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导语：在新所得税法实施细则的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
【关键词】上市公司；所得税负担；调整；不同行业
企业所得税是国家最重要的税种之一，也是国家财政的重要支柱。对于企业而言，所得税税负的高低会直接影响企业的现金流量与税后利润，因此相关的税率高低、税收优惠便成为人们关注的焦点。同时自新《企业所得税法》及《实施条例》正式执行以来，财政部、国家税务总局相继了一系列最新所得税配套、补充文件。这些配套补充文件，直接关系到企业在计算应交所得税时的收入确认、税前扣除费用的标准和限额以及有关业务的税务处理。随着新企业所得税法及配套税收政策的实施，再加上新《企业会计准则》已在上市公司推广实行，使原来会计与税法的账务处理方法，发生了很多变化。公司如果不能提前准确地掌握这些变化和差异，并采用适当的纳税调整方法，就有可能导致在年终所得税汇算时出现多缴税款，或少缴税款，或形成潜在的税务风险。在大力发展市场经济的背景下，我国的证券市场迅速发展。上市公司是我国企业的代表，由于其透明性及相对规范性，使得以上市公司为样本进行我国所得税负担研究成为可能。
一、企业所得税与所得税负担
企业所得税法是指国家制定的用以调整企业所得税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律规范。企业所得税是指国家对境内企业生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。它是国家参与企业利润分配的重要手段。企业实际所得税负担，一般是指企业在一定时期内实际缴纳的所得税税款占其会计利润的比率。一般用所得税实际负担率来反映企业的税负水平。本文将企业所得税实际负担率定义为上市公司年度所得税费用同当期税前利润总额之间的比率，它反映了所得税费用对上市公司经营业绩的实际影响程度。企业的名义所得税负担与实际所得税负担往往不一致。企业所得税的实际负担程度通常以所得税实际税率(ETR)表示。ETR不同于公司名义所得税税率，尽管企业所得税的名义税率在相当程度上已经反映了企业所得税负担程度，但是，由于存在执行过程中的各种税基调整使得法定税率往往难以真实反映公司的所得税负担，此外，不同税制下税率之间也不具可比性。而且，所得税税收优惠很多，主要包括免税、减税、优惠税率、退税、税收抵免、税收递延和加速折旧等。
二、我国不同行业上市公司所得税的负担分析
21世纪以来，我国上市公司所得税负担是逐步提高的，已接近于25％，实际所得税税率变动相对平缓。不过不同行业问实际所得税税率差异较大，税率最低的农林牧渔业比税率最高的批发零售业低近10个百分点。其中农林牧渔业、信息技术类、电子业、机械设备业实际所得税税率较低，其平均值都没有超过20％，这也体现了国家对这些产业发展的扶持与照顾。近年来，我国实行的对第一产业的“低税”政策以及对第三产业的“轻税”政策，是与我国产业政策相吻合的，并且对于促进我国产业结构的升级、解决就业、稳定和促进经济的发展起到了重要的作用。以下几个行业实际税率最高，它们是采掘业、批发零售业、房地产业、社会服务业、食品饮料业、纺织业，这几个行业实际税率都超过25％。这几个行业利润率较高。它们是国家税源的重点控制对象。标准差反映了样本数据的离散程度，标准差越大，样本均值离散特征越强。上述行业中，采掘业、电力、煤气供应业、交通运输仓储业样本均值年度差异变化较小。而批发零售业、社会服务业、文化传播业、食品饮料业标准差较大，说明行业均值在这五年问变化较大。行业间税负差异的原因有两方面：一方面是受国家宏观调控的影响。国家对有利于社会稳定、促进经济发展、社会进步的行业给予政策优惠，鼓励其发展。如农林牧渔业是国家的基础产业。关系着社会稳定，所以给予较低的税率促进其发展。另一方面是受供求关系影响。一般情况下，产品供求较均衡的行业税负较接近，如造纸印刷业、石化塑料业；产品供不应求或垄断行业的税负较高，如电力、采掘业；产品供过于求的行业税负较低。比如对于电子行业直接优惠方式中的定期减免税来说，它受减免税期内的盈利状况、折旧额的大小以及税制等因素的影响，在很多时候并不能为行业带来足够的利益，影响了其政策效果。因而。适时转变电子行业企业税收优惠方式，促进直接优惠方式与间接优惠方式的相互协调，逐步增加间接优惠的力度，使优惠形式多样化。才是实现既定政策目标的正确选择。同时当前新税法中的间接税收优惠特点是对税收的间接减免，表现为延迟纳税行为。这种形式是允许电子行业在合乎规定的年限内，分期缴纳或延迟缴纳税款，是资金使用在一定时期内的让渡。其税收并没有放弃。有利于企业之间的公平竞争，以及维护市场经济平稳发展。保障税收收入。
例如某工业企业所得税率为25％，在首次执行新准则之日，企业资产和负债的账面价值与其计税基础都一致，企业前一年发生亏损10000元，假定未来5年内企业有足够的纳税所得让发生的亏损在税前予以弥补。
调整过程如下：由于5年内有足够的纳税所得使亏损能在税前弥补，则递延所得税资产=10000×25％=2500
调增期初留存收益=2500
其中调增盈余公积=2500×10％=250
调增“利润分配――未分配利润”=2500×90％=2250
会计分录：
借：递延所得税资产2500
贷：盈余公积 250
利润分配――未分配利润 2250
如果企业估计在5年内只有8000元亏损能在税前弥补，则以8000元的纳税所得为限确认递延所得税资产。
递延所得税资产=8000×25％=2000
期初留存收益=2000
其中调增盈余公积=2000×10％=200
调增“利润分配――未分配利润”=2000×90％=1800(元)
会计分录：
借：递延所得税资产2000
贷：盈余公积 200
利润分配――未分配利润 1800
三、合理规范不同行业上市公司所得税负担的措施
(一)从严把握税收优惠的获得资格
当前我国上市公司所得税负担整体上还不是很高，远没有达到3％的法定税率。这主要是因为大部分公司享有不同程度、各种形式的税收优惠。应在统一税收政策的前提下，清理和规范现有的税收优惠政策。这是因为税额的减免缩小了征税范围。如果要维持原来预计的财政收入水平，则可能形成向上拉动原税率的动力，导致过高的税率，而这就使得原本因税收优惠而造成的不同地区、不同产业税负的横向不公进一步加剧，形成市场的不平等竞争。最终影响经济的增长。同时税收优惠使用过滥，也影响税收政策的作用效果，使宏观调控的难度加大。2008年上市公司实际所得税税率增幅巨大，就在于对不合理、不合规的税收优惠政策的清理。税收优惠政策使用过滥，又会通过刺激税率上升进一步破坏税负的横向公平。为此我们需要进一步从严把握税收优惠的获得资格。
(二)严格执行新会计准则的所得税政策
对各项税收优惠政策要认真落实，只要符合国家有关税收优惠政策的，决不以税收任务为由任意减少对企业的减免税支持。比如对改组改制后办理变更登记的企业。在改革前享受的税收优惠尚未期满的，改革后仍然符合税收优惠的，继续享受税收优惠至期满，切实维护纳税人的合法权益。在税收优惠政策执行过程中出现的新情况、新问题，要进一步规范。还有一些国有企业改组改制后的企业，若按新办企业界定就能享受减免1―3年的企业所得税；若原企业界定，尽管重新登记注册也不能享受优惠，这就产生了税负不平等，影响了企业的公平竞争，造成国家税收流失。所以需要进一步对享受优惠政策的对象作具体的条件限定，如生产科技产品、具有市场竞争力、有发展前景的企业就给予扶持，而不是简单地按新旧企业来划分。
(三)加强对暴利垄断行业的监管
暴利与垄断行业如石油、电信行业，因为其产品供不应求的状况或垄断的地位等原因，这些行业的盈利能力较强。而我们在研究中发现企业的盈利能力越强，其实际税率越低，说明这些行业中的企业有逃税的可能。这些行业中的企业一般都是利润大户，是我国税源的重点控制对象。所以国家应加强对这些行业的监管，避免发生偷逃税现象。
(四)制定有利于第三产业的税收政策
关键词:新企业所得税法;企业;纳税筹划
2008年1月1日正式实施的新《企业所得税法》进行了一系列的调整,适度降低了税率,扩大了税前费用扣除,将税收优惠政策从“以区域优惠为主”调整为“以产业优惠为主、区域优惠为辅”,以降低税收负担、调整产业结构和实现区域均衡发展。新《企业所得税法》的巨大变化必然对税收筹划的方式产生重大影响,原利用内外资企业差异、地区税率差异等进行税收筹划的方式已不再适用。作为追求利益最大化的企业主体,必须尽快地寻找新的筹划思路,有效降低税负。
一、企业所得税纳税筹划的含义及意义
1.企业所得税纳税筹划的含义
纳税筹划是指纳税人在税法允许的范围内,或者至少在法律不禁止的范围内，通过对尚未发生或者已经发生的应税行为进行合理的筹划和安排,利用税法给出的对自己企业有利的可能选择或者优惠政策,从中找到合适的纳税方法,最大限度地延缓或减轻本身税负,从而实现企业利润最大化的一种行为过程。
2.企业所得税纳税筹划的意义
企业所得税作为我国税收重要来源，是仅次于增值税的第二大税种。因此，企业所得税纳税筹划也成为企业纳税筹划的主要部分。2008年1月1日起施行的新税法对原有企业所得税制度和相关政策进行了重大调整，实现了《企业所得税暂行条例》与《外商投资企业和外国企业所得税法》“两税合并”。统一后的新企业所得税法在税率、税前扣除标准、税收优惠等方面较前均有很多明显的差异。针对税法的诸多变化,企业应潜心钻研新税法,并结合自身发展战略和经营管理特点,有针对性的调整和筹划各项涉税行为,才能保证及时足额的享受到国家给予的税收优惠政策,达到降低企业所得税的目的。
纳税筹划不仅对纳税人有利，对国家也是有利的。纳税人有了合法的减轻税负的手段，就不会采取或者会较少地采取非法手段减轻税负，这对国家是有利的。纳税筹划的基本手段是充分运用国家出台的各项税收优惠政策。国家之所以出台这些税收优惠政策，正是为了让纳税人从事该政策所鼓励的行为，如果纳税人不进行纳税筹划，对国家的税收优惠政策视而不见，那么，国家出台税收优惠政策就达不到其预先设定的目标了。
二、新所得税下税收筹划的方法
1.从纳税人认定上进行纳税筹划
新税法实行法人税制，企业纳税人身份的确定为“在中国境内具有法人资格的企业或组织”。实施法人税制后，内外资企业统一实行总、分机构汇总纳税。根据这点，初创阶段较长时间无法盈利的行业，一般设置为分公司，这样既可以利用公司扩张成本抵冲总公司的利润，从而减轻税负；同时，当企业及下属单位有盈有亏时，设法使企业合并申报，使总分公司之间的盈利以及亏损相互抵消，减少应纳税额。
2.从税率上进行纳税筹划
税率是指税款征收比例或额度,通过税率可以看出国家征税的力度以及纳税人的负担程度。旧税法规定内资企业所得税税率为33%，新税法规定法定基本税率为25%，国家需要重点扶持的高新技术企业为15%，小型微利企业为20%，非居民企业20%。
据此规定,具备条件的企业，所得税筹划的侧重点应从筹划高新企业的纳税地点转移到产业发展战略和企业性质上来,应努力将投资重点放到向国家重点扶持的项目的高新技术企业发展，节约税收支出,提高净收益。
对小型微利企业的界定,新《企业所得税法》改变了过去仅以年度应税所得额为标准的做法,采用了应纳税所得额、从业人数、资产总额三个指标相结合的方式。具体认定标准是:工业企业年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元;其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
因此,小型企业在进行纳税筹划时，注意把握新所得税实施细则对小型微利企业的认定条件。首先需认真规划企业的规模和人数,规模较大时,可考虑分立为两个独立的纳税企业;其次，要关注年应税所得额,当应税所得额处于临界点时,需采用推迟收入实现、加大扣除等方法,降低适用税率。假定微利企业是指年应纳税所得额在30万元(含30万元)以下的企业，那就是说年应纳税所得额在30万元以上的适用25%的税率，年应纳税所得额在10万元以下的适用20%的税率。因此，在进行该税种的纳税筹划时，从税率角度就存在着纳税筹划的空间。3.从税前扣除规定上进行纳税筹划
(1)从计税工资、职工福利费、教育经费等进行纳税筹划
新《企业所得税法》取消了计税工资制度,规定据实扣除合理的工资费用，即工资从限额扣除转变为全额扣除。当然,相应的工会经费、职工福利费和职工教育经费的扣除限额也提高了。企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费支出,不超过工资薪金总额14%、2%、2.5%的部分,准予扣除；超过部分，在以后纳税年度结转扣除,这意味着职工教育经费可全额扣除。
尽可能多地列支工资薪金支出、扩大税前扣除应是税收筹划的基本思想,可采用的措施有:
①提高职工工资,超支福利以工资形式发放。
②持内部职工股的企业,把向职工发放的股利改为绩效工资或年终奖金。
③企业股东、董事等兼任管理人员或职工,将报酬计入工资。
④增加职工教育、培训机会，建立工会组织,改善职工福利。
应该值得注意的是，其一，职工工资需缴纳个人所得税,增加工资幅度时需权衡利弊,必要时可采用提高退休金、住房公积金、增加职工福利等替代方案。其二，内资企业在作税前扣除工资支出时，也要参照同行业的正常工资水平，做到真实合理，否则工资支出远超同行业的正常工资水平，税务机关会认定为“非合理的支出”而予以纳税调整。
（2）从业务招待费、广告费用和业务宣传费扣除上进行纳税筹划
新税法规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。即业务招待费的扣除标准有所下降,且超支部分不得向以后年度结转。因此筹划时要特别关注业务招待费的发生额。实务中业务招待费与业务宣传费部分内容有时可以相互替代。一般情况下,外购礼品用于赠送应作为业务招待费,但如果礼品印有企业标记,对企业的形象、产品有宣传作用的,也可作为业务宣传费;相反,企业因产品交易会、展览会等发生的餐饮、住宿费等也可以列为业务招待费支出。因此,可以适当规划广告费、业务宣传费、业务招待费的列支比例,当其中某一项费用超支时,及时进行调整。例如,当业务招待费可能超过限额时,则应以业务宣传费名义列支。
新税法没有区分广告费和业务宣传费,规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。企业应把握广告费的认定条件，注意广告费与赞助费的区别，新税法明确规定了赞助支出不得在税前进行扣除。
（3）从公益性捐赠扣除上进行纳税筹划
新税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业进行纳税筹划时，应当注意捐赠符合税法规定的要件。①捐赠应当通过特定的机构进行捐赠，而不能自行捐赠，应当用于公益性目的，而不能用于其他目的。②如果企业在当年的捐赠达到了限额，则可以考虑在下一个纳税年度再进行捐赠，或者将一个捐赠分成两次或者多次进行。通过符合税法要求的捐赠可以最大限度降低企业的税负。
（4）从环境保护、生态恢复等专项资金扣除上进行纳税筹划
旧税法对环境保护、生态恢复等专项资金的扣除没有明确规定，新税法规定，企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
具备条件的企业在进行纳税筹划时，如果预期当年利润非常可观，则可以考虑依照法律、行政法规有关规定提取环境保护、生态恢复等专项资金，增加当年可扣除金额。然后在以后出现亏损的年度，再“改变”这笔专项资金的用途，增加当年的利润。这样不仅可以使企业的利润比较稳定，而且可以最大限度降低企业的税负。
新税法的实施，企业应明确纳税筹划对企业理财的积极影响，强化纳税筹划意识，不仅有利于企业准确地把握政策法规,增强纳税意识,减少涉税风险，而且减轻企业的税收负担。在纳税筹划时,需要将纳税利益和相关的成本进行权衡,通过成本效益分析,选择最佳方案。由于各纳税人的情况不尽相同,加之税收政策和纳税筹划的主客观条件时刻处于变化之中,这就要求税收筹划者必须从企业的实际出发,结合自身的长期规划，因人、因事、因时、因地做出企业战略性和战术性选择,科学制定税收筹划方案,力求在法律规定的范围内,尽可能地取得节税的税收收益,从而实现企业利润最大化。
参考文献：
[1]许太谊张伟:新企业所得税法解读与纳税会计实务[M].中国市场出版社，2008年3月：P2—20.
[2]翟继光张晓东:新税法下企业纳税筹划[M].电子工业出版社.，2008年6月：P14—17.
一、无形资产抵债会计处理与税法差异
以无形资产抵债，适用《企业会计准则第12号――债务重组》。新准则对债务重组规定，债务重组以公允价值为计价基础，债权人必须对债务人作出让步，债务人在债务重组中需将非现金资产以公允价值进行处置确定资产转让收益；再按公允价值抵债确认债务重组损益。
[例1]A公司与B公司达成债务重组协议，A公司将其拥有的一项专利技术(原价20万元，累计摊销5万元，公允价值17万元)偿还B公司的债务20万元。A公司账务处理如下：
借：应付账款
200000
累计摊销
50000
贷：无形资产
200000
营业外收入――资产转让收益
20000
营业外收入――债务重组收益
30000
由于新准则采用了等同于税法上使用的公允价值，并将债务人债务重组收益计入营业外收入，因此在所得税方面不再产生财税差异，无需进行纳税调整。
二、无形资产非货币性资产交换会计处理与税法差异
利用无形资产进行非货币性资产交换时，适用《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》。该准则规定，非货币资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量时，则企业换入资产应以换出资产的公允价值加上相关税费入账。换出资产公允价值与原账面价值差额确认为资产转让收益。非货币性资产交换不具有商业实质的则按账面价值入账，不确认转让损益。
[例2]A公司将其拥有的一项专利技术(原价20万元，累计摊销5万元，公允价值17万元)，与B公司某设备(公允价值为17万元)交换，该交易具有商业实质。则A公司账务处理如下：
借：固定资产
170000
累计摊销
50000
贷：无形资产
200000
营业外收入――非货币性资产交换收益
20000
[例3]承例2，假如B公司的设备公允价值为16万元，A公司收到1万元的补价。其他条件不变。则A公司账务处理如下：
借：固定资产
170000
累计摊销
50000
银行存款
10000
贷：无形资产
200000
营业外收入――非货币性资产交换收益
30000
新准则采用了公允价值计量，产生了交易损益，与税法规定的处理一致，故不需进行纳税调整。
[例4]承例2，假设该交易不具有商业实质，其他条件不变。则A公司账务处理如下：
借：固定资产
150000
累计摊销
50000
贷：无形资产
200000
由于该交易不具有商业实质，不能采用公允价值计量，换人资产价值只能以换出资产账面价值加上相关费用入账，不产生交换损益。而税法规定将该类业务分解为两步：卖出无形资产；买入固定资产。与一般交易一样，应确认收益。因此，在进行所得税汇算清缴时需进行纳税调整。
三、无形资产延期付款取得时会计处理与税法差异
《企业会计准则第6号――无形资产》规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款现值之间的差额，除按《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的外，应在信用期间内计入当期损益。
[例5]2007年1月1日，A公司和B公司签定一项协议，从B公司购买一项专利技术，价款总额为300万元，分3年于每年末等额支付。该专利技术还可以使用5年。该无形资产采用年数总和法进行摊销(无残值)。A公司会计处理如下：
该交易具有融资性质，因此无形资产按现值假定折现后的价值为240万元。
(1)购入时
借：无形资产
2400000
未确认融资费用
600000
贷：长期应付款
3000000
(2)确定未确认融资费用在信用期间的分摊额，如表1所示：2007年12月31日借：财务费用
240000
贷：未确认融资费用
240000借：长期应付款
1000000
贷：银行存款
1000000第一年累计摊销额=2400000×5/15=800000(元)借：管理费用
800000
贷：累计摊销
8000002008年12月31日借：财务费用
164000
贷：未确认融资费用
164000借：长期应付款
1000000
贷：银行存款
1000000第二年累计摊销额=2400000×4/15=640000(元)借：管理费用
640000
贷：累计摊销
6400002009年12月31日借：财务费用
196000
贷：未确认融资费用
196000借：长期应付款
1000000
贷：银行存款
1000000第三年累计摊销额=2400000×3/15=480000(元)借：管理费用
480000
贷：累计摊销
480000第四年累计摊销额=2400000×2/15=320000(元)借：管理费用
320000
贷：累计摊销
320000第五年累计摊销额=2400000×1/15=160000(元)借：管理费用
160000
贷：累计摊销
160000
所得税法规定，无形资产按以下方法确定计税基础，外购的无形资产以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；无形资产按直线法计算的摊销费用准予扣除。
2007年1月1日，税法上无形资产入账价值应为300万元，而会计上入账价值为240万元，两者之间差异对2007年所得税影响如下：
(1)2007年会计确认的24万元财务费用税法不准予扣除。
(2)2007年会计确认的无形资产累计摊销额为80万元，税法确认的无形资产累计摊销额为60万元。应纳税调增44万元，假定所得税率为30％，则：
借：递延所得税资产
132000
贷：应交税费――应交所得税
132000
2008年纳税影响，会计上税前扣除为80.4万元，税法上扣除为80万元，因此应做纳税调增4000元。
借：递延所得税资产
1200
贷：应交税费――应交所得税
1200
以后各年纳税调整与上述分析类似。
四、无形资产摊销会计处理与税法差异
《企业会计准则第6号――无形资产》规定，使用寿命有限的
无形资产，其摊销金额应在使用寿命内系统合理摊销。企业选择的无形资产摊销方法应反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应采用直线法摊销。无形资产摊销金额一般应计入当期损益，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。新所得税实施细则规定，无形资产按直线法计算的摊销费用准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年；作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可按规定或约定的使用年限分期摊销。从上述比较可以看出，新准则与所得税实施细则存在差异。新准则规定使用寿命有限的无形资产根据经济利益的预期实现方式采用不同的摊销方法，而税法规定只能采用直线法进行摊销，且摊销年限原则上不得低于10年。这些都会对所得税产生影响。
[例5]企业从外购买非专利技术一项，共计支付20万元，预计可使用5年。该无形资产的使用会导致企业前期收入更多，后期收入更少。因此企业决定采用双倍余额递减法进行摊销。
会计对该项无形资产摊销的处理如下：
第一年摊销额=20×2+5=8(万元)
第二年摊销额=12×2+5=4.8(万元)
第三年摊销额=7.2×2+5=2.88(万元)
第四年和第五年摊销额=4.32+2=2.16(万元)
借：管理费用80000
贷：累计摊销80000
以后各年账务处理与上述原理相同，只是金额发生变化。
税法对该项无形资产摊销的处理如下：
由于规定采用直线法且摊销期为10年，每年的摊销额为2万元(20+10)，而无形资产的摊销影响损益，也会影响所得税。企业在年终所得税汇算清缴时需进行纳税调整。以第一年为例，假定只有这一项纳税调整事项，则需纳税调增应纳税所得额，产生可抵扣暂时性差异，假定所得税率30％，则：
借：递延所得税资产
18000
贷：应交税费――应交所得税
18000
五、无形资产减值会计处理与税法差异
《企业会计准则第6号――无形资产》规定，无形资产的减值应按《企业会计准则第8号――资产减值》处理。当无形资产出现减值迹象时，应计算其可收回金额。可收回金额应根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。当无形资产账面价值小于其可收回金额，应计提无形资产减值准备，计入当期损益。无形资产减值准备不准转回。新所得税法规定，企业的各项资产以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。可以看出，会计上所确认的无形资产减值损失，税法上不准税前扣除，产生纳税调整。
[例6]2007年12月31日，企业的一项专利技术原账面价值为50万元，估计可收回金额45万元。原来未计提减值。会计处理如下：
借：资产减值损失
50000
贷：无形资产减值准备
50000
会计和税法上产生可抵减暂时性差异，应调增应纳税所得额5万元，假定所得税率30％，则应调增应交所得税15000元。
借：递延所得税资产
[关键词]成品油销售企业；税收政策税；收筹划
中图分类号：C29 文献标识码：A 文章编号：
近年来，随着国内成品油市场竞争的日趋激烈，成品油销售企业不断拓展终端网络，开展多种营销活动，企业各项税负呈现较快增长的趋势。运用税收筹划合理降低企业税负，既是扩大市场份额、提高盈利能力的现实任务，更是规避风险、实现企业持久健康发展的有效途径。本文试以成品油销售企业日常经营业务为出发点，分析探讨成品油销售企业开展税收筹划的形式。
一、增值税税收筹划
1．以“买一赠一”、直接折扣等方式销售货物。成品油销售企业以低于挂牌价的价格销售成品油、对购买一定数量的成品油或便利店商品的客户赠送其他便利店商品，均属于为扩大直接销售而给予的商业折扣，应按照《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[1993]154号文）有关规定，将销售金额和折扣金额在同一张发票上分别注明，按折扣后的销售额计征增值税。
2．以信用方式销售货物。成品油销售企业对部分规模较大、信誉较高、合作期较长的客户采取了先发货后收款的信用销售方式。按照《增值税条例实施细则》第三十八条的规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天。因此成品油销售企业应区分赊销和现销收入核算，规范销售收入确认时间。
3．“营改增”实施前发生的非税业务。为完善税收链条，消除重复征税，目前国家已在上海、北京等部分省市试点将交通运输业和部分现代服务业纳入营业税改征增值税范围。在“营改增”全面实施之前，成品油销售企业加油站、油库维修项目一般由建筑类企业承揽并开具工程维修发票。成品油销售企业应改变维修费结算方式，采取“我方供料、对方施工”的形式实施维修项目，维修所需材料由成品油销售企业按照预算定额标准购买，建筑类企业负责施工安装。这样既增加了成品油销售企业增值税进项税抵扣额，同时也因建筑类企业维修合同总额的下降减少了修理项目中的管理费支出。
二、企业所得税税收筹划
1．税法规定扣除比例的成本费用列支。《所得税法实施条例》规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除；工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除；职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除。对于上述成本费用，成品油销售企业应在业务真实发生的前提下尽可能足额列支，一方面使企业员工技能得到提升，共享了企业发展成果，另一方面也减少了当期应纳税所得额。此外，企业应压缩业务招待费支出，将广告费和业务宣传费支支出控制在当年销售收入15%以内。
2．税法规定加计扣除项目的列支。《所得税法实施条例》规定：国家对企业购置并使用《环境保护专业设备企业所得税优惠目录》中规定的环境保护等专用设备，该专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免。随着政府部门、社会各界对环境保护认识的不断提高，成品油销售企业为践行企业社会责任，对油库、加油站等油气回收装置的投入也在不断加大。成品油销售企业应积极与与税务、环保等部门协商，将油气回收装置列入《优惠目录》，以享受加计扣除税收优惠。
3．“以票控税”的成本费用列支。目前我国税收征管特别是所得税征管主要采用的是以票据为依据的征管方式。但由于全国各省市的国地税发票样式繁多，兼之行政事业单位的《非税收入收据》和交通、电信等特殊行业的专用发票， 由此带来的弊端是“假的真发票”大行其道，“真的假发票”却无法正常抵扣，造成企业税收遵从成本和税务检查风险高。为此，企业应建立外部发票审核制度，经办人在发票上签字并对发票真实性承担责任，审核人员登录税务网站或拨打纳税服务热线对发票真伪进行二次确认，从入账环节把好发票关口，减少因发票因素给企业造成的所得税无法抵扣的损失。
三、企业四小税税收筹划
1．土地使用税。成品油销售企业应根据加油站、油库设计规范及市政规划，正确划分安全防范用地和绿化用地，并向税务部门申请减免备案。《国家税务局关于印发的通知》（财税地字[1989]第140号）规定：对企业搬迁后原场地不使用的，可暂免征收土地使用税。成品油销售企业因网络布局调整永久关闭的加油站、油库，应及时向税务部门申请免证土地使用税。
2．房产税。《房产税暂行条例》规定：房产税依照房产原值一次减除10%至30％后的余值作为计税依据。成品油销售企业应细化固定资产核算，将房屋资产与房屋内的设备分别入账。此外，《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》第十六条规定：经有关部门鉴定，对损毁不堪使用的房屋和危险房屋，在停止使用后，可免征房产税；第二十四条规定：纳税人因房屋大修导致连续停用半年以上的，在房屋大修期间免征房产税。针对上述规定，成品油销售企业长期关闭的老旧加油站、油库的房屋设施，以及加油站、油库大修理或形象改造超过半年的，可向税务机关提出申请，在此期间内免交房产税。
3．印花税。《印花税暂行条例实施细则》规定：同一凭证，因载有两个或者两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。成品油销售企业合同等事项涉及两个或两个以上税目的，应在合同中分别明确记载金额，以实现合理节税的目的。
四、个人所得税税收筹划
1．内部员工。年终奖缴纳个税，是以年终奖除12个月后的金额对应到规定税率后，以年终奖总数乘以对应税率计算得出。如果年终奖数额超过某个临界点时，对应的纳税税率提高一档，随之纳税额也相应会大幅增加，员工的所得增加与税负增加不相匹配，年终奖的绩效奖励功能失去效力。为此，企业应尽量避开个税税级临界点，真正发挥年终奖对员工的激励作用。
2．外部客户。《国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）规定：企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：3．企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。因此，成品油销售企业以积分返还礼品形式开展营销业务时，不代征代缴客户的个人所得税，既减轻了客户负担，又提高了营销活动效果。
五、密切关注税收政策变化，加强理论研究与交流
国家税收制度等宏观政策变化，相应会传导至企业并对企业的微观经营环境带来较大影响。因此，成品油销售企业税务人员应保持应有的职业敏感，定期登录税务部门网站及专业的门户网站，第一时间掌握有关税收资讯，并可利用网站的“咨询台”、“留言簿”等功能就疑点问题进行提问，评估可能对企业造成的潜在影响，采取应对措施。此外，还应就企业税收筹划过程中遇到的问题与税务部门保持密切的沟通与交流，及时获得税收政策支持，消除潜在风险，实现企业价值最大化。
参考文献：
[1]吴安南.基于新所得税法下纳税筹划技术的选择与应用[J].东北财经大学学报,2010,(3).
[2]刘淑朋 陈羽.新税法环境下的企业所得税税收筹划 [J].科技情报开发与经济,2009,(33).
关键词：无形资产 会计核算 纳税调整
一、研发费用是资本化还是费用化的选择问题
新企业所得税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除,加计扣除部分的顺序为:先抵扣技术开发费,再抵扣加计扣除部分,如技术开发费在当年没有足额抵扣,可以在不超过5年的期限内延续抵扣。而加计扣除部分没有足额抵扣的,无论当年还是以后年度均不得抵扣。形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销,摊销期不低于10年。
无形资产准则规定,内部研发费用资本化是对开发阶段的支出资本化,并且要满足一定条件才能资本化。但由于资本化的五个“条件”在具体实施中较难掌握,需要较多的主观判断,资本化金额大小的确定存在很大的主观性,加之对资本化的时间没有具体的规定,这样给企业留下了很大的选择空间:如果企业有足够的应纳税所得额予以抵扣,选择费用化研发支出可充分享受税收优惠政策;如果企业没有足够的应纳税所得额可以抵扣,选择资本化研发支出,可在未来的不低于10年的时间享受税收优惠政策。
二、区分无形资产减值准备和累计摊销
无形资产减值与摊销是无形资产核算的重要组成部分,是无形资产的备抵项目,两者互为补充,共同反映无形资产账面价值的减少,有着许多共同之处。但是它们也存在一些不同之处,如不加以区别,容易导致实务中对两者的关系认识不清。其区别主要表现在以下几个方面:
1.适用准则的区别
无形资产的摊销在无形资产准则第四章后续计量中作了具体规定,它适用无形资产准则;而对无形资产如何计提减值准备,第二十条规定“无形资产的减值,应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理”,集中体现了资产减值的共同性和系统性。
2.确认范围的区别
无形资产准则规定,企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命,并对使用寿命有限的无形资产要进行摊销,而对使用寿命不确定的无形资产则不应摊销。对计提减值准备《企业会计准则第8号――资产减值》中规定,对使用寿命确定的无形资产,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象,存在减值迹象时,才对其进行减值测试;对使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。
3.计提基数的区别
无形资产摊销是以无形资产账面原值减去预计残值后的金额作为摊销基数,并在估计确定的使用寿命年限内计提摊销。已计提减值准备的无形资产,还应扣除已计提的无形资产减值准备的累计金额。使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零。而无形资产减值准备则是针对无形资产账面价值而言的,在期末时按账面价值与可收回金额孰低的原则来计量,对可收回金额低于账面价值的差额计提无形资产减值准备。
三、无形资产初始计量的会计处理与纳税调整
(一)采用分期付款方式购买无形资产的会计处理与纳税调整
无形资产准则规定,采用分期付款方式购买无形资产的,购买价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本为购买价款的现值。实际支付的价款与购买价款现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的以外,应在信用期内计入当期损益。
所得税法规定,外购无形资产以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础,无形资产按直线法计算的摊销费用准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。由此产生两项差异需要调整:
1.由于无形资产入账价值与计税基础之间的差异形成的无形资产累计摊销额的差异;
2.实际支付价款与购买价款现值之间的差异额计入当期损益部分形成的差异。
(二)内部开发产生的无形资产会计处理与纳税调整
对于企业自行进行的研究开发项目,无形资产准则要求区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。开发阶段所发生的支出满足条件的可以资本化,确认为无形资产的成本。按照新企业所得税法的规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。
纳税调整:
1.税法规定的税前加计扣除金额只在《企业所得税年度纳税申报表》中体现,在计算应纳税所得额时应予调整,不需要进行会计处理。
2.形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销,也即该项无形资产的计税基础应为开发过程中符合资本化条件后达到预定用途前发生的实际支出的150%。无形资产的成本小于计税基础,产生暂时性差异,如果该项无形资产并非产生于企业合并,同时初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,不应确认该暂时性差异的所得税影响。后续计量时的摊销额产生的差异应进行纳税调整。
四、无形资产后续计量的会计处理与纳税调整
(一)无形资产摊销的会计处理与纳税调整
无形资产准则规定,企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产,需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销。摊销方法有直线法、产量法,受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产,可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销,无形资产摊销金额一般应计入当期损益。新所得税实施细则规定,无形资产按直线法计算的摊销费用准予扣除,无形资产的摊销年限不得低于10年。由于税法的摊销方法和年限与会计规定不同,使无形资产的摊销对损益和所得税的影响不同而产生差异,导致企业需要进行纳税调整。
(二)无形资产减值的会计处理与纳税调整
一、土地增值税节税点
国家开征土地增值税的初衷是为了调节土地增值收益，该税实质上是附加于企业所得税之上的另一种形式的“所得税”，在全国降低高房价的一片呼声中，上次的“两会”上曾有代表提议取消该税。为达到调节增值收益的目的，该税实行四级超率累进税率，增值率越大，税率越高，所以该税种节税筹划的着眼点在于降低土地增值率，力争适用较低的税率，甚至能够享受到免征的政策。
1、普通住宅的税收优惠。税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。
笔者曾经负责财务工作的一个房产项目，一期工程土地增值税清算的结果是：土地增值率18.5%，税务机关应退回预缴的60万元税款。但假如增值率达到20%以上，不仅不能退回预缴款，还需补缴200多万元税款。所以，企业应充分重视该政策，在建筑面积设计、销售定价、账务核算等工作中要考虑该项政策，力争把工作做到前头。
该项政策的筹划常有著述发表，在此不再赘述，只是需要强调的是，如果小区开发既有普通住宅又有非普通住宅或商业，一定要在成本列支、预（决）算、合同签订等方面尽力划分清楚，否则即使普通住宅增值率达不到20%，也无法享受免税政策。当然，与税务部门的沟通协调也非常关键。
2、开发间接费用的列支。开发间接费用在土地增值税条例中的定义是：直接组织、管理开发项目发生的费用。开发间接费用在计算土地增值税扣除项目时允许加计20%扣除，所以企业日常费用开支，凡符合以上定义的一定要列入开发间接费用，而有些企业的财务人员将其列入了管理费用，没有为企业争取到应有的税收利益。
笔者在实际工作中综合会计和税法的规定，只将招待费、教育经费、四项小税、总部管理人员的工资福利费、明显属于总部的费用列入管理费用，其余费用全部列入开发间接费用，这样处理在历次税务检查中均得到认可。另外，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发［2009］31号）文第二十七条第（六）款规定“：项目营销设施建造费”列开发间接费用，根据此规定建造售楼处的支出不需要列营业费用了，可以增加开发间接费用。
3、公共成本和间接成本的分配。根据国税发［2009］31号文第二十九条和第三十条的规定，土地成本一般按占地面积法进行分配，如果确需结合其他方法进行分配的，应征得税务机关同意。借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或预算造价法进行分配。公共配套设施开发成本明确规定应按建筑面积法进行分配，而其他成本项目的分配方法由企业自行确定。
可以看出，以上规定给了企业很大的税收筹划空间，尤其是土地成本的分配。
政府出让土地是带着规划的，事先规划了哪里建商业、哪里建住宅，而商业占地地价要高于住宅占地，但地块是整体出让的，没标明商业占地和住宅占地分别是多少地价。如果按占地面积法进行分配，显然增大了住宅成本，减少了商业成本，具有不合理性，所以税收规定预留了企业可以采用其他合理方法的空间。企业需要通盘考虑能否享受普通住宅免税政策、不能享有该政策的情况下怎样降低住宅和商业各自的增值率，通过细致测算后决定采用什么方法更符合企业利益，然后以充分的理由向税务机关提出，征得其同意后实行。
同样道理，借款费用和其他成本项目的分配也需认真考虑。
4、变销售为长期出租。现在多数楼盘地下停车位长期出租，一次收取最长20年的租赁费，根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定，土地增值税是对出售或者以其他方式有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的行为所征收的税。出售或转让应当以办理相应产权为标志，产权未发生转移就不构成出售或转让。只出租地下车位的行为，因为没有发生使用权的转移，不需要缴纳土地增值税，应按照“服务业———租赁业”项目，以5%的税率缴纳营业税。
照此例子，如果能变房屋销售为长期出租，将推迟土地增值税的缴纳，假如将来取消土地增值税，企业将获得一笔巨大收益。
5、股东购买土地作价入股。根据《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号）规定，自2006年3月2日之后，以土地使用权投资入股或联营从事房地产开发的，在投资环节确认收入，对投资人按规定征收土地增值税，以该环节征税时确认的收入作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。不再适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［1995］048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。
在财税［2006］21号文出台前，有人根据财税字［1995］048号文提出过筹划方案，引起大家热烈讨论，但不知有没有过实际操作。财税［2006］21号文出台后，笔者认为大家仍然可以考虑怎样筹划。现举个例子供大家探讨：李某以个人名义购买土地一块，购买价1000万元，李某需交纳契税30万元，印花税0.5万元，李某以该土地投资成立万城房产公司（个人独资），评估作价（售价）1500万元，高某需缴纳印花税0.75万元，土地增值税扣除项目金额1031.25万元=1000+30+0.5+0.75，增值额468.75万元，增值率45.45%，缴纳土地增值税140.62万元=468.75×30%，需缴纳个人所得税65.63万元=（1500-1000-30-0.5-0.75-140.62）×0.2。
万城房产公司接收该土地不需要缴纳契税（根据财税［2008］142号），印花税因计入管理费用不考虑，公司利用该土地开发普通住宅，开发成本6000万元，实现收入12000万元，缴纳营业税及附加660万元=12000×5.5%，扣除项目金额10410万元=（1500+6000）×（1+20%+10%）［假设利息不能按开发项目合理分摊、三项费用实际发生和计算扣除一致，即750万元=（1500+6000）×10%］+660，增值额1590万元=12000-10410，增值率15.27%，免交土地增值税，缴纳企业所得税772.5万元［12000-（1500+6000）×（1+10%）-660］×0.25，李某总的净收益2580万元=12000-1000-30-0.5-0.75-140.62-65.63-6000-（1500+6000）×10%-660-772.5。
而假设李某以现金1000万元出资先成立房产公司，再购买土地，缴纳契税30万元，印花税0.5万元，开发成本6000万元，实现收入12000万元，缴纳营业税及附加660万元，扣除项目金额9799万元=（1000+30+6000）×（1+20%+10%）+660（三项费用计算扣除，但是不能超过实际发生数750万元，笔者所在地区的济宁市地税局于2009年12月31日下发的文件［关于印发《济宁市地方税务局房地产和建筑业税收项目管理办法（试行）》的通知（济地税发［2009］79号文）］中对此有规定，增值额2201万元=12000-9799，增值率22.46%，交纳土地增值税660.3万元=2201×30%，缴纳企业所得税724.93万元＝［12000-（1000+30+6000）-（1500+6000）×10%-660-660.3］×0.25，李某总的净收益2174.77万元=12000-1000-30-6000-（1500+6000）×10%-660-660.3-724.93。
由此可见，同样投资1000万元，前后两种运作方式净收益相差405.23万元=2580-2174.77，根本原因在于以股东投资环节确认的土地收入作为房产公司计算土地增值税扣除土地的成本，这样使房产公司的土地成本抬高，土地增值率低于20%，从而享受免税。
6、筹
建费列前期工程费，而不是管理费用。根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）规定，对开办费的处理，新所得税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。
由此可见，开办费的摊销已不存在税会差异，企业可一次摊销。工商企业通常列入管理费用，而房地产行业可根据（国税发［2009］31号）文第二十七条规定列入前期工程费，可以在计算土地增值税时加计扣除20%的成本。
二、企业所得税和土地使用税的节税点1、将开发的商品房出租，不再视同销售确认收入。根据（国税发［2009］31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。该内容将《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发［2006］31号）文中该条规定中的“开发产品转作自用固定资产”删除了，同时结合国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）第一条的规定，可以认为，企业将自己开发的商品房出租，不再需要视同销售确认收入。
结合以上土地增值税节税点中的相关分析，企业将房产变销售为长期出租，不仅可以推迟土地增值税的缴纳，还可以推迟所得税的缴纳，并且能够坐享房产增值，但需要付出成本资金利息，而且出租收入需按照12%缴纳房产税，因此企业需要做出详细的测算，在综合平衡的情况下作出决策。
2、没有实现销售前的招待费可以结转到实现收入时累计扣除。房地产行业具有特殊性，从筹建到开工建设直至实现收入往往过程非常漫长，前期项目运作花费的招待费较多，为此国税发［2006］第31号文针对招待费专门做出规定，允许企业在实现收入之前发生的广告费、宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。国税发［2009］31号文对［2006］31号文进行了补充和完善，没有声明［2006］31号文废止，但也没有提及这部分内容，这说明招待费可以结转扣除的规定还是适用的，只不过扣除标准执行新企业所得税法的规定。而广告费、宣传费根据新企业所得税法超标准部分可以无限制的结转扣除。
根据实际工作经验，税务部门对前期发生的招待费比较认可的处理是：先做待摊费用处理，实现收入后再逐步摊销，最长可摊销到实现收入后的第三年。这样做虽不符合会计制度，但因为其对报表的影响较小，会计师事务所审计时一般不予以调整。
至于计提基数，按照［2009］31号文有关精神和实际工作中所得税纳税申报表的填制，房地产企业取得的预售收入可以作为招待费、广告费和宣传费的计提基数。上文提到的济宁市地税局的济地税发［2009］79号对此有明确规定。
3、土地使用税从开具销售发票的次月起停交。根据土地使用税暂行条例，纳税人以实际占用的土地面积为计税依据交纳土地使用税，《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字［1988］第015号）文中规定，纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。
在实际工作中，房地产企业交纳土地使用税的起点是土地出让合同的签订日期，不论是否取得土地证，这符合税法精神。但在房屋售出后，即使发票开具、房屋已交付使用，甚至房权证大证已分割，而土地证因种种原因未能分割，在这种情况下，企业已不再实际占有土地，但税务部门以土地证未分割、土地所有权人仍是企业的为理由，不允许企业停交土地使用税，显然与税法精神不符合，这就形成了税务执法的前后自相矛盾。
也有些地区比较务实，以发票开具或以房权证分割为停交土地使用税的终点。
所谓人力资本,就是体现在人身上的技能和生产知识的存量。正如舒尔茨所说:“我们之所以称这种资本为人力的,是由于它已经成为人的一部分,又因为它可以带来未来的满足或者收入,所以将其称为资本。”①人力资本是技术创新的源泉,是内生经济增长的要素,只有人力资本的积累才会实现技术进步的飞跃。人力资本的形成需要足够的投资,包括教育投资、医疗保健、劳动力迁移,以及在实际生活中逐渐积累知识的投资,等等。根据内生增长理论的分析,政府在人力资本形成方面有着重要的职责。税收政策作为国家收入分配和宏观调控的主要手段,对人力资本投资的方向、力度具有重要的导向作用。本文就如何调整税收政策以促进人力资本的投资,从而保证我国国民经济持续稳定的发展作一粗浅研究。
一、税收政策对人力资本投资的影响
一般来说,人力资本的投资主体主要包括政府、企事业单位和家庭个人。其中政府在人力资本投资中的地位是最为重要的,它承担了大部分的人力资本投资,其中包括基础教育、医疗保健、社会保障等方面(因不属本文论述的范围,故不详叙),此外,企业和人个也有大量的人力资本投资。税收政策则是贯彻政府人力资本投资政策,调控企业、个人人力资本投资的强有力的机制。
1.税收政策对企业人力资本投资的调控税收政策可以从两个方面对企业的人力资本投资进行调控。其一,企业税负的高低直接影响企业的投资能力。企业的人力资本投资主要是职业培训。职业培训具有很强的技能专业性,它可以提高劳动力的职能转换和市场适应能力,减少失业和缩短失业周期,推动劳动力就业结构的高级化;同时,它使企业积累了一批自己的高素质人才和推进技术进步的最重要的力量,可以增加企业吸收、消化和创新技术的能力,提高技术运用水平,使技术的应用发挥最大效益,从而增强企业的市场竞争力。所以,企业对员工进行培训,对产业的技术进步,加快产业的更新换代,提高产业的级次,都具有重要意义。事实上,员工通过培训,不仅学习技术方面的硬技能,还学习企业内部的管理制度、行为准则以及企业文化等很多种软技能。正是这些特殊的人力资本所具有的稀缺性和难以模仿性,为企业在竞争中赢得了优势。
如果政府提高对企业的征税税率,将会直接减少企业的收益,也就降低了企业的投资能力,而企业税负过重所带来投资停滞的负效应,会抑制企业投资于人力资本欲望;反之,政府降低对企业征税的税率,将会增加企业的收益,增强企业的投资能力。这时,企业因为税负减轻而带来的投资效应,则会激发企业投资于人力资本的欲望。其二,企业人力资本投资有着极强的外部性、风险性与不确定性,运用税收政策可以消除企业人力资本投资带来的私人收益与社会收益的不完全对称性,促进企业对人力资本的投资。在市场经济条件下,外部竞争的劳动力市场和劳动力的自由流动可能会给企业投资于员工培训带来损失。因为人力资本就其特征而言是固化在人力之中的一种生产要素,是随劳动者人身自由流动的。其他企业采用支付相对更高工资的诱惑手段,就可以得到较高素质的劳动力而不需要支付培训成本。单个企业对其员工进行的人力资本投资,其私人收益与社会收益是不完全对称的。企业作为人力资本的投资者,其投资动力除了通过提高员工素质进而提高劳动生产率、改进产品质量、增加企业利润、增强企业市场竞争力这一因素外,必然会考虑投资的私人成本与社会成本。
从经济学的角度来看,企业人力资本投资是一种具有正外部效应的经济活动,同时,人力资本投资的风险和不确定性也在很大程度上制约着企业的人力资本投资。因此,政府应通过降低企业人力资本投资的私人成本,努力促进这种投资,进而增进社会福利,其中一种重要的方式就是制定和实行优惠的税收政策,对企业人力资本投资给予一定比例的税前扣除,以此来消除企业人力资本投资私人收益与社会收益的不完全对称性。
2.税收政策对个人人力资本投资的调控税收对个人人力资本投资的影响是通过税收对个人的人力资本投资的收益实施征税来实现的,这与税收对物质资本投资的影响机制相同。换言之,个人在人力资本投资上所获得的税后净收益,能否达到投资者满意的程度,决定了个人在人力资本上的投资行为。个人人力资本投资的成本不只是受教育期间所发生的成本,还应包括在此期间所放弃的收入。出于公平原则和收入分配调节目的而设计的个人所得税,直接影响着个人的可支配收入。在传统的效用函数中,效用取决于可支配收入和闲暇。在那里,所得税实际上不是对闲暇产生抑制效应,而是对劳动产生抑制效应。无论税率体系如何,对收入进行征税必然会在人们对闲暇与劳动的选择问题上产生某种扭曲。也就是说,对收入征税实际上意味着对劳动的惩罚,而税率的累进性则又意味着对更高的能力与努力进行更强的限制。对高收入层实施高额累进税会降低高收入层的劳动欲望,并产生逃税、节税和人才外流等问题。此外,知识劳动的国际流动正随着商品与资本交易的发展而日趋自由。
知识劳动是没有国界的,因此,税率体系的不同也会对知识劳动的流动产生巨大的影响。总之,累进税会阻碍优秀才能的发挥,也会削弱人们的劳动动机,因此,它不利于技术进步和经营效率的提高。在优秀人才所拥有的技术和经营能力具有外部性的经济中,累进税还会通过以上效果而抑制低收入层的收入上升。不过,作为前提条件,知识传播的外部性必须得到保障。也就是说,必须存在某种能够使知识产生外部性的机制,以使优秀才能可以通过组织内部的协同作业和教育等途径提高其他社会成员的能力。
二、目前税收政策中存在抑制人力资本投资的因素
目前我国的人力资本还存在着诸多问题,如教育投资不足,医疗保健水平较低,各地人力资本的状况不平衡等。存在这些问题的原因是多方面的,其中,人力资本投资不足是重要原因之一。人力资本投资的不足,一方面归因于政府财力的不足、企业生产力水平不高和个人收入水平不高;另一方面归因于税收政策对企业和个人的人力资本投资缺乏应有的激励措施。在我国的税收政策中,激励人力投资的条款较少,且范围狭窄,抑制人力资本投资的因素却较多。
1.宏观税负过重进入90年代以来,我国税收占GDP的比重,1998年为11.8%,1999年为13%,2000年为14.1%,但由于有实无名具有租税性质的政府收入的存在,我国的宏观税负1998年为22.5%,1999年为24.1%,2000年为25.1%。低于发达国家平均30%的水平,但与发展中国家16%-20%的水平相比,却高出不少。单就政府收入中的税收而言,当前我国税收收入占GDP的比重同外国相比的确不高,甚至明显偏低,但企业缴纳的主要税种的实际税负又确实不轻。比如,增值税的法定税率为17%,但如换算成与国外可比的口径,即允许扣除固定资产所含税金,则我国现行增值税的实际税率将达23%左右,已高于西方国家(大多在20%以下)的水平,我国企业所得税的法定税率为33%,德国为25%,日本为30%,英国为30%,美国实行15%、18%、25%和33%的四级超额累进税率,前三档都比我国低,最高税率才与我国相同。
考虑到我国企业经济效益较西方国家为低的事实,中国企业的实际税负就显得更重。现在企业和个体户包括农民觉得综合负担太重,主要是税收以外的各种收费太多、太乱。在许多地方,企业非税负担的增长额和增长速度,都远远超过当期税收的增长额和增长速度,企业和个体经济要交纳的费根据各地地区不同,占全部要交税费的1/3—2/3,从而成为影响企业效益及投资能力的主要障碍。特别是税制改革后,乡、县、地级财政的收入相对越来越少,而中央和省两级财政集中度相对提高,这样,乡、县和地市以费补税,供本级财政需要,还有各级政府的职能部门从本部门利益出发,收取各种费用等等。农民、个体经济和企业的费用负担有加重的趋势。这种状况一方面造成了政府财政可支配财力的不足,制约着政府投资于教育事业,另一方面由于税费负担过重,企业缺乏进行扩大投资、技术改造和结构调整的实力与动力,缺乏创新的活力和动机,难以刺激民间的投资与消费,难以进一步发展壮大,更不用说人力资本投资了。
2.企业所得税费用扣除标准不合理目前,我国企业所得税法规定职工教育经费按计税工资总额的1.5%计算扣除。这样的税收激励,在目前来看,它的作用是微乎其微的。计税工资只能在税前列支不超过每人每月800元(发达地区可提高20%),超过部分就要缴纳33%的企业所得税,职工还要缴纳个人所得税。这一方面造成了重复征税,另一方面不利于企业扩大生产规模,创造更多的就业机会。许多企业为了降低成本,大量雇佣临时工,工资总额水平大幅度降低。按照这种状况计算出的职工教育经费不但少,而且对其使用缺乏有效监督。
纳税人用于公益、救济性的捐赠,在年应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除。这样的标准对于纳税人捐赠于教育等方面的激励不强。另外,我国的外资企业所得税法规定:“企业支付给职工的工资和福利费,应当报送其支付标准和所依据的文件及其有关资料,经当地税务机关审核同意后,准予列支”。这样的规定事实上造成了外资企业支付给职工的工资和福利费的全额扣除。对于内资企业来说,这很不公平,直接造成了内外资企业在人力资本数量和质量水平上的差异,不利于我国整体的经济结构和水平的提高。
3.个人所得税的调节作用不明显目前,费用扣除采用分类扣除办法,对各种不同类型的收入,分别按不同征税项目采用定额或定率扣除:对工资、薪金所得每月扣除800元或4000元的生活费用;对劳务报酬和稿酬所得等采取定额和定率相结合办法,对每次收入4000元以下的定额扣除800元,每次4000元以上的按20%的比例扣除。这种办法过于简单,在税基中没有综合考虑居民家庭负担状况、人均收入水平和个人的人力资本支出等因素。对从事技术创新科技人员缺乏优惠。对科技人员技术创新所获得的收入的减免税也仅限于省级以上政府发放的“科技奖金”和“政府特殊津贴”,不利于调动科研单位和科技工作者的积极性,不利于激励个人人力资本投资。世界各国为了争夺国际市场相互竞争,这种竞争说到底是资本、技术的竞争,尤其是人才的竞争,而我国现行税制中不但缺乏对高科技人才的优惠政策,反而实行严格的工资控制制度,对其高额所得实行加成征收,从而影响了高科技人才进行技术创新的积极性。外国一些大型跨国公司以高薪在我国网罗和挖掘高科技人才,甚至储备一批高科技人才,从而引起高科技人才的外流。从长远发展来看,我们的技术进步和技术创新必然会受到很大影响。
4.个人所得税的税率结构不合理我国个人所得税对不同的应税收入项目适用的税率结构不同。对工资薪金按5%-45%的九级累进税率征收,个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包承租经营所得按5%-35%的五级累进税率纳税,劳务报酬、稿酬、特许权使用费、利息股息红利、财产租赁和转让以及偶然和其他所得采用20%的比例税率。这样的税率结构存在以下问题:一是税收级距过多,税制过于复杂,背离了国际上减少累进级距的简化税制改革趋势;二是名义税率偏高。在工薪所得税中,按我国的收入水平,大部分纳税人只适用前两级5%-10%的税率,月收入超过2万元的只有少数人,月收入在8万元以上的极其有限,税法规定的25%-45%的边际税率应用概率极低。边际税率过高,不利于激励劳动、投资和经济增长。
工资薪金所得和个体工商户的生产经营所得,适用不同的累进税率,在年收入相同的情况下,后者的应纳税额远高于前者,税负过高不利于鼓励个体经济的发展,也助长了逃税风气。随着我国经济由供给不足转向需求制约,个体经济已难以获取暴利或垄断利润,应该由过去主要注重对其收入加以调节变为适当降低其税负促进其发展。工资薪金所得与劳务报酬同属于劳动所得,却实行差别课税。劳务报酬所得税适用20%的比例税率,税法对一次性畸高的劳务报酬规定了加成征收办法。这种个人所得税制度造成两类所得的税负有较大差别,不符合税收的效率或中性原则。国际上无论是实行综合还是分类个人所得税制的国家,都对勤劳所得相同课税。另外,稿酬蕴含的劳动量大,有时是几年辛苦劳动的结果,但和劳务报酬所得适用同样的税率,亦有失公平,税负偏重,不利于科研、文化繁荣和技术进步。
5.教育费附加难以发挥应有的作用1996年教育费附加收入占财政性教育经费的12%,1999年占13.9%,成为发展基础教育的重要经费来源,仅次于政府财政拨款。可是,我国教育费附加作为流转税的附加税,由于税收体制改革,出现了脱节的现象。税种分家,税收机构分家,教育费附加的征收刚性不足、征管力度不够,其漏征、少征面非常大。
1995年城市实征额仅占应征额的68%,农村只略高于50%,一些地方至今尚未开征。在实际征收的过程中,还出现了纳税人和负税人相分离的现象。有的地方把农村教育费附加分摊到每一个学生头上,由学生缴纳,学生变成了纳税人,家长变成了实际负税人,这明显不合理。另一方面,在管理和使用上存在着挤占、截留、挪用、拖延拨付等现象。有关资料表明,1995年城市部分用于教育的数额少于实际征收额18亿元,农村部分被乡镇政府挪用的情况也相当普遍。目前实行的谁征收谁使用的政策,虽然中央和地方有所分权,但由于地区之间的差距,省和中央调控能力弱,富裕地区税源丰富,教育费附加征收的比较多;贫困地区税源少,教育费附加征收的少。乡征乡用,县征县用,省征省用,无论是省级政府还是中央政府,对教育费附加进行全盘平衡使用的权力有限,不利于促进地区之间教育的平衡发展。
6.教育投资的税收问题不明确在1999年全国教育工作会议之后,我国民办教育的发展取得了可喜的成就,越来越多的企业和个人投资办教育,有力补充了我国教育资源的不足,为国家教事业的发展做出了显著的贡献。民办教育已经成为我国教育事业的重要组成部分。在这个发展的过程中,也遇到了一些难题,就是民办教育应不应该营利,对民办教育的营利在税收上应如何对待。由于法律规定民办学校不得以营利为目的,所以,原则上对民办学校应免于征税。①但是,《营业税条例的实施细则》中又明确规定,只对从事学历教育的学校免予征税,而我国多数学校特别是民办高等学校又不属于学历教育。各地在处理这个问题上极不统一。有些地方以企业所得税、城市建设税等各种名义向当地的民办学校征税;有些地方甚至采取强制措施对某些民办学校征税。根据国务院《中国教育发展纲要》规定,民办学校在税收、贷款方面,享有和公办学校同等权利。但这仅仅是规定,只有在正式法律出台后,才对税务部门产生约束力。这种“政出多门”的现象不根除,也就是说,当前教育投资的税收问题不尽快解决,将极大地阻碍我国教育事业的发展。超级秘书网
三、调整税收政策,促进人力资本投资
通过以上分析可以看出,我国尚未形成系统的、完整的促进人力资本投资的税收支持政策。我们应借鉴西方发达国家的成功做法,调整和完善税收政策,一方面加强政府人力资本的投资,同时要通过税收优惠和减免等措施降低企业和个人在人力资本投资上的成本,激励企业和个人投资于人力资本。为此笔者提出以下一些设想,以供决策部门参考。
1.调整企业所得税企业的全部工资性支出都应在计算应税利润时作为扣除项目。这样做可以降低企业的生产成本,促使企业增加对现存人力资本的更多利用,提高全社会的就业水平和个人的收入水平,有效地抑制人力资源的浪费,提高个人的人力资本投资水平,也使个人得到了“干中学”的人力资本投资,同时还可以增大企业的职工教育经费的提取额度,更加有利于反,就会产生严重的经济和法律后果,其责任风险远高于控制成本的风险。
4.实行排污许可额交易制度所谓排污许可额交易,就是根据总量控制的原则,确立合法和有限的排污许可额度,并允许其自由转让。排污许可额交易将市场机制引入污染控制中,可以刺激排污者发明或采用新的排污技术和更经济的处理方法,减少社会治理环境的总费用。
5.加强对公民生存权和环境权的保护应该说,生存权在各个社会历史形态中都是存在的,但是,生存权可否作为一项具体的请求权在实践和诉讼中得到保护则进展缓慢。鉴于环境危机对各生物种群和人类生存的威胁,人们对于生存权的价值和内涵重作审视,主张生存权为具体权利者,要求受到保护的观念日渐盛行,并为许多国家法律所接受,且成为各国环境保护立法中的总体依据。环境权概念的形成建立于生存权的基础之上,一般认为属于广泛的生存权的内容。按照联合国《人类环境宣言》,环境权是指“人在保持尊严与福祉的环境中享受自由、平等以及幸福生活的基本权利”。
创立这一概念的原因在于,面对环境危机对人类健康、生命和财产的挑战,原来的公私法原则和权利设置已不足以保护这些权利客体。
6.加强与国际环境公约相配套的国内立法中国可持续发展立法应与国际接轨,树立全球意识。目前我国已加入30多项国际环境公约,在处理全人类共同利益等重大问题时要严格遵循相互支持、平等互利、携手合作、齐心协力,保护人类共同家园的地球行为准则。在气候变暖、臭氧层耗减、生物多样性等全球环境问题方面,制定相应的法律法规,履行业已签署的《气候变化框架公约》、《生物多样性公约》、《蒙特利尔议定书》等国际环境公约。《21世纪议程》指出,“没有任何一个国家能够单独实现可持续发展目标,但只要我们共同努力,建立促进可持续发展的全球伙伴关系,这个目标是可以实现的。”
参考文献:
[1]金瑞木.环境资源保护法学[M].北京:北京大学出版社,1999.
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