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导语：在增值税法实施细则的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
【关键词】 营业税 流转税 税收理论
一房地产公司开展业务,对每一个购买楼盘的消费者都会赠送小区的物业管理费。当然,我们常见的是买房送家电等。相对于买房送家电,房地产公司依据的是《增值税暂行条例细则》的第四条第八项:将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人,视同销售货物。家电要征收增值税,相应地,对物业管理费要不要征收营业税呢?
有的人认为,上述交易过程只能算是代付或赠送,在房地产公司和消费者之间并没有发生针对享受物业管理这项权利的交易,房地产公司也没有直接提供任何服务,且没有收到流转额,所以不应缴纳流转税。而税法上只对货物、服务、不动产及无形资产的流转税作了规定,这种“权利”的赠送不属于上述任何一种,既然税法上没有规定,就不应该征税。还有人认为,相关类似市场推广或促销的行为有很多,在会计方面一般做费用处理,如果都对其按流转税处理会扩大税收范围,从而影响到税收的效率。
本文认为,上述交易很符合流转税的特点。从流转税的本意上来讲,可以称所有的流转环节为“道道征税”。房地产企业到物业管理公司预交物业管理费,再把这项权利赠送买房人,房地产公司要交一道税,物业管理公司当然也应该交一道税。所以,尽管税法上没有对这项“权利”的交易作出特殊的规定,但是并不影响我们对这一“权利”交易作出相关的税务分析,为税收实践提供一些探索。
一、“权利”交易的性质
“权利”交易对象不属于不动产与无形资产,也不属于货物,更不属于服务。赠送外购服务在税法上没有规定,我们可以认为,房地产公司赠送的是享受这种服务的“权利”。该笔交易可以“视同”该房地产公司转让的一种“权利”,转移这种可享受物业服务的权利。为什么说“视同转让”,是因为这种权利往往是由房地产公司将相关费用直接支付给物业管理公司,房地产公司并不是获得这项服务后再将其转让,而是直接代付费用后由物业管理公司将该服务提供给受益人,并不存在转让的手续及过程,只不过是在买房时由购房人填写相关资料交物业管理公司即可。事实上,已指定受益人为服务对象的相关权利,受益人也是不能再转让的。
就“权利”转让而言,可以分为特定转让对象和非特定转让对象两种。特定转让对象,即上文所说的房地产的购买者,是记名的消费者,转移的是特许的权利。非特定转让对象,则是随机的消费者,转移的是非特许的权利。上述送物业管理费的行为属于对特定对象转让特许权利。对以非特定对象转让非特许权利的情况,不记名的消费卡即是这种情况。
赠送物业管理费的行为与赠送消费卡的行为有相似也有不同。相似的是它们都由不直接提供服务标的业务的单位行使让渡行为,且让渡的都是获得服务的“权利”。不同的是消费卡的让渡者收取了结算金额,且有明显的标的物所有权转移的过程,而提供物业管理费的房地产公司形式上没有获得收入,因为转移的是服务,所以表面上也没有标的物所有权转移的过程。
二、已有规定及税法建议
对于消费卡而言,我国的税法早已在对其征税了,或者按业征营业税,或者按商品流通征增值税。例如,《北京市地方税务局关于对业征收营业税问题的补充通知》(京地税营[2001]507号)规定:营业税征税范围内各类消费卡销售单位,凡不直接从事消费卡标的业务者,可就其全部收入额减除实际支付给消费卡标的经营业户的消费标的对应结算金额,仅就其余额部分照章征收营业税。又如,财税字[1995]026号通知规定:其他单位(指本身不提供电信劳务的单位)销售的电信物品应征收增值税。在上述中的消费卡和IP卡都是可享受服务权利的代表,前者按业征收营业税,后者按销售商品征收增值税。
对于物业管理费而言,我国税法还没有作出明确规定。法律上规定了自有或外购的货物、自有或外购的不动产、自有或外购的土地使用权的转让问题,规定了除土地使用权外的自有或外购的无形资产的转让问题,规定了自有的劳务的转让的问题,却没有规定外购劳务的转让问题,当然也没有规定这种外购的可享受的劳务服务的“权利”转让问题。
本文不认为这种以特定对象为受益人的特许权利的转让,因没有发生标的转移就不用交纳流转税,该交易的标的可以看成是有价权证。事实上很多特许权利的标的额越来越大,如高尔夫的会员证。一般而言,征收流转税是要以收到流转额为前提的。而这种“买一赠一”的行为是有流转额发生的。以上文中所说的买房送物业管理费为例,买房送物业管理费的行为其实是一种销售房产的促销措施,房地产公司并不直接提供服务,无从谈起从转让服务中收到报酬。但我们可以认为,房地产公司赠送物业管理费的价格包括在房产价格中,其支付的费用作为商业折扣,该赠送支出是通过不动产业务收入进行补偿的,这是现实的现金流而非潜在的现金流,因此应该对本例中赠送的物业管理费用按流转税的要求征收相关税费。
事实上,不管有没有发生这种买一赠一现象,转移的“对特定对象的特许权利”都应该缴纳流转税。就如上文提到的高尔夫会员证,企业往往把它作为公关手段加以使用,在赠送的时候可以没有买房前提,由企业出钱给第三方,再由第三方提供给特定消费者。这固然是企业营销手段,表面上看是物质利益的纯流出,不涉及交易的流转额,但是其为企业获得利益回流的可能性是大大存在的,只不过没有像卖房子那样回收得那么及时和明显。如果以未来时空的现金流的角度来考虑,征收流转税显然是必须的。
如前所述,我国税法对自有劳务的转让作出了规定,却没有提及对外购劳务的转让。事实上,外购的劳务是不能转让的,即使要转让,转让的也必然是这种享受外购劳务服务的“权利”。税法上既然没有对外购劳务的转让作出规定,也没有对这种享受外购劳务服务的“权利”的转让作出规定,那么是否应该把这种“权利”的转让作为对外购劳务转让的补充,在税法中加以完善呢?
三、对“权利”转移有偿和无偿及自有和外购的补充分析
营业税中对转让不动产及土地使用权,不管是否有偿,都要缴纳营业税,且不论是自有还是外购。对无形资产的转让,有偿转让无疑要缴纳营业税,无偿转让的,只有土地使用权这种无形资产要缴纳营业税。《营业税暂行条例实施细则》第三条规定:条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产,是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为,前款所称有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条第一款规定:纳税人(单位或者个人)将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的,视同发生应税行为,要缴纳营业税。税收条例中对除土地使用权之外的无形资产的无偿转让没有规定。
增值税中对转让的货物,不管是否有偿,都要缴纳增值税,且不论是自有还是外购。《增值税暂行条例实施细则》第三条规定:条例第一条所称销售货物,是指有偿转让货物的所有权;条例第一条所称提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务),是指有偿提供加工、修理修配劳务;单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务的,不包括在内;本细则所称的有偿,是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。《增值税暂行条例实施细则》第四条第八款规定:将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物,要缴纳增值税。
劳务的区别。《营业税暂行条例实施细则》第三条规定:本企业提供的有偿劳务需要按规定缴纳营业税或增值税。《增值税暂行条例实施细则》第三条规定:条例第一条所称提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务),是指有偿提供加工、修理修配劳务。首先,对可享受劳务服务的权利的转移征税不应该存在有偿无偿的问题。有偿转让的“权利”获得的流转额可以按业缴纳营业税,或者按增值税纳税人缴纳增值税;无偿提供的“权利”,类比营业税的不动产及无形资产、增值税的货物,自然也应该缴纳流转税。其次,上文所谈到外购的劳务税法中没有提到转移的问题,而货物、不动产、无形资产的自有和外购都在税法中涉及,所以如果把外购的“权利”作为外购劳务的特殊体现在税法中加以补充,则将所有标的的自有和外购问题都解决了。
在本例中,税收上应该将赠送的“权利”作为与货物及不动产一样的课税标的对待。事实上,会计对此类标的的处理相同,当然会计上处理的方式不能成为是否纳税的依据。另一方面,税法上对货物及不动产视同销售而无销售额者,或价格明显偏低却无正当理由的处理方法也可以类比在“权利”上的转移。由于这类交易没有相关价格,参照营业税和增值税的规定,税务机关认为其价格明显偏低且无正当理由的,可以由主管税务机关从以下几个方面核定其营业额。(1)按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。(2)按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。(3)按下列公式核定计税价格:营业成本或工程成本?鄢(1+成本利润率)/(1-营业税税率)。
至于对这种附带赠送服务到底按全额征收营业税还是按差额征收流转税,则需要再做研究。本文认为可以简化按全额征收营业税,使之更简便易行。
【参考文献】
[1] 国务院:中华人民共和国营业税暂行条例(中华人民共和国国务院令第540号)[Z].
[2] 国家税务总局:中华人民共和国营业税暂行条例实施细则(中华人民共和国财政部国家税务总局令第52号)[Z].
一、建设项目乙供材料征税政策及现状
（一）相关税收政策1.增值税相关政策。《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）第一条规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称条例）（国务院令第538号）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称增值税暂行条例实施细则）（财政部国家税务总局令第50号）的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第二十一条明确固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。对于一般纳税人的不动产以及用于不动产在建工程的购进货物，是不准予抵扣进项税额的。同时，《增值税暂行条例实施细则》第二十三条又对不动产和不动产在建工程进行界定，即“不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。”为了进一步明确固定资产增值税进项税额抵扣范围，国家又出台了《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号），明确《增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB／T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB／T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物；以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。因此，对于固定资产投资建设项目，首先应当根据以上增值税相关条款判断是否符合抵扣范围，然后按照“应抵尽抵”的原则取得足额增值税专用发票，并合理抵扣。2.营业税相关政策。《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）规定在中华人民共和国境内提供建筑业劳务的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称营业税暂行条例实施细则）（财政部国家税务总局令第52号）第十六条规定纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。同时，《营业税暂行条例实施细则》第七条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（1）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”除此之外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。根据以上营业税相关政策，我们可以得出以下结论：（1）建设项目承建单位主营业务通常为建筑安装业，属于营业税纳税人；（2）其提供建筑安装服务的同时所提供的工程所用原材料、设备及其他物资应当分不同情况处理，若属于自产物资，应当按照混合销售业务处理，若属于外购物资，则按照第十六条规定计入建筑安装业务营业额缴纳营业税。既然税法对乙供材料是否属于乙方自产有特别认定，那么笔者认为在设计纳税筹划方案时也应当区分两种情况分别设计。
（二）建设项目乙供材料税务处理情况由于营业税和增值税同属于流转税，一项经济业务中不能重复缴纳税金，若项目承建单位全部缴纳营业税，就不能再对乙供材料部分开具增值税发票，建设单位也就无法享受固定资产进项税额抵扣的政策。在实际操作过程中，建设项目中乙供材料往往包含在施工合同中，并且在施工费用中结算，由项目承建单位根据审定的结算价（包括建筑安装费、乙供材料费、税费等）全额开具建筑安装业营业税发票，建设单位根据结算价全额计入工程成本。
二、纳税筹划方案设计
针对税法相关规定，笔者区分项目承建单位提供自产和外购货物两种情况，分别设计纳税筹划方案。
（一）承建单位提供自产货物下的纳税筹划承建单位销售自产货物并同时提供建筑业劳务为混合销售行为，应该按照销售货物和建筑劳务分别开具增值税和营业税发票，建设单位取得增值税发票可以抵扣进项税。在这种情况下，实务操作过程中还应当注意三点：一是施工单位应当就销售货物和提供建筑安装劳务分别核算，确保账务清晰，在经得起税务检查的前提下，工程结算价上尽可能向销售货物倾斜，也就是尽可能多开增值税票；二是对于自产货物要界定清楚，尽可能取得税务部门的认可，做好解释工作，对于建筑安装企业来说，属于“外购材料”还是“自产货物”关键在于区分加工过程属于“生产过程”还是“施工过程”，如果加工过程是“生产过程”，则属于使用“自产货物”，若加工过程属于“施工过程”，则属于使用“外购材料”；三是合理运用“附属从主体”的税法原则，尽量取得内容符合可抵扣范畴的增值税票；四是承建单位应当取得一般纳税人资质，开具增值税专用发票。
（二）承建单位外购货物下的纳税筹划在承建单位外购货物的情况下，纳税筹划总的思路是避免被认定为混合销售行为，根据具体情况，可考虑选用以下三种方案：1.签订材料代购协议。在合同中明确承建单位提供材料的行为性质为“代购”，即代建设单位采购，没有任何利润，另外还要明确材料发票开具方式，即由材料供应单位提供材料增值税发票，抬头为建设单位，承建单位不再重复提供。在这种方式下，由于建设单位通过承建单位将资金最终支付给材料供应单位，造成所支付款项的单位（承建单位）与开具抵扣凭证的销货单位（材料供应单位）不一致，不符合《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）的规定，存在一定的税务风险。因此，采用这种方式，需要与税务部门做好沟通，取得理解和支持，包括对“代购”行为的认可和发票开具方式。2.拆分合同。建设单位和承建单位将合同拆分成建筑安装和材料采购两个合同，并分别签订。同时承建单位在会计核算上分别按照建筑安装、材料销售进行单独核算。通过合同分拆和单独核算，将混合销售行为转变为兼营行为，根据《增值税暂行条例实施细则》规定，对于兼营行为，纳税人应当分别核算增值税业务和营业税业务，分别交纳增值税和营业税。采用这种方式，要求承建单位取得一般纳税人资质。3.利用招标策略，选取施工单位和材料供应单位组成的联合体为合同乙方。在不违背法律法规的前提下，合同招投标时优选施工单位和材料供应单位组成的联合体为中标单位。这样，在合同价款结算时，施工单位可以根据施工进度开具营业税发票，材料供应单位根据材料供应情况开具增值税发票，建设单位就可以取得增值税专用发票进行进项税抵扣。
三、建议
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关键词：视同销售 会计准则 税法 纳税分析
白银有色集团股份有限公司经过五十多年的艰苦奋斗，已由单一的铜硫生产企业发展成为铜、铝、铅、锌、金、银、硫多品种综合发展，采矿、选矿、冶炼、加工、化工和科工贸一体化，产业链完整、工艺先进，在有色金属行业具有较强影响力的大型企业集团。集团公司下属业务部门众多，产品种类繁杂，其中有不少属于视同销售业务。由于会计准则和税法对于视同销售货物业务有不同的认定，因此视同销售货物业务一直是会计核算中一个有争论的话题。《增值税暂行条例实施细则》中规定了八种类型的视同销售行为，而《企业会计准则第14号――收入》对涉及视同销售业务的会计核算原则没有明确规定，仅在第四条规定了确认收入同时满足的五个条件。视同销售行为中哪些应确认销售收入，哪些不能确认销售收入，这就需要认真甄别其业务的实质，以判断是会计销售行为还是应税销售行为。归纳起来，主要解决两个问题：一是视同销售业务收入的确认标准，二是如果要确认收入，如何确认和计量。
一、税法中规定的“视同销售行为”
视同销售即“视同销售货物行为”，属于比较特殊的一类业务。中华人民共和国《增值税暂行条例实施细则》将以下八种行为归入视同销售行为：1.将货物交付他人代销；2.销售代销货物；3.非同一县（市），将货物从一个机构移送他机构用于销售；4.将自产或委托加工的货物用于非应税项目；5.将自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；6.将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；7.将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；8.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
二、《企业会计准则》中确认收入满足的五个条件
《企业会计准则第14号――收入》规定商品销售收入只有同时具备下列五个条件时才予以确认：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3.收入的金额能够可靠计量；4.相关经济利益很可能流入企业；5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。这五个条件要同时满足，才确认为销售收入。
三、视同销售业务的账务处理
针对会计和税法对视同销售收入的认定不同，现通过白银有色集团股份公司中的视同销售业务的会计核算进行分析探讨。
【例1】集团公司将自产的水泥用于在建工程项目，该产品的生产成本为20万元，计税价格为30万元，产品的增值税税率为17%。
分析：该业务属于《增值税暂行条例实施细则》规定的八种视同销售行为中第4种情况，将自己的产品用于工程项目时，按生产成本转账，按计税价格计算销项税额。会计处理如下：
借：在建工程 251000
贷：库存商品――水泥 200000
应交税费――应交增值税（销项税额） 51000
【例2】集团公司以生产的电解铜对外投资，双方协议按成本计价。该批电解铜的成本为100万元，计税价格为130万元。电解铜的增值税税率为17%。
分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中第5种情况，按电解铜的实际成本转账，按计税价格计算销项税额。会计处理如下：
借：长期股权投资 1221000
贷：库存商品――电解铜 1000000
应交税费――应交增值税（销项税额） 221000
【例3】集团公司年终为奖励10名先进工作者，公司以其生产的成本为2000元的产品作为福利发放给企业职工。该产品的计税价格为每台3000元。公司适用的增值税税率为17%。
分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中7第种情况，会计处理如下：
借：管理费用 35100
贷：应付职工薪酬――非货币利35100
借：应付职工薪酬――非货币利 35100
贷：主营业务收入 30000
应交税费――应交增值税（销项税额） 5100
借：主营业务成本20000
贷：库存商品 20000
四、视同销售行为的纳税分析
我们通过上述的会计纪录不难看出，对于视同销售，会计人员在进行账务处理时，往往有两种方法：一种是会计上不按视同销售处理，将发生的支出直接列入相关的成本费用。例如公司将生产的水泥用于工程项目，直接计入在建工程成本，不通过“主营业务收入”科目核算。另一种是会计上按视同销售处理。当业务发生时，计入主营业务收入，同时商品出库，计入主营业务成本。
对于视同销售业务的第一种账务处理，会计与税法上会产生差异。按照《企业所得税年度纳税申报表》（国税发〔2008〕101号）的规定，在填列企业所得税纳税申报表时，要进行应纳税所得额调整。
例如，白银有色集团股份有限公司购买了10000元的礼品，计入业务招待费，按照业务招待费税前扣除标准，最多允许税前扣除60%，即6000元。如果作视同销售业务处理，则需要调增10000元，再作视同销售成本处理，调减10000元。这样做，不是相当于10000元的视同销售收入，对应了10000元的视同销售成本和6000元的管理费用，实际扣除了16000元吗？
要解答这个问题，需要先看一下会计处理。
不作视同销售的账务处理：
借：管理费用――业务招待费 11700
贷：库存商品10000
应交税费――应交增值税（销项税额） 1700。
根据国税函〔2008〕828号文件规定，企业视同销售行为中属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入，故管理费用按购入价计算。
如果集团公司财务部门作了以上会计处理，则需要进行如下纳税调整：第一，视同销售行为中，视同销售收入应在《企业所得税纳税申报表》附表三第2行作纳税调增10000元，同时按配比原则，在第21行“视同销售成本”作纳税调减10000元。第二，比较业务招待费发生额的60%和销售收入5‰部分，按照孰低原则确定准予税前扣除的业务招待费支出，填入附表三第26行第2列。将集团公司实际发生的业务招待费数额大于准予税前扣除的业务招待费支出的数额填入附表三第26行第3列。经过以上调整，收入减除费用等于0，管理费用中“业务招待费”发生11700元，进入损益，影响集团公司利润11700元。实际纳税调增4680元（11700×（1-60%））。
视同销售的账务处理：
借：管理费用――业务招待费 11700
贷：主营业务收入10000
应交税费――应交增值税（销项税额） 1700。
借：主营业务成本 10000
贷：库存商品 10000。
集团公司不需纳税调整，管理费用进入损益，影响利润11700元，纳税调增4680元（11700×（1-60%））。
以上两种处理结果一致。
通过对比不难看出，对应的视同销售成本必须填写扣除，符合税法配比原则的要求。而管理费用的扣除是企业费用支出，与视同销售成本扣除是两种不同的扣除，不能理解为存在重复扣除问题。如果集团公司没有按视同销售进行账务处理，而进行应纳税所得额的调整，比较麻烦，而且容易出现调整错误的情况。
参考文献
[1]国务院《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》.2008。
关键词： 增值税; 生产型增值税; 消费型增值税; 煤炭行业
2008年11月5日,国务院第34次常务会议决定自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。作为我国重要的资源类行业的煤炭行业主要受两个增值税政策的影响:一是新购入设备所含增值税的抵扣;二是矿产品增值税从13%恢复到17%。
一、增值税的内涵和类型
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人,就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。
依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小,增值税可分为三种类型:生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。三种类型增值税的根本区别在于对固定资产所含税金的扣除政策不同。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,而对固定资产所含的税金不予扣除;收入型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,对固定资产所含的税金允许按当期折旧费分期扣除;消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以抵扣。
二、2009年增值税转型的主要内容
我国增值税对销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人征收,覆盖了货物的生产、批发和零售各环节,涉及众多行业。1994年税制改革以来,我国一直实行生产型增值税。所谓增值税转型,是指从生产型增值税转变为消费型增值税。根据国务院常务会议精神,这次增值税转型改革的内容主要包括以下几个方面:
一是自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣。
二是购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。
三是取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
四是小规模纳税人征收率降低为3%。
五是将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。
三、增值税转型中煤炭行业出现的主要问题
一是煤炭行业税收负担居高不下。2009年1月1日起增值税转型改革实施后,对煤炭行业最明显的变化有二:一是煤炭增值税率由13%恢复为17%;二是增值税一般纳税人购进或自制的固定资产进项税额可按规定从销项税额中抵扣。煤炭企业普遍反映税负偏高,煤炭行业年产规模受国家产业政策影响明显,国家要求煤矿在一定时间内必须达标,年产量不达标的煤矿必须进行改扩建。2010年进行改扩建的煤矿数量将比上年增加,产量将难有大的增长。税率的恢复和买方市场下的价格因素,决定了2010年煤炭税负将居高不下。
二是煤矿改扩建适用税法有争议。财税[2008]170号文规定“增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产的进项税额可根据增值税暂行条例和实施细则的规定,从销项税额中抵扣”,明确可以抵扣的前提条件是“根据增值税暂行条例和实施细则的规定”。新增值税暂行条例第十条规定:“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利项目或者个人消费的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。”新增值税暂行条例实施细则第二十三条规定:“条例第十条和本细则所称非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务,转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产属于不动产在建工程。”由此产生了两种争议,即煤矿的改扩建属不属于“非增值税应税项目”?煤矿的改扩建属不属于“不动产在建工程”?为改扩建而购进材料的进项税额是否能抵扣?煤矿在改扩建过程中也会产出一部分工程煤,在工程煤的销售记销项税额的同时,煤矿在改扩建中购进的货物和应税劳务能不能抵扣却困扰着基层税收管理员。
三是固定资产抵扣打“时间差”。增值税转型以前,使用年限超过一年,价值在 2 000元以上的固定资产进项税额不可以抵扣,新的增值税暂行条例实施细则取消了2 000元以上的价值规定,第二十一条重新定义了固定资产:“前款所称固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”,煤炭行业的固定资产主要有矿车、矿用电缆线、变压器、装载机、台秤、绞车、电机、刮板机、炸药库监控系统、电脑、货车、工字钢等等。因2009年之前固定资产进项税额不能抵扣,部分煤炭企业在购进固定资产时存在不索取发票、不入账等情况。财税[2008]170号文规定,“纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的增值税额”。部分煤矿钻时间差的空子,将2009年前购买的固定资产补开发票以求抵扣税款。
四是煤炭行业税收管理转型滞后。增值税转型前的煤炭行业税收管理,主要聚焦于煤炭行业购进材料和固定资产的区分,严控将固定资产化整为零违规进行抵扣。对于煤炭企业会计核算特别是大额现金流动则监督不强,一部分煤炭企业聘请了兼职会计为其做账,即每月将收入、费用、成本等单据收集交给兼职会计,兼职会计按照有关会计制度的规定对其单据进行归集和整理,出凭证、登记账簿、填制报表,并按时向税务机关申报纳税,形式上无可挑剔,但实质上一些煤矿的现金日记账一个月做一次,银行存款日记账也只有税款的缴纳,其它生产经营发生的费用或购进大额设备或材料的资金都是现金支付,在银行网络业务发达的今天,几十万、上百万的现金交易是不符合常理的,但税法对大额现金的流入流出没有明确的规定,使得一些煤炭企业资金会计核算流于形式,难以体现其业务的真实性。
四、应对增值税转型,采取措施,强化行业税收管理
一是建议上级明确界定政策如何执行。即煤矿属不属于不动产,煤矿的改扩建属不属于不动产的在建工程,煤矿的改扩建属不属于增值税非应税项目。这样可避免基层管理人员在“是否”之间徘徊,减少执法风险,切实维护纳税人利益。
二是增值税转型后,应将税务管理的焦点尽快转移到煤炭企业购进固定资产的真实性、合法性审核上,对煤炭企业固定资产明细账进行严格管理。所谓真实,就是要有购进固定资产的资金流出、固定资产的货物流入、固定资产的发票取得。票、货、款是否一致,防止不法分子利用固定资产的增值税抵扣政策虚开发票,或是一些要货不要票的人,将票转让给可以抵扣的另一方,或购货人从销售方的第三方取得增值税专用发票用于进项抵扣,虚增进项税额,偷逃国家税款,还应对2009年以前购进的固定资产进行清查盘点,做好2009年固定资产的期初结转,防止2009年取得之前购进固定资产的补开发票。首先对于新增固定资产要求煤矿从银行账上划款给购货方,以证实真实的资金流向;新增固定资产的入库手续要完备,相关的保管人员、采购人员签字认可,以证实其固定资产的货物流向;新增的固定资产取得发票的时间、数量、金额要与资金、货物实物对照比对,以证实其票、货、款的一致。其次对煤矿企业从生产中更换的设备、工具、器具要作相应的减少。一方面是废弃物品的变卖要计收入,计提增值税的销项税额;另一方面,要及时核算固定资产的增、减变化,期末还应对固定资产进行盘点,促使煤炭企业的固定资产增加、减少、结存有依有据,真实合法。
三是抓住煤炭企业一般纳税人“资金流、物流、票流”三个流向,促使煤炭企业会计核算从形式的健全向实质的健全转变。新增值税实施细则第三十二条和第三十四条规定为煤炭企业的会计核算从形式上的健全向实质的健全提供了法律依据。根据这两条和税收征管法第十七条、第十九条规定向所辖煤矿下达《税务事项告知书》,规范“资金流、物流、票流”三个流向的会计核算,要求煤炭企业的资金流入流出应根据金融机构颁布的《现金管理制度》进行核算,大额资金必须通过银行转账,并按实际发生额及时做好《现金日记账》和《银行存款日记账》的登记;在货物的购进、销售方面要有交易双方的购销合同,相关责任人员认可的出库单、入库单,真实体现货物的流向;在购进或销售方面取得或开具的增值税专用发票、普通发票,要按规定及时入账,否则按增值税条例的规定,一般纳税人会计核算不健全的不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票,并按法定税率征收税款。
四是对内改进完善税源管理互动机制,形成横向、纵向管理合力。在数据分析、纳税评估联动、税收检查统筹、各类核查反馈等方面,横向上发挥征管、计统、税政、票管、稽查、信息中心等各部门协同作用,纵向上县局和分局两级合理分工,各有侧重,细分税源管理各个环节,整合税收分析、纳税评估,税源监控、税务稽查,形成控管合力。对外积极争取地方党政支持和相关部门配合协作,有效获取相关部门的涉税信息,建立长效机制,健全协税护税体系,形成综合治税合力。
五是强化信息采集,开展数据分析,搭建评估模型,遵守评估程序,规范评估过程和评估文书的运用,每月开展电费成本模型、工资成本模型、原料成本模型、矿产资源补偿费模型、以产控销模型、以进控销模型等六个方面的纳税评估,建立健全行业综合评估模型和指标体系。从行业生产经营规律中探寻征管规律,完善煤炭生产企业按“掘进图”计算产量、销量等征管手段,坚持每月对煤炭行业业户开展一次巡查,每月建立健全《煤炭开采产量表》、《煤炭销售情况表》、《电煤销售情况表》三个电子档案,每月开展煤炭销售价格、煤炭企业工资与产量、煤炭企业电耗与产量、煤炭企业炸药与产量四个方面的统计分析,依托综合征管信息系统,搭建行业管理信息平台,税负和进行税负预警,构建“四位一体”的行业管理体系。
【参考文献】
[1] 中国注册会计师协会.税法[m].北京:中国财政经济出版社,2010.
[2] 雷鸿.我国增值税转型所面临的主要问题及路径选择[j].金融与经济,2008(8).
一、投资入股方式
根据相关税收法律法规规定，企业以房地产对外投资，不需缴纳营业税及附加、土地增值税(房地产企业除外)，但必须缴纳企业所得税、印花税和契税。
（一）投资方——母公司纳税分析：1.营业税及附加。根据《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定：“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”母公司该项房地产投资行为，不征收营业税，也不需要缴纳城建税和教育费附加。2.土地增值税。根据《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）第四条规定：“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”和第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。”由于母公司和子公司均不是房地产开发企业，因此该项房地产投资不需要缴纳土地增值税。3.印花税。根据《印花税暂行条例》第三条规定：“纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。产权转移书据，立据人按所载金额万分之五贴花。”《印花税暂行条例施行细则》第五条规定：“条例第二条所说的产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。”《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）规定：“财产所有权转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。”母公司与子公司书立的商务楼权属《产权转移书据》，母公司应按所载金额1500万元的万分之五计算缴纳印花税7500元（1500万元×0.5‰）。4.企业所得税。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第二条规定：“企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。”母公司的该项房地产投资业务属于非货币性资产对外投资，因此，应视同转让财产确认非货币性资产转让所得，计算缴纳企业所得税124.8125万元[(1500－1000－0.75)×25%]。以上分析，母公司共计应缴税费125.5625万元(0.75＋124.8125)。
(二)接受投资方——子公司纳税分析：1.契税。根据《契税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照条例的规定缴纳契税。”《契税暂行条例实施细则》第八条规定：“土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：（一）以土地、房屋权属作价投资、入股。”承受房地产权属的子公司，应按房地产投资价值1500万元的4%计算缴纳契税60万元(1500×4%)。2.印花税。根据上述印花税法律法规规定，母公司与子公司书立的商务楼权属《产权转移书据》，子公司也应按所载金额1500万元的万分之五计算缴纳印花税7500元（1500万元×0.5‰）。以上，子公司共计应纳税费60.75万元(60＋0.75)。“投资入股”方式纳税分析，母、子两公司共计应纳税费186.3125万元(125.5625＋60.75)。中兴煤业集团财务负责人听完笔者解答后，对于母公司不缴纳营业税及附加和土地增值税表示满意，但对于子公司需要缴纳60万元契税却不大乐意，随即提出子公司能不能不缴契税？笔者回答：如果采用上述投资入股方式投资房地产，根据相关税收法规规定，接受投资方必须缴纳契税。该财务负责人问：如果采用“资产划转”方式，母公司将商务楼权属无偿划转给子公司，是否可以不缴契税？笔者回答：中兴煤业集团公司作为母公司，将其房地产权属划转给所属全资子公司，属于同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转。根据《财政部国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号，以下简称“37号文”）第六条“资产划转”第二款规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”承受房地产权属的子公司无需缴纳契税。需要提醒，虽然承受房地产权属的子公司能够享受免征契税优惠政策，但由于母、子公司都是法人单位，所以，“无偿划转资产”业务，根据其他相关税收法律法规规定，划入方虽然无需缴纳契税，但却需要缴纳印花税和企业所得税；同时，划出方不但需要缴纳企业所得税和印花税，还需要缴纳营业税和土地增值税，显然增加了税负。
二、无偿划转方式
（一）资产划出方——母公司纳税分析：1.营业税及附加。根据《营业税暂行条例实施细则》第五条第（一）项规定：“单位和个人将不动产或土地使用权无偿赠送其他单位和个人，视同发生应税行为。”母公司将其商务楼权属无偿划转给子公司，属于赠送行为，应按视同销售不动产“应税行为”缴纳5％的营业税，并按照规定比例缴纳城建税和教育费附加。应缴纳营业税及附加为84万元［1500×5％×（1+7％+3％+2%）］。2.印花税。根据上述印花税法律法规规定，母公司与子公司书立的商务楼权属《产权转移书据》，母公司应按所载金额1500万元的万分之五计算缴纳印花税7500元（1500万元×0.5‰）。3.土地增值税。根据《土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。”《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）规定：“细则所称的‘赠与’是指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务的人。（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。”母公司将其商务楼权属无偿划转给子公司的行为，不属于上述两种情况，故应缴纳土地增值税。因为商务楼是新建成的，所以房屋成新度应为100％，则计算土地增值税的增值额为415.25万元（1500－1000－84－0.75）。增值率为38.28％(415.25÷1084.75×100%)。增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率应为30%。因此，母公司应缴纳土地增值税为124.575万元（415.25×30％）4.企业所得税。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定和《企业所得税法》第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。《企业所得税法》第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（五）本法第九条规定以外的捐赠支出”，以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定“：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：(5)用于对外捐赠。”母、子公司都是法人单位，因此，母公司无偿划转给子公司的商务楼权属，属于对外捐赠，权属已发生改变，应当视同转让财产，按划转资产公允价值与账面价值及所纳税费的差额确定应税收入，计算缴纳企业所得税。另外，母公司对子公司的无偿划转行为，在税法上视同直接捐赠，而且由于捐赠行为所发生的支出不属于公益性的捐赠，所以不能在企业所得税税前扣除。因此，母公司应全额计算缴纳企业所得税72.66875万元［(1500－1000－84－0.75－124.575)×25%］以上分析，母公司共计应缴税款281.99375万元(84＋0.75＋124.575＋72.66875)。
（二）资产划入方——子公司纳税分析：1.契税。根据37号文第六条“资产划转”第二款规定，子公司承受母公司无偿划转的商务楼权属，可不缴纳契税。2.印花税。根据上述印花税法律法规规定，母公司与子公司书立的商务楼权属《产权转移书据》，子公司也应按所载金额1500万元的万分之五计算缴纳印花税7500元（1500万元×0.5‰）。3.企业所得税。根据《企业所得税法》第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括(八)接受捐赠收入。”和《企业所得税法实施条例》第二十一条规定：“企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。”第十三条规定：“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。”子公司接受母公司无偿划转的商务楼权属，属于接受非货币性资产捐赠，应按公允价值1500万元确定捐赠收入额，并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税375万元(1500×25%)。
关键词：存货；非正常损失；会计处理
一.存货非正常损失的基本概述
（一）存货非正常损失的税法界定
2009年《增值税暂行条例实施细则》中规定：非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。同时规定了非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务对应的进项税额均不得抵扣。
（二）存货非正常损失的会计处理
存货非正常损失在会计中属于存货盘亏，企业对于盘亏的存货，对于盘亏的存货应根据造成盘亏的原因，分别情况进行转账。若属于定额内损耗以及存货日常收发计量上的差错，即正常损失，以及无法收回的其他损失，经批准后都将记入“管理费用”科目。而对于自然灾害等不可抗拒的原因而发生的存货损失，即会计准则所谓非正常损失，经批准后计入“营业外支出——非常损失”科目。
二.存货非正常损失界定及处理存在的问题
（一）存货非正常损失的税制不完善
新《增值税暂行条例实施细则》中规定因管理不善导致的损失属于非正常损失，但是仅对“管理”一词而言，企业广义的管理活动基本上涵盖了企业的每一项经济事项，企业发生的各类存货损失都可以归因于企业管理不善。例如企业由于没有及时改变营销策略，导致没有跟上市场潮流，最终造成存货的积压，导致存货的损失。对于这种存货损失既可以理解为是由于企业管理不善造成的，也可以理解为是由于企业正常经营中造成的正常存货损失，而不同的理解方式对企业的增值税税负将产生极大的影响，税法并未对“管理不善”一词作出更加详细更加统一的规定。
目前只有《安徽省国家税务局关于若干增值税政策和管理问题的通知》对“管理不善一词”做了详细规定，通知中规定：纳税人因库存商品已过保质期、商品滞销或被淘汰等原因，将库存货物报废或低价销售处理的，不属于非正常损失，不需要作进项税额转出处理。该文件对“管理不善”的内容进行了具体化规定，但是却容易造成企业偷税漏税。由于目前国家对此尚无统一的税收政策，各个地方对于“管理不善”又有自己的理解和规定，不利于全国政策的统一，更容易滋生偷税漏税行为的发生。
（二）难合理界定非正常损失与合理损耗
企业的存货在运输、仓储、使用过程中，不可避免的会发生一定的损耗。按照税法的规定，企业货物运输与产品制造加工中，因自然原因或者非人为因素的损耗，属于正常损失。企业发生的正常损失，应当计入相关存货的成本之中，不必做增值税的进项税额转出。但税法并没有给出确切的合理损耗具体区分标准。一般来说，生产技术先进的行业，存货损耗会小一些；反之，则可能大一些。如果税法不能够分行业对合理损耗作出明确的规定，企业很可能通过将非正常损失申报为合理损耗的方式，偷逃税款。
（三）损失相关进项税额会计处理不规范
由于在税法中难以合理界定非正常损失与合理损耗，某些企业从谨慎性考虑，对发生的存货损失一律将其中的进项税额主动转出，以避免不必要的麻烦。但是，这样处理的结果会将正常损失的存货中相应的进项税额一并转出，使企业多缴增值税，增加了企业的税收负担。也有某些企业为了减少税负，不论是否为管理不善引起的损失，企业均不作进项税额转出。这样处理不利于企业自身对资产的严格管理，很容易造成偷税漏税。
（四）会计和税法对自然灾害损失的处理有异
新《增值税暂行条例实施细则》将自然灾害排除在“非正常损失”之外，由国家来承担自然灾害损失中进项税额这部分损失，给企业减轻了负担。但自然灾害作为不可抗力、一种偶发的意外，成了正常损失，意识上难以认同。在会计处理上，因自然灾害等不可抗力导致的损失反而是记入“营业外支出——非常损失”。也就是说，会计准则中将自然灾害导致的损失认定为非正常损失。这就使得税法和会计准则在自然灾害导致的存货损失问题上，出现了差异。税法上规定的非正常损失仅由管理不善引起，那么，管理不善的损失作为非正常损失，在会计处理时再记入管理费用就不太合适，笔者认为应当计入“营业外支出——非常损失”这个科目。自然灾害作为会计上的非正常损失，税法上却是正常损失，那么，自然灾害的损失记入“营业外支出”科目中进行核算，这就造成了会计处理和税法的差异。
三.存货非正常损失界定及管理之我见
（一）完善非正常损失相关范围界定
由于企业发生的各活动所导致的存货损失都可以归咎于企业管理不善，有些会由于企业的理解导致企业所缴纳税款就会不同，而税法则没有一个非常明确的定义。因此，仅仅定义一个“管理不善”是不够的，税法中还应该进一步阐明“管理不善”的范围，以便于企业进行准确操作，防止偷税漏税现象出现。
（二）取消合理损耗与非正常损失的分类
笔者认为，税法上“生产经营过程中的损失”没有必要区分 “正常损失”与“非正常损失”。从广义上来讲，所谓的定额内损耗以及存货日常收发计量上的差错导致的“正常损失”也属于因管理不善导致的存货损失。因此，现在这样区分“正常损失”与“非正常损失”，会直接导致企业在存货损失的处理上及纳税活动中与主管部门出现不必要的歧义，加大企业偷税漏税的风险。为了解决这一问题，笔者认为应当简化处理，在税法中明确，只要是在生产经营过程中发生的损失，就一并要求不得从销项税额中抵扣进项税额，已经抵扣的进项税额应作进项税额转出；而自然灾害仍旧按照人们的普遍认识，界定为“非正常损失”，允许将对应的进项税额进行抵扣，减少受灾企业的税收负担。这样既简化了会计上的操作，同时又降低了偷税漏税的风险。而在会计处理上，因为税法上取消了生产经营过程中“正常损失”与“非正常损失”的界定，那么管理不善的损失理所当然记入“管理费用”，自然灾害仍旧属于会计上的非正常损失，记入“营业外支出”，会计与税法不再出现差异，也与人们的普遍认识相吻合。
（三）不转出进项税额需有合理损失证明
由于对“管理不善”一词的把握，各个企业的理解有所偏差，因此会造成有些企业对发生的存货损失一律将其中的进项税额主动转出，以避免不必要的麻烦；更多的企业不论存货损失是否由管理不善引起，企业均不作进项税额转出。这便使得进项税额管理上面出现一定的问题。企业应当加强这方面的管理。例如：
1.自然灾害和管理不善都会造成货物霉烂变质，前者可以不作进项税额转出，后者要做进项税额转出处理。那么，这种霉烂变质到底由什么原因引起，企业应保留相关证据，或由中介机构出具存货损失鉴证，这样才可以让税务机关相信和认可。
2.企业定额内损耗。在实务中对“定额”判断标准存在多种形式。这些标准都可会随着生产技术的进步、经营环境、地理、气候等诸多原因而发生相应的调整或变化，因此，税务相关不能作出统一标准加以规范。在这种情况下，企业所执行的定额，一定要符合常规，企业应当对定额的合理性提供证明。否则很容易造成企业“偷税漏税”。
（四）统一会计和税法对自然灾害导致存货损失的界定
由于自然灾害作为不可抗力、一种偶发的意外，已经给企业带来不可挽回的损失，是具有偶然性的，因此笔者认为应当按照人们的普遍认知，将自然灾害损失认定为“非正常损失”，允许进项税额进行转出，统一会计和税法相关的规定，减少企业由自然灾害引起的损失。同时简化企业对于存货损失的处理，便于管理。
参考文献：
[1] 财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.1：274-276.
[2] 杨焕云.存货非正常损失：界定标准及财税处理[J].会计之友，2010（10）：13-14.
“买酒送笔”为什么不作“视同销售”处理？
问：我是一名执业注册税务师，现请教如下问题：某名牌白酒生产企业为了促销产品，决定在白酒包装内放置一支印有“某某酒业赠送”字样的钢笔。有关宣传品的账务处理如下：
外购钢笔时：
借：库存商品――钢笔
应交税金――应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
销售白酒时：
借：营业费用――产品宣传费
贷：库存商品――钢笔
2003年4月，当地国税机关在对企业例行检查时，发现了上述问题。国税机关依据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，将外购的商品或者货物用于对外赠送等方面，应按视同销售业务处理。2002年1――12月份，公司对外赠送钢笔结转成本221.5万元，应补缴增值税＝组成计税价格×17%＝221.5×（1＋10%）×17%＝41.33（万元）
请问：税务机关的做法是否正确？
答：税务机关的做法不正确。上述账务处理实际上属于一笔“会计差错”，公司对外销售的白酒产品属于成套消费品（或带有礼品的消费品），其产品成本应当包括对外赠送的钢笔成本。正确的账务处理为：
公司包装产品领用钢笔时：
借：生产成本
贷：库存商品――钢笔
产品包装完工入库时：
借：产成品
贷：生产成本
白酒对外销售时，已按规定确认收入，并计征了增值税（销项税额）和消费税。白酒的销售价格中已包含钢笔的价值，对外赠送的钢笔不再视同销售处理，否则会重复缴纳增值税。
改“送货上门”为“代垫运费”可以节税吗？
问：我现在一家年销售额1500万的机械加工企业从事财务工作，听了你的几次讲课之后，我对税法产生了很大的兴趣，并开始关注我厂的纳税情况。我发现了一个重大问题：由于我厂没有自己的运输企业，所以在每次销售产品时，要找运输企业代运，在产品总价中包含了这部分运费。这就意味着这部分运输费在销售时要上17%的增值税，而在费用中只能抵扣7%，多缴了10%的增值税（不考虑城建税和教育费附加）。我厂决定改变现状。我发现只要满足代垫运费的两个条件，理论上是可以实现运费代垫的。
我的思路是：在用户接受的情况下，我们与用户签订购销合同（按产品价）、代垫运输费用合同（按运费）；同时我厂与运输公司签订运输合同。在货物出厂时由我厂先垫支运费，在产品交货后负责收回。运输公司直接将发票按代垫运费开给用户。
以上操作是否完善？各种合同的签订是否能达到目的？合同还应注意哪些方面才能使我厂这次运作的风险最低？
答：你的思路是正确的。由于我国实行“生产型”增值税，购买固定资产的进项税额不允许抵扣。这样对购买方来说，在支付相同金额的情况下，一张发票（包含运费的货款发票）与两张发票（运费发票和货款发票）的待遇一样。上述筹划思路适用于机械、设备等产品，你公司可以按照上思路去操作。
与客户签订购销合同时，应当注明：甲方（销售方）负责送货上门，并由甲方负责在当地联系运输单位，运费由甲方代垫，乙方收到运输发票后，按发票面额与甲方结算。
销售方支付运费时，借记“其他应收款――代垫运输”科目，贷记“银行存款”或“现金”科目，收到购买方支付的运费时，借记“银行存款”，贷记“其他应收款――代垫运输”科目。
预缴企业所得税应当注意哪些问题？
问：税法规定，所得税实行“分期预缴，年终汇算清缴”的征收方式。我想请教下列问题：
1.预缴所得税有几种方式？
2.亏损企业是否办理纳税申报？
3.四季度所得税能否与年度申报一并办理？
4.多预缴税款，是抵减以后年度税款还是直接办理退还税款？
5.超过期限预缴所得税，是否加收滞纳金？
6.税务机关查补税款，滞纳金应如何计算？
7.未按规定预缴所得税，是否视同偷税处理？
答：1.《企业所得税暂行条例》及其实施细则规定，企业所得税按年计算，分月或分季预缴。月份或季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补。具体预缴期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小核定。纳税人预缴所得税时，应当按纳税期内的实际数预缴。按实际数预缴有困难的，可以按上一年度应纳税所得额的1/12或1/4，或按当地税务机关认可的其他方法分期预缴所得税。预缴方法一经确定，不得随意改变。
2．《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人在纳税年度内无论盈利或亏损，均应按规定期限，向主管税务机关报送年度会计报表和所得税申报表。
3．国税发［1994］132号文件规定，为了保证税款及时均衡地入库，企业第四季度的所得税税款应于季度终了后15日内预缴，然后再进行汇算清缴。
4．《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人在年终汇算清缴时少缴的所得税，应于下一年度内缴纳；纳税人在年终汇算清缴时多缴的所得税，在下一年度内抵缴。财税字［1994］250号文件规定，如果在下一年度内抵缴后仍有余额的，或下一年度发生亏损的，应及时办理退税。
5．国税发［1995］593号文件规定，对纳税人未按规定缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。
6．国税函［1998］63号文件规定，对企业所得税的检查，宜在纳税人报送企业所得税申报表之后进行。这种检查（包括汇算清缴期间的检查和汇算清缴后的检查）查补的税款，其滞纳金应从汇算清缴结束后的次日起计算加收，罚款及其他法律责任，应按《税收征管法》的有关规定执行。
关键词：非货币资产；会计处理；税务处理
DOI：10.19354/ki.42-1616/f.2016.17.11
一、非货币资产捐赠的相关会计规定解析
企业对外捐赠非货币资产时，应将捐出资产的账面价值（账面价值是会计核算中，账面记载的资产价值，这种计价方法不考虑资产的收益状况，是一种静态的估价标准）及涉及的应缴增值税、消费税等相关税费，借记“营业外支出”科目；按捐出资产的账面余额，贷记“原材料”、“库存商品”、“无形资产”等科目；按捐出资产涉及的应缴增值税、消费税等相关税费，贷记“应交税费”等科目。
二、企业对外捐赠非货币资产的会计处理
（1）对于货物而言，账面价值为企业发生捐赠当期货物的成本价格；（2）对于固定资产而言，账面价值是指固定资产净值，固定资产账面价值等于购入原价减去计提的减值准备减去累计折旧的差值；（3）对于金融资产而言，就是由交易市场决定的、企业发生捐赠当期所反映的资产的公允价值减去公允价值变动损益的差额；（4）对于无形资产而言，账面价值是指资产净值，无形资产账面价值等于原价减去计提的减值准备减去累计摊销的差值；（5） 对于劳务而言，就是按实际情况，按照提供劳务时，企业应该承担的应付职工薪酬计量。
具体账务处理：借记“营业外支出” 科目；贷方科目由捐赠资产的性质决定。（1） 当企业对外捐赠实物资产时，贷记“原材料”、“库存商品”等；（2）捐赠无形资产时，贷记“无形资产”；（3）捐赠金融资产时，贷记“长期股权投资”等科目；（4）捐赠劳务时，贷记“应付职工薪酬”等。同时，按捐出资产涉及的应缴增值税、消费税等相关税费， 贷记“应交税费”等科目。
[例1]甲公司于2016年6月将生产的一批太阳能电池通过红十字会捐给了省内的数个贫困县，以支持当地的基础设施建设；该批太阳能电池的总生产成本为30万元，同期市场销售价格总额为40万元。甲公司是增值税一般纳税人。
解析：太阳能电池属于实物资产，资产的账面价值为成本价格，甲公司捐赠的是全新的太阳能电池，没有计提折旧，因此，贷方科目记库存商品的金额为电池的净值30万元；捐赠行为视同销售计算增值税：若甲公司是增值税一般纳税人，则增值税额30×17%=5.1万元；另外，太阳能电池属于消费税税目中的电池，适用税率为4%，即应交消费税30×4%=1.2万元。即计入营业外支出的数额为30+5.1+1.2=36.3万元。若甲公司为小规模纳税人，则适用的增值税税率为3%；计算的应交增值税税额为30×3%=0.9万元。
三、非货币资产捐赠的相关税法规定解析
（一）流转税类。分析《增值税暂行条例实施细则》以及《消费税暂行条例实施细则》的规定相关规定可知，企业发生的非货币资产捐赠行为要视同销售计算缴纳增值税和消费税。即企业对外捐赠实物资产、金融资产时，需要按照视同销售处理，缴纳增值税、消费税。分析营改增的相关政策规定可知，对外捐赠无形资产和劳务时，不涉及流转税的缴纳。
（二）所得税类。分析《企业所得税法》的相关规定可知，企业发生的非货币性捐赠行为，属于公益性捐赠的，捐赠支出不超过当年年度利润总额的12%的部分，准予在计算当年应纳税所得额时扣除；属于非公益性捐赠的支出，不允许扣除。
四、企业对外捐赠非货币资产的税务处理
根据相关税法规定，企业对外捐赠非货币资产可能涉及到的税种有增值税、消费税、企业所得税。
[例2]承例1，假设2016年甲公司能实现300万的会计利润，不考虑其它纳税调整事项，企业所得税税率为25% 。
解析：企业对外捐赠非货币资产的，按照视同销售处理，即以正常销售时获得的销售收入为计税依据，计算缴纳相关税费。对外捐赠行为涉及到的增值税和消费税的税务处理与会计处理是一致的，但是企业所得税的处理存在一些差异。
企业发生非货币资产捐赠支出时，计入营业外支出的是商品的账面价值，正常销售时计入主营业务收入的是商品的销售价格，这就造成了捐赠损益的产生，此案例中的损益为40-30=10万元。要想确定可以抵扣的捐赠支出，先得计算扣除限额。此案例中的扣除限额为300×12% =36万元36.3万元，那么甲公司的此项捐赠支出可以全额扣除。
五、纳税调整
甲企业在最终确定应纳税额时，需要就会计处理和税务处理的差异部分（损益部分和超出扣除限额部分）进行调整：依照会计准则确定的应纳税额+损益部分+超出扣除限额部分。
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