主要来源之一。然而,在我国现行税制中,个人所得税却被公众认为是税收流失最严重的税种。这不仅使财政收入遭到巨大损失,而且还加剧了个人收入分配不公的状况。因此,进一步加强个税的征收和管理,加大税法宣传力度,提高公民自觉纳税的意识,是改善我国个税流失状况的有效途径。
我国自1980年开征个人所得税以来,个人所得税收入逐年增长,它在调节个人收入、缓解社会分配不公、增加财政收入方面起到了重要的作用。但从整体情况看,个人所得税税款流失严重,其调节力度还远远不够。造成这种局面的原因概括起来主要是个人所得税制本身不完善以及个人所得税征管手段乏力所致。要充分发挥个人所得税的调节和收入作用,应在个人所得税制的完善及提高征管水平上下工夫。
一、个人所得税征管现状分析
(一)全社会依法纳税的意识依然淡薄
我国税法规定,个人所得税扣缴义务人支付个人所得应纳税时,不论纳税人是否属于本单位人员,均应代扣代缴其应纳的个人所得税税款,扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的,由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款以及相应的滞纳金或罚款。这个规定有利于通过税源扣缴个人所得税,从而从源头上控制个人所得税流失。但其负面影响是将个人所得税流失责任更多地归咎为扣缴义务人,导致我国长期以来个人所得税收入过多地依赖支付单位的代扣代缴,个人所得税的纳税申报工作由支付单位包揽,纳税人无需同税务部门联络、无需办理纳税申报手续,也拿不到税票证明,造成纳税人被动纳税,根本不了解税法和纳税方式,更没有把纳税作为一种应尽义务,不利于纳税意识的提高。
(二)对隐形收入缺乏有效的监管措施
由于我国收入分配渠道不规范,金融系统发展滞后,导致现实生活中个人收入的货币化程度较低,现金交易频繁,并产生大量的隐形收入、灰色收入。一个常识是,现在浮在表面的有钱人,比如正被税务部门重点监控的私营企业主和演艺明星,充其量只是有钱人的冰山一角。2000年7月,国家统计局城市社会经济调查总队在全国10个省市进行高收入群体的调查,结果发现,在城市高收入群体中,企业单位的负责人占的比例最高。而过去人们对演艺界人士高收入的想象,并没有在调查中得到确认。很多自称有钱的人实际上并不是很有钱;很多实际很有钱的人却从来不敢说自己有钱。这使得税务部门重点监控的纳税人监控不在重点上。
(三)税务部门征管信息不畅、征管效率低下
由于目前征管体制的局限性,征管信息传递并不准确,而且时效性很差。不但纳税人的信息资料不能跨征管区域顺利传递,甚至同一级税务部门内部征管与征管之间、征管与稽查之间、征管与税政之间的信息传递也会受阻。同时,由于税务部门和其他相关部门缺乏实质性的配合措施(比如税银联网、国地税联网等),信息不能实现共享,形成了外部信息来源不畅,税务部门无法准确判断税源、组织征管,出现了大量的漏洞。同一纳税人在不同地区,不同时间内取得的各项收入,在纳税人不主动申报的情况下,税务部门根本无法统计汇总,让其纳税,在征管手段比较落后的地区甚至出现了失控的状态。
(四)扣缴义务人代扣代缴质量不高
虽然国家税务总局早在1995年就制定并下发了《个人所得税代扣代缴办法》,对扣缴义务人的权利和义务作了明确而又具体的规定,但实际生活中,部分扣缴义务人或迫于领导的压力,或责任心不强、业务水平不高、法制观念淡薄,故意纵容、协助纳税人共同偷逃税款,将该扣缴个人所得税的收入不计或少计入应纳税所得额,还有的干脆将工资薪金所得适用的超额累进税率改为5%的比例税率。
(五)个人所得税的处罚远远不能到位
个人所得税的处罚是和其违章违法行为联系在一起的,而其违章违法行为主要表现在偷逃税问题上。我国个人所得税偷逃税问题,早在上世纪80年代后期的个人收入调节税执行期间就曝露出来,当时对各种“名人”、“权贵”的偷逃税案件处罚不力,其负面的示范效应非常大。同时,90年代初开始暴力抗税事件也在全国范围内屡屡发生,加之法律对其制裁也没有及时、到位,使违法犯罪者更加气焰嚣张。虽然近几年执法环境对个人所得税征管有了一定改善,但整体个人所得税征管还是“富人争相偷逃税、工资薪金万万税”。再加之能够缴得起较高个人所得税的,一般都是有一定地位和名望的,税务部门对他们偷逃税被查住的最多也是补税罚款,有的甚至任其发展、睁一只眼闭一只眼了事。
二、完善我国个人所得税征管的对策
依法纳税是公民的基本义务。美国建国初期财政部部长汉密尔顿曾讲过,人一生下来有两件事情是不可避免的,一是纳税;二是死亡。社会公众人物必须懂得他们在从社会获得声誉的同时,也必须承担社会的义务,其中“依法纳税”是起码的条件。笔者认为政府需要承担以下几个方面的工作来改革和完善我国个人所得税。
(一)实行个人所得税制度和征收办法的改革,为公民纳税提供良好、便捷的税务服务
加强税收征管工作的软硬件设施的建设,包括建立一套严密完善的税收征管法律制度,减少各种优惠减免措施,增强执法的刚性和执法的严肃性,加大对逃税偷税等各种税收流失行为的法律制裁和经济制裁,加强税收征管队伍建设,提高税务征管人员的政治素质和业务素质;建立计算机控管网络,实现税收征管工作电算化,并尽快与银行等计算机系统实现联网。
(二)全面实行金融资产实名制
我国现在已经对储蓄存款、有价证券等实行了实名制,在各种支付结算中广泛使用支票、信用卡。虽然目前建立金融资产实名制会面临诸多阻力,但应充分认识到金融资产实名制不仅对个人所得税的征管意义重大,而且对抑制地下经济、防治腐败,特别是建立社会主义市场经济所必需的信用关系都具有十分重要的意义。
(三)推行税务制度
由于纳税过程比较繁琐,而纳税义务人的税法知识普遍较低,以致在确定应纳税所得额、计算应纳税额、履行申报手续和办理交纳税事宜方面均存在较大的难度,致使征收工作存在一定的风险。推行税务制度,一方面有利于纳税人正确履行纳税义务,消除或降低纳税人的纳税风险;另一方面,它在税务机关和纳税人之间架起了桥梁,发挥沟通纳税人与税务机关联系的纽带作用,把税收政策和税收常识及时传递给纳税人,督促纳税人依法纳税。同时税务部门也可以通过税务了解个人所得税征纳过程中存在的问题,不断改进和完善征管方式。
(四)实现数据资料一定范围内的共享
充分发挥政府部门和社会各界的协税护税作用,形成治税合力,才能收到调节收入分配的良好效果。地税部门一方面要和工商、银行、海关、司法、房地产、证券部门以及街道办事处等单位建立经常联系制度,互通信息,以全面掌握个人有关收入、财产的资料信息。如向金融部门了解个人储蓄存款及利息收入和资金往来情况;向工商部门了解工商登记和变更登记有关资料;向证券部门了解各类有价证券的转让及股息、红利支付情况等。另一方面地税部门内部也要在制度上确定协调与沟通的具体办法,真正实现信息共享,避免各自为战的不良倾向。
(五)尽快建立并积极推行个人信用制度
首先,切实实施储蓄存款实名制,建立个人账户体制,这项举措在2000年开始实行,每个人建立一个实名账户,将个人工资、薪金、福利、社会保障、纳税等内容都纳入该账户,这需要税务、银行、司法部门密切配合和强大的计算机网络支持。其次,实行居民身份证号码与纳税号码固定终身化制度,做到“全国统一、一人一号”。第三,国家要尽快颁布实施《个人信用制度法》及配套法规,用法律的形式对个人账户体系、个人信用记录与移交、个人信用档案管理、个人信用级别的评定、披露和使用,个人信用主体的权利义务及行为规范作出明确的规定,用法律制度保证个人信用制度的健康发展。
(六)建立和完善个人收入监控体系,制定纳税人编码制度,建立纳税档案
论文摘要:企业并购会导致巨大的现金流出,仅靠企业自身的力量很难解决资金缺口问题,所以往往要向外界筹资。本文从股权筹资和债券筹资两个角度进行并购筹资方式的税收筹划分析,并结合案例加以论证,旨在帮助企业更新纳税观念,促使企业并购行为的科学合理化。
1 引言
并购是历史的大趋势。美国著名经济学家、诺贝尔经济学奖获得者乔治·斯蒂格勒曾经说过:“没有一个美国大公司不是通过某种程度、某种方式的兼并而成长起来的,几乎没有一家大公司是仅靠内部扩张成长起来的。”自19世纪末开始出现公司兼并行为以来,迄今为止西方国家经历了五次兼并浪潮,特别是20世纪90年代以来,无论是国外还是国内,公司并购活动比过去任何时候都要活跃和频繁。作为迅速扩大市场份额、形成规模效应、节约经营成本、优化资本构成的一个有效手段,并购日益受到跨国公司的青睐。应当注意的是,并购是一个相当复杂的过程,而且由于并购会导致企业巨大的现金流出,仅靠企业自身的力量很难解决资金缺口问题,所以往往要向外界筹资。可供企业选择的筹资方式很多,目前适合我国国情的企业筹资方式和途径主要有内部留存、增资扩股、金融机构信贷、企业发行债券、卖方融资和杠杆收购等方式。但归纳起来,无非是股权筹资和债券筹资两种形式,且企业无论采用何种形式筹集并购所需资金,都需要付出一定的代价,这种代价称为资金成本。在企业筹资决策中,不仅要求筹集到足够数额的资金,而且也要求以较低的代价取得。因此,在企业并购过程中进行筹资方式的税收筹划,从税收的角度尽量降低并购成本具有重要的实践意义。
2 相关概念界定
2.1 企业并购
企业并购是指企业间的产权交易行为,其主要包括以下几个方面的内容:
(1)兼并。兼并(m e rger)含有吞并、吸收、合并之意。通常有广义和狭义之分。狭义的兼并指在市场机制的作用下,企业通过产权交易获得其他企业的产权,使这些企业丧失法人资格,并获得对它们控制权的行为。广义的兼并是指在市场机制的作用下,企业通过产权交易获得其他企业的产权,并企图获得其控制权的经济行为。
(2)收购。收购(a cqu isit io n)是指对企业的资产和股份的购买行为。收购涵盖的内容较广,其结果可能是拥有目标企业几乎全部的股份或资产,从而将其吞并;也可以是获得企业较大一部分股份或资产,从而控制该企业;还有可能是仅拥有一部分股份或资产,而成为该企业股东中的一个。
收购和广义兼并的内涵非常接近,因此学术界和实业界都经常把兼并和收购合称为并购(m ergeran d a cqu isit ion)。并购实际上包括了在市场机制的作用下,企业为了获得其他企业的控制权而进行的所有产权交易活动。
(3)并购的主体和客体。在企业并购中,并购主体被称为收购企业、兼并企业、出价企业;而并购客体被称为目标企业、被兼并企业、被收购企业。
2.2 股权融资
股权融资是资金不通过金融中介机构,借助股票这一载体直接从资金盈余部门流向资金短缺部门,资金供给者作为所有者(股东)享有对企业控制权的筹资方式。这种控制权是一种综合权利,如参加股东大会,投票表决,参与公司重大决策,收取利息, 分享红利等。股权融资具有以下几个特点:
(1)长期性。股权融资筹措的资金具有永久性,无到期日,不需归还。
(2)不可逆性。企业采用股权融资勿须还本,投资人欲收回本金,需借助于流通市场。
(3)无负担性。股权融资没有固定的股利负担,股利的支付与否和支付的多少视公司的经营需要而定。
2.3 负债融资
负债融资是指企业通过举债筹措资金,资金供给者作为债权人享有到期收回本息的筹资方式。相对于股权融资,它具有以下几个特点:
(1)短期性。负债融资筹集的资金具有使用上的时间性,需到期偿还。
(2)可逆性。企业采用负债融资方式获取资金,负有到期还本付息的义务。
(3)负担性。企业采用负债融资方式获取资金,需支付债务利息,从而形成企业的固定负担。
(4)流通性。债券可以在流通市场上自由转让。
2.4 税收筹划
在西方发达国家,税收筹划对纳税人来说是耳熟能详的,而在我国,则处于初始阶段,理论界对税收筹划的描述也不尽一致。一种代表性的观点认为,税收筹划是指纳税人在税法规定的范围内,通过对投资、经营、理财活动事先进行筹划和安排,尽可能地取得节约税收成本的税收收益。税收筹划有广义和狭义之分。广义的税收筹划应作更宽泛的理解,如通过具体的税收筹划活动节税、节省税收罚款、节省税收滞纳金等;而狭义的税收筹划仅指通过具体的税收筹划活动节税。
3 企业并购的税收动因
随着并购活动的纵深发展,出于单一动机的并购活动已不多见。在诸多动因的并购活动中,节税问题已经成为必不可少的考虑因素。在现有的税法条件下,税收对并购的刺激主要体现在以下几个方面:
第一,目标企业资产价值的改变是促使并购发生的强有力的纳税动因。根据会计惯例,企业资产的账面价值反映其资产的历史成本。尽管可能也会提供有关重置成本的信息,但折旧的计提仍然是以资产的历史成本为依据的。如果资产当前的市场价值大大超过其历史成本(这种情况经常会发生,尤其在通货膨胀时期),那么通过卖出交易将资产重新估价就可以产生更大的折旧避税额。在企业并购的购买法下,为了反映购买价格,收购企业的资产价值将增加,结果收购企业所享受的折旧避税额超过目标企业在同样的资产上所享受到的。从而并购后企业新的所有者可以享受到增加的折旧避税额,而原来目标企业的所有者也可以通过并购方支付的并购价格获得一部分相关收益。
第二,企业可以利用税法中的亏损递延条款来达到合理减轻税负的目的。当某企业在一年中出现了亏损,该企业就不仅可以免付当年的所得税,而且它的亏损还可以向后递延,以抵消以后几年的盈余。我国现行的企业所得税和外商投资企业以及外国企业所得税规定的递延年限均为5年。这样,如果企业在一年中严重亏损,或连续几年不盈利,拥有相当数量的累计亏损,就往往会被考虑作为兼并对象,或者该企业考虑兼并盈利企业,以利用其在纳税方面的优势。
第三,当收购企业以可转换债券方式收购目标企业时,即收购企业将目标企业的股票转换为可转换债券发行一段时间后再将其转换为普通股股票。这在税法上可以在收入中预先减去可转换债券利息,具有抵税效应,同时可以保留这些债券的资本收益,在债券转换为股票后再支付,使企业享受延期支付资本利得税的收益。
第四,当并购活动发生时,如果参与并购的双方不是以现金支付,而是以股权交换的方式进行,将目标企业的股票按一定比率转换为收购企业的股票。这样,由于在整个过程中,交易双方的股东既未收到现金,也未实现资本利得,所以这一过程是免税的。通过这种并购方式,在不纳税的情况下,企业实现了资产的流动和转移。
第五,税收的其他刺激。企业在并购中,充分利用国家的税收优惠政策,通过对并购企业组织形式、并购行业、目标企业所在地以及对并购的筹资方式、交易方式和会计处理方法的选取做出事先的筹划和安排,可以尽可能的节约纳税成本,使税后收益长期稳定增长,从而进一步促使了企业并购行为的发生。总而言之,税收在并购活动中扮演着重要的角色,是企业在并购的决策和实施中不可忽视的重要策划对象。如何依法纳税并主动利用税收杠杆将企业并购的各个环节同减轻税负结合起来以谋取最大的经济利益,已成为企业经营理财的重要组成部分。
4 并购融资中税收筹划的实务操作
筹资方式下税收筹划的主要切入点是税法规定企业的债务利息可以在税前利润中扣除,这对参与并购的企业同样适用。因为按照税法规定,企业发生的利息支出在一定条件下可以在税前列支,而企业支付的股息则只能在税后利润中分配,不能作为费用在税前扣除。这样一来,企业在进行筹资税收筹划时,就必须在筹集债务资本还是筹集股权资本之间做出选择。当然,企业对筹资方式的选择应当综合考虑各种情况,不能仅仅考虑最大程度的减税。减税意味着要增加企业债务融资的比例,但是随着债务融资比例的上升,一方面企业的财务风险会大大增加,另一方面即使企业的财务风险处于可控制的范围内,企业自有资金利润率也未必会随着债务比例的上升而上升,而自有资本利润率的提高才是企业股东追求的目标。因为自有资本利润率越高,意味着股东的投资回报率也越高。通常情况下,当企业息税前的投资收益率高于负债成本率时,提高负债比重可以增加权益资本的收益水平。这时,选择较高比例债务融资的融资方案就是可取的。反之,当企业息税前的投资收益率低于负债成本率时,债务融资比例提高,股东的投资回报率反而下降,这时高债务比例的融资方案就未必可取。下面举例说明。
案例:a公司为实行并购须融资400万元,现有三种融资方案可供选择:方案一,完全以权益资本融资;方案二,债务资本与权益资本融资的比例为10:90;方案三,债务资本与权益资本融资的比例为5 0:50。利率为10%,企业所得税税率为30%。在这种情况下应如何选择融资方案呢?(假设融资后息税前利润有80万元和32万元两种可能。)
可以看出,当企业息税前利润额为80万元时,税前股东投资回报率>利率10%(即债务成本率)。股东税后投资回报率会随着企业债务融资比例上升而相应上升(从14%上升到21%),这时应当选择方案三,即50%的债务资本融资和50%的权益资本融资,此时应纳税额也最小(为18万元);当企业息税前利润额为32万元时,税前股东投资回报率<利率10%(即债务成本率)。这时,债务比例越大,股东税后投资回报率反而越小(从5.6%下降到4.2%)。在这种情况下,尽管方案三最大限度地节约了企业的税收成本(此时纳税额最少,为8.4万元),但却未必是最佳筹资方案。
论文关键词 税收债权 保全 代位权 撤销权
税收债权保全制度是2001年我国税收征管法修改之后税法对合同法上债权保全制度的移用。税收债权保全制度由税收代位权制度与税收撤销制度两部分构成。税收代位权，是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收即税收债权造成损害时，由税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。税收撤销权制度是指税收撤销权是指税务机关对欠缴税款的纳税人滥用财产处分权而对国家税收造成损害的行为，请求人民法院予以撤销的权利。
在我国现阶段，学者们对税收债权保全制度进行理论性研究居多，鲜见进行实证调查与分析的。因此，笔者试图立足于实务角度，考察新税收征管法实施以来税收债权保全现状，针对人们的税法意识、税收代位权、撤销权的认识以及在实践中税务机关行使撤销权、代位权的现状三个方面分别进行了问卷调查。以期通过调查并分析税收实践现状，发现问题并寻找原因，提出解决方法，为税务执法机关依法行政、依法征收税款提供全面、客观的分析，为司法机关审理涉及税收代位权、撤销权案件提供一定的理论指导与咨询，使其能够在税收债权与一般民事债权、经济活动相遇时，协调好国家利益、纳税人利益与第三人利益的关系，既维护国家利益，又维护经济活动安全。
一、问卷调查基本情况
依据2001年修订的《中华人民共和国税收征管法》第五十条以及《中华人民共和国合同法》第七十三条、第七十四条的规定，我们对于税收债权保全制度中的代位权、撤销权的现状问题产生了巨大关注，我们利用三个月时间在宝鸡市范围内，分别对税务工作者，纳税人单位的工作人员，司法工作者（包括律师、法律顾问、法官等）以及其他与经济或者法律有关的其他人员等就对税收债权保全制度中的代位权、撤销权的有关问题展开了详细的调查，我们共发出《税收债权保全制度问卷调查表》500份，收回430份，其中无效问卷39份，有效问卷391份。
二、调查内容及其统计分析
从已经收回的有效问卷看，分别有税务人员156人，纳税人单位工作人员137人，法律工作者42人，其他人员56人。
（一）在税法理论基础方面
此项内容旨在考察调查对象在理论上对税收征纳关系的本质认识，数据如下：
1.对于税务机关与纳税人的地位的认识方面：认为是A、平等关系的有215人；认为是B、不平等关系的有115人；认为是AB两种关系都有的有33人；认为说不清楚的有16人。
2.对于税务机关与纳税人的关系的认识方面：认为是A、公法上的债权人与债务人的关系的有121人；认为是B、管理者与被管理者的关系的有110人；认为是AB的有77人；认为说不清楚的有68人。
3.关于税款的本质认识问题：认为A、税款是债的有29人；认为B、税款不是债的有27人；认为C、是国家权力的体现的有96人；认为D、税款的征收具有强制性、无偿性、固定性的有199人；认为E、税款从本质上是一种特殊的债；是行政权力的体现的有81人；认为F、其他的有26人。
从以上数据可以看出，调查对象对税收法律及其原理认识模糊，无论是税务工作者还是相关人员都不够重视税法基本理论的学习，不熟悉法律法规的基本内容，不够深入理解税收法律法规的深刻内涵，也有一定数量的税务干部不能正确理解税务机关与纳税人的关系，摆正位置，也不能正确看待税款的债权性。
（二）在对税收代位权、撤销权的具体法律规定适用方面
此项调查目的在于了解调查对象对于税收债权保全制度的具体掌握情况。
第一，对于是否知道税收代位权，撤销权以及知晓的途径上，可以看出：
1.对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的代位权上，认为A、知道的有220人；认为B、不知道的有89人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有81人。
2.对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的撤销权上，认为A、知道的有202人；B、不知道的有94人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有72人。
第二，在对于税收代位权，撤销权立法目的的认识上，认为是：
A、为了保证国家税款的顺利征收，维护国家利益的264人；认为是B、维护纳税人的合法权益的49人；认为是C、维护与纳税人进行交易的第三人的合法权益的31人；D、说不清楚的3人。
第三，对于税收代位权，撤销权的性质有不同的认识，主要有：
认为税收征管法规定税收撤销权、代位权体现了税务机关的A、行政权的有71人；认为体现了B、公法债权的有49人；认为C、既体现了行政权力又体现了公法债权的有207人；认为是D、其他的有15人。
第四，对于税收代位权，撤销权的具体条件和行使方式，期限问题的认识不足：
1.对于税收代位权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有96人，占26.4%。
2.税收撤销权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有109人，占30.2%。
3.对于税收撤销权、税收代位权行使方式问题，认为A、运用行政权力行使的83人；认为B、只能向法院提讼的126人；认为上述A，B均可的100人；D、不知道或者认为其他的有48人。
4.对于税收撤销权行使期限问题，认为应该为A、知道或应该知道撤销事由起一年内的有160人；认为应该为B、债务人的行为发生之日起5年内的有50人；认为应该为C、运用一般诉讼时效2年内的有141人；回答为D、其他的有13人。
5.对于税收代位权行使期限问题，认为税务机关行使代位权的期限性质应该是A、诉讼时效的有228人；认为是B、除斥期间的有88人；回答其他的有29人。
第五，对税务机关行使撤销权和代位权的效力，认为：
1.对税收征管法规定税收撤销权、代位权会不会影响到与纳税人有关的其他人的利益的看法；认为A、会的有124人，认为B、不会的有133人；回答C、说不清楚的有92人；回答D其他的有8人。
2.对税务机关行使撤销权、代位权之后能否直接采取税收强制措施的看法，认为A、能的有83人；认为B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。
3.税务机关行使撤销权、代位权胜诉后有无直接受偿权的看法，认为A、能的有150人；认为B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。
从以上数据可以看出，调查对象对于现有法律的具体规定理解得不够深刻，税务工作人员与司法工作者中存在着较多懂法者不懂税，懂税者不懂法的普遍现象，而对于《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国合同法》以及<最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（一）>都能准确理解者少之又少，并且注意掌握税收法律及其相关法律和司法解释的具体规定，从而导致对税收代位权和撤销权的具体操作认识比较模糊，致使不知如何操作。
（三）税务机关行使撤销权、代位权的现状
此项调查目的在于调查税务机关实施撤销权、代位权的实践情况。
第一，在税务机关工作人员中的现状是：
1.是否行使过；A、没有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。
2.具体原因A、没有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。
第二，在纳税人单位工作人员中的现状是：
1.是否被行使过；A、没有13人；B、有3人；C、不知道111人。
2.具体原因A、没有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。
第三，针对法律工作者熟知税收代位权的情况：A、知道10人；B、不知道32人。
以上一系列数据表明，税收代位权和撤销权在实践中很少实施，情况并不够理想，主要体现在：
一是税务机关对于税收征管法规定的税收债权保全制度重视不够。这主要表现在：（1）在税收宣传方面，只停留于法律条文的字面宣讲，深度不够；（2）绝大多数税务干部对税收优先权能够理解，对税收代位权、税收撤销权没有理解，更谈不上知道如何操作；（3）税务机关从来没有查处过这类案件，不是说这类问题没有发生，而是主客观原因造成的。
二是所调查到的税务机关均没有行使过税收代位权和撤销权，几乎90%的税务人员不知道或回答没有行使过税收代位权和撤销权，对于没有的原因也是一概不知。
三是纳税人单位工作人员也不知道；四是绝大多数审判人员没有办理过代位权、撤销权案件，都没有办理过税收代位权、撤销权案件；五是绝大多数律师和法官没有办理过代位权、撤销权案件，在已经办理过代位权或者撤销权案件的律师或法官中也都从来没有办理过税收代位权、撤销权案件。
三、思考与建议
第一，在立法上税收优先权，代位权、撤销权制度是否属于“虚置”问题？孟德斯鸠认为，“一切法律并无绝对的优劣或价值，凡是适合国情的法律就是最好的法律”。在我国税收法律制度的表现尤为明显。由于税收广泛而深入地存在着，而税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解的，并且现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范，因其政策性经常发生变动，再者为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等经常发生。致使我国的税收实体立法层级多、层次低，而程序立法层次较高，但是过于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是税收代位权、撤销权制度在税法中缺乏具体规定，致使有关部门无法操作或操作中漏洞百出，而在民法与合同法的规定中，程序复杂。根据法律的规定，税务机关行使代位权、撤销权的方式只能也必须是向人民法院提出请求，通过诉讼程序进行，而并非由税务机关采取强制措施或其他执法行为来直接实现，这一手段较其他税务机关可以直接进行的措施比较复杂，需要投入更多的精力。现行税法的不具体，使得税务机关及其工作人员只有专门抽出时间，投入精力学习民法、合同法等部门法的知识才能对税收代位权、撤销权制度予以掌握，而基层税收任务的繁重，致使税务人员在学习税收业务知识，都难以保证，从而使得对于相关法律知识的学习，无法保证，致使无法学习也疏于学习，更不便于操作，所以在实践中运用该制度追缴税款者为数极少，让人不得不怀疑该制度正在处于“虚置”的尴尬地位。
为此，建议加强税收立法，健全税收法律体系。基本思路是：建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系。尽快研究制定颁布《中华人民共和国税收基本法》。在税收基本法没有出台之前，不妨把《中华人民共和国税收征管法》以及与此相关的民事行政法律规范通过制定《税收征管法实施细则》的方式予以规定，以解决学习难以保证和在实践中操作性差的问题。
第二，在培训上，应注意将业务培训与法律培训置于同等重要地位。从调查情况看，目前税务机关重视业务培训，轻视法律培训，尤其是与税法相关的其它部门法知识的学习。在学习上，不同程度地存在着不系统、不扎实、缺乏针对性、实效性问题，部分税务人员对法律知识、税收会计、税收政策、企业情况，学习不够，掌握不深，了解不透。鉴于此，应该加强税务干部的税法教育与培训工作。税务工作法制性、政策性强，业务技能要求高，执法程序要求既规范又严格，《税收征管法》对民法制度的借鉴给税务人员愈发提出了更高的要求。因此，需要加大税法的宣传力度，特别是加强税务干部对税收相关法律的学习和培训，提高税务干部执法水平，尤其要深入学习税法，了解税法，掌握税法，认清自己作为依法治税主体所应承担的责任和义务，牢固树立依法治税观念，依法征税。
为此，我们建议税务人员不仅要掌握税收法律规定，更应当熟悉税收相关法律，比如《中华人民共和国合同法》以及《最高人民法院的司法解释》，使其对税收债权保全的操作有全新的认识和掌握；要采取以训代学、以考促学等有效方法，促进学习，提高水平。
第三，建立纳税人信用体系制度，弥补税务机关相对于纳税人，信息缺乏的现状。从目前税务部门的征管力量看，征管力量相对不足，一个管理员管理几百户的企业，对企业经营情况的了解是有限的。就纳税人而言，其债权债务、资金运转以及财务情况既属于企业内部机密也与其他企业有着密切的联系，而企业欠税原因更是复杂多样。因此企业为了在市场竞争中处于有利地位，总是想法设法对税务机关隐瞒财务实情。而现有立法规定的税收代位权的行使条件比较特殊，这种征纳双方信息的不对称一定程度上制约了这一清欠手段的运用。
从立法机关对税收撤销权、代位权制度的规定看，目的显然在于要有效防止国家税收人为流失，切实保障国家税收，税收代位权的目的应该是强调纳税人对其税收债务应以其全部财产作为责任财产而为一般担保的，同时纳税人对第三人享有的权利，也应纳入纳税人的责任财产范畴。
为此，国家应考虑建立纳税人信用体系制度，包括财务信用和经营信用两个方面，不仅要通过一定的方式对纳税人财务状况的有效监控，还要尽可能实现对其经营状况的了解，对于后者可以通过设立企业重大经营事项和财产转移向税务机关备案制度加以实现。
第四，进一步提高整个社会的纳税意识和护税观念。从纳税人的角度讲，欠税的原因多样的。既有可能是由于资金紧张，其为保障持续经营而出现拖欠税款现象，还可能是因贷款利率与滞纳金加征率的悬殊，利益驱动使然。从社会角度讲，全社会尚未形成国家利益高于一切和依法纳税的一种社会氛围。但是归根结底在于纳税意识的淡薄。从税务部门讲，仅仅靠对税法的宣传，并不能使纳税人的意识提高到相应的高度，而护税时使用的清欠的手段与力度也还远远没有跟上，因而税收代位权从2001年5月随着税收征管法下发后，并没有真正落实到位，更多的时候体现在一种宣传的层面上。
因此，针对纳税人的纳税意识淡薄，还需要进一步在全社会加大宣传税收法规政策的力度，不仅使广大纳税人熟悉掌握税收法律法规与政策，增强广大纳税人的依法纳税意识，更应当使司法部门、法律服务部门的工作人员熟练掌握税收法律政策，加大对税收工作的监督、配合与理解力度，以优化税收环境，共同维护税收秩序，促进税收事业的健康发展。
摘 要 财务工作质量高低将会对企业管理决策产生很大影响。所以，实现财务信息及时、准确、全面、可靠，对提高企业的整体经营管理水平具有非常重要的现实意义，为了达到上述工作目标，从企业内部来讲，加大财务稽查的工作力度不失为一个有效的管理手段。
关键词 成品油销售企业 财务稽查 思路
在现代企业管理工作当中，财务部门的作用越来越受到重视，它既是企业领导的参谋与助手，又是企业聚财、理财的职能部门，财务部门是企业经营活动的“气象台”，财务信息是企业经济好坏的“晴雨表”。企业的各项管理工作都紧紧围绕财务目标开展，其实施的效果最终表现为不同的财务结果，都必须以财务结果作为衡量的标准，因此，财务工作质量高低将会对企业管理决策产生很大影响。所以，实现财务信息及时、准确、全面、可靠，对提高企业的整体经营管理水平具有非常重要的现实意义，为了达到上述工作目标从企业内部来讲，加大财务稽查的工作力度不失为一个有效的管理手段。
一、财务稽查的目的和意义
财务稽查工作是指企业的财务部门依据国家财经法律、法规及企业内部财务管理制度，对企业财务管理行为的合规性、合法性、有效性实施的监督检查活动。
在现代企业管理工作中，企业的各项管理工作都紧紧围绕财务目标开展。因此，财务工作质量高低将会对企业管理决策产生很大影响。财务信息的及时、准确、全面、可靠,对提高企业的整体经营管理水平具有非常重要的现实意义。财务稽查的目的是对公司经济活动、财务管理和公司高风险领域中存在的问题进行修正和完善，主要体现的是一种事前、事中和事后的全过程监督。财务稽查的主体是财务人员，在形式与方法上体现的是一种会计监督特征。财务稽查既是对会计监督职能的强化，也是对财务管理工作自身的监督和完善，其与公司审计、内控和纪检监察在产生的背景、依据的法律法规、实施的主体、监督检查的内容等方面存在着较大的区别。财务稽查与公司审计、内控和纪检监察在职能上并不重叠，而是各有侧重、互为补充、相辅相成，共同构成了公司监督控制体系。财务稽查的专业性、时效性、日常性、持续性都是其他监督手段所不能比拟，也不能取代的。无论是从公司持续健康发展的战略高度着眼，还是从财务工作自我完善发展的角度着眼，加强财务稽查工作都是十分必要的，具有重要的现实和长远意义。
二、成品油销售企业风险来源
成品油销售企业在正常的生产经营中不断地受到来自各方面风险的威胁。提高风险意识和风险识别能力，正确对待和处理各种风险，最大限度地降低企业的经营风险，是企业经营管理部门和管理人员应尽的责任和义务。成品油销售企业的风险多种多样，从财务角度来讲，销售企业在实际生产经营过程中的风险体现在以下几个方面：
（一）资金安全风险
中国石油销售企业的加油站遍布全国各地，点多面广，现金结算较多，企业在经营过程中的资金安全风险隐患较多，主要体现在以下几个方面：
一是货款结算过程中的应收账款风险。商业竞争是产生应收账款的主要原因，当然实现商品销售和实际收款的时间差也是产生应收账款的另一个原因。在当前任务压力较大的情况下，一些加油站为了多销售完成任务，采取月初加油月底付款的滚动结算办法，也有一些加油站利用IC卡采取空储值套现的办法，甚至个别加油站直接采取更长时间结算付款的赊销方式。其结果必然是加大应收账款的坏账风险。
二是资金停留期间被盗抢的风险。加油站的销售货款，不可能做到每时每刻存入银行，必然滞留一部分现金在营业场所，这就带来了现金管理风险。各种抢劫，盗窃等刑事犯罪行为严重威胁着加油站的现金安全。现金在加油站滞留的时间越长，资金的风险越大，现金在加油站滞留的数量越大，资金的风险也越大。
三是加油站员工的职业道德和法制观念等政治思想素质，也是产生资金风险的一个原因。例如，加油站员工不把销售货款及时送存银行，非油品销售或劳务收入不按时交财务部门入账，挪用、坐支销售货款甚至携款潜逃等都会增大加油站的资金风险。
（二）资产安全风险
造成成品油销售企业的资产风险主要有以下几种原因：
管理方面的原因。企业管理上的不规范和失误是造成资产流失的主要原因之一。资产管理不到位，资产管理责任没有落实；国有企业的负责人的不作为，造成了国有资产经营权不能落实。二是企业财务管理混乱，财产账目不清。三是一些销售人员为了小集体或个人利益，不择手段，造成资产流失。四是责任心不强，造成资产流失。如未正确执行公司的有关管理规定，储油设施或管线发生泄漏未能及时发现；计量员接卸油品时未按规定登车计量空高，仅照抄油库出库单上的数据，增大了资产损耗的风险。
监督方面的原因。一是企业内部控制制度不健全，不完善。二是企业外部监督存在问题。审计监督力度不够，没有明确的标准来衡量审计质量。
（三）税务风险
企业税务风险是指企业的涉税行为因未能正确有效地遵守税法规定，而导致企业未来利益的可能损失。企业税务风险主要包括两方面：一方面是企业的纳税行为不符合税收法律法规的规定，应纳税而未纳税、少纳税，从而面临补税、罚款、加收滞纳金、刑罚处罚以及声誉损害等风险；另一方面是企业经营行为适用税法不准确，没有用足有关优惠政策，多缴纳了税款，承担了不必要税收负担。
税务风险产生的主要原因有：一是企业经营过程中，管理者对经营状况了解有限以及对税务筹划理解扭曲，导致企业涉税行为出现偏差；二是受财务人员素质所限，专业知识和业务水平较差，给企业带来较大的税务风险；三是内部控制制度不完善也会给企业带来深层次的涉税缺陷。
（四）内部管理风险
油品销售企业在特定时期会采取各种各样的优惠来刺激消费，在实施这些优惠时，一方面优惠措施得到了落实，客户得到了实实在在的实惠，达到了企业与客户之间的双赢，另一方面，由于部分员工抓住监管漏洞，假借给客户优惠之名，趁机捞所谓的好处，不但造成不好的影响，也为企业的经营带来了风险。目前主要在以下几方面存在或多或少的问题：
一是油非互动优惠。所谓油非互动，就是通过油品与非油品相互一定的措施相互关联，达到油品与非油品相互促进销售的目的。目前公司多以通过油品消费赠送非油商品来达到相互促进的一个销售目的。在油非互动中会出现由于客户不了解活动情况或其他原因未实质向客户赠送商品，但在加油站操作时做成虚假记录把这部分非油商品挪做他用或送给其他客户，甚至据为已有。产生问题的原因是一方面部分客户对优惠不太敏感，不配合登记发放台账等公司要求的相关手续，造成台账数据登记失真；另一方面加油站有意或无意的宣传不到位，客户不知道或者不明白具体活动，为一些内部人员违规操作创造了可乘之机。
二是IC卡违规套利。加油卡违规套利是指公司内部、外部人员以获利为目的，违反相关规定，利用加油卡折扣优惠和业务运行中某些环节，通过更改客户类型、更改支付方式、虚增刷卡交易等手段套取不正当利益的行为。
年初以来，河南公司通过一系列的IC卡活动的开展，加大IC卡、汽柴油的促销力度，通过活动的持续开展，增加了油品特别是汽油的销量，对增加持卡消费比率、沉淀资金量持续增长，改善油品销售结构，增加企业效益、稳定忠实客户方面起到了不可替代的作用。
在实际工作中，加油IC卡在维护客户利益的同时，存在违规使用IC卡套利。常见的套利方式有：（1）通过加油卡进行资金套利；（2）通过加油卡进行发票套利；（3）通过加油卡进行银联卡套利；（4）通过虚假操作套取公司奖励。
另外还有执行价格不严，造成效益流失问题。如少数加油站经理为了扩大销售量，谋求局部利益而随意降价销售，当上级公司决定涨价时，加油站经理延迟执行，当上级公司决定降价时，加油站经理提前执行，缺乏全局意识和整体效益观念。
三、成品油销售企业财务稽查思路
（一）管理工作前移，强化对事前控制监督职能
目前财务稽查大多数还使用“秋后算账”这一方式，不能达到随时发现问题并及时解决，仅仅停留在业务流程处理过程的事后控制，这在一定程度上削弱财务监督职能。因此，加强财务事前控制职能，从源头规范业务操作、规避财务风险，将是发挥财务稽查作用、强化财务监督职能的一条有效途径。
1、强化风险管理，有效防范经营风险
“强化全面风险管理，加大财务稽查力度，切实提高风险防范能力” 是集团公司“十二五”期间重点工作之一，也是我们工作的重中之重。
加强加油站安全防范设施的配备和完善。检查、固定安装保险柜，防止搬动；在收款室安装防盗门窗、防护栏，防止入室盗窃；安装全方位的监控、录像装置，对加油现场和重点部位进行监控，在有条件的加油站将安全报警系统与当地公安110系统联网，增加加油站环境的安全系数和对不法分子的威慑力，防范风险。
积极引导IC卡消费。IC卡消费在增加沉淀资金，降低资金成本的同时，较好地维系了一部分固定客户。更重要的是刷卡消费减少了加油站现金消费的风险。
建立健全税务风险防控体系，减少税务风险。首先是纳税文化的培养。诚信、遵守法律的纳税文化可以帮助企业避免或者减少税务风险。企业不但应遵守国家税收政策规定，照章纳税而且更应积极争取和企业相关的税收优惠，其次是企业税务人员的培养。企业税务人员应具有职业道德素养，并时时刻刻都要做出价值判断，并做好企业、个人、政府等部门的利益的协调。再次是评估纳税风险和设计控制措施。对具体经营行为涉及的纳税风险进行识别并明确责任人，监控实施效果就是检查纳税风险管理的效果，并对纳税风险管理效果进行总结。
加强职业道德建设，提高员工职业道德水平。再好的制度都需要靠人来执行和落实。在市场经济的作用下，人的价值观、人生观等许多观念都发生的较大的转变，制度落实是否到位与人的责任心和个人素质密切相关。企业职业道德建设直接关系到员工的职业道德水平和综合素质的高低，关系到企业的长期稳定和生产经营过程的安全。因此，在公司各层面加大员工职业道德建设，加大对员工培训的力度非常必要并且非常重要。
2、加大内部监督监管力度，确保内部控制落到实处
组织和制度建设是内部控制工作成败的关键因素。通过内部控制来避免浪费，从而减少营运成本，提高营运效率；通过执行公司内控审计程序，审计各项业务的合规性，从而达到消除业务操作随意变动的目的，改善业务执行质量；通过适时的业务程序更新，调整制度的合理性和适用性，从而达到消除业务趋于僵化死板的目的，优化工作成果的交付质量。
（二）拓展工作思路和方法，加强财务稽查的制度化、信息化建设
1、理顺业务工作流程，提升制度的执行效果
实行源头控制原则。重点关注业务涉及的法律法规、政策的适用性及相关的资金安全、税务风险，对各项业务从发生、履行到财务结算各等环节的合理性合规性进行全面评估，理顺业务流程，及时反馈意见，保证各项业务均能全面受控，从而从源头上保证会计信息质量。
2、不断完善制度建设，推进财务稽查工作制度化建设
制度保证体系是财务稽查长效机制的中枢，制度和流程作保证，是稽查工作的有序开展的前提和基础。财务稽查应侧重于企业实际，构建适应企业自身发展需求的财务稽查体系和机制，从而实现通过制度来引导好、规范好、发展好财务稽查工作。诸如河南公司以加油站财务操作手册为基础，通过加油站稽查手册的编写和实施，涵盖加油站财务工作的所有流程，符合企业当前财务工作的实际需求。具有较强操作性的财务稽查工作标准、方法及流程，对财务稽查工作具有较强的指导意义。
3、充分使用财务稽查平台，拓展财务稽查深度和广度
财务稽查管理平台是总部推出的一项财务稽查系统平台，它以过程控制和高风险业务为切入点，涵盖了会计凭证、财务报表和相关内外部检查报告等业务范围，能在实际工作中，制定工作标准、严格过程把关、定期稽核通报、跟踪整改结果，达到“把关无差错”的目标。
（三）合理优化资源，加强稽查队伍建设，提高稽查人员综合素质
稽查工作是一项综合性、业务性比较强的工作，为满足财务稽查的工作需要，必须要提高稽查人员的素质，加强稽查队伍建设。
一是财务稽查工作的性质及职责，要求稽查人员必须经过实践业务锻炼，具有较强原则性、责任心和过硬的技术水平。二是要具备一定的抓稽查工作的经验和组织、协调能力。三是要有较强的文字写作能力和口头表达能力，同时要善于不断总结、分析稽查工作，积累经验。四是要具备稽查工作所要求的综合素质。稽查人员不仅要熟练掌握会计专业基础理论和基本技能，更应加强有关经济、金融、法律等相关领域知识的学习，全面提升与业务的融合深度。五是要具备一定的创造能力。虽然稽查工作是按制度和要求进行，不需要也不允许稽查人员的自由发挥，但在具体工作中，在具体方法思路上，应该具有一定的创造性，墨守成规只会使稽查工作被动或滞后。
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