时间：2023-03-15 14:56:06
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近年来，我国上市公司进行财务报表重述的数量日趋上升。而对于财务重述的具体解释，不同的学者有不同的见解。财务报表重述即财务报表的重新表述，它是指企业在发现并纠正前期财务报表差错时重新表述以前公布的财务报表（佘晓燕 ，2011）。财务重述是采用激进会计处理、对事实的滥用、对会计规则的疏忽和误解以及舞弊而造成的结果（美国审计总署GAO，2003）。而重大财务重述通常表示“蓄意干预外部财务报告过程，企图得到私人利益”。上市公司进行财务重述意味着前期公布的报表中存在各种不同程度的差错，并可能影响投资者对公司财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断，从而严重地损害了投资者的利益（Levitt，2000）。已有研究表明，管理层盈余管理行为是导致财务重述的重要原因。张为国和王霞，（2004），在财务重述发生前上市公司的财务报告很可能被盈余管理，因此财务重述可以反映其发生前期公司财务报告是否存在错弊。从职责上讲，审计师应对管理层的盈余管理行为进行抑制，具体方式就是出具“非标”意见（Chen， Chen and Su， 2001；章永奎和刘峰，2002）。因此检验财务重述发生概率与“非标”意见出具概率之间的关系，为整体上评价我国审计师的治理效率提供了一个评判角度。
随着上市公司发生财务重述现象的不断增加，我国学者也陆续展开了对上市公司发生财务重述现象的研究。通过查阅与财务重述相关的文献，我们发现最初与财务重述相关的研究主要集中在公司治理与财务重述方面，随之也开始有学者研究财务重述与审计质量之间的关系，但是在财务重述与外部审计及对财务报告发表的审计意见之间相关性的研究结果较少，且这部分研究结论主要是基于1999年至2005年间上市公司的数据，研究时间的限制导致此类研究尚未对近几年的市场进行考察，尤其是缺乏对新企业会计准则实施后的市场环境的研究。通过此项研究，笔者旨在探究在实践中，作为证券市场会计信息质量的重要治理机制，外部审计能否识别财务重述所蕴含的风险，对不同程度的财务重述做出不同的反应，并通过其发表的审计意见减少信息不对称呢？这一问题无疑关乎社会资源的配置效率和中小投资者的利益保护，并最终对整个证券市场能否有效运行构成重大影响。
二、文献回顾与研究结论
一般情况下，我们认为发生财务重述的上市公司存在会计舞弊、财务造假等事项的可能性较大，所以，财务重述实质上向市场传递了一种负面消极的信号信息。发生财务重述的上市公司可能会造成公司资本成本的上升、公司风险的增加等不利于公司的经济后果。Levit（2000）经过研究发现：上市公司进行财务重述意味着前期公布的报表中存在着重大的会计差错，影响投资者对公司财务状况、经营成果和现金流量做出准确恰当的判断，从而严重地损害了投资者的利益。Hribar and Jenkins（2004）以1997年到2002年的292家发生财务重述的公司作为样本进行研究，发现财务重述的发生降低了盈余预期，同时增加了权益资本成本，财务重述宣告后会引起上市公司资本成本上升7%到19%不等，之后资本成本又会有所降低，但仍然介于6%到15%，若基于审计引发的重述或债务较高的公司，资本成本上涨幅度会更大。
Abbott et al. （2004）发现独立的审计委员会可显著降低财务重述的可能性，但是没有证据表明董事会的独立性与财务重述之间存在相关性。对于股权面，于鹏（2007）认为控股程度与控股股东性质与财务重述存在一定相关性，没有绝对控股的上市公司比国有控股上市公司发生财务重述的可能性高；在绝对控股条件下，终极控制人为非国有性质的比国有性质的公司发生财务重述的可能性低。刘立国、杜莹 （ 2003） 研究认为，流通股比例越高越好，流通股比例越高公司发生财务报告造假的可能性就越小；法人股比例越高，财务报告造假的发生可能性越高。当然，财务重述还受其他方面的影响，Ahmed 和Goodwin （ 2007） 对澳大利亚的公司进行了研究，指出进行重述的公司往往有较高的成长机会，在相同的行业中比未进行重述的公司规模更小。
国外学者统一认为非标审计意见说明公司财务报表存在一定程度的问题。Bartov，Gul 和 Tusi（2001）发现非正常应计与公司被出具非标审计意见有正相关关系。Chen 等（2001）以中国上市公司为研究对象，发现管理层为实现监管的盈利目标，可能会进行盈余理，而且随后出现的会计选择的机会主义行为同上市公司被出具修订的审计意见概率正相关。
关键词:债务重组;会计与税法处理;差异
中图分类号:F23文献标识码:A
一、以现金资产进行债务重组会计与税法处理的差异
在以现金资产进行债务重组的形式下,债务人的会计与税法处理完全一致。即会计准则和所得税相关法规规定,债务人应当将重组债务的计税成本与支付现金金额的差额,确认为债务重组所得。债权人的会计与税法处理在确认损益的原则上是一致的,即以重组债权账面余额与收到的现金之间的差额,计入当期损益。两者不同表现为会计与税法对债务重组损失的计量不同:第一,当债权人对债权计提减值准备时,会计上当期损益的计量必须先冲减减值准备,而税法在对应收账款没有采取备抵法提取坏账准备金的前提下,不允许扣除会计上的减值准备,当会计上对应收账款转销时,必须进行相应的调整;第二,在税法上提取坏账准备金的应收账款进行债务重组,税法上允许计提的坏账准备与会计上提取的坏账准备也不尽一致,必须进行纳税调整。
例1甲、乙两企业2009年12月份进行债务重组。两企业债务重组的条件为:甲企业以现金100,000元偿还乙企业欠款200,000元,乙企业对应收账款200,000元已于2007年计提坏账准备80,000元。企业在坏账损失的税务处理上,采取据实扣除法,2007年在企业所得税纳税申报表填列时,对会计上提取的坏账准备进行了纳税调增的处理。
1、甲企业(债务人)有关业务处理
会计处理:确认当期债务重组收益100,000元。
借:应付账款―乙企业200,000
贷:银行存款100,000
营业外收入―债务重组利得100,000
税务处理:税法上确认为当期债务重组收益100,000元,计入当期应纳所得额。
2、乙企业(债权人)有关业务处理
会计处理:会计上确认当期债务重组损失=200000-100000-80000=20000元。
借:银行存款100,000
坏账准备80,000
营业外支出―债务重组损失20,000
贷:应收账款―甲企业200,000
税务处理:企业在税务上确认为当期债务重组损失=200,000-100,000=100,000元,需要向税务部门提供相关证据并提交债务重组损失扣除申请。
从以上会计分录可以看出,债务人会计和税法处理是一致的;债权人会计与税法处理在债务重组损失的计量上存在差异,企业所得税债务重组损失确认为100,000元,会计上确认为20,000元,企业需要进行纳税调整。在2009年企业所得税纳税申报表纳税调减项目表中,应调减应纳所得额80,000元。
二、以非现金资产进行债务重组会计与税法处理的差异
1、债务人的会计与税务处理。现行会计准则规定,以非现金资产清偿某项债务的,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额,确认为当期损益。而税法规定,债务人应将重组债务的计税成本与支付的非现金资产的公允价值的差额确认为债务重组所得,计入企业当期应纳税所得额中。同时规定,除企业改组或清算另有规定外,应按公允价值转让非现金资产,再与非现金资产公允价值相当金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理,债务人应将转让的非现金资产的公允价值与其账面价值差额于当期确认有关资产转让所得或损失。因此,债务人以非现金资产抵偿债务应“视同销售”,按照非现金资产公允价值扣除其账面价值的差额(转让所得或损失)调整当期应纳税所得额。同时,对于债务人会计处理中确认的债务重组损失不能在税前扣除,而应从税务角度确认债务重组收益,调增应纳税所得额。
2、债权人的会计与税务处理。现行会计准则规定,以非现金资产方式清偿债务的,债权人应将重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。而税法规定,债权人应将重组债权的计税成本与收到的非现金资产公允价值之间差额确认为当期债务重组损失,冲减应纳税所得额。同时规定,债权人取得的非现金资产,应当按照有关资产的公允价值确定其计税成本,据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或结转商品销售成本等。
例2A公司于2008年5月1日销售一批产品给B公司,价值50万元(含增值税),B公司发生债务危机,短期内不能付款。2009年6月20日经协商,A公司同意B公司以一批产品偿还债务,该批产品账面价值40万元,该批产品公允价值45万元(不含增值税),计税价等于公允价,增值税率17%。A公司对该项应收账款计提坏账准备2万元,没有发生其他税费。相关会计处理如下:
(1)A公司(债权人)的会计处理为,确认的库存商品=50-45×17%=42.35万元,而税务确认库存商品计税成本为45万元,差异2.65万元(45-42.35)应于销售该批商品时,调减应纳税所得额2.65万元。同时,A公司应于2009年度确认重组损失5万元(50-45),冲减当期应纳税所得额。
(2)B公司(债务人)的会计处理为,确认营业外收入=50-40-45×17%=2.35万元,由于产品转让所得5万元(45-40)与债务重组损失2.65万元(45×1.17-50)相抵消的结果。而在税务处理上,应调增2009年度应纳税所得额5万元(资产转让所得),其调整的应纳税所得额不是会计上确认的营业外收入2.35万元,因为按税法规定债务人发生重组损失2.65万元不得在税前扣除。
三、以债务转换为资本清偿债务的会计与税法处理的差异
1、债务人的会计与税务处理。现行准则规定,债务人以债务转为资本清偿债务的,债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为入账价值,股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为重组收益计入当期损益。而税法规定,改组或清算另有规定外,债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额,确认为重组所得,计入当期应纳税所得额。
2、债权人的会计与税务处理。现行准则要求债权人将因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值确认为对债务人的投资,债权人因放弃债权的账面价值与享有的股权公允价值之间的差额作为重组损失处理。而税务上要求债权人应将享有股权的公允价值确认为该项投资的递延成本,同时债权人应将重组债权的计税成本与享有的股权的公允价值之间的差额,确认为当期的重组损失,冲减当期应纳税所得额。
例3华隆公司应收汇通公司贷款860万元,汇通公司无力偿还。华隆公司同意汇通公司将其每股面值为1元的300万股普通股抵债。若股票每股市价为2.5元,华隆公司已计提坏账准备60万元,假如税法规定坏账比例为5‰,相关会计处理如下:
汇通公司的会计处理和税务处理:确认的债务重组收益均为110万元(860-300×2.5),计入营业外收入,无需纳税调整。
华隆公司的会计处理和税务处理:长期股权投资成本与税法确认的计税成本均为750万元,会计确认的债务重组损失=(860-60)-300×2.5=50万元,税法确认的债务重组损失=860×(1-5‰)-300×2.5=105.7万元,会计比税法少确认债务重组损失55.7万元,应冲减当期应纳税所得55.7万元,转回可抵扣暂时性差异对所得税影响18.381万元(55.7×33%),计入递延所得税资产贷方。
(作者单位:新疆建设职业技术学院)
主要参考文献:
[1]刘磊.债务重组会计与税务处理的差异[J].国际商务财会,2008.8.
一、激活知识积淀，让语言感悟更鲜活
由于后天环境的影响，以及学生的兴趣、智力、经历等不一，不同的学生虽处于同一个班级，但学习个体间存在着较大的差异性，因此，在教学中，只有激活学生已有的知识积淀，学生的语言感悟才更富创造性。如学习《匆匆》一文：
师：读一读课文，画出你感受最深的句子，联系学过的格言诗句，想一想自己的感受。过一会交流。
生：读了“燕子去了，有再来的时候；杨柳枯了，有再青的时候；桃花谢了，有再开的时候。但是，聪明的你告诉我，我们的日子为什么一去不复返呢？”我不禁想到关汉卿的“花有重开日，人无再少年”，我们正值年少，应珍惜时光。
生：读了“在逝去如飞的日子里，在千门万户的世界里的我能做些什么呢？只有徘徊罢了，只有匆匆罢了”，我想到了“百川到东海，何时复西归，少壮不努力，老大徒伤悲”，懂得了时光易逝，不能白白浪费时间，否则，只能空空感叹。
生：“为什么偏偏白白走这一遭啊？”作者不愿虚度人生，正如岳飞写的“莫等闲，白了少年头，空悲切”。
生：“我裸来到这世界，转眼间也将裸地回去罢了？”人生在世，总要留点什么，我想到“也许，人的生命是一场正猛烈燃烧的‘火灾’，一个人所能做到的，也必须去做的，就是从这场‘火灾’中抢点什么东西出来”，人活在世上，就要为社会作点贡献。
生：从“转眼间”我体会到光阴似箭，“一寸光阴一寸金”，应珍惜时间，勤奋学习。
生：“一日之计在于晨，一年之计在于春”而一生之计在于少年时代的学习，我们要树立为中华崛起而读书的理想，将来才能报效祖国。
在对话中，我们只有把握课内阅读与课外阅读的联系，调动学习已有的阅读积累，让它作为语言与精神同构的原材料，才能在语言与精神的同构中产生新的心理“产品”，与此同时，阅读积累也随着不断盘活得到充实和完善，成为学生库存中活跃的有生命力的因子。
二、激活情感体验，让语言感悟更丰富
语文是凝聚着情感的认识，语文的背后是“人”，是“生命”，是情感世界，课文隐藏着作者生命意识的律动，燃烧着作者爱与恨的情感，交织着作者悲与喜的感受，低回着作者对人生悲欢离合的倾诉，而要实现学生与文本间的有效对话，就必须激活学生的情感体验。
刘勰在《文心雕龙》中说：“夫缀文者情动而辞发，观之者披文以入情。”学生有了一定的情感积淀，这些情感积淀一旦在教学中被教师激活，学生的情感就如滔滔江水，连绵不绝。学生在情感升华的过程中进一步感悟语言文字，回味前人的文字意蕴，体验前人的生命历程，领悟亲情的至高无上，感受母爱的无私伟大。
三、激活生活积淀，让语言感悟更深刻
语文学科是人之生命表达的一种方式，面对语言世界，语文教学可以通过对语言的品味，进入他人的心理世界和生活世界，而生活的丰富性，将通过不同类型和风格的作品得以展现。语文教学就是要引导学生去发现，并力图调动学生自己的生活经验，与他人的体验共鸣共振，与作品同悲同喜，得以品尝生活的不同滋味，形成敏锐的直觉。
如学习《钱学森》一文，老师为了使学生能够真切感受钱学森急于回国报效祖国的赤子情怀，先让学生算一算，钱学森从决心回国到最终回国历时几年几月，抓住“一听到的消息，便立即决定回国工作”，“1956年5月，钱学森终于回到祖国”，知道他从决心回国到回到祖国，经历了6年7个月。再引导学生思考：
师：你出门乘车去游乐园，等7分钟车还没来，你感觉怎样？
生：太久了。
师：等70分钟车还没来？
生：已经焦急不安了。
生：早已不耐烦了。
师：是啊，那简直是煎熬，可钱学森回国经历了多少个7分钟，多少个70分钟！这是多么漫长的日日夜夜啊，而在这段时间里，钱学森还一直受到美国政府的迫害。这是，你想对他说什么？
生：钱学森你太伟大了。
生：钱学森，我为祖国有你而感到自豪。
生：钱学森，你的爱国精神将永远激励我们。
关键词：新准则;债务重组;会计处理;公允价值
2006年财政部颁布了《企业会计准则第12号――债务重组》，明确了债务重组的定义、方式、债权债务双方的会计处理及信息披露。修订后的债务重组准则，在充分体现我国国情的同时，又符合会计准则国际趋同的要求，为越来越频繁的债务重组活动提供了政策依据。
一、债务重组方式
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。方式主要包括：
（一）资产清偿债务
这种方式是以现金资产和非现金资产清偿债务，包括现金、存货、固定资产、无形资产及长期股权投资等，应重点关注资产和债务的账面价值转出情况，货币资金进账是否完全，公允价值确定是否准确，损益纳税计量是否正确。
（二）债务转为资本
这种方式是将企业间的债权债务关系转换为投资受资关系，应重点关注债务转换协议。对不同主体而言债务转换后的内容有所不同，股份有限公司是将债务转为股本，其他企业是将债务转为实收资本。[1]
（三）修改其他债务条件
这种方式是通过修改债务条件实现债务重组，如全部或部分免除利息，减少债务本息、延长偿债期限等，应重点关注债务重组协议，债务人应以修改后的公允价值作为债务的入账价值，对于或有事项要注意确认其预计负债。
（四）组合方式
组合方式是将资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件三种方式组合，以达到债务重组和债务清偿的目的。
二、债务重组会计处理关键要素――公允价值
公允价值是指公平交易中熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。我国在1998年制定的债务重组准则中引入了公允价值，但由于当时应用公允价值的条件尚不成熟，仅仅两年就进行了修订，放弃公允价值计量。之后随着国外资本的大量涌入，金融衍生品交易日渐活跃，衍生金融工具随之产生。美国财务会计准则委员会于2006年的第157号公告，明确表示公允价值是计量衍生金融工具的最佳计量属性，也是唯一的计量属性，只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量，较客观的反映债务重组时资产的实际价值。[2]
在会计处理时以公允价值为计量属性优势有二：其一，使债务重组的会计处理有据可循。根据货币时间价值理论，等量的货币在不同的时点价值不同，以公允价值作为计量属性，对未来应付金额适当折现，对不同性质的债务重组进行不同的会计处理，从量上不会影响到债务重组中债权人与债务人确认的债务重组损益，便于反映债务重组的真实情况，使其会计处理与债务重组条件一一对应，强化了债务重组会计处理的合理性。其二，使会计报表所反映的资产价值真实可靠。当债务人以非现金资产清偿债务时，其价值往往低于债务的账面价值，债权人以公允价值作为计量属性，不单纯按照债权的账面价值入账，可以避免资产的账面价值高于实际价值过多，在会计报表中较为真实的反映资产价值，不但为报表使用者提供决策依据，而且也符合谨慎性原则。
三、债务重组会计处理实务
由于债权债务人所采用的债务重组方式不同，在会计处理上应根据其形式具体分析核算。以现金资产清偿债务，债权债务人直接将债务重组损益计入营业外收支;以存货清偿债务，债权人用转销债权来代替支付货款，可按采购进行账务处理，债务人通过销售存货清偿债务，应确认销售收入;以固定资产清偿债务，应转销固定资产原值、固定资产减值准备及累计折旧，重组损益计入营业外收支;以长期股权投资清偿债务，在转销投资账面价值的同时确认投资损益;[3]以组合方式清偿债务的，债务人应以现金资产和非现金资产的公允价值，债权人所享有股本的公允价值，冲减债务重组时的账面价值。另外在债务重组中发生的相关税费，债权人应计入实际或预计收到资产的入账价值，债务人则应与用于偿债的资产账面价值一并核算。下面以存货清偿债务举例说明债务重组的账务处理。
乙企业应收甲企业货款30万元，甲企业因出现财务困难而无法偿还，乙企业已计提坏账准备5万元。按债务重组协议，乙企业同意甲企业以其自产产品抵债，产品的公允价值为20万元，乙企业接收该产品并作库存商品验收入库。（注：假设不考虑抵债产品增值税）
（一）债权人乙企业的账务处理
“债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债务的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间差额，计入当期损益，以对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，其中不足以冲减部分，计入当期损益。”该债务重组的账面余额为30万元，与公允价值之间的差额为10万元，由于乙企业已计提坏账准备5万元，故因债务重组产生的损失为5万元。会计分录为：
借：库存商品200000
坏账准备50000
营业外支出―债务重组损失50000
贷：应收账款―甲企业300000
此例中，若产品公允价值为26万元，与债务重组账面余额相差4万元，不足以冲减减值准备，差额作为资产减值损失处理，应与重组损失区别对待。会计分录为：
借：库存商品260000
坏账准备50000
贷：应收账款―甲企业300000
资产减值损失10000
（二）债务人甲企业的账务处理
“以非现金资产清偿债务的，债务人应当以债务重组的账面价值与转让的非现金资产的公允价值的差额，计入当期损益。”债务重组时的账面余额为30万元，由于致债务人不计提减值准备，此时账面价值等于账面余额，公允价值只有20万元，差额10万元为实现利得。会计分录为：
借：应付账款―乙企业300000
贷：主营业务收入200000
营业外收入―债务重组利得100000
四、债务重组会计处理中需商榷的问题
（一）以现金资产清偿债务的问题
新准则规定“以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。”该描述没有充分考虑货币时间价值问题可能给债权人带来的不利影响。货币时间价值是随着时间的推移而不断变化的，通货膨胀的存在会导致货币贬值，无形中增加了债务价值，当债权人通过重新修订债务合同进行债务重组时，债务金额实质上已经发生变化，债权人的原有收益在“让步”后可能会产生更多的损失，[4]新准则在以现金资产清偿债务规定中，没有对货币时间价值予以考虑，使债务双方的会计处理偏离实际情况。
（二）以非现金资产清偿债务的问题
前面我们根据新准则的规定，分别从债权人和债务人的角度，举例说明以非现金资产清偿债务时债务重组的账务处理，但在实务操作过程中，该债务重组方式的入账依据是非现金资产的增值税专用发票，使账面记录的入账价值与原始凭证的价值不符，违背了记账的基本规则，再加上新准则对公允价值本身的确认并不明确，给随意调整公允价值提供了空间，同时以债权的账面价值为对价，扭曲了接收非现金资产的入账价值，使资产重组价值偏低于账面所反映的价值，导致会计信息失真。新准则对接收非现金资产时发生的运费、保险费等费用也没有明确如何进行会计处理，促使债权人将其确认为期间费用，不计入非现金资产价值，借此达到虚高期间费用，虚减当期利润的目的。
（三）以债务转为资本清偿债务的问题
新准则规定“债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。”根据新准则的说法，债权人按照重组债权的公允价值作为债转股的入账价值，这种会计处理方法不但在账面上虚减了债权人的投资成本，而且会计信息在会计报表上的反映也不真实，同时新准则没有涉及上市公司如何处理合并报表的问题，不但给实务操作增加了困难，也给上市公司提供了可乘之机，致使债转股的会计报表信息披露无据可依。
（四）债务重组利得一次计入损益的问题
债务重组利得的确认和计量在会计处理上也有值得商榷的地方，新准则将债务重组收益一次性计入当期损益，而税法规定债务重组收益属于企业的应税收益，应计入企业的应纳税所得，这就意味着确认债务重组利得的当期，就需要缴纳企业所得税，其税收负担不能递延，无疑加大了当期的费用，增加了债权人的税负，使得并没有现金的流入却要产生现金流出，在某种程度上抵消了债务重组的好处，不能从根本上解决上市公司的财务困难。因此，虽然新准则对债务重组利得的确认符合国际惯例，但应结合我国税法相关政策，对金额较大的债务重组利得不一次性计入损益，是否可以考虑折中的方式，以兼顾债务双方的利益。
参考文献：
[1] 祁芸芸企业债务重组问题的研究[J]黑龙江科技信息，2014（4）：293
[2] 杨红娟债务重组准则的历史变迁及动因分析[J]商业时代，2013（29）：83-85
作者：黎跃进 单位：孟山都生物技术研究有限公司
由于公司的四种生物技术玉米事件之前均已获得种植批准，通过它们传统育种叠加而来的新产品SmartStax不涉及任何转化的努力，因而无需作为一种新的生物技术产品申报注册，而可被视为传统育种新品种接受审批，从而大大加速了这种新的具有组合性状的作物造福于农民。这种加速了的育种叠加产品的审批程序在美国、加拿大、巴西、阿根廷和印度已为惯例。（表略）列出了截止到2009年注册的生物技术玉米产品及性状叠加信息。
面对许多象抗虫这样复杂的农业课题，单个基因常显势单力薄。通过基因叠加来实现含多基因的复合性状终将成为农业生物技术研发的主流。SmartStax就是应玉米害虫抗性的治理之需而生的。众所周知，自20世纪20年代以来，苏云金芽孢杆菌(Bt)一直作为生物杀虫剂被广泛使用至今。1987年，科学家首次应用基因工程技术把Bt蛋白基因转入农作物，研发出了具有抗虫性的Bt烟草［8，9］，进而又开发出Bt玉米［10，11］、Bt棉花［12，13］和Bt土豆［14，15］等作物。1996年，美国农民开始种植Bt玉米［11］;2009年，Bt玉米在美国的种植面积为2220万hm2，占全美总玉米种植面积的63%［16］。统计数据表明，应用Bt抗虫生物技术使得1996－2009期间玉米和棉花杀虫剂喷洒使用量累计减少了相当于1.89亿kg的杀虫剂活性成分，因而大大减少了农业对环境的负面影响［17］。Bt玉米除抗虫外还有间接抗病作用。伏马菌毒素是一种常见的与虫害共生的真菌，其所产生的伏马菌毒素会危及农场牲畜和人类健康，大量数据表明，Bt玉米中的伏马菌毒素含量比非Bt玉米低，对人畜健康有着正面的影响［18，19］。除此之外，Bt玉米也给农民带来了巨大的经济效益。美国明尼苏达大学(UniversityofMinnesota)昆虫系教授威廉•哈钦森带领的由15个大学、实验室和政府研究机构组成的团队对美国农业部在美国五个最大的玉米种植州明尼苏达州(Minne-sota)、伊利诺伊州(Illinois)、威斯康星州(Wiscon-sin)、爱荷华州(Iowa)和内布拉斯加州(Nebras-ka)50多年来的玉米螟的调查记录作了深度分析。结果表明，仅1996－2009间，这一地区种植Bt玉米的农民和种植非Bt玉米的农民因Bt玉米控制了玉米螟共获益68亿美元［20］。Bt抗虫生物技术作物的出现无疑为作物害虫防治史翻开了崭新的一页。然而保持Bt作物所带来的效益，保证这一技术的可持续性发展的一个关键因素是防止害虫通过遗传变异对Bt产生抗性，即害虫抗性治理(insectresistanceman-agement，IRM)。害虫抗性治理的概念源自大量使用小分子化学杀虫剂的年代，用以应对昆虫产生抗药性，是一个古老又被赋予新内涵的非常富有挑战性的综合性课题。目前广为接受的有效的预防性治理措施之一是引入对同一靶标害虫具有不同杀虫模式(modeofaction)潜力的第二甚至第三个Bt基因，再结合庇护所(refuge)的合理使用来消除或减缓害虫对一种Bt抗虫蛋白产生抗性的压力及可能性。
庇护所能够提供有效庇护的理论根据是:大多数的害虫对Bt无抵御能力，因此他们在百分之百的Bt玉米田中会中毒死亡。而极少数的害虫因带有能抵御Bt的突变基因而能存活下来，并相互繁衍，导致带有抵御能力的昆虫后代数目剧增而产生Bt抗性。非Bt玉米田可以作为那些对Bt无抵御能力的未含突变基因的昆虫的庇护所，使得Bt玉米田中极少数存活下来带有能抵御Bt的突变基因的昆虫之间相互繁衍的几率降到最低，以此达到延缓或消除Bt抗性的产生的目的。在实际应用中，庇护所是指农民们至少要拨出的一定比例的土地(5%、10%乃至20%)种植传统玉米或不含Bt的生物技术玉米，如抗除草剂玉米，用以延缓或消除害虫对Bt抗虫蛋白产生抗性的压力。SmartStax的庇护所要求原则上是5%，这得益于SmartStax对地上鳞翅目害虫多种模式的广谱控制和对地下鞘翅目害虫玉米根虫的双重模式控制。但在棉铃虫为害的棉花种植区内种玉米则要求20%的庇护所。这是因为棉铃虫(cottonbollworm)是多食性(polyphagous)昆虫，也为害玉米(也称cornearworm)。2011年11月，与GenuitySmartStax同时注册登记还有孟山都的GenuitySmartStaxRIBComplete［21］。它是95%GenuitySmartStax加5%的庇护所(非抗虫)玉米种子混合于一个袋子里，作为减缓害虫产生Bt抗性压力的必要措施。在棉花种植区内则是80%GenuitySmartStax加20%非抗虫玉米作为庇护所。这样，农民无需单独开辟5%的庇护区玉米地来种非抗虫玉米也能达到相同的减缓害虫产生Bt抗性的压力的目的，大大简化了农民玉米种植中的操作，减轻了农民的负担。Bt蛋白的杀虫模式或机理(mechanismofaction)虽然在细节上仍有很多争议，仍可简化地理解为由以下几个步骤或阶段构成:①被摄入到害虫中肠;②溶解并被中肠蛋白酶激活;③结合中肠上皮细胞膜上的受体蛋白;④Bt蛋白自聚并在上皮细胞膜上形成跨膜离子通道，导致中肠细胞溶胀破裂死亡，电解质失衡，进而达到杀虫效果。两个Bt蛋白具有不同的杀虫模式意为有证据表明它们在一个或多个杀虫步骤上作用机理明显不同。而一只靶标昆虫带有两个针对Bt的突变基因并能抵御双重杀虫模式的Bt蛋白而存活的几率则是微乎其微。根据这一原则，应用基因叠加技术，SmartStax针对每一种靶标害虫都成功地引入了双重或多重Bt基因。引入的双重或多重Bt蛋白在一系列严谨的实验室研究测试中都分别展示了对靶标昆虫有不同杀虫模式的潜力，因此被美国环境保护局的害虫抗性治理专家组鉴定为有能力为农民提供对地上鳞翅目害虫多种模式的广谱控制和地下鞘翅目害虫玉米根虫的双模式控制，也由此SmartStax通过评审而获批注册。
随着生物技术研究人员对Bt杀虫模式不断深入的研究，每一种Bt蛋白对其靶标昆虫的特异杀虫机理会逐步得以确定，进而提供更多鉴别不同杀虫模式的方法来帮助人们选择更好的具有第二种或更多杀虫模式潜力的基因，更有效地为害虫抗性的综合治理服务［22～25］。而新的基因叠加技术的研发和推广更能加快这些优秀基因加盟新产品，服务人类。
论文摘要：本文就债务重组会计准则存在的采用账面价值计价会产生负面效应，以及会计核算存在困难等问题，提出了改进建议。
一、债务重组会计准则存在的问题
(一)债务重组准则中采用账面价计价，会产生负面效应
1.以账面价值计价，会引起会计行为的不对称性。公允价值作为一种计量属性，可表现为现行市场价格、可实现净值、未来现金流量净现值等。在我国现行会计实务中，很多情况使用了公允价值的计量属性，如固定资产的重置价值、存货的可变现净值计价等。然而，公允价值在债务重组会计准则中，如在判断债权人进行债务重组时，没有采用公允价值作为评价标准，却采用了不同标准，导致不同债务重组条件下，判断债权人对债务人重组的标准不同，引起会计行为的不对称性。
2.采用账面价值会削弱债务重组会计的合理性。根据货币时间价值理论，等量的货币在不同时点具有不同的价值，折算到同一时点才具有可比性。在修改条件的债务重组中，准则把债务人将来应付金额直接与债务重组时的债务账面价值进行比较，未把将来应付金额进行适当的折现，导致修改债务条件的债务重组会计缺乏合理的理论基础。同时，如在修改条件的债务重组中，企业所得税的存在，使公允价值(现值)在企业债权人与债务人之间产生一种税收转移效应，即债权人与承担了公允价值引人条件下理应在由债务人承担的税负，这显然具有不合理性。
3.采用账面价值使现行债务重组在实务操作中陷人了窘境。以修改债务条件的债务重组为例，由于未采用公允价值对债务人将来应付金额进行适应的折现，使相同的会计处理反映性质不同的债务重组情况，其会计处理不能与性质不同的债务重组条件形成合理的对照关系，不利于真实地反映债务重组客观实际情况，致使债务重组会计实务操作难以把握。
(二)债务重组会计核算存在困难
1.以非现金资产清偿债务，对解决企业间债务的拖欠问题虽然发挥了一定的积极作用，但这种“以物抵债”的方式，对债务人而言，在一定程度上无疑是“饮鸡止渴”，使企业经营资金短缺，愈加陷人困境;对债权人而言，难以确认抵债资产的价值，加长了货币的回笼期，使企业蒙受损失。
2.债务转为资本的债务重组方式虽具有其独特的优势，它可使债务人在不动用其生产经营资金的情况下，减轻债务压力，债权人可加强巩固与债务人企业的合作关系，有利于开拓多元化经营格局，拓宽投资渠道，分享债务方企业的未来收益。但这种方式会使债权人企业的流动资金被大量占用，给企业正常经营活动带来不利影响;另外，债权人企业未来收益的高低具有很大的不确定性和风险性，会计上难以确认和计量。
二、对债务重组会计准则的改进建议
(一)根据不同的债务重组方式采用比较合理的会计核算方法
1.对债务重组伴随非货币易的事项(包括以非现金资产清偿债务和债务转为资本)，其会计处理存在两种观点:第一，认为债务重组和资产置换是“一项任务”和“一个整体”，是债权人免除若干债务的条件，二者不可分割，应当按照债务重组会计准则进行会计处理;第二，认为是“两项任务”，债务重组后债务仍需偿还，而资产置换是另一项业务，属于非货币易，应当按照非货币易具体准则进行会计核算。笔者认为，本着实质重于形式的会计原则，在实际操作中将其分为两项业务处理较妥当。以非现金资产清偿债务，其实质是债务人将其非现金资产销售(转让)，收回现金后再偿还债务，因此这部分收益应属于经营性损益，但这部分损益是通过债务重组的方式来实现的，若将其一次性计人当期损益，可能会以税金、分利等方式流出企业;若将其全部计人资本公积，也不符合经济业务的特征，笔者认为，应将这部分损益计人“递延损益”，并分期转人以后各期。对于债务转人资本，它属于资本交易，按照国际惯例，资本交易应直接调整所有者权益，不应在利润表中列示。
2.在修改债务条件的债务重组方式中，“将来应付金额”不应包含债务重组日至债务重组清偿日应支付的利息。因为，修改债务条件，意味着双方变更了原有的合同关系，确立了新的债权债务关系，未来利息是在新合同续存期内债务人的预计支出或债权人的预计收益。实务中，企业的利息收支，一般根据权责发生制原则已计人相应的会计期间，未来利息支出计人重组日新债务的账面价值中，不符合利息费用的核算惯例，同时也减少了重组收益，且以后支付时直接冲减债务的账面价值而不增加财务费用，这样不能真实地反映债务人的筹资成本。因此，如果把未来利息计人“将来应付金额”，一方面会使债务人少计债务重组所得的利益;另一方面也使其报表无法真实地反映因债务人自重组日至债务清偿日占用此部分资金应发生的财务费用。
(二)逐步完善公允价值的计价基础
虽然账面价值计价比较适应我国目前经济发展市场化程度不高的状况，在一定时期内可使会计信息更具有真实性和可验证性。但账面价值只能告诉人们在取得资产或形成债务时所花费的成本，却不代表其本身价值。有时，采用账面价值一方面无法避免企业间(特别是关联企业之间)的舞弊行为，为他们提供更多的方便;另一方面则为希望通过正常债务重组，盘活企业资产，扩大规模的企业制造了不小的障碍。因此，账面价值只是一种权宜之计和暂时性的计量基础。在可计量性条件制约下，资产或债务的价值应体现在其预期的现金流人和流出上。并且，如果债权人在获得多项非现金资产时，为了确定各项非现金资产的人账价值，公允价值非常重要。因此，债务重组计价基础应尽快在适当的时候恢复公允价值。并且，从发展趋势看，随着我国会计改革的深人和会计人员专业水平的不断提高，也为公允价值在会计领域广泛引人提供了合理的保证。为了确定公允价值，企业在进行债务重组时，政府物价部门可协同工商及市场管理部门，定期在有关报刊或电视广播上公布活跃资产的市场价格，为确定债务重组的公允价值提供依据;同时以债务重组中要求工商、财政、税务、物价等部门参与，防止重组双方转移利润，逃避税款;监督、审核重组双方公允价值的确定，保证会计信息的权威性、公证性的真实性。
(三)加强债务重组中的税收管理
对于债务重组的涉税行为，准则中并未明确规定。如具有盈利的债权人企业，与作为关联企业的债务人进行债务重组时，债权人的重组损失减少了利润总额，少交了所得税;而债务人把重组收益计人了资本公积，并未增加企业利润和所得税，却增大了企业资本。因此，关联企业之间完全可能根据避税需要，随意相互重组，从而使关联企业既增大资本又少交了所得税。因而，笔者建议::
1.对债权人的债务重组损失在税前不得抵扣计人应纳税所得额，以防止债权人利用债务重组转移税前利润，逃避所得税;对债务人的重组收益交纳企业所得税。这样，可防止国家税收的流失。
带宽不再是限制
许多企业用户，甚至包括一些个人用户对VDI（虚拟桌面基础架构）并不陌生，VMware、Citrix、微软等桌面虚拟化软件厂商以及大量桌面终端供应商都能提供VDI解决方案。企业用户可以通过分别采购桌面虚拟化软件和终端设备，自己构建一套桌面虚拟化应用系统。这要求企业必须具备一定的技术能力，而且还需要一笔不小的前期资金投入。“某国外知名厂商提供的VDI解决方案，平均每个节点的成本为3万~5万元，而天霆云电脑的设备成本为1200~2800元，加上后期的云服务成本，一个节点的成本也只有5000元左右。”天霆公司的一位技术人员告诉记者，“国外已经有了云电脑的应用，但从价格来看，天霆云电脑的价格只是国外相同产品的一半甚至是四分之一。”
天霆公司是国内首个推出云电脑服务的厂商。天霆云电脑并不等同于VDI解决方案，而是集桌面即服务、CHP技术与云终端三者的优势于一身。
天霆公司的云终端轻薄小巧，只有人的一只手掌大小，有白色、绿色、黑色、橙色等多种颜色，并可以根据应用环境的不同进行定制。天霆云终端的外壳采用了非金属材制，尽管如此，其坚固性却经得起考验。谈天霆介绍说：“经过实际测试，即使一个成年人站在我们的云终端上，产品也不会损坏。”此外，天霆云终端的散热效果非常好，其功耗只有3W，而一只普通灯炮的功耗是2W。记者在体验区触摸了一下天霆云终端，虽然运行已经有几小时，但是云终端本身只微微发热，其温度还没有家用路由器的温度高。
在天霆云电脑会的现场，记者发了一条微博，立刻有人发表评论：“我们已经采用桌面虚拟化技术，但只是用于企业的私有云环境中。虽然天霆云电脑服务我还没有亲身体验过，但是除了使用习惯以及数据安全方面的问题以外，如果桌面服务采用公有云的方式，网速可能是一个最大的障碍。”公有云在中国落地，网络带宽以及费用问题是最大的障碍。记者特别在天霆云电脑的设计应用体验区、视频体验区以及游戏体验区驻足，并亲自进行了操作，感觉视频播放流畅，一些设计软件的应用也没有明显的延迟，这与记者平时在PC上的体验没有差别。谈天霆解释说：“由于采用了我们独创的CHP技术，即使是在2MB带宽的条件下，用户也可以拥有流畅的影音播放以及游戏互动体验。CHP技术解决了带宽有限的问题，使得家庭及个人用户也可以无障碍地使用天霆云电脑服务。”
谈天霆表示：“一些厂商之所以不能提供云电脑服务，主要原因是他们没有CHP技术。CHP技术可以有效实现数据中心与云电脑之间的交互，具有高安全性、高清体验、低带宽连接、支持2D/3D图像显示等功能，可以全面优化系统的性能，降低对带宽的需求。”
从卖产品到卖服务
青岛软件园发展有限公司技术部部长毕兆亿曾经在一家半导体制造业企业工作过。他说：“像半导体制造企业这样对数据传输和安全要求极高的企业，现阶段不太可能采用云电脑服务模式。另外，一些研发企业如果想采用云电脑服务，就必须解决好局域网设置、VPN、双屏应用这类细节问题。对于个人用户来说，价格可能是云电脑服务能否普及的关键。”
据记者了解，国内的一些能源企业、呼叫中心、学校、政府机构等都在使用天霆的云电脑服务。举例来说，专业生产、经营液晶显示器及液晶显示模块的上海天马微电子有限公司就采用天霆云电脑替换了原有的某国外厂商的VDI解决方案。上海天马微电子有限公司 IT部门经理金龙生表示：“使用天霆云电脑最大的好处是，系统的部署、应用和更新都变得非常简单。另外，高性能的CHP协议很好地满足了Pro E和AutoCAD软件的应用需求。”
无论是企业还是个人，采用天霆云电脑服务后，就不必自己构建一套复杂的桌面虚拟化系统，只要根据应用需求确定所需的资源量，比如多少个CPU，多大的存储空间等，然后付费开通即可使用。这种即开即用的使用方式可能对企业原有的IT设备采购和使用习惯造成冲击。企业传统的产品采购模式今后可能慢慢变成支付服务费用，这也是云计算带来的最大改变。
今年6月，管理咨询和技术服务公司凯捷咨询公司与上海贝尔企业通信在中国建立了一个“ACE云体验中心”。凯捷中国新科技业务总经理韩俊表示：“我们将把天霆云电脑纳入到我们的云服务平台上。今年年内，我们就将与天霆公司合作，为中小企业提供云电脑服务。”
谈表霆介绍说：“我们已经与中国电信、中国联通展开了深入合作。云电脑服务将于7月在上海进行试点，初步考虑以套餐的形式提供给用户。比如，双核CPU、300GB硬盘、4GB内存的配置，月租费大约150元。”天霆公司现有的数据中心可以承担10万个用户同时使用云电脑。为了拓展云电脑服务，天霆公司还计划在三年内再建立10个数据中心。
找到“杀手”级应用
就在许多大型企业纷纷构建自己的私有云环境时，以中小型企业和个人用户为服务目标的公有云服务也在中国逐渐兴起。许多存储厂商和互联网企业陆续推出云存储服务就是一例。现阶段，在中国市场上，兴建各种类型的云数据中心仍然是大家比较热衷的，而云应用无论是从数量还是从用户接受度上来讲，都不能与云数据中心的发展相匹配。
专业从事云服务的日电东软信息技术有限公司总经理尹健表示：“找到一个既能适合云计算的模式，又能让用户普遍接受的‘杀手’级应用，对云服务的开展是至关重要的。”天霆云电脑实现了技术与商业模式上的双重创新。
尽管有些人对于云电脑这种服务模式的商业前景持观望态度，不过天霆公司毕竟迈出了第一步。接下来，天霆公司可能会遇到许多公有云服务商共同面临的问题，比如能否给用户提供更好的应用体验，用户对于服务的水平和价格是否满意，如何应对云服务模式对企业传统采购和使用模式的冲击等。
相关连接
天霆CHP技术简介
天霆公司独创的CHP技术是实现云电脑服务的关键技术。CHP技术可以实现数据中心与云电脑之间的交互。谈天霆表示，CHP具有高安全性、高清体验、高速外设连接、低带宽连接、广域网接入、2D/3D支持等特性，能为用户提供更好的桌面应用体验。CHP技术可以在性能和低带宽之间达到完美平衡。它具有网络和性能优化功能，可以通过任何网络让用户获得出色的应用体验，即使是在低带宽和高延时WAN连接的情况下也是如此。
CHP技术包括以下独特的功能。
CHP流媒体技术：流媒体技术将图像进行压缩处理，然后发送至终端，从而降低带宽，提升多媒体性能。
CHP 2D/3D图像：利用数据中心或本地设备（包括软件及硬件）的处理能力，全面优化性能，提升二级图像环境到高级三维地理空间的应用体验。
新《债务重组准则》的推出具有历史必然性，是会计准则在一定阶段的产物。笔者认为，它的出台至少基于以下三方面的原因：首先，逐步与国际接轨，我国加入WTO以后，国际贸易与投资的规模进一步扩大，会计准则的国际化趋同趋势也日益迫切；其次，适应我国的具体国情，新的《债务重组准则》与1999年施行的《债务重组准则》具有某些相似的地方，虽然由于当时的外部条件不成熟，原《债务重组准则》表现出不足和缺陷，但是，现在的客观环境基本成熟了，我们能够建立起与社会主义市场经济相协调的新《债务重组准则》；最后，为了促进会计信息的客观、真实，新的《债务重组准则》更能够反映债权人和债务人在债务重组过程中的真实情况，为会计报表使用者提供客观、真实、有用的会计信息。笔者下面结合新《债务重组准则》的三点主要变化进行具体分析：
一、“公允价值”重提有利于资产计价的客观性
公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值会计就是指以公允价值作为资产和负债的主要计量属性的一种会计模式，国际会计准则中涉及以公允价值计量的具体准则已有十多个，公允价值会计在各国理论与实务的发展也正显示出蓬勃生机。就我国而言，在原《债务重组准则》中，公允价值作为资产的入账价值被提及，由于当时缺乏公允价值存在的外部市场，相关配套措施还不完善，很容易被人为操纵。2001年修订后的《债务重组准则》淡化了公允价值的作用，仅将其作为涉及多项非现金资产（或多项股权）的重组时，债权人确认各项非现金资产（或多项股权）入账价值的分配依据，这种淡化又引起了债权方资产虚增，即使在期末可以计提减值准备，但也扭曲了企业的财务信息。现在将公允价值重提是十分必要的，将公允价值作为债务重组资产的入账价值是客观性原则在新《债务重组准则》中的体现。
我们不能因为公允价值被人为操纵就放弃公允价值在债务重组中的运用，它之所以纵，不是公允价值本身不合理，而是因为某些外部环境和人为因素影响了公允价值的公允性，解决这一问题的关键就在于为公允价值提供一个良好的外部条件，优化其存在的基础。我们应该让评估中介、物价部门等机构发挥应有的作用，建立起完善的监督、制约、平衡机制，对有过错的机构和人员追究相关责任，恢复公允价值的公允性，还原会计信息的客观公正性。因此，笔者认为，公允价值不仅是防止资产虚增的需要，也是会计本身传递客观、公允信息的需要。
二、引入“现值”概念更符合资金的时间价值
资金的时间价值告诉我们，不同时点上的相同金额是不等值的。现值作为一种计量属性在我国会计实务中早有体现，融资租入固定资产“未确认融资租赁费用”的实际利率摊销、债券发行价格的计算等都涉及现值的运用。现值能够客观反映企业的财务状况和会计信息。新的《债务重组准则》规定，在修改条件的债务重组中，将来应付（收）金额的现值与重组债务（权）账面价值的差额，作为重组收益（损失），计入当期损益。
比如，A企业（债务人）向B企业（债权人）购买一批原材料，不含税价格为100000元，增值税税率为17%，合同约定于20x5年1月1日付款，由于B公司财务发生困难，无法按合同约定偿还债务，经双方协商，B公司同意A公司将117000元债务延长至20x6年1月1日，且不加收利息费用。在这一案例中，虽然没有修改债务金额，但修改了债务条件，20x5年1月1日的117000元与20x6年1月1日的117000元是不相等的，由于货币的时间价值，前者显然大于后者。在折现率为5%的情况下，20x6年1月1日的117000元相当于20x5年1月1日的111429元，也就是说，现在将111429元资金投资或存入银行，在报酬率为5%的条件下，1年后能够得到117000元的本利和。按照旧《债务重组准则》，B企业不确认债务重组损失，但客观地讲，B企业是做出了让步的，损失就是资金的时间价值，即5571元（117000-111429），因此，B企业应该将重组债权的账面价值（117000元）与将来应收金额（117000元）的现值（111429元）的差额（5571元）确认为债务重组损失计入当期损益，而将来应收金额（117000元）与其现值（111429元）的差额（5571元）应冲减财务费用（资金的时间价值）。A企业相应确认债务重组收益及财务费用。A、B的账务处理应该如下：
B企业（债权人）：
20x5年1月1日债务重组时：
借：应收账款――债务重组111429
营业外支出――债务重组损失 5571
贷：应收账款117000
20x6年1月1日偿还债务时：
借：银行存款117000
贷：应收账款――债务重组 111429
财务费用 5571
A企业（债务人）：
20x5年1月1日债务重组时：
借：应付账款 117000
贷：应付账款――债务重组 111429
营业外收入――债务重组收益 5571
20x6年1月1日偿还债务时：
借：应付账款――债务重组 111429
财务费用 5571
贷：银行存款117000
上面即是新《债务重组准则》在引入现值概念后的债务重组的账务处理，它既能体现资金的时间价值这一基本财务理念，又能为报表使用人提供客观、准确的会计信息。
三、确认“收益”能够真实反映企业的利润状况
2001年修订后的《债务重组准则》不确认债务重组所得，将其计入“资本公积”账户，当时是针对许多上市公司利用债务重组调节利润、粉饰业绩的无赖之举。客观地讲，债务重组中可能有收益的存在，不能仅为了防止企业粉饰利润就一律计入“资本公积”，这是有悖于会计的客观、真实原则的。我们可以通过对关联企业的债务重组进行监督、检查等方式约束企业操纵利润，以保证会计信息的客观、公正。按照新的《债务重组准则》，在以非现金资产清偿债务时，债务人可能涉及两种收益，一种是非现金资产的增值收益，另一种就是债务重组的收益。
如果债务人用账面价值10万元的产品清偿债权人20万元的债权，该产品的现行市场公允价值（不含增值税）为15万元，那么账务处理应为：
债权人：
借：存货150000
应交税金――应交增值税（进项税额）25500
营业外支出――债务重组损失24500
贷：应收账款 200000
债务人：
借：应付账款 200000
贷：主营业务收入150000
应交税金――应交增值税（销项税额）25500
营业外收入――债务重组收益 24500
借：主营业务成本100000
贷：库存商品100000
新《债务重组准则》真实地反映了企业的利润状况：债务人的收益包括非现金资产增值收益50000元（150000-100000）和债务重组收益24500元（200000-15000×1.17），与此同时，债权人的债务重组损失就是24500元。
下面以一个案例具体说明新《债务重组》的有关账务处理：
【案例】光华公司销售一批商品给城南公司，价款为117万元（含增值税）。债务于20x5年1月1日到期，因城南公司发生财务困难，城南公司与光华公司协商进行重组。光华公司同意减免城南公司债务17万元，剩余100万元城南公司用四种方式偿还：一是通过银行支付16.6万元；二是用账面价值15万元，公允价值20万元的产品偿还23.4万元债务；三是用1万股城南公司股票偿还10万元债务（市价10元/股，股本1元/股）；四是余下50万元于20x6年1月1日偿还，不加收利息，假定目前市场上的折现率为5%，两公司均为增值税一般纳税人。
【案例分析】
将来应付金额的现值=500000/（1+5%）=476190元
将来应付金额与其现值的差额=23810元
债务重组收益（损失）=170000+（500000-476190）=193810元
【账务处理】按照新的《债务重组准则》：
光华公司（债权人）：
债务重组日：
借：长期股权投资100000
银行存款166000
存货200000
应交税金――应交增值税（进项税额） 34000
应收账款――债务重组476190
营业外支出――债务重组损失 193810
贷：应收账款 1170000
20x6年1月1日：
借：银行存款 500000
贷：应收账款――债务重组 476190
财务费用 23810
城南公司（债务人）：
债务重组日：
借：应付账款 1170000
贷：银行存款166000
主营业务收入200000
应交税金――应交增值税（销项税额） 34000
实收资本 1000
资本公积90000
营业外收入――债务重组收益193810
应付账款――债务重组 476190
借：主营业务支出150000
贷：库存商品150000
20x6年1月1日：
借：应付账款――债务重组476190
关键词：农作物；植物病原线虫；发生；危害；防治
中图分类号： S432.45 文献标识码：A DOI：10.11974/nyyjs.20150936004
引言
根结线虫隶属线形动物门（Nematode）、线虫纲（Secernentea），垫刃目（Trycenchida）、异皮总科（Hetenoderidea）、根结线虫属（Melodogyne），是为害全世界农作物较为严重的一类有害生物，它的分布很广泛，几乎遍布世界各地。
1 病原线虫的发生
1855年，英国科学家Berkeley首次报道了植物根结线虫[1]随后许多专家、学者相继进行了此方面的研究。植物根结线虫在全世界的寄主涉及114个科，超过3000种，其中包括林木、作物、花卉、蔬菜等，其侵害最为严重的是蔬菜中的茄科、十字花科、葫芦科等[2]。
我国的专家徐治最早报道了番茄上南方根结线虫的发生情况[3]，随后，众多科研工作者分别对根结线虫的发生、为害进行了相关报道[4～8]。据不完全统计，我国安徽、海南、湖北、甘肃、浙江和福建等17个省市区都有与根结线虫病发生、为害的相关报道。最近几年来，随着经济的快速发展，反季节蔬菜大量种植，这使得保护地的根结线虫病发病程度呈逐年加重趋势。在山东省17地市，部分发病严重的地区发病率高达2/3，病株率近1/2[9～10]。根结线虫病发病轻的减产20%～30%，严重的可致减产50%～70%，甚至绝产。在保护地环境下，主要栽培黄瓜、番茄等4d及以上的，其发病率约为95%，病株率约66%。
2 国内外防治现状
据多方调研，植物病原线虫病的防治主要方法有农业、物理、生物和化学防治。
2.1 农业防治
我国传统的农业方法有：轮作、深耕、合理的栽培和精细的管理方法。轮作、深耕、合理的栽培和精细的管理方法均能有效地降低土壤中根结线虫病的发病概率；深翻及太阳暴晒等传统措施也可降低土壤中的虫口基数；作物收获后，通过深耕，降低土壤的通透性，使土壤中的线虫（特别是J2）无法获得足够的氧气而窒息死亡，在一定程度上可以极大地减少线虫数量。合理的栽培和精细的管理方法也是较好的农业防治方法，如种植诱集植物，合理轮作等。
2.2 物理防治
2.2.1 水淹处理
水淹处理也可降低土壤的通透性，使土壤中的线虫无法正常新陈代谢而死亡。但是，水淹处理需要注意的是，灌溉浸泡时间要长（6周以上），使根结线虫缺氧窒息而死[11]。
2.2.2 高温闷棚处理
陈志杰等有试验表明，在45℃温度条件下保持16h，根结线虫病的防治效果可以达到100%。
2.3 生物防治
1951年，Duddington提出使用生物的方法防治根结线虫。之后，众多的专家、学者投身到生物防治植物病原线虫的队伍中来，其中著名的有Nevnmer等。
2.3.1 捕食性真 菌（Nematode-trapping fungi） 、寄生性真菌（Parasitic fungi）合称为食线虫真菌，是线虫生物防治中最为重要的天敌
据调查，全世界报道的食线虫真菌已有300多种，主要有指状节丛孢（A.dactyloides）、黑曲霉（Aspergillus niger）、淡紫拟青霉（Paecilomyces Lilacinus）、寡孢节丛孢（Arthrobotrys oligospora）、尖孢镰刀菌（F.oxysporum）、木霉属（Trichoderma spp.）以及担子菌中的粗皮侧耳（Pleurotus ostreatus）等。
2.3.2 内生细菌 （Endophytic baeteria）、根际细菌（Rhizobaeteria）和专性寄生细菌（obligate bacterial parasite）等统称为食线虫细菌
目前，已知的根结线虫的天敌细菌是一种生防细菌――穿刺巴氏杆菌（P. peuetraus），穿刺巴氏杆菌为巴氏杆菌属（Pasteuria），其分布广泛，专性寄生J2。
2.4 化学防治
全世界化学防治在根结线虫防治中占有举足轻重的地位，是目前最合理、最有效的防治根结线虫的方法。但是，自毒韭菜事件以来，人们对食品安全、环境保护的重视程度日益加深，杀线剂从原来的高毒、高残留向低毒、高效、低残留的方向发展[12]。再过去的几年时间里，市面上流行的低毒、高效、低残留的熏蒸性杀线虫剂主要包括1，3-二氯丙烯（1，3-dichloropmpene）、氯化苦（Chloropicun）、溴甲烷（methyl bromide）和异硫氰酸烯丙酯（AITC）等。这些低毒、高效、低残留杀线剂在实际的农业生产中能达到较为理想的防治效果，施药后，虫口基数下降明显，且线虫不易抗药性。但是，这些杀线剂同时会杀死土壤中的其他有益生物。其中杀虫剂中的溴甲烷（methyl bromide），其可以破坏大气层，对环境造成不良的影响，我国已于2015年全面禁用。
3 小结
虽然植物病原线虫的主要方法有农业防治、物理防治、生物防治和化学防治等。但是在实际生产应用中较为常见的还是化学防治，即使用化学药品进行防治根结线虫病。其防治的高效性、杀死性是其他的防治方法所达不到的[13]。虽然硫线磷（克线丹）、噻唑膦、阿维菌素等杀线剂是现在防治线虫的主要药剂，其也对防治根结线虫病均有良好的防效。但是，探索、发现高效、低毒、低残留的杀线虫药剂还是现在农业科研上迫在眉睫的任务。
综上所述，本文从根结线虫的发生、危害与防治现状等方面来进行总结和探讨，希望对广大农民朋友在实际的农业生产中防治根结线虫有所帮助。
参考文献
[1] 刘维志. 植物病原线虫学[M]. 中国农业出版社，2000.
[2] Winstead N N， Sasser J N. Reaction of cucumber varieties to five root-knot nematodes （Meloidogyne spp.）[J]. Plant Disease Reporter， 1956， 40（4）： 272-275.
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[12] 杜长青，孙善军.日光温室番茄根结线虫病的发生与防治[J].安徽农学通报，2007， 13（10）：139.
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