时间：2023-03-15 14:54:45
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关键词：税收征管法制制度问题修订对策
现行《税收征管法》及其实施细则自2001年和2002年修订并实施以后，在实际工作中已暴露出一些具体问题，有部分法律法规条文的具体设置问题，也有实际工作中的具体操作问题。
一、现行税款征收法律制度问题研究
1．现行税款征收制度存在的几个问题
第一，欠税管理法律制度存在的问题。目前，有些纳税人为了逃避追缴欠税，或在欠税清缴之前就已经在其他有关部门注销登记，或采取减资的行为，使得原有企业成为空壳企业，导致国家税款流失。《税收征管法》对纳税人欠税如何处理只有责令限期缴纳税款、加收滞纳金和强制执行的规定，但税务机关应当在什么时间内采取这些措施却没有具体规定。虽然关于逃避追缴欠税已经明确了法律责任，但前提是“采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的”。换言之，如果纳税人不妨碍税务机关追缴税款但也不缴纳税款，税务机关又不“忍心”对其财产进行执行的情况下，纳税人就可能“千年不赖，万年不还”，而又不承担法律责任。
第二，“提前征收”法律制度存在的问题。《税收征管法》对于税务机关提前征收的规定只局限于“税务机关有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为”的情况，这一条件本身就很难把握，因为纳税人申报期未到，很难有证据证明将来可能会发生什么行为。等到税务机关对其采取保全行为时，纳税人的财产已经转移一空。也有纳税人可能因为种种原因需要提前缴纳的，但又无法律依据。
第三，“延期纳税”法律制度存在的问题。《税收征管法》对延期缴纳税款规定的期限只有3个月，这对遭受重大财产损失无法按期缴纳税款的纳税人可能起不到实际作用。现行法律规定延期缴纳税款需经省级税务机关审批，这一规定存在审批时间长、周转环节多、省级税务机关不了解纳税人具体情况等问题。
2．现行税款征收制度修订建议
第一，为加强欠税管理，建议在新法中明确规定欠缴税款的纳税人不得减资及减资的处罚措施；注销税务登记是其他部门注销登记的前提；有关部门不能为欠缴税款的纳税人转移或设定他项权利；有关部门未按规定执行的法律责任；在纳税人欠税一定时间后税务机关必须进行强制执行，这个时间可以是1个月或2个月。
第二，为使“提前征收”成为切实可行之条款，建议将“提前征收”的前提条件改为“发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”，这一条件可以根据一定的线索判断，比较容易操作。建议扩大提前征收的范围，如纳税义务人于法定征收日期前申请离境者，纳税人自愿的，税务机关也可以提前征收。因其他特殊原因，经纳税义务人申请后税务机关也可以提前征收。
第三，建议适当延长延期缴纳税款的期限，一年甚至于两年或三年，具体执行时间由税务机关根据实际情况把握。因为纳税义务人需要有足够的时间通过经营自救解决实际存在的经营困难，时间较短不足以解决纳税人的实际困难，起不到保护纳税义务人生产经营的作用。由于延期纳税时间延长可能会影响税款均衡入库，所以在征管法修订时也可以规定分期缴纳税款，既可缓解纳税义务人的实际困难，也可以保证税款均衡入库。笔者还建议延期纳税的审批权限应由熟悉纳税人情况的县级税务机关审批为宜。
二、现行税务检查法律制度问题研究
1．现行税务检查法律制度存在的几个问题
第一，关于税务检查搜查权的问题。《税收征管法》没有赋予税务人员搜查账簿、凭证等证物的权力，也没有规定税务执法人员取证无能时的解决办法。而税务行政案件如果没有证据证明属于治安问题或刑事案件又不能移送公安机关处理。实际工作中税务检查取证已经成为税务检查工作的瓶颈，其结果可能是：一是纳税人隐匿、销毁证据，使税务检查工作无法顺利进行，造成国家税款流失。二是税务执法人员在明知不可为的情况下违法行政。
第二，关于税务案件退税或补税的问题。如果税务案件发生时间长，加之税务检查的时间也长，那么对纳税人加收的滞纳金就有可能比罚款还多，也可能比应补的税款多。在对税务案件处罚的同时加收滞纳金，就有了双重处罚之嫌。如果因为对税法条文规定的理解不同，纳税人与税务机关发生争议而引起复议或行政诉讼，因此而滞纳的税款，也按规定加收滞纳金显失公允。税法对纳税人多缴税款的退税还区分不同情况，有的退有的不退，退税时有的支付利息，有的还不支付利息。
第三，关于税务检查相关概念和税务检查过程中强制执行的问题。《税收征管法》第五十五条规定，税务机关在进行税务检查时可以采取强制执行措施。如果说税务稽查是税务检查的一部分，税务稽查结果的执行是税务稽查的第四个环节，那么税务稽查结果强制执行的法律依据应当是《税收征管法》第五十五条。根据此条规定，如果纳税人不存在“明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”，税务稽查局就无法对被查对象行使强制执行的权力，被查对象也就可以“千年不赖，万年不还”。但又有人根据《税收征管法实施细则》第八十五条的规定理解：税务检查只是税务稽查的第二个环节，所以《税收征管法》第五十五条的规定不适用于税务稽查结果的强制执行，税务稽查结果的强制执行应当适用《税收征管法》第四十条的规定。但这种理解又存在征收管理的条款能否在税务检查环节适用的疑义。
2．现行税务检查法律制度修订建议
第一，为解决税务检查取证难的实际困难，建议《税收征管法》适当增加税务检查工作中的搜查权力，但为了保护纳税人的合法权益，应当对税务机关的搜查权力严格控制，设定必要的限制条件。例如搜查权一般只适用于生产经营场所，如要对生活场所搜查，必须取得司法许可，并在司法人员的监督下进行等。
第二，建议将税务机关发现的纳税人多缴税款与纳税人发现的多缴税款同等看待，在相同的时间内发现的多缴税款纳税人都可以要求税务机关支付相应的利息。对于3年的时间规定，笔者认为可以延长至5年为宜，更有利于保护纳税人的合法权益。建议对税务案件中纳税人不缴、少缴或扣缴义务人已扣而未缴的税款，按银行的同期利率加收利息，避免滞纳金的处罚嫌疑。
第三，建议《税收征管法》明确在稽查执行阶段可以直接依据税款征收强制执行的条款行使强制执行的权力。修订《税收征管法实施细则》第八十五条的内容，将税务稽查的第二个环节由“检查”改为“实施”，或者不明确税务稽查的内部分工，只是原则性地规定税务稽查要实行内部分工制约。另外，还建议明确稽查结果强制执行的抵税财物的范围是否包括“其他财产”。
三、现行税收法律责任问题研究
1．现行税收法律责任存在的几个问题
第一，关于税务行政处罚幅度的问题。现行《税收征管法》对纳税人税收违法行为的处罚一般只规定处罚的幅度，税务行政机关的自由裁量权过大。实际工作中各地税务行政机关具体操作不统一，普遍存在的问题是对纳税人税收违法行为的处罚比较轻，一般都是按照50％的下限进行税务行政处罚。这就使得税务行政处罚的最高标准形同虚设，纳税人的税收违法成本很低，不利于遏制不法纳税人的税收违法行为。国家税务总局稽查局曾经下文对偷税行为的处罚做了统一，在该文件中将偷税行为细化为若干种具体情节，并对各具体情节规定了具体的税务行政处罚标准。但在实际工作中，却很少执行这个文件。
第二，关于在实体法中明确违法行为法律责任的问题。现行税务行政处罚规定基本上是在《税收征管法》中明确的，实体法中很少有对纳税人、扣缴义务人的税务行政处罚规定，这使得税务执法人员在实际工作中难以根据各税种的具体情况履行税法规定的行政处罚权力。
第三，关于“一事不二罚款”的问题。现行《行政处罚法》有“一事不二罚款”的规定，但什么是“一事”却很难理解。由此也就增加了税务行政执法的风险，有税务机关曾因此而败诉，对纳税人的一些税务违法行为无法进行有效的遏制。例如，2009年全国税务稽查考试教材《税务稽查管理》就有这样的表述：“纳税人对逾期不改正的税收违法行为，如果税务机关先前已对该税收违法行为进行了罚款，对该逾期不改正行为不得再予罚款”。在实际工作中如此理解的结果就是该“逾期不改正行为”将持续进行下去，也就是说，如果纳税人没有按照规定设置或保管账簿的，只要税务机关对其进行过税务行政处罚，那么违法行为人就可以手持罚款数额为数不多的罚单永远不再设置或保管账簿了。很明显，这种理解不符合《税收征管法》的立法精神，也不是对“一事不二罚款”原则的正确理解。
2．税收法律责任修订建议．
第一，建议在《税收征管法实施细则》中由国务院授权财政部或国家税务总局制定税务行政处罚的具体执行标准。该执行标准应当细化各种税收违法行为的具体情节，对不同的具体违法行为情节设定处罚标准，基层税务行政执法人员按照相应标准对号入座，实施税务行政处罚。这既方便了基层税务行政执法人员的实际操作，也使严重违法行为得到严肃处理，轻者轻罚、重者重罚，充分发挥税收法律制度对税收违法行为的震慑作用。
【摘要】当前我国税案频发,而打击乏力。造成这种状况的主要原因是:我国税收执法体系特别是狭义上的税案行政执法和税收司法体系在衔接上存在脱节。必须从制度改革出发,在根本上改变当前各自为政的局面,建立一个完善、统一和高效的税收执司法体系。
在当前市场经济条件下,公共利益与个人利益的对立,越来越多地反映为税收上的矛盾。从近几年来看,我国涉税犯罪在总量上呈现出上升的趋势;在手段上日趋复杂化、隐蔽化;在规模上向着集团化、国际化的方向发展。但与此同时,我国现行的涉税案件执、司法制度难以满足震慑犯罪、保障国家税收的需要。
一、当前税收执司法存在的问题
(一)税务检查权设计不科学,造成涉税案件检查的先天不足,直接影响到后续的税收司法效力。
1.国地税两套稽查机构的存在,造成税案检查的口径不一,使税案检查缺乏严肃性。根据《税收征管法》实施细则第九条,我国的狭义税收执法主体可界定为稽查局,由于税收征管体系的特点,稽查局相应地划分为国税稽查局、地税稽查局,这两套机构各自独立,行使对应税种的执法权。在实践中,双方很少相互合作、资源共享,由此产生了一系列问题。如由于双方人员的知识构成、地方利益的掣肘、掌握的资料等原因,可能对同一纳税人的同一事实做出不同认定,甚至相互矛盾,从而使后续的税收司法活动陷于两难地步。且双方各查各税,而在司法上要求所有税种合并计算,往往出现部分构成犯罪的税案在执法中认定过轻,未能及时追究刑事责任,降低了法律的刚性。
此外,《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定,偷税案中的偷税比例计算为纳税年度的偷税总额除以应纳税总额,但如果一项偷税行为涉及多个税种,在应纳税总额的认定上是相当困难的。如纳税人采用账外销售的手段偷税,至少涉及增值税、企业所得税两个税种,而这两个税种分属国地税,如果各查各账,可能会出现分子过小、比例偏低的情况。且如果账外销售年度亏损,其所偷税款可能是下一盈利年度的企业所得税,即同一偷税行为,其所偷税款却分属两个纳税年度,如何认定其偷税总额和应纳税总额便成为一个难题。另外,国地税全部查处完毕,移送公安机关后才能合并进入司法程序,在时间上则会造成税案查处的迟滞。
2.税务检查权过窄,层次过低。随着我国经济和社会的发展,新情况不断出现,致使《征管法》第54条税务检查权的列举过窄、层次过低,已无法适应新形式下打击涉税犯罪的需要。如电子商务、网络购销转让交易或网上提供有偿服务业务日益普及,而这种电子商务、电子邮件或经营软件是否可以检查在54条里却没有列举。此外,当前的大量检查归结为找账和找人两大关键:(1)对企业账外经营或设内外两本账的案件,关键在于找账,即找到账外的相关资料和暗设真账的内容。有时,举报人指明了这些资料的所在位置或大致范围,但在检查中,如遇到纳税人不予配合,将藏有内账的柜子或房间上锁,检查人员则只能望洋兴叹。因为《征管法》只赋予税务检查人员“经营场所检查权”和“责令提供资料权”,而未赋予经营场所搜查权。即税务人员在纳税人的经营场所只能检查纳税人提供的事项,对于纳税人拒绝检查或加以隐匿的经营资料或账册,税务人员无权强行取得。虽然征管法也规定了拒绝检查的处罚事宜,但与可能被查出几百万元账外经营的大案或涉嫌犯罪相比,纳税人宁可被以拒绝检查的名义处以数万元的行政处罚。这就使上述两项检查权形同虚设。(2)对于大量的假发票案件关键在于找人,若不能获取相关知情人员的配合和及时羁押犯罪嫌疑人,案件线索一断就成了悬案、死案。但现实的情况是除了公安部门协查的发票案件和事先提请公安部门介入,对于突发的假发票案件,税务人员只能眼巴巴地看着相关嫌疑人从容逃脱。
3.税务检查随意性过强,无统一科学的账务检查程序和工作底稿留档备查。这主要是指在检查过程中,究竟查些什么内容,往往由检查人员的主观经验判断,无必要的监督制约机制。税务检查随意性过强,不仅使税务人员执法权有了寻租的空间,造成一些应查处的涉税违法行为得不到及时查处,或在查处过程中避重就轻,改变涉税违法行为的性质,直接影响到涉税案件的查处。
(二)涉税犯罪日趋普遍和地方利益的掣肘,造成税务司法力度相对不足。
从最近3年的国家税务总局统计数据来看,每年被查纳税人中的56%左右存在各种涉税违法行为,其中40%以上立案查处,每年百万元以上的大案在3000宗左右。涉税违法行为的主体涉及各地区各行业。
按照《税收征管法》实施细则,对于涉税案件的检查由省以下各级税务局的稽查局负责查处,构成犯罪的依法移送司法。1997年最高人民检察院和国家税务总局《关于撤销税务检察机构有关问题的通知》及公安部和国家税务总局《关于严厉打击涉税犯罪的通知》,规定涉税犯罪案件应由税务部门移送公安机关,由公安机关依《刑事诉讼法》规定行使侦查权。公安机关不向税务机关派驻办案机构,不建立联合办案队伍,不以各种形式介入或干预税务机关的活动。上述决定在保持了税务机关独立行使税收执法权的同时,也造成了其与司法环节的脱节。
公安机关将税案检查归入经济案件侦查部门。由于公安经侦部门同时涉及对税务、金融、假冒、诈骗等各种经济案件的侦查,往往缺乏相应的专业化税案检查人员。随着市场经济的发展,税案检查在专业上往往涉及企业管理、会计、商贸、法律、计算机和税收等多方面相关知识。而目前公安机关的人员构成则基本上为公安专业或转业军人,极少有经济、法律背景的人员,其直接结果就是公安机关难以独立行使税收侦查权,对涉税犯罪予以有效打击。为弥补此缺陷,公安机关往往邀请税务机关检查人员配合,共同办案。但这种配合是临时性的,双方各有所属,意见难以统一,效率不高;或干脆只当“二传手”,将税务稽查局查处完毕后移送的案件进行整理,移送检察院,
根本无法发挥税务侦查权的作用。
另外,部分金额较大,如偷税额在百万元以上的大案往往发生在当地的龙头企业中,这些企业与各级政府部门有着千丝万缕的关系,而公安机关的设置对应于各级政府,分别接受同级人民政府和上级公安机关的领导。因此,在对上述大案的查处上,往往受地方利益掣肘,造成应查不查,或无限制拖延。甚至还出现被检查人在税务机关向公安机关移送案卷完毕后,邀请公安机关重新取证,提供与原案卷相矛盾的证人证言,而公安机关予以全部认可,以案件出现新证据为由,将案件退回税务机关的现象。
(三)涉税违法犯罪的隐蔽化、团伙化、高智能化、高科技化和产业化发展,进一步凸现了税务司法专业人员的缺乏。
从当前查处的涉税案件来看,行为人已不限于单纯的隐匿销售,而是通过复杂的业务流程设计,规避税务部门的检查,采用少列收入、多计支出、转移定价、虚造单据、转变业务交易性质等多种方式实现偷税行为的隐蔽化。甚至在一些会计、税收、法律等专业人员的帮助下,仔细分析当前税法的空白点,结合高科技的手段进行。这就决定了涉税案件的大量争论集中在收入、成本的确认,业务流程的合法合理性等方面。尤其是在涉及判断纳税人是否存在主观恶意的案件中,庭辩的焦点往往是纳税人在设计相关业务流程时,是一时疏忽还是故意为之。对于这些问题,只有通过对相关证据进行推导,区分正常业务和非常业务,才能做出正确的判断。这就要求检察人员、法官具备相当的企业管理、生产经营、会计方面的专业知识,但现今检察院、法院的人员往往偏重于法学专业,缺乏相应的经济专业素养,在具体案件的处理上难以把握准确的尺度。
二、构建完善的税收执司法体系
只在管理层面的修修补补,显然不足以从根本上解决当前税务执司法滞后于整个国民经济发展和税案频发的现状。笔者认为,必须从制度改革出发,在根本上改变当前的各自为政局面,才能建立一个完善、统一和高效的税收执司法体系。
(一)合并国地税稽查局,成立税务稽查局,独立于税务局的征收、管理之外,实施对涉税案件的执法工作。
国地税分家的最初设想在于分清中央与地方的税收征管,在划分收入财权的基础上,进一步规范中央与地方的关系。但作为涉税案件的执法来说,其主要目的不是为了收入,而在于维护国家税法的严肃性,维护正常的税收征管秩序。将稽查局分为国、地税不仅无助于税收执法工作,反而产生前文所述的种种弊端。因此,要解决当前所面临的问题,应该合并国地税稽查局,成立税务稽查局。且税务稽查局的设置不必一一对应于同级税务局。可根据所在区域的经济发展状况,效法中国人民银行的做法,在国家税务总局之下设置若干大区税务稽查局,在大区税务稽查局下设二至三级税务稽查局,全面负责对应区域内的涉税案件执法工作。
(二)在税务稽查局下设税侦处,赋予侦查权,在条件成熟的时候,归并、衔接税收执司法程序。
目前我国税警设立的最大障碍在于管理上双重领导制的脱节和对滥用警察权的顾虑。笔者认为,可以借鉴日本的税警设立形式,即将有限的侦查权赋于税务稽查局的特定部门。该部门在管理上从属于税务稽查局,在行使检查权时比普通的稽查人员额外拥有营业场所搜查权、传讯权、逮捕权、移送检察权(上述权力的行使程序同公安机关)等,但没有使用暴力工具(警械、枪支等)的权力。同时,借鉴以往税务机关和检察机关合署办公的税检室经验,将有经济学(会计、税务)背景的人才充实到税案的公诉环节。将税务稽查局执法完毕的税案直接移送税检室,进行审查,提起公诉。在条件成熟时,可以将税收执司法程序进行一定程度的归并,即税务稽查局在普通检查中,发现涉嫌刑事犯罪的,直接在内部移交税侦处;侦查完毕后,确认涉嫌犯罪的,直接移送检察院税检室,进入公诉程序。
(三)加强税收司法人员的专业素质,必要时按大区成立税务法庭。
从发达国家的经验来看,税收司法人员的业务素质的培养大致分为三种情况:对税务专业人员进行司法培训、对法律专业人员进行税务培训或由税务、法律人员分工合作、组成团队。鉴于税案的特殊性,可以成立由注册会计师、法官组成的税务法庭合议庭。税务法庭的设立不应对应于行政规划,以免地方的掣肘和机构的涣散、臃肿。而应根据地域、经济特征,设立综合性的法庭,一个法庭可以对应于多个税务稽查局所移送的案件。这不仅有助于对税务案件审判的把握,而且可以避免出现滥用自由裁量权,使相似性质的案件判决结果悬殊过大。
[参考文献]
[1]张小平.日本的税务警察制度[J].税务研究,2001,(6).
关键词：税收；税法；税收法定主义
【引言】
作为税法的基本原则之一，税收法定主义作为税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则， 一直是税法理论研究中的重要内容。“civillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对于保障人权、维护国家利益和社会公益可谓举足轻重，不可或缺。”
一、税收法定主义的起源和内涵
税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定，强制，无偿地对社会产品进行的一种分配。它是国家存在的经济基础，国家要履行必要的公共职能，为公民提供所需要的公共产品和服务，缴税便是公民获得公共产品和服务所付出的代价。但若国家和政府没有相应的法律依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯。
（一）税收法定主义的起源。
税收法定主义，肇端于13世纪的英国，当时，伴随市民意识的觉醒，英国国王的王权逐渐受到议会权力和个人权利的制约，在1215年《大》中，议会迫使国王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税，”此即著名的“无承诺不课税”原则，学者一般认为，其为现代税收法定主义的初始型态。
（二）税收法定主义的内涵。
1．税收法定主义的内容
日本学者金子宏在一书中，将税收法定主义的内容概括为“课税要素法定主义、课税要素明确主义，合法性原则和手续之保障原则”等四项，该观点值得商榷。从三个方面可以证明税收法定主义所解决的是税法中的实体问题，而非程序保障问题。这三个方面是：该原则的目的是反对政府无故剥夺国民财产；税收法定主义的诸多功能来自对政府征税的要求进行约束；程序保障包含于税收法定主义将使得该原则实际上成为不可能。“因此认为税收法定主义只应包含税种法定、税收要素确定这两个方面的实体内容。”[2]
2.税收法定主义的核心和实质
“没有法律依据国家就不能课赋和征税，国民也不得被要求缴纳税款，这一直是税收法定主义的核心。”[3]依据民主原则和法治原则，国家征税所依据的法律，仅是指人民行使权力的议会制定的法律或议会授权制定的法规。但最主要、最大量的应是议会制定的法律。
由人民通过其代表在议会上自己决定要负担什么税收，并通过议会制定的法律加以确定，这样的法律才是符合和体现民意的；人民交纳其自愿负担的税款，才是合法的。税收法定主义的实质在于民主与法治，它集中地体现了民主原则与法治原则等宪法原则。
二、税收法定主义的内容
根据对税收法定主义的认识，学者们把税收法定主义的内容概括为三个原则：课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。
（一）课税要素法定原则。
课税要素必须由法律直接规定。其次，课税要素的基本内容应由法律直接规定，实施细则等仅仅是补充，以行政立法形式通过的税收法规、规章，如果没有税收法律作为依据或者违反了税收法律的规定都是无效的。再次，税收委托立法只能限于具体和个别的情况，不能作一般的、没有限制的委托，否则即构成对课税要素法定原则的否定。
（二）课税要素明确原则。
课税要素明确原则，即有关课税要素的规定必须尽量地明确而不出现歧义、矛盾，在基本内容上不出现漏洞。它是从立法技术的角度保证税收分配关系的确定性。出于适当保留税务执法机关的自由裁量权、便于征收管理、协调税法体系的目的和立法技术上的要求，有时在税法中作出较模糊的规定是难免的。
（三）依法稽征原则。
依法稽征原则是指税务行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收，而无权变动法定课税要素和法定征收程序。
三、我国宪法与税收法定主义的实现
（一）税收法定主义成为宪法原则。
继英国之后，各国亦纷纷将税收法定主义作为宪法原则加以确认．尤其是倡导法治的国家．无论其发达程度、地理位置、社会制度、气候条件、历史传统如何，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。
（二）我国是否实现了税收法定主义。
1．在法律条文的规定上――不能认定我国已确立税收法定主义
从宪法方面来看。?我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定，这确为缺失或不完善之处。国家立法机关为弥补此不足，在《税收征收管理法》中规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。它使得税收法定主义在一个税收法律中而不是在宪法上得到了确立，因此我们可以通过宪法修正案的方式补进体现税收法定主义的规定，以使我国宪法更加完善。
2.在我国的税收立法的实践中――未体现税收法定主义
在我国的税收立法的实践中，公民在税收立法上的广泛参与性未能得到有效体现，公民的各种偏好不能真实而及时的表达，在税收立法中很少实行听证制度，税收立法在决策、起草、审议和公布等诸多环节中，基本上是由各相关机构，主要是税务部门自行制定，而未经过人大或人大常委会的通过，因此公民各方的利益不能得到有效保护，且与税收法定主义对国家征税权的限制这一根本要求相悖。
（三）税收法定主义的实现条件。
我国未能实行税收法定主义的原因并不能简单地认为是立法机关的不努力或税务行政机关自身利益的驱使，更重要的在于税收法定主义的实现必须要具备一定的客观条件，我国以前实行税收法，定主义的现实条件并不成熟。
1.国家的财政收入应以税收为主
若一国财政收入不以税收收入为主，而以其他收入如国有资产经营收益、资源收入或收费收入为主，则是否实行税收法定主义在现实中并不具有较大意义，因为此时与公民利益更为相关的政府筹资行为并非税收，对于政府权力的限制主要不针对税收活动。
2．私人产权明确而得以保护
在个人与君主或封建领主之间具有人身依附关系的条件下，显然是不可能实行税收法定主义的，在绝对的公有制条件下也是不可能实行税收法定主义的，因为税收法定主义所体现的对纳税人或者说是公民的权利的保护缺乏依据，也没有着力点，因此只有在宪法中明确保护私人产权的条件下，才有可能实现税收法定主义。
四、我国实行税收法定主义的立法建议
税收法定主义的实现并非一朝一夕就可以完成的，在我国实行税收法定主义的条件逐步成熟的情况下，根据我国的国情，应从以下几方面人手，逐步予以完善。
（一）在宪法上全面确立税收法定主义。
宪法统领诸法，把税收法定主义规定在宪法中，能够使税收法定主义在相关法律中得以贯彻，从而能够有助于税收法制的完善，可以通过宪法修正案的方式补进体现税收法定主义的规定，以使我国宪法更加完善。
（二）尽快制定《税收基本法》，逐步完善税收立法。
税收基本法一般是指对税收共同性问题进行规定，以统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规，在税法体系中具有最高法律效力的法律规范。它可以对税法体系起到整合的作用，使其整体结构更加合理，从而提升税法体系的效力，因此，应尽快制定《税收基本法》，推动和保障税收立法的不断完善，提高税收法律规范的地位，确保税制的稳定。
（三）在税收立法中实行听证制度。
实行听证制度是体现公民在税收立法上的广泛参与的重要手段，这一点在代议制税收立法中尤为重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以体现、各种利益冲突和矛盾得以协调的重要保证。
注释：
[1] [日]中川一郎：《税法学体系总沦》，第83页，载《当代公法理》月旦出版公司1993年版，第607页。
关键词：税收本质；制度分析；公共财政
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2009)04-0032-05
一、税收与产权间的本质联系：新制度经济学的启示
在以交易费用概念为发端的新制度经济学体系中，产权理论一直居于核心地位。作为产权理论奠基石的科斯定理表明，在交易费用客观存在的情况下，初始产权的不同界定决定着不同的资源配置效率。同时也表明，排他性产权的明晰界定和有效保护是实现市场交易进而增进效率的前提。由此使得以效率为主题的经济学将视角由单纯的资源配置层面深入到产权制度层面。在科斯奠基性论文之后，德姆塞茨、张五常、阿尔钦等进一步发展了产权理论。使得产权学派的研究更趋于精细化，在企业理论、产业组织理论、比较经济体制等方面得到广泛应用。但诺思教授则独辟蹊径，不仅在长期经济史考察基础上突出了产权结构对经济增长绩效的决定性作用，更重要的是把产权与国家紧紧联系在一起，进一步地将经济学对产权制度的关注引人到对国家及其财政制度关注上。
在新制度经济学看来，市场交易不是物的交易而是附着在物上的产权的交易，但产权本质上作为一项排他性权利，需要强制力来予以保证实施。由于国家在强制力上具有比较优势和规模经济效应，能比其他任何组织和个人以更低成本实现产权的界定、保护与实施。因此从效率角度看，国家就天然合理地处于界定和行使产权的地位并使得国家与产权之间具有了内在联系：一方面，离开国家我们无法理解产权，毕竟如果没有国家法律的界定与强制力的保护，产权就是一句空话；另一方面，离开产权，我们也无法理解国家，毕竟国家的法律和权力就是旨在社会范围内界定和实施一套权利规则。因此，诺思认为，由于国家与产权的内在联系，国家可视为“为获取收入而以一组被称之为保护与公正的服务作交换”的组织，简而言之就是国家界定、保护产权以换取税收。笔者认为，虽然新制度经济学从未对税收本质予以明确概括过，但这一论述鲜明地表明了新制度经济学的税收本质观，即从规范意义上来说，税收本质上应是国家界定和保护产权的价格。
新制度经济学这一税收本质观既表明了税收存在的合理性基础，又划定了其合法性范围。由于国家凭其暴力潜能的优势介入产权时能有效降低产权保护和实施的成本，因而国家征税有其合理性基础，而税收则来源于政府――这一人与人交易所产生的合作剩余。考特和尤伦从无国家的自然状态到市民社会下国家这一思想实验即证明了这点。反之。如果国家获取收入时不是基于保护产权而是剥夺侵犯产权，那这样名义上的税收就不具有合法性。正如公共选择学派布坎南所认为的“只要承认，法律――政府的管理结构――具有生产力，那么就得承认国家有权从经济中取得部分有价值的产出。如果没有一种制度来保护所有权并使契约付诸实施，那么国家也就无权来分享总收入”。由此来看，税收关系着私人产权与公共财政、个人权利与国家权力间的界限，其与产权问的本质联系体现在：一方面，征税作为一个资源由私人产权转变为公共收入的过程，只有税收明确了产权才能明确。另一方面，如果没有私人产权保护就不能形成真正合法性的征税权力，所以也只有产权明确了，税收才能明确。
二、现有税收本质观之不足：制度视角的重新审视
对于税收本质，长期以来在财税学界主要存在两种观点：一是建立在政治经济学基础上我国传统财政理论的税收本质观；二是建立在西方主流经济学基础上公共财政理论的税收本质观。但从制度视角来考察，两种税收本质观都尚存不足。
我国传统财政理论沿袭了国家分配论关于财政本质观的分析思路，明确表达了其税收本质观“税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，无偿地取得财政收入的一种手段”。同时认为，税收与政治权力间具有本质联系，而强制性、无偿性、固定性则是税收本质属性的具体表现。但笔者认为，从制度视角来看，长期以来我国传统财政学将税收本质定义为“是国家凭借政治权力强制无偿取得的财政收入”存在较大缺陷，尤其在市场经济条件下这一缺陷就更为明显了。我认为，税收与政治权力之间并无本质联系。国家征税固然要靠政治权力，但靠政治权力而获得的收入并不都是税收，诸如没收财产、通货膨胀等都是国家凭借政治权力强制无偿地获取的收入。即使对其属性再加上固定性的限制，也尚无法与政府各行政执法部门的罚款收入相区别，因为后者在具有强制性无偿性的同时也另具有依据法律的固定性特征。所以，单方面强调政治权力仅能将税收与公债、收费等财政收入形式相区别，但却并不足以真正认识税收本质。我认为，如果离开私人产权是很难真正认识税收本质及其契约关系的，因为在私人产权不能确立或受侵犯下税收的合法性基础便难以确立。若单纯强调政治权力性，则可能导致并非保护而是侵犯产权的国家行为，并由此带来国家依政治权力而攫取的租金而并非真正规范意义上的税收。
公共财政理论则承袭了新古典主流经济学以资源配置为主题的分析视角，建立了以公共产品论为核心的理论体系。近十几年来，经过我国学者的不断阐释和倡导，公共财政理论作为与市场经济相适应的财政理论，其税收本质观的理论逻辑日益清晰。即“税收是公共产品的价格”。应当承认，从资源配置视角看，把税收定义为公共产品价格有其合理性，特别在市场经济下更具有其积极意义。但从制度视角来看，这一对税收本质的概括也存在不足。主要体现在以下几方面：(1)从制度视角看，并不存在公共产品和直接意义上的公共利益。尽管公共财政论列举了路灯、治安等具有共同消费性质的具有社会公益性质的所谓“公共产品”，但从公共选择的制度过程来看，任何一项支出议案都不可能获得一致同意，在多数票规则下就必然产生多数人对少数人的强制甚至是少数人对多数人的强制，由此带来相应的受益方和受损方。部分人不仅被迫强制消费某种所谓的公共产品甚至还要为此而纳税。产生私人产品市场交易所不可能存在的消费和付费上的强制
性问题。(2)按公共财政论的税收本质分析，公共产品税收价格在实质上形成了类似市场的等价交换关系。我认为，政府作为事实上的垄断组织，其垄断定价总是在竞争价格和边际成本之上的，公共产品价格定义未能揭示出国家租金天然存在的事实，因此实际上并不存在类似于竞争性市场的等价交换关系。(3)公共产品理论的发展。按传统公共财政论对公共产品的分析，由于搭便车的存在使得市场无法提供公共产品而应通过政府征税来提供。但随着公共产品理论研究的深入，人们对公共产品供给主体的认识发生了变化。早在1974年，科斯通过调查就表明了完全符合公共产品概念的灯塔在英国早期主要由私人供给。而近年来对公共产品的实证研究特别是实验经济学的大量研究更是显示，除了政府之外，社区、非营利组织乃至私人等都可能提供公共产品。由此表明，政府税收与公共产品间并无本质联系，将税收本质界定为公共产品的价格也有失偏颇。
三、新型税收本质观的历史实证
上述分析表明，国家税收与政治权力、公共产品间均不存在本质联系，而与私人产权间具有本质联系，税收在实质上是国家界定和保护产权的价格。制度分析视角得出的这一新型税收本质观，其理论结论是能得到历史实证支持的。
考察西方发展史可以发现，凡在私人产权能得以确立的历史阶段就存在税收关系，反之则不存在税收关系，产权与税收间的内在联系十分明显。具体可分为以下几个阶段来看： (1)产权一税收关系初始萌芽的古希腊罗马时期。在商品货币经济自发萌芽生成的这一阶段，城邦国家财政制度和私人产权制度间内在联系已开始萌芽生成。特别是古希腊时期的梭伦改革以及古罗马时期的罗马法，标志着城邦国家(或共和国)以法律形式确立了私人产权制度并予以保护实施。这一时期，就同时产生了对商人、自由民征收的市场税和财产税，而奴隶因既没有自身劳动力产权更没有财产权，故没有被征税的资格。㈣(2)不存在产权一税收关系的中世纪时期。在中世纪的欧洲，封建庄园制是最基本的政治经济组织和最基础的制度结构，此时既不存在排他性的土地所有权也不存在排他性的劳动力所有权，由此产生的是农奴与其庄园领主间围绕土地使用而形成的依附关系。由于产权的不存在性且此时国家并不介入私人产权安排，所以这一期间并不存在规范意义上的国家税收。国王的财政收入主要来源于其自身领地收入，其不仅不对农民直接征税，而且对其诸侯领主也只依封君封臣关系而享受一些贡纳。(3)产权一税收关系扩展的市场经济初期。中世纪之后的欧洲在贸易发展与庄园制瓦解的基础上，产权制度与税收制度间的内在关系越来越明显。这一时期商品和要素的排他性产权逐渐形成，而这离不开国家的努力，各新兴民族国家则致力于扩张市场和提权保护。其目的是向以商业资本为代表的新兴财富征税。在此期间确立了包括商品税、财产税在内的现代税收制度，甚至随有限责任公司这一新型产权形式的出现而开征了所得税。(4)产权一税收关系稳固的市场经济成熟期。在西方市场经济发展初期阶段，国家和产权间的关系是单方面控制关系，即国家既可能出于长期税收利益而有效地保护和实施产权，也可能出于短期财政租金需要而随意侵犯产权。尤其当国家面临即时财政压力时更倾向于后者。但近代后期，西方各国在历经道路不同的财政立宪变革之后，在较为有效地保护产权基础上限制住了国家攫取租金的行为并同时赋予了税收合法性基础，从而为市场经济的真正发展、成熟奠定了基础性制度结构。
虽然我国历史文化传统与西方社会有很大差异，但回顾我国经济社会史同样可以发现税收与产权间的内在联系：凡在排他性私人产权难以确立的时期，也就难以存在明确清晰的税收关系，反之则反是。具体可分为以下几个阶段来看：(1)自然经济时期的古代社会。在我国古代社会，国家及其法制从未承担起私人产权界定和实施的角色，有效率的私人产权也从未出现。㈣如作为中国古代最主要生产资料的土地。对其所有制性质虽存在学术争议，但一般认为并无真正意义上的完全排他性产权，在“普天之下莫非王土”的环境下国家仍然是终极土地所有者，而在秦以前更是典型的土地国有制。在没有私人产权及国家不介入产权界定的基础上，就没有真正规范意义上的税收，其表现在现实中就是租税难分。我在中国财税史中能找到这么几句啼笑皆非的话“《广雅》：赋，税也”、“《说文》：税，租也”、“《说文》：租，田赋也”、“《广雅》：租，税也”。(2)传统计划经济时期。在我国计划经济时期，经过社会主义改造之后确立了全面公有制的产权结构。在排他性要素产权不存在的情况下，也不存在明确的税收关系。可以看到，这一时期国家主要靠国有企业利润上缴而获取收入，税制曾高度简化至名义上只存在工商税这一税种，但这一税种在实质上也并无存在意义。因为此时作为国有产权主体的国家与国有企业之间不存在你我界限，采取利润上缴还是税收只具管理上的意义，此时税利之分在本质上是根本分不清且没必要区分的。(3)转轨与市场经济时期。自1978年市场化改革开始，在以国家主动放权让利为起点下，市场化改革过程就是一个排他性产权日益形成的过程，也同时是一个国家越来越需要并越来越多地从私人产权而非国有经济中获取收入的过程。税收与产权间的内在联系已日益明显，尤其是2004年的私产人宪，在立宪层面上明确了私人产权与公共财政间的内在联系。
四、确立新型税收本质观的现实意义
我认为，明确从产权界定和保护出发来确立新型税收本质观，具有如下积极意义：
(一)有利于明确我国公共财政的立宪实质
经过长期的理论争鸣，目前我国财政理论界对市场经济与公共财政间的内在联系已基本取得共识，实践中也早已确立构建适应我国市场经济发展的公共财政改革目标，但在公共财政及其公共性内涵的理解上尚存分歧。囿于西方主流经济学资源配置的视角，主流观点是从为市场提供公共产品、弥补市场失效的角度来定位公共财政。但从制度视角来看，市场交易不是表面上的资源配置而是其背后的权利配置，排他性产权的界定和保护是市场交易的前提与基础。而国家则在其中起着不可或缺的重要作用。理论逻辑与历史逻辑都表明，政府既可能有效地保护产权，也可能出于短期财政需要而随意侵犯产权，而只有产权通过立宪层面对政府权力施以硬性约束时才能予以有效克服。因此，基于产权与税收间的内在联系，树立新型税收本质观有利于在制度层面明确我国公共财政的立宪实质。没有私人领域就没有公共领域，没有私人产权保护就不能形成真正合法性的征税权力。公共财政以市场经济为基点，而市场经济以产权为基石，产权则系于财政立宪，这应是我国公共财政构建的实质内涵之所在。
(二)有利于阐释我国税收法治的根本内涵
市场经济是法治经济，公共财政是法治财政，
这些都已是基本共识。但对于税收法治的理解，通常都只停留在税收征纳关系法治的功能层面上，而树立新型税收本质观则能从立宪层面上阐释税收法治的深层内涵，即要从个人权利对国家公共权力的制约上来阐释税收法治问题。我认为，从产权一税收本质联系出发，征税的过程就是一个私人产权变为公共收入的过程。纳税人作为一个整体，在征纳关系上与国家间形成委托关系，其之所以同意将私人产权让渡为公共收入，是为了换取国家的保护和公正。按照现念，这种保护包括财产权、生命和自由，从而产生一个建立在个人产权(权利)交易基础上的公共权力。因此，在征税权力关系上体现的是立宪层面的社会契约关系，并在此契约下形成征纳双方平等的权利义务法律关系，由此构成了税收法治的元规则，而各项税收法治的具体规则则奠基于其上，涵盖了税收法定主义和受公众规范约束的预算全过程，也由此才能对国家权力和国家单方面获取租金的行为作出约束和限制，从而奠定财税法治的基点。
(三)有利于树立以人为本的治税理念
以人为本是科学发展观的核心，更是当前时期税务行政工作根本性的指导思想，并已在尊重和保障纳税人权利等问题上得到了较多讨论。而我认为。新型税收本质观从公民权利本位出发有利于在理论源头上进一步明确以人为本的治税理念。当我们明确从私人产权界定、保护和实施角度来看待税收本质的时候，可以看到，一方面个人权利(包括产权)需要国家权力的界定和保障，否则就没有产权也不存在市场交易；而另一方面，国家权力来源于税收并从属于个人权利，私人产权开辟了私人领域进而在立宪层面上界定了公共领域和政府权力的合法性范围。由此可以认为，包括产权在内的公民个人权利具有本源性的终极意义，而国家权力及其征税权在立宪层面上受限于私人产权，其不仅不能侵犯和危害公民产权，而且必须以公民产权的保护为前提和基础，以实现公民各项基本权利为目的和方向。正是这种以人为本的公民权利观构成了国家理财治税的权力基础和合法性范围。
(四)有利于构建和谐税收的制度环境
关键词:税收;税收管理;税收秩序一、目前税收管理中存在的问题
(一)单纯追求收入目标,税收职能单一化倾向日益明显1994年税制改革以论文来,我国工商税收收入以年平均近1000亿元的速度递增。除了经济增长、加强征管等因素外,维系高增长的主要因素是政府行为和支持政府行为的税收“超常措施”。为了完成任务,各级政府和财税部门继续采取“超常措施”,“寅吃卯粮”、“无税空转”等现象日益公开化、普遍化。任务高压下的税收征管,其危害是显而易见的。其一,刚性的任务标准弱化了刚性的税收执法,看似力度很大,实质上是对法律尊严的自我践踏。其二,大面积的超收,人为改变了正常情况下的税收数量和规模,掩盖了税制的运行质量和真实的税收负担程度,为宏观决策提供了虚假的数字依据。
(二)一些税种先天不足,税收对经济调节乏力税种设置、税率设计的目的,最终要通过征收管理来实现。税收征管中的一系列问题,使一些税种的设置初衷大打折扣。现行消费税的征税对象主要是烟酒。由于大量的欠税和税收流失,该税种的调节作用无法发挥,与政策设计的初衷大相径庭。而且,从中央到地方,对烟酒税收的依赖程度越来越大,实际工作中采取了一些积极扶持政策,完全偏离了限制消费和生产的初衷,税收调节严重乏力。
(三)财务核算虚假,税收监督不到位1.偷税逃税普遍化、社会化,税收差额严重。税收差额是衡量一国税收征管效率的重要指标。据调查,我国的税收差额大体在30%-40%。当前的突出问题是,一些不法分子大肆盗窃、伪造、倒卖和虚开、代开增值税专用发票,违法数额巨大,触目惊心。2.财务核算成果人为控制,经营指标虚假。受各种利益因素影响,许多企业建有两套或三套账目,在上报经营成果或计算税金时,往往使用虚假账目,形成税收监督的真空。一些没有设立两套账目的单位,在财务核算上也掺杂许多虚假成分,看似规范合理的会计核算掩盖着许多经过处理的问题。虚假的财务核算不仅导致税收流失,还造成国民经济统计指标的失真。3.某些企业腐败严重,侵蚀税基。企业负责人的腐败,屡禁不止,局部地区愈演愈烈,已经成为社会毒瘤和顽症。尽管企业腐败的表现形式多种多样,反映在财务上,毫无例外都是化公为私,侵吞国家资财,侵蚀税基。
二、存在问题的原因
(一)社会原因———整个社会的执法状况欠佳为适应市场经济发展的需要,我国相继出台了大量法律法规,长期以来“无法可依”的状况逐步得到改善。但是,有法不依、执法不严、违法不究的问题一直严重困扰各级政府和执法部门。在这样一个社会大环境下,税收执法始终处在各种矛盾的焦点上,行政干预、人情干预、部门配合不力、司法腐败等一系列问题严重制约着严格执法。1.税收保全和强制执行难。专业银行向商业银行转轨后,出于自身利益的考虑,往往以多种具体操作上的理由拒绝暂停支付和扣缴税款。金融部门为防范风险,实行贷款抵押,企业资产大部分甚至全部抵押给银行,税务机关扣押、查封企业财产,有时没有标的物。2.法人案件处理难。一般说来,对纳税人个人的税务违章案件比较容易处理,而对法人涉税案件的处理往往会遇到来自地方的行政干预和社会的压力。企业的税收问题被查实后,政府一般要予以庇护,税务机关一般也要作出让步。第6期何朝阳:浅析我国税收管理存在的问题及对策79一些地方企业普遍困难,税务机关在案件处理上,不得不考虑社会稳定和税源延续问题,因而手下留情甚至不了了之。3.涉税违法案件处罚难。税收执法专业性较强,司法立案需要重新取证,一些涉税违法案件查处迟缓,久拖不决,处罚不及时、定案不准确、执法不到位的问题比较突出。
(二)法制原因———税收立法滞后于改革进程1.大部分税种没有通过人大立法,而是以条例形式,法规层次低,而且具体条款频繁修改,缺乏应有的权威性、规范性和稳定性。一些正在执行的条款不能作为认定纳税人犯罪的依据,客观上存在税务机关和司法机关执法上的双重标准。2.税收程序法律依据不足,现行《中华人民共和国税收征收管理法》,对税收程序的规定过于简单、原则,可操作性差。3.没有建立独立的税务司法体系,税务机关的职责和权力脱节。
(三)内部机制原因———税收征管机制落后机构设置条块分割,重叠交叉,成本过高,效能低下。一方面,各种经济成分的重新组合,各种所有制形式的频繁变动,各行业的相互交融,使得企业的经济性质、经营方式、隶属关系呈现明显的多极性和不稳定性。反映到税收征管上,最突出的问题就是征管范围无法划清。另一方面,随着企业主管部门的合并、撤销、精简、改变职能,原有的行业格局、所有制格局重新排列,直属机构失去存在必要,城市税务直属分局和区局并存,给税收成本的控制、机构精简、管理效能的提高带来一定负效应,也给纳税人办理税收事宜带来诸多不便;征收分局与稽查分局在任务承担与职能行使上相脱离;交叉管理,税负不公,争抢税源,漏征漏管严重。
三、对策分析
(一)改革税收计划管理,提高其合理性、科学性1.实事求是,增强税收计划管理的科学性。税收计划的制定,除了参考国民经济宏观发展计划和国家预算收入外,更应从经济税源的实际出发,紧密结合市场变化,遵循从经济到税收、积极可靠和留有余地的原则,以“发展变化”的总观点来预测分析经济税源,使税收计划尽量与实际税源相吻合。为确保计划制定和分配的科学化、合理化,一要根据不同行业、不同所有者结构确定相应的调查方法和参数依据,为科学编制税收计划奠定基础;二要在具体编制计划过程中,采取因素测算法与抽样调查法进行综合验证,合理科学地确定每一因素,避免简单推算,提高计划准确度;三要开发设计出税收计划信息管理软件,建立纵向可与各级税务部门联系的征管数据库,横向可与各部门、重点行业、重点企业互相交流的反映市场动态的数据库,并科学地将这些信息分类、解释、分析、转换成编制、分配税收计划的正确依据。2.完善会计改革,保证计划执行的准确性。现行税收会计核算办法虽以申报应征数作为核算起点,建立了基层征收机关分户分税种明细账,但由于诸多方面原因,在基层会计实践中,除入库数额外,其他数据一定程度上缺乏真实性、完整性,影响了税收计划利用会计资料来计算税收增减因素、测算税收负担和税收增减幅度、预测税源及其变化趋势。必须进一步完善和加强税收会计改革,进一步提高计算机在计会领域的应用水平,全面真实准确地反映税源和税收收入以及欠税情况。3.注重调查研究,增强计划分析的针对性。没有调查就没有发言权。制定税收计划的同志应经常深入基层了解情况,及时反映征管工作中的新情况、新问题,掌握经济税源结构和变化情况以及发展趋势,提高预测税收收入的能力。在税收计划执行情况分析中,要实现定量分析与定性分析相结合,既要分析客观原因,更要分析主观原因,做到有情况、有数据、有比较、有办法、有预测,抓住重点。还要实行税收计划分析与税收统计分析相结合,充分发挥现有信息资料的作用。4.实行综合评价,增强计划考核的合理性。当计划与实际税源有较大的差距时,不能以计划冲击税法。对各级税务机关和税务干部的考评,不能把计划完成情况好坏作为唯一标准,要强调依法治税,加大对执法情况监督考评的份量,以促进税收管理工作的法制化、规范化、科学化。
一、如何理解《征管法》第十四条关于税务机关的定义
在研究行政执法主体之前，我们有必要了解一些行政主体的相关概念。我们知道，行政主体不是一个法律概念，而是一个极为重要的行政法学概念。系指依法拥有独立的行政职权，能代表国家，以自己的名义行使行政职权以及独立参加行政诉讼，并能独立承受行政行为效果与行政诉讼效果的组织。其具有以下法律特征：一是行政主体是一种组织，而不是个人。尽管具体的行政行为大都由国家公务员来行使，但他们都是以组织而不是以个人的名义实施的。二是行政主体依法拥有独立的行政职权。三是行政主体能以自己的名义行使行政职权和参加行政诉讼。四是行政主体能独立地承受行政行为所引起的法律效果和行政诉讼效果。
行政主体主要有两类：一类是职权性行政主体，即行政机关；一类是授权性行政主体，即法律法规授权组织。
职权性行政主体，亦即法定主体，是指行政职权随组织的成立而自然形成，无须其他组织授权而是由宪法或组织法规定其职权的管理主体，从中央到地方的各级行政机关均属这一类。其资格的取得，必须具备下列实质条件和程序条件：其成立已获有关机关批准；已由组织法或组织章程规定了职责和权限；已有法定编制并按编制配备了人员；已有独立的行政经费预算；已设置了办公地点和必要的办公条件；已经政府公报公告其成立。
比如，按照国务院办公厅转发《国家税务总局关于组建各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知》（［1993］87号），国税系统职权主体设置为四级，即：国家税务总局；省、自治区、直辖市分局；地（市、州、盟）中心支局；县（市、旗）支局。授权性行政主体，是指除行政机关以外依照法律、法规具体授权规定而取得行政主体资格的组织。税务授权主体有两类：一类是法律授权主体—税务所，《征管法》第七十四条规定：”本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定”；一类是法规授权主体—省以下税务局的稽查局。《实施细则》第九条规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。本毕业论文由整理提供税务所本属区、县级税务局的派出机构，稽查局属省以下税务局的直属机构，原本不具有主体资格，不是独立的执法主体，但已经法律、法规授权，就可成为行政主体，在授权范围内行使稽查权和处罚权。
因此，《征管法》第十四条所谓的税务机关，应理解为：税务机关（这里应为税务行政主体），包括职权性行政主体和授权性行政主体，职权性行政主体是指各级税务局，（这里仅指国家税务总局、省级、地级、县级四级税务机关）和税务分局（是指按属地管辖原则在大城市的区设立的全职能税务分局而并非征收、稽查等分局）。授权性行政主体是指税务所和省以下税务局的稽查局。税务所作为法律授权主体可以做出2000元以下的罚款的处罚决定，稽查局作为法规授权主体，行使对偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。
至于各级税务局设立的管理局、征收局以及纳税评估局等直属机构，由于法律、法规均未授权，因此，不具有执法主体资格，不得以自己的名义独立执法，否则就是主体不合法，将导致行政行为无效。
二、当前税务机构对外执法应注意的几个问题
一是稽查局必须在《实施细则》授权的范围内独立执法，即“专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。除此之外的其他管理性检查、发票协。查等工作和《征管法》第四十一条规定的采取税收保全措施、强制执行措施的，必须以所属税务机关（职权性行政主体）的名义实施，而不能以稽查局的名义实施。
二是直属机构必须以所属税务机关的名义对外执法。由于征收局、管理局、纳税评估局等直属机构不具有主体资格，因此，不得以自己的名义独立执法，必须以所属税务机关的名义对外执法。我们这里强调的是必须以所属税务机关的名义对外执法，而并不是说直属机构不能执法。
三是建议启用“执法专用章‘。由于直属机构必须以所属税务机关的名义对外执法，所有的执法文书都得加盖所属税务机关的公章，这将给日常的管理工作带来诸多不变，因此，为提高行政效率，建议启用”执法专用章“，即”XX税务局管理专用章“、”XX国家税务局纳税评估专用章“等。这样，各直属机构的执法行为不发生任何变化，该管理的管理、该评估的评估，只是执法主体发生了变化。实质上，各直属机构受所属税务机关的委托，具体办理管理、征收或纳税评估等业务，但《征管法》、《中华人民共和国行政处罚法》等法律、法规明确规定应以税务机关的名义或经税务局长批准的执法行为必须加盖所属税务机关的公章。超级秘书网
四是建议恢复使用税务所的名称。各地为推行专业化管理，撤销按行政区划设置的税务所，而设立城区或农村管理分局，这种分局的法律地位只能属内设直属机构，虽然其职能和性质与税务所相同，但《征管法》仅仅授予税务所有2000元以下的行政处罚权，而没有授予直属机构任何执法权。因此，各地应抓紧恢复税务所的名称，以减少不必要的争议，提高执法效率。
参考文献
（1）应松年、袁曙宏《走向法治政府—依法行政理论研究与实证调查》，法律出版社2001年出版。
（2）卓泽渊《法治泛论》，法律出版社2001年出版。
（3）马怀德《行政法与行政诉讼法》，中国法制出版社2000年出版。
「关键词财政预算制度分权预算外资金「正文
预算外资金，顾名思义，就是在国家和政府财政预算之外而存在的收支计划资金，它是相对于预算内资金而存在的。比较精确的定义，是指地方财政部门和由预算拨款的行政事业单位根据国家法律、行政法规和财政规章制度规定，自行提取，自行收取，自行安排使用的不纳入国家预算的一种财政性资金.
在西方财政民主发达的国家，预算外资金是一个不可被理解的概念，因为政府的所有收入和支出都是完全被纳入规范的政府预算的，在国家的财政预算计划之外，是不可能存在其他收支计划的.而在中国，人们形象地将那些数目庞大的预算外资金称为“小金库”，并且很多地方行预算外资金的存在，是在一定程度上得到了中央政府的默许的。
预算外资金相对于预算内资金的最大特点就是其来源的广泛性与任意性。与正式列入国家财政预算制度的资金不同，预算外资金的来源十分广泛，比较常见的有以政府及其各级机关的名义征收的各种费用，例如目前大量存在的以针对为城市外来人员办理城镇户口而征收的户口费。以山东曲阜为例，其在一年之内就办理了3000个城镇户口，共计收入9000万，贵州安顺则办理500个城镇户口，得150万。截止到1994年初，全国城市大约一共出售了300万个城镇户口，总收入达到250亿元，这并不是一个小数字。而对这笔钱，几乎分文没有上缴国库，全部落入了地方财政的腰包.大量的不规范的预算外资金的存在，对我国预算制度的法治建设产生了巨大的阻碍。
预算外资金的另一个重要特点是其在监管中的困难。由于预算外资金不像预算内资金那样规范，因而是游离于现有的财政监管制度的控制之外的。这样就给审计机关的审计和管理带来了很大的困难。在中国大量存在的小金库现象之所以屡禁不止，在其资金管理监督中的困难是一个重要原因。注意到这一现象，自从1985年起，全国开展了“财政物价大检查”行动，并从1989年起，国务院又着重开展了对各级行政机关、企事业单位的“小金库”进行查处，对各级行政机关、企事业单位侵占、截留的资金状况进行了清理，这项检查一直持续到1997年，共查出违纪资金2044亿元，上缴1331亿元.即使是这样，中国预算外资金的现实状况也还未真正露出水面，审计机关所能查出的也仅仅是反映在各单位账面上的资金情况，而预算外资金更广泛地是落入个人的手中，或者以各种福利、奖励的名义进行了分流，因此审计机关是无法对这些进行详细地审查的，也就不可能对之进行有效的监管。
预算外资金的存在，也对中国的预算管理制度造成了巨大的影响。中国的预算管理制度主要是建立在对预算之内的资金进行的管理，而对于预算外资金，由于它的不固定性和不规范性，在现有的审计制度不能有效覆盖的情况下，往往使对其的管理鞭长莫及。由于缺乏有效的制约和管理机制，在资金运用过程中，很容易导致地方政府大量违规行为的产生，这也对政府的信誉也造成了负面影响。在近几年中的上访问题中，有大量是关于因征地、摊派费用等与政府的预算外资金有关的矛盾。以近年以来的热点问题之一，三农问题为例，对三农问题的解决，重中之重就是对农村税费改革的推广，而“费改税”的内涵就是将游离于政府财政预算之外的农村各种费用通过法定的形式加以固定化，即纳入国家和地方政府的正规预算制度之内中去，这不失为解决预算外资金管理的一种有效途径。
但中央也不是没有注意到预算外资金存在诸多管理中的问题，对于预算外资金的管理，早在1986年国务院就下发了《关于加强预算外资金管理的通知》，又于1996年7月颁布了《关于加强预算外资金管理的决定》系统地规定了预算外资金管理的规则，标志着我国对预算外资金管理进入了规范化的阶段。在《决定》以及其配套规定中，主要确立了以下规则，即对预算外资金范围重新界定；将部分预算外资金纳入财政预算管理；严格控制行政事业收费和政府性基金规模；建立预算外资金收支预决算制度；严格规定预算外资金的适用范围.这些规定都对中国预算外资金的管理和运用起到了重要的作用，促使中国预算外资金朝着规范化的方向迈进。
虽然以上规定对预算外资金的管理和运行起到了一定的约束作用，但仍然不能从根本上解决这个问题。预算外资金的问题是不能仅仅从技术层面上就能够得到解决的。因为预算外资金产生的根本性原因还在于地方与中央在财政权力方面的分权不足。由于中国的特殊国情，自古以来就有注重中央权威的传统，在财政权力上更是如此，这就造成了中央权力的过度膨胀，而使地方的财政需求得不到满足，出现了巨大的财政
缺口。尤其是自从1994年税制改革以来，中央政府的财政权力得到了加强，中央政府在与地方分享的税种中处于优势地位，拿走了大部分财政收入，因此地方政府在无法依靠税收收入解决财政豁口的情况下，为了满足其基本需要，采取了大量不合规定的做法，例如大量建立地方性国有企业，对中央与地方共享税中减免征收，在企业所得税方面给予地方企业优厚的待遇，采取大量激励减让措施，或者通过地方投办地方信托公司的方式来扩大财源，或者通过出售城市户口、国有企业转让、转让土地使用权等大量违法违规操作行为来获得收入。这成为大量的乱摊派、乱集资、乱收费现象出现的诱因，对地方政府的公信力和威望产生了不良的影响.虽然这些并不完全是税制改革后才出现的，但究其根本原因，仍然是由于中央财政权力的过分膨胀而导致的地方财政支出不足而导致的矛盾。
正因为地方的财政权力过小，中央政府在一定程度上也就默许了地方政府的征收一部分预算外资金的权力，以补贴其财政开支，同时这样也减轻了中央财政补贴地方财政的压力。同时对于预算外资金的管理，中央政府也不可能深究地方政府每一笔收入的来源，因此为地方政府滥收预算外资金创造了有利的条件，从而成为我国财政法治建设预算管理中的一道难题。
因此，我认为，解决预算外资金的根本途径，仍然是对中央和地方财政权力的进一步划分和界定，给以地方在税收收入上的更大自和享受受益的权力，归根结底，就是要逐步减少预算外收入在地方政府财政收支中的比重直到其逐步消失。最有效的方法，就是通过法定形式的税收来代替非法定特点的预算外收入，这也是财政法治原则和公开原则在预算管理制度中的具体体现。中央政府通过明确的税收方式，可以透明地了解到地方的财政收支情况，做到心中有数，从而可以视地方政府的财政状况予以区别对待，采取不同的方式对其给以支持，以促进地方经济的发展。对此采取的最基本的措施，仍然是在税收权力上给予地方以优惠，在中央与地方共享税种种给地方以更大的优惠。除此之外，对预算外资金的监管可以采取的具体措施还可以有：严格账户资金管理机制；完善行政性收费票据管理，从源头上控制预算外资金；完善公务员收入申报制度，防止灰色收入和黑色收入；收支两条线，建立规范的内部财政管理体制，防止内部资金运作；规范政府行为，防止过多介入企业的信托、金融等投资领域。但是，以上措施的采取，仍然需要地方政府严格树立依法行政的观念，增强廉洁自律意识，取消违规操作和内部资金截留，从而建立一个通畅的资金运行机制。
「参考资料
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刘剑文主编：《财税法学》高等教育出版社，2004年出版。
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近日，针对商业银行乱收费的现象，银监会、央行和国家发改委共同起草了《商业银行服务价格管理办法（征求意见稿）》（以下称《办法》），并向社会公开征求意见。该《办法》将商业银行服务收费的价格分为三类，即政府指导价、政府定价和市场调节价
其实这三分法并不新鲜，从某种角度说，这几乎就是中国价格管理变迁史，即在保留银行收费计划价格（由政府定价）的同时，以过渡方式（政府指导价），逐步转向市场调节价的状态
我们的粮油、成品油、煤炭、菜篮子、住房等许多商品和服务，都经历过这个过程，中国的价格体系事实也形成了这三种方式并存的格局。这与其说是合理的，不如说是妥协的；与其说是符合市场经济的，还不如说大家对政府主管价格不放心，同时也对市场的价格波动不能完全接受。说得透彻一些，这反映了政府和市场的其他参与者（经营者和消费者）对价格问题依然相当隔阂。比如有很多人认为《办法》提出的政府定价、指导价范围太窄，而在市场调节价方面给商业银行自由调节空间过大；且认为这将导致处于垄断地位的中国商业银行会把目前不合理的、价位较高的收费合法化。
但问题的症结不在此
2011年7月银监会和银行业协会曾银行收费数据，中国银行业服务项目共计1076项，其中收费项目850项，占比79％。项目之多、之繁杂，非专业人士很难计算出成本收益。若将这850项收费核算，交由政府来定价，会遇到多种无法解决的财务难题。一项收费在商业银行的整个经营体系之中，可以有多重成本和效益的计算方式，而政府不是全能的，根本无法准确量化商业银行的成本和收益。政府想干预也未必有效果，而到了政府为银行计算单项收费价格的成本收益时，价格管理难免是失败的。商业银行完全可以将政府定价的部分核算成经营亏损，向政府索取定价补贴。这最终损失的还是消费者。因为政府要补贴政府的定价亏损，只能靠多收税，而税收都是消费者承担的。这有现成的例子，中国成品油价格管制基本就是政府定价、企业执行，但成品油炼油亏损一直就是石油巨无霸向政府要补贴的最大理由。银行的财务体系比石化系统还要复杂，指望政府定价岂能管好？
说中国国有商业银行服务价格高企是垄断也简单了点。因为各种不同性质的银行很多，为什么集体出现了服务乱收费的问题呢？它们的利益就那么高度一致？一点也不存在利好个人客户的竞争？问题究竟出在哪里呢？
这要细致地研究中国银行业的商业模式和经营之道。中国国有商业银行平均高达80%盈利来源，不是从零售客户乱收费那里取得的，而是从大机构客户那里获得的。以工行为例，从2008年到现在一直保持这样的利润结构。对它来说，同样是提供金融服务，向机构大客户还是向零售客户服务，成本和收益完全不成比例。比如，贷款10亿的大客户和消费信贷10万的小客户在银行走贷款流程基本一致。这意味着成本（机构客户和零售客户拨备相同的风险系数下）大体相同的情况下，利润可能相差一万倍
国有商业银行之所以在提供银行服务时，会对房贷、消费贷、小企业贷、信用卡、个人账户管理、理财投资和电子银行等零售服务项目设置价格奇高的门槛，不是想从这些服务里牟取暴利，而是不想提供这些服务，尽管市场需要。中国银行业的商业史很短。30年前中国没有商业银行，银行就是衙门。现在都算商业银行了，还会赚钱了，但要它们主动想着通过零售客户赚钱可能为时尚早，积极一点也就算刚刚起步。
但中国市场潜力巨大，刚刚起步市场份额就不小。比如信用卡，工行发行了3.5亿张银行卡，是世界第四大发卡行；再如它包括信用卡贷款在内的个人贷款2010年增长迅速—当年个人贷款增量占到全部贷款增量的40%
因此之故，个人客户的挑剔空前地多了起来，这样或那样，有的挑剔甚至很尖锐。这一方面证明中国个人客户不仅开始享受银行的零售服务，也在表现自己的议价能力—十几年前谁能想到官模官样的银行会借钱让你买房子呢？会想法为你的消费提供信贷服务？而另一方面证明中国的银行实在过于颟顸，集体对市场新动向反应慢了，还不知道零售客户即将成为它们的上帝
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⑥ 英国于1997年成立以文化大臣为首的“创意产业特别工作小组” （Creative Industries Task Force），分析英国创意产业的发展现状，进而提出创意产业的发展战略和目标措施。“创意产业特别工作小组”成员包括英国艺术委员会、外交部、财政部、贸易工业部、教育就业部、科学技术部、环境交通区域部、苏格兰事务部、威尔士事务部、北爱尔兰事务部、妇女部、唐宁街10号政策研究室等部门的首长、政府高级宫员以及与创意产业相关的大公司负责人和社会知名人士。
⑦ 世界上大部分文化产业低税率国家，基本减免幅度可达10%-25%不等。如法国大众产品增值税常税率为19.6%，但大部分文化产品的税率只有5.5%。美国已有27个州通过减免电影及相关产业所得税立法，30个州为高科技企业提供了研发税收抵免，夏威夷州对高科技商业企业投资税收全免。据欧洲文化研究所统计，欧洲有11国实行增值税免征制度，16国按低于标准税率征纳，如比利时增值税标准税率为21%，但对剧作家、表演艺术家的销售作品和提供劳务却为6%。
⑧ 依据《辞海》解释，“文化”指人类在历史发展过程中所创造的物质财富和精神财富的总和，同时具有物质和精神双重属性，是物质和精神一体化的表现形式。
⑨ 美国的文化政策模式秉承自由主义传统，强调文化产品生产、销售的高度市场化和政府干预的最小化；而法国、英国、加拿大等国则强调文化产品不同于一般商品的“文化”属性，强调政府对本国文化产业的理性规划、宏观调控和市场对文化资源配置的调控作用。日本、韩国的文化政策模式则强调政府干预和市场调控并举。
⑩ 韩国是世界上最早制定文化产业促进法的国家。韩国的《文化产业促进法》强调 “促进措施”，以促进创业、促进制作、促进流通、促进文化产业基础形成等几个板块，按文化产业的“运营流程”来设计结构。日本的《关于促进创造、保护及应用文化产业的法律案》则从促进文化产业发展的主要措施角度来设计结构，包括界定文化产业和要求国家、社会、文化企业共同遵守该法、合力发展文化产业的总则，国家为贯彻该法应采取的基本措施，为振兴文化产业所应采取的投资、流通、知识产权保护等必要措施，国家、社会各方面为促进文化产业而采取的政府行政管理、提供文化产业素材等必要的措施等四个板块，着重解决和规范文化产业发展中的关键问题。
？輥？輯？訛例如韩国设立了文化产业发展的多种专项基金，主要用来扶持相关文化产业不同领域的发展，如韩国有文艺振兴基金、文化产业振兴基金、信息化促进基金、广播发展基金、出版基金等。
？輥？輰？訛欧美各国税收优惠措施按其惠及对象和优惠基础的不同可分为以下三类：文化产业人员的优惠（基于人的优惠）、文化区域的优惠（基于地的优惠）、文化行业的优惠（基于产业的优惠）。参见郭玉军、李华成《欧美文化产业税收优惠法律制度及其对我国的启示》，武汉大学学报，2012年第1期。
？輥？輱？訛如，英国给予一些大学以“慈善机构”的地位，对一些学术著作出版机构免税。《联邦税法》规定对非营利性文化团体和机构免征所得税，并减免资助者的税额，同时制定优惠政策鼓励各州、各企业对文化产业和事业进行赞助和支持。
？輥？輲？訛为鼓励企业与个人在文化产业领域进行创业，韩国政府于2004年重新修改了《税收特例限制法》，将在韩国制作的电影、广播电视、市场演出等产业纳入减免税收的行业之列，可减免应纳税额中所得税和法人税的5%-30%。
？輥？輳？訛这方面可以美国经验为借鉴，美国建立了完善的国内知识产权法律体系，成为科技成果高转化率的有力保障。1787年美国宪法第一条第八款规定了版权和专利权，随后制定了《版权法》、《商标法》、《专利法》、《反不正当竞争法》等，成为美国知识产权法律体系中的主干法。《贝多尔法》、《联邦技术转移法》等旨在界定国家投资所产生的科技成果的知识产权归属和权益分配等问题。《专利质量提高法》和《专利改革法》等进一步加强了专利市场的规范。《数字化千年版权法》则为适应网络时代版权市场发展变化作出积极应对。
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