时间：2023-03-16 15:39:53
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关键词：可持续发展绿色税收环境保护
环境作为人类社会的一种稀缺资源，具有独特的经济和社会价值。面对世界各国生态环境不断恶化的严峻形势．加强生态环境保护和资源的合理开发己是迫在眉睫，而建立绿色税收体系是改善生态环境质量、保护资源、促进可持续发展的重要经济手段。我国作为一个发展中国家．自改革开放以来，在经济迅速发展的同时．也产生了严重的环境污染问题。当前我国污染总体水平相当于发达国家上世纪60年代水平．环境污染与生态破坏所造成的经济损失，每年约为4000亿元。随着绿色税收理论在我国的出现和应用，如何建立绿色税收法律制度．以保护和改善我国的环境．已成为我国法律界、税收理论界面临的一个重要课题。
一、绿色税收的含义
《国际税收辞汇》第二版中对“绿色税收”是这样定义的：绿色税收又称环境税收，指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免．或对污染行业和污染物的使用所征收的税。绿色税收立足生态与经济协调发展．不仅仅要求事后的调节，更重要是利用税收对环境、生态的保护进行事前的引导和调控。从绿色税收的内容看．不仅包括为环保而特定征收的各种税，还包括为环境保护而采取的各种税收措施。
二、绿色税收在国外的实施
2．1国外绿色税收的特点
2．1．1以能源税为主体．税收种类呈多样化趋势发达国家的绿色税收大多以能源税收为主．且税种多样化。根据污染物的不同大体可以分为五大类：废气税、水污染税、噪音税、固体废物税、垃圾税。
2．1．2将税负逐步从对收入征税转移到对环境有害的行为征税以丹麦、瑞典等北欧国家为代表．这些国家通过进行税收整体结构的调整．将环境税税收重点从对收入征税逐步转移到对环境有害的行为征税．即在劳务和自然资源及污染之间进行税收重新分配，将税收重点逐步从工资收入向对环境有副作用的消费和生产转化。
2．1．3税收手段与其他手段相互协调和配合．实现经济的可持续发展和人与环境和谐共处国外的环保工作之所以能取得如此显著的成效，主要原因是建立了完善的环境经济政策体系。在采用税收手段的同时，注意与产品收费、使用者收费、排污交易等市场方法相互配合，使它们形成合力，共同作用。
2．2西方国家“绿色税收”的主要类型
第一种，对企业排放污染物征收的税。包括对排放废水、废气、废渣等的课税。如英国、荷兰、挪威等征收二氧化碳税，美国、德国、日本征收二氧化硫税，德国征收水污染税。
第二种．对高耗能高耗材行为征收的税。如德国、荷兰征收的油税，美国、法国征收的旧轮胎税，挪威征收的饮料容器税等：
第三种．对城市环境和居住环境造成污染的行为税。如美国、日本征收的噪音税和工业拥挤税、车辆拥挤税。
三、建立与完善我国绿色税收制度设想
3．1我国现行税制存在的问题
从2001年起．我国开始陆续出台了一些环境保护方面的税收优惠政策，共有4大类30余项促进能源资源节约和环境保护税收政策．对促进能源资源节约和环境保护起到了积极的推动作用。但是．从这些年的执行情况看．现行税收政策还存在一些不足。
第一，涉及环境保护的税种太少，缺少以保护环境为目的的专门税种。这样就限制了税收对环境污染的调控力度．也难以形成专门的用于环保的税收收入来源．弱化了税收在环保方面的作用。
第二，现有涉及环保的税种中，有关环保的规定不健全。对环境保护的调节力度不够。比如就资源税而言，税率过低，税档之间的差距过小，对资源的合理利用起不到明显的调节作用．征税范围狭窄．基本上只属于矿藏资源占用税。这与我国资源短缺，利用率不高，浪费现象严重的情况极不相称。
第三．考虑环境保护因素的税收优惠单一．缺少针对性、灵活性，影响税收优惠政策实施效果。国际上通用的加速折旧、再投资退税、延期纳税等方式均可应用于环保税收政策中，以增加税收政策的灵活性和有效性．而我国税收这方面的内容较少。
第四，收费政策方面还存在一些不足之处。首先．对排污费的征收标准偏低．而且在不同污染物之间收费标准不平衡。其次，征收依据落后，仍是按单因子收费．即在同一排污口含两种以上的有害物质时．按含量最高的一种计算排污量。这种收费依据不仅起不到促进企业治理污染的刺激作用．反而给企业一种规避高收费的方法。另外排污费的收费方式由环保部门征收，不仅征收阻力很大。
3．2构建我国绿色税制的基本思路
3．2．1借鉴国际经验．开征以保护环境为目的的专门税种开征以保护环境为目的的专fq税种。即在排污等领域实行费改税，开征新的环境保护税。具体的措施包括：
(1)开征空气污染税。以我国境内的企事业单位及个体经营者的锅炉、工业窑炉及其他各种设备、设施在生产活动中排放的烟尘和有害气体为课税对象．以排放烟尘、扬尘和有害气体的单位和个人为纳税人。在计税方法上，以烟尘和有害气体的排放量为计税依据，根据烟排放量及有害气体的浓度设计累进税率．从量计征。有害气体主要是二氧化硫和二氧化碳．这两者是造成地球温室效应的最主要因素．对排放的二氧化硫和二氧化碳进行征税，可以减少燃料的使用。进而减少有害气体的排放。由于目前我国环境监测体系还不完善，单独开征二氧化硫税和二氧化碳税还不可行，因此现阶段只能开征空气污染税。
(2)开征水污染税。对于企业排放的废水，一般按废水排放量定额征收．但由于废水中污染物种类和浓度各异，对环境的污染、破坏程度也有所不同，需要确定一个废水排放的“标准单位”．纳税人的废水排放量按其浓度换算成标准单位计征。根据废水中各种污染物质的含量设计具有累进性的定额税率．使税负与废水污染物质的含量呈正相关变化。对城镇居民排放的生活废水。由于其排放量与用水量成正比．且不同居民排放生活废水中所含污染物质的成分及浓度通常差别不大．因而可以居民用水量为计税依据．采用无差别的定额税率。
(3)开征固体废弃物税。可先对工业废弃物征税．对工矿企业排放的含有有毒物质的废渣与不含毒物质的废渣及其他工业垃圾因视其对环境的不同影响，分别设置税目、规定有差别的定额税率。然后逐步对农业废弃物、生活废弃物征税，其计税依据可以选择按重量征税、按体积征税、按住房面积征税或按人均定额征税。在税率设计上，对同一种类垃圾，还应区分不同堆放地点、不同处理方式加以区别对待。
(4)开征污染性产品税。污染性产品主要是对在制造、消费或处理过程中产生污染、造成生态环境破坏以及稀缺资源使用的产品课税。从而提高这类产品的相对价格。减少不利于环境保护的生产和消费。例如．我国目前迫切需要解决的环保问题一”白色污染”就可以征收污染税加以解决。此外还可以对油、农药、杀虫剂、不可回收容器、化学原料及其包装袋等容易造成的污染产品进行课税。
(5)噪音税。可考虑对特种噪音，如飞机的起落、建筑噪音等征税。它的税基是噪声的产生量，政府筹集此项资金，可用来在飞机场附近安装隔音设施、安置搬迁居民的搬迁等此外，应将环境保护税确定为地方税．由地方税务局负责征收．并且环保税收入作为地方政府的专用基金全部用于环境保护开支。
3．2．2改革和完善现行资源税
(1)扩大征收范围，将目前资源税的征收对象扩大到矿藏资源和非矿藏资源．可增加水资源税．以解决我国日益突出的缺水问题。开征森林资源税和草场资源税，以避免和防止生态破坏行为．待条件成熟后．再对其他资源课征资源税．并逐步提高税率，对非再生性、稀缺性资源课以重税。
(2)完善计税方法，加大税档之问差距。为促进经济主体珍惜和节约资源．宜将现行资源税按应税资源产品销售量计税改为按实际产量计税．对一切开发、利用资源的企业和个人按其生产产品的实际数量从量课征。合理调整资源税的单位税额。使不可再生资源的单位税额高于可再生资源．对环境危害程度大的资源的单位税额、稀缺资源的单位税额高于普通资源的单位税额。通过对部分资源提高征收额外负担，遏制生产者对矿产资源的过度开采。同时通过税收手段，加大税档差距，把资源开采和使用同企业和居民的切身利益结合起来，以提高资源的开发利用率。在出口退税方面．应取消部分资源性产品的出口退税政策．同时相应取消出口退(免)消费税。
(3)鉴于土地课征的税种属于资源性质．为了使资源税制更加完善．可考虑将土地使用税、耕地占用税、土地增值税并入资源税中，共同调控我国资源的合理开发．扩大对土地征税的范围，适当提高税率。
3．2．3健全现行保护环境与资源的税收优惠政策
完善现行环境保护的税收支出政策．包括取消不符合环保要求的税收优惠政策．减少不利于污染控制的税收支出；严禁或严格限制有毒、有害的化学品或可能对我国环境造成重大危害产品的进口，大幅提高上述有毒、有害产品的进口关税。实施企业投资于治污设备和设施的税收优惠，对防止污染的投资活动进行刺激。
3．2．4制定促进再生资源业发展的税收政策再生
资源业不仅有利于环境保护，而且也有利于资源使用效率的提高。目前，我国资源回收利用的潜力很大。据估算．我国每年可再生利用而未回收的废旧资源价值将近250亿一300亿元人民币。我国现行的增值税对再生资源业利用废旧物资允许按10％作进项抵扣．在一定程度上促进了再生资源业的发展。今后．在绿色税收政策的制定上，还应进一步促进废旧物资的回收和利用。:
论文摘要：21世纪，我国在经济增长的同时将面临资源与环境的严峻挑战。一方面，我国人口众多，人均资源占有量少；另一方面，资源使用效率低，环境污染严重，生态破坏加剧。建立以环境保护为目标的绿色税收制度，将作为我国实施可持续发展战略的一项重要措施。
可持续发展是一种从环境和自然资源的角度提出的关于人类发展的战略和模式，它强调人类经济活动要与自然环境相协调，是指在不牺牲未来几代人需要的情况下，满足当代人需要的发展，是一种长期稳定的发展，由此达到现代和未来人类利益的和谐统一。可持续发展的重要标志是资源的永续利用和良好的生态环境。我国是一个发展中大国，同样存在着经济增长与环境保护的矛盾。如何将二者有机地统一起来，从而实现可持续发展是现实中国的一个重大的经济课题。税收作为筹集财政收人的主要形式和国家调控经济的重要手段，应当在可持续发展战略的实施中发挥其应有的作用。
一、可持续发展与税收
(一)枕收与可持续发展的关系
经济决定税收，税收反作用于经济，税收收入的可持续增长与国民经济的可持续增长是相辅相成的。可持续发展将对税收产生长远而深刻的影响。首先，可持续发展是获得长期稳定税源的保证。税收的增长以经济的发展为前提。只有国民经济的可持续发展才能为税收的持续增长提供长期充足的税源。其次，可持续发展将会使税制结构逐渐趋于优化。在可持续发展下，产业结构趋于优化的同时改变了税源结构。这必然要求国家及时调整税收工作重点，开征新的税种，不断完善和优化税制结构，减少税收流失。再次，可待续发展使税收调控的目的不止局限于经济发展，也注重环境的保护和人类的长远利益。
税收是保障可持续发展的不可替代的重要手段。这是由可持续发展的内在要求和税收本身的性质、职能决定的。影响可持续发展的核心一环境污染问题是一个负的外部性问题，即企业的私人成本小于社会成本_税收作为市场经济下最主要的经济杠杆之一，对负的外部性问题有直接、有效的调节作用。个别企业为了实现利润的最大化向外界排放污染物，这就等于将本应该由企业负担的成本转嫁给社会承担，这显然是不公平的。解决这种负外部性问题最有效的还是通过政府实施公共政策。两种途径，一是政府实施对污染企业的管制，二是通过征税来解决此问题。前者是通过规定或禁止某些行为来解决外部性。但政府管制者为了设计良好的规则，需要了解这些行业可以采用的各种技术的细节。因存在信息不对称，所以政府实施管制的成本较高。而税收作为一种以市场为基础的政策，主要通过向私人提供符合社会效率的激励来解决外部性问题，是一种最优手段。一方面，税收将企业的外部成本内部化，从而实现企业的公平竞争。另外增大了排污企业的成本压力，企业为了追求利润的最大化，将不得不采用先进技术减少单位产出的能源消耗或购买污染处理设备，这都将对杜会生产效率、资源利用效率的提高和污染的防治起到积极的作用。同时该项税收收人又可以作为专项资金用于环境保护事业。
(二)什么是“绿色悦收”
随着五、六十年代环境问题的日益恶化，一些具有环保特点的经济概念，诸如绿色国民生产总值、绿色会计、绿色营销、绿色税收等相继出现。这些“绿色”概念，不仅反映了人们对环保的重视程度，而且更重要的是将环境资源的消耗与补偿纳人经济范畴，从而有利于环境问题的解决。“绿色税收”“词的广泛使用大约在1988年以后，《国际税收辞汇)第二版中对“绿色税收”是这样定义的:绿色税收又称环境税收，指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，或对污染行业和污染物的使用所征收的税。从绿色税收的内容看，不仅包括为环保而特定征收的各种税，还包括为环境保护而采取的各种税收措施。随着绿色税收理论在我国的出现和应用，如何建立绿色税收制度，以保护和改善我国的环境，促进国民经济的可持续发展，已成为我国税收理论界面临的一个重要课题。
二、西方国家构建“绿色税收”制度的实践
西方国家“绿色税收”即环境税收的发展大致已经历这几个阶段:1.20世纪70年代到80年代初。这个时期环境税主要体现为补偿成本的收费(Cost-CoveringCharges)。其产生主要是基于污染者负担的原则，要求排污者承担排污行为的成本，因为规范排污行为需要付出代价。其种类主要包括用户费、特定用途收费等，尚不属典型的环境税，只能说是环境税的雏形;2.20世纪80年代至90年代中期。这个时期的环境税种类日益增多，如排污税、产品税、能源税、碳税和硫税等纷纷出现。其功能则综合考虑了刺激和财政功能。即各种排污税主要是用于引导人们的行为方式，而各种能源税则主要用于增加财政收人，同时，也希望其产生积极的环境影响;3.20世纪90年代中期以来至今。这个时期是环境税迅速发展的时期，现在西方国家不仅普遍建立了环境税制，而且环境税在许多国家已成为环境政策中的主要手段。
西方国家的“绿色税收”主要有三类:1.对企业排放污染物征收的税。包括对排放废水、废气、废渣等的课税。如英国、荷兰、挪威等征收二氧化碳税;美国、德国、日本征收二氧化硫税;德国征收水污染税。2.对高耗能高耗材行为征收的税。如德国、荷兰征收的油税;美国、法国征收的旧轮胎税;娜威征收的饮料容器税等。3.对城市环境和居住环境造成污染的行为税。如美国、日本征收的噪音税和工业拥挤税、车辆拥挤税。
目前世界上绿色税收制度的建立处于前列的主要国家有美国、荷兰和瑞典。美国的“绿色税收”制度包括对产生臭氧的化学品征收的消费税、对汽油的征税，对与汽车相关的其它征税、开采税、对固体废物处理的征税等。美国大部分与环境相关的税收计划是由州和地方政府来实施的。另外它们是一个大混合，即每个州的标准都不一样。但美国无论在联邦层次上，还是在州层次上对环境税收越来越重视，从现有的环境税收的实施效果来看，它们的作用是显著的;荷兰特别为环境保护目的而设计的税收主要包括燃料税、噪音税、垃圾税、水污染税、土壤保护税、地下水税、超额粪便税、汽车特别税、石油产品的消费税等。荷兰的“绿色税收”制度以征收生态税收的政府级次和用于生态目的的税收类型为两个特征。生态税收的征收一般由低一级的政府去完成。大部分用于生态目的的税收主要是特定税;瑞典的“绿色税收”包括对燃料征收的一般能源税、对能源征收的增值税、二氧化碳税、二氧化硫税、对电力能源的征税、对化肥、电池等的征税等，已经占到税收体系的重要部分。其环境税的核心是对能源的征税，而对能源的征税是从多方面来进行的。目的主要在于通过征税使能源的消费水平下降，并促进技术革新。
三、如何建立和完善我国的绿色税收制度
自改革开放以来，我国一直将保护环境作为一项基本国策，运用税收手段加强环境保护也已经有20余年的历史了。早在70年代，我国的原工商税和工商所得税中就曾规定对工业企业以废渣、废液、废气等“三废”和其他废旧物资为主要原料生产产品所取得的销售收人和利润给予定期免税照顾。此后，我国的税收制度虽然历经多次改革、调整，但也始终将保护环境作为税制建设的一项重要内容。我国现行税制中的环境保护措施主要包括:(1)增值税:对原材料中掺有不少于30%的煤研石等废渣的建材产品和利用废液、废渣生产的黄金、白银在一定时期内给予免税优惠。(2)消费税:对环境造成污染的鞭炮、烟花、汽油、柴油以及摩托车、小汽车等消费品列人征收范围，并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率。(3)内资企业所得税:规定利用废液、废气、废值等废弃物为主要原料进行生产的企业，可以在5年内减征和免征企业所得税。(4)外商投资企业和外国企业所得税:规定外国企业提供节约能源和防治环境污染方面的专有技术所取得的转让费收人，可减为按10%的税率征收预提所得税，其中技术先进、条件优惠的，可给予免税。此外，我国现行的资源税、城镇土地使用税、土地增值税等税种也对保护环境不受污染、提高资源的使用效率、实现可持续发展有积极的作用。应当肯定，这些税收政策在减轻和改善我国环境污染，保护自然资源方面确实起到了一定的作用。但是，与其它政策相比，上述政策所发挥的作用还远远不够:一是我国现行税制中缺少以保护环境为目的的专门税种，税收对环境保护的作用主要靠分散在某些税种中的税收优惠措施来实现，这样既限制了税收对环境污染的调控力度，也很难形成专门用于环保的税收收人。二是现行税制中为了环保而采取的税收优惠措施的形式过于单一，仅限于减税和免税，缺乏针对性和灵活性，影响了税收优惠的实施效果。三是在保护自然资源方面，现行的资源税也很不完善。完善我国绿色税收制度的指导思想是:根据我国资源现状和特点，促进企业按物耗少、占地少、能耗小、运翰少和技术密集、附加值高的原则发展，加强对能耗大、用水多、占地多、污染严重的重化工业的管理。基本思路是:在进一步完善现行的保护环境和资源的税收措施的基础上，尽快研究开征环境保护税，使其成为“绿色税收”制度的主体税种，从而构建起一套科学完整的“绿色税收”制度。
(1)在排污等领域实行费改税，并开征新的环境保护税
首先，应将已经实行的排污费改为环境保护税。税收具有强制性、固定性、无偿性的特征，比收费更具有约束力。而且税收由税务机关统一征收，征收成本也比收费低。同时环境保护税收人将作为财政的专项支出，有严格的预算约束，可以保障宝贵的环保资金的使用效率。因此，在排污等领域实行费改税已势在必行。这有利于税收政策措施在促进可持续发展方面发挥应有的作用。具体的措施包括:将二氧化硫排放费、水污染费、噪音费分别改为二氧化硫税、水污染税和噪音税。其次，对一切开发利用环境资源的单位和个人，按其对环境资源开发、利用程度和对环境污染破坏程度征收环境保护税。具体设计是:以排放“三废”和生产应税塑料包装物的企业、单位和个人为纳税人;以工业废气、废水和固体废物及塑料包装物为课税对象;对不同的应税项目采用不同的计税依据:对“三废”排放行为，以排放量为计税依据从量课征，对应税塑料包装物则根据纳税人的应税销售收人按比例税率课征。在税率的设定上不宜按全部成本定价，以防把税率定得过高，使得社会为环境保护付出太大的代价。此外，应将环境保护税确定为地方税，由地方税务局负责征收，并且环保税收人作为地方政府的专用基金全部用于环境保护开支。
(2)改革消费税，开征燃油税
我国消费税对汽油、柴油各规定了一档税率，以定额的方式征收税款，在当前国际油价大幅度上升的情况下，大大减少了国家的相关税收收人。因此，可考虑取消费税中对汽油、柴油的课征，对汽油、柴油、重油等在其销售环节从价开征燃油税，一方面控制燃油的使用，保护大气环境;另一方面增加国家税收收人。可适当提高含铅汽油的税收负担，以抑制含铅汽油的消费。
(3)采取多种税收优惠政策引导企业走可持续发展之路
我国现行的有关可持续发展的税收优惠政策应在减税、免税的基础上综合运用加速折旧、投资抵免等手段对原有政策做出完善。首先，制订环保技术标准，对高新环保技术的研究、开发、转让、引进和使用予以税收鼓励。可供选择的措施包括:技术转让收人的税收减免、技术转让费的税收扣除、对引进环保技术的税收优惠等。其次，制定环保产业政策，促进环保产业的优先发展。如环保企业可享受一定的所得税的减免;在增值税优惠政策中，对企业购置的环保设备应允许进行进项抵扣，从而鼓励企业对先进环保设备的购置与使用;对环保设备实行加速折旧;鼓励环保投资包括吸引外资，实行环保投资退税;在内、外资企业所得税有关政策中，对于企业采用先进环保技术改进环保设备、改革工艺、调整产品结构所发生的投资应给予税收抵免;对于环保产品在出口政策上给予税收支持等等。
(4)制定促进再生资源业发展的税收政策
再生资源业不仅有利于环境保护，而且也有利于资源使用效率的提高。目前，我国资源回收利用的潜力很大。据估算，我国每年可再生利用而未回收的废旧资源价值将近250300亿元人民币。我国现行的增值税对再生资源业利用废旧物资允许按10%作进项抵扣，在一定程度上促进了再生资源业的发展。今后，在绿色税收政策的制定上，还应进一步促进废旧物资的回收和利用。
内容摘要：制造业的发展在中国所造成的生态破坏、资源枯竭和环境污染已成为制约我国经济社会可持续发展的瓶颈。发展低碳循环经济，必须要着手解决制造业对环境造成的问题。本文以分析现行有关环保的税种和开征独立环境税为改革思路，提出了针对中国制造业的税收体系的设计思路。
关键词：循环经济 产品生命周期 绿色税收体系
绿色税收是“可持续发展观”理论的具体化产物，1987年，“可持续发展观”这一概念在世界环境与发展委员会的长篇报告《我们共同的未来》中被首次提出，如今已经普遍被各个国家认可和重视。“绿色税收”一词的广泛使用大约在1988年以后，《国际税收辞汇》第二版中对“绿色税收”是这样定义的：绿色税收又称环境税收，指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，或对污染行业和污染物的使用所征收的税。而近年来，随着我国进入污染事故多发期和矛盾凸显期，生态破坏、环境污染问题不断升级。随着绿色税收理论在我国的出现和应用，如何建立绿色税收制度，以保护和改善我国的环境，促进国民经济的可持续发展，已成为我国税收理论界面临的一个重要课题。
针对中国制造业建立绿色税收体系的必要性
进入新世纪，随着不断的改革和进一步开放，中国已经认识到“中国制造与中国创造”的辩证关系，在追求经济转型的目标指引下，中国的制造业必将发生变革，然而回归当下，面对着来自人口、资源、技术上的种种压力，我国的传统工业将在长时期处于重要地位，是中国经济的支撑和引擎，客观国情要求制造业要发展，可“两型”社会建设已不容许放任制造业生产。与农业和第三产业相比，工业制造业所造成的环境问题最突出，影响深度和广度最大，故在制造业中建立绿色税收体系有其必然性。笔者查阅了2002-2009年的统计年鉴，发现类似资源税、消费税、土地使用税、车船使用税、耕地占用税、城市维护建设税等几种主要与环境有关的税种的征收，数额从绝对值来看都呈上升趋势，但是从相对值来看，其合计占税收总额的比重却基本上呈现下降趋势。可见近年来，我国绿色税收的发展滞后于经济的发展，甚至出现倒退的情况，我国“绿色税收”体系与经济发展状况并不相称，因此加快绿色税收构建的工作已迫在眉睫。
通过总结分析我国现行的环境保护政策及法规，不难发现，已实施多年的排污收费制度对治理污染的作用已经大大弱化、环境税制又不能适应循环经济的要求，因此建立绿化程度高、可操作性强的环保型税收体系势在必行。绿色税收体系的设计必须符合制造业生产的基本规律即遵循贯穿产品生命周期全过程和有利于循环经济发展两条主线。循环经济应遵循减量化、再利用和资源化原则。逐步摒弃我国现存的“资源消耗高、浪费大、利用率低”的粗放型经济增长模式经济增长。
绿色税收体系在制造业产品生命周期的分阶段体现
到目前为止，我国还没有严格意义上的环境税收，但我国政府对环境问题越来越关注，但是相对于真正的绿色税收还有很大的距离。笔者认为理想绿色税收体系的建立应该从绿化现行税制和开征新的独立环境税两方面着手，从保护资源、节约能源、减少污染排放和维持生态平衡角度来进行环境税的制度设计。以外部性理论为依据，使制造业产品的私人边际成本等于社会边际成本，让外部性内部化。资源税类、能源税类、污染税类和激励性税类具体在以下不同环节中体现。
首先在“资源开采环节”，资源使用成本、资源的稀缺成本以及资源开采的环境成本，这三者都需要相应环境税的调节。我国宪法规定，所有自然资源归国家所有，因此，资源开采者或使用者必须向国家缴纳资源使用费；现实中许多资源是可耗竭性资源，具有不可再生性（或者再生所需的时间或资金代价巨大），为此，开发者应该对资源随着开发利用强度的增大和时间的推移而不断减少的后果给予一定的补偿，这就形成了资源的稀缺成本。针对资源开采给社会带来的使用成本和稀缺成本，以及资源开采过程中可能对环境占用、破坏或污染，即产生所谓环境补偿成本，政府应开征污染税类来把外部成本内部化。资源税类充分体现在这个环节。对待能源开采环节排放的污染物要征收污染类税。另外，资源开采企业主动利用先进技术设备减少污染物排放或保护环境的，政府应给予优惠或减免税收的政策，即采用激励性税类来鼓励企业的环保行为。
随后是在“产品生产环节”中，产品生产成本中会计上核算的材料、人工等直接和间接成本不属于绿色税收调节范围。而对于上一阶段原材料（特别是能源类燃料）的采购和使用就包括在该环节的绿色税收调节中。因为煤炭、石油是当今社会最重要的不可再生性能源资源，政府应该开征能源税类，对煤炭、石油等重要能源资源的使用征税，以此刺激企业采用先进技术设备或生产方式来节约能源。产品生产流程中所排放的固液气残料，对存在污染的生产要征收污染税类，对待一般性残料（即不会对环境造成污染影响，且有下游利用价值的）可暂且不征收相关税费。当然，企业采取节能减排措施也会带来社会收益，于是也应设立与前一环节相似的激励性税类来鼓励企业的环保行为。
接下来是“产品消费环节”，消费产品带来的需内部化的成本主要有能源使用成本和排污的环境成本。但排污的环境成本和因此设立的污染税类与前两环节有所不同，前两环节的污染税类的征税对象是开采或生产过程中所排放的污染物，即所谓直接污染税；而此环节的污染税则针对会产生污染物的污染产品，因此是一种间接污染税。那么利用间接税调节市场需求，以达到对污染产品市场份额的控制，从需求源头入手，将污染产品消费价格包含的“绿色税额”负担转嫁给消费者，从而制约需求，控制制造业的过度生产。
在“资源再生环节”和“废弃物处置环节”，也应该分别设立污染税类和激励性税类。激励性政策在这两个环节的体现更为明显，绿色税收可以配合相关产业优惠政策，笔者认为这两个环节需要高级技术设备与大力财源支持，故短期经济效益不太乐观，需要国家财政的扶持，但长期社会经济效益不容置疑。
制造业绿色税收体系的设计方案
前文已经提到，我国环境税制包含资源税类、能源税类、污染税类和激励性税类四大类。下文将逐步介绍贯穿产品生命周期全过程的绿色税收体系设计方案（仍然按照第二部分中提到的产品生命周期划分，在每一环节介绍一种最突出的关键税收方案）。
在资源开采环节，很显然资源税类的开征目的是保护资源，促进资源合理开发，所以资源税类在资源开采环节征收。为了提高资源税的环境保护作用，可以对其进行如下改革：扩大现行资源税的征税范围。目前我国的资源税仅对矿产品和盐征税。此外，应逐步将淡水资源、土地资源、森林资源、草地资源、海洋资源、地热资源、滩涂资源等纳入资源税的征税范围。改革计税依据。将资源税的计税依据由按销售数量或自用数量征收改革为以企业的生产数量征税，引导企业科学生产，避免资源浪费。提高单位税额。单位税额应反映资源价值和环境损失等因素，相关部门应审慎计算资源价值和稀缺程度，不能盲目定价。为了更好地体现税负公平原则，资源税采用幅度税额，根据不同的征税对象设置不同的税率。在计税依据上区分两种情况：纳税人对开采或生产的应税产品用于销售的，以销售量为计税依据；如果纳税人开采或生产的应税产品属于自用的，则以自用量为计税依据。
在产品生产环节，应该设立能源税类、直接污染税类等。能源税类的开征目的主要在于激励企业通过采用先进生产设备、技术或方式的措施来减少煤炭和燃油这两大最重要而又不可再生资源的使用量。由于消费税“引导消费结构进而引导产业结构”的定位与能源税类的相同，笔者认为能源税类（如燃料税）可以融入消费税中。我国现行的消费税已有的“成品油”税目中已包含汽油和柴油子目，但是没有煤炭，所以，消费税在这部分的主要改革内容是把煤炭纳入征税范围，总的原则是税率不能太低，必须能够起到对纳税人的刺激作用。虽然在产品生产环节会产生直接污染，也要相应开征直接污染税类，而考虑到制造业的流程特征，可以将部分污染类税的纳税义务递延至废弃物处置环节。
在产品消费环节，应开征的税种为间接污染税类。间接污染税是以有潜在污染的产品的消费数量为计税依据，将税收负担加入到消费品的价格，引导消费者选择无污染或者低污染的替代产品，其征收原则使使用者付费，效果显著。笔者认为消费税的征收力度可在现有水平上加强，以切实起到警示和刺激的作用。
在废弃物处置环节，应征收的税种主要是直接污染税类。从直接排放的污染物来看，主要有各种废气、废水和固体废物。虽然这些污染排放物目前基本都被纳入了排污收费制度的收费范围，但排污收费制度远不能满足循环经济的政策支持需要，所以笔者认为把几种主要污染物的收费制度改为税，设立新的独立税种“环境税”，其下设分别针对几种污染物的税目。但考虑到我国的现实国情以及经济可持续发展的需要，可以先把工业废水纳入污染排放的环境税，暂时对生活废水和农业废水免税。具体划分可以按如下方面：含磷洗涤剂、电池类、臭氧耗损物质（全氯氟烃（俗称氟利昂）、含溴氟烷（俗称哈龙）、四氯化碳、甲级氯仿、三氯乙烷、溴甲烷以及部分取代的氯氟烃），塑料包装制品，化肥农药、家用办公电器等。
资源再生环节重点要依托激励性税类，激励性税类可以通过具体税如增值税、消费税和所得税的减免配合行业优惠措施执行。环保行为主要表现为节能减排技术的研发、推广和引进、环保设备的研发、生产制造和采用，以及资源再生技术的研发、推广及再生资源的综合利用三方面。可以按照再生资源的重置成本扣除再生过程的成本余额，相应抵免应纳税所得额，若不足扣减的，也应该按照再生原料（污染物）数量的减少适当给予制造业企业补贴。激励性税类适用范围广，形式也可以多样化，应落实在制造业的方方面面，一定程度上去推进整个行业的技术革新。
针对制造业建立绿色税收体系的实施战略
制造业的绿色税收税负负担主体的范围相比所得税和流转税要小很多，但收益层面确实整个社会的方方面面，每一个自然人都能够享受到环境改善，资源充足，使用效率高的成果。考虑到资源税的社会意义同时，也应该本着客观的态度从经济角度出发衡量税负与整个社会的税收变化，通常，西方发达国家在开征绿色资源税和环境税的同时，会降低或减免相关企业的部分所得税、企业职工的个人所得税以及环保产业的投资税，如欧洲八国实施的环境税改革就有降低劳动力税负的倾向，尤其是降低雇主或雇员支付的社会保障税缴费，或个人所得税等非工资性劳动力成本。这样做不但提高了资源环境税收收入在财政收入中的比重，为绿色产业发展筹集到了更多专项资金，而且对单个企业或个人而言，在税收负担没有明显加重的情况下，提高了企业的经营效率，从长远看，更是增强了企业的竞争力。
在制造业绿色税收的使用上应建立专款专用制度，2008年国家环保局时任局长周生贤在全国环保系统党风廉政建设工作会议上指出，2007年全国环保系统发生的违法违纪案件比2006年增长88%，受党政纪处分的人数增长216%，重点岗位发案集中，大多发生在环评、固废、财务、监测、排污收费、人事等岗位。排污费是否能专项用于环境污染防治，会严重影响企业和普通市民对政府的信任，也会影响排污费的正常收缴。同样，我国绿色税收制度的建立刚刚起步，为了确保绿色税收能够顺利实施，更应坚持“专款专用”原则，在获得民众信任的同时，使筹集的资金发挥更大的效用。例如，在加拿大的魁北克，对能源生产者（如采矿企业）和能源消费者引入碳税，并将其收入专用于对可再生能源的投资。因此，我国在开征系列绿色税种时，应贯彻税收公平原则、效率原则、实事求是原则以及连续稳定原则，实现经济的可持续发展，为建设“两型社会”做出贡献。
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关键词：绿色税收 可持续发展 公共物品
中图分类号：F810.42 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2014）02-026-04
随着资源短缺和环境恶化等问题的凸显，环境与经济发展问题已经成为世界范围内亟待解决的难题，寻找有效、切实可行的方法解决资源环境问题成为世界各国共同的责任。目前，许多发达国家通过实施绿色税收来约束企业行为，以期解决环境污染、资源浪费这一棘手难题。
改革开放30多年来，中国经济取得了举世瞩目的成绩，GDP从1978年的3645.22亿元增长到2011年的473，104.05亿元，近130倍的涨幅使得我国一跃成为世界第二大经济体，以经济大国的身份在世界经济舞台上扮演着举足轻重的角色（见图1）。
但是，盲目地追求经济增长是以对资源环境的破坏为代价的。近年来，我国经济与资源环境之间的矛盾日益激化，资源环境的恶化对经济增长的反作用开始凸显。意识到环境重要性的国家开始采取相应措施，然而，相关数据显示：虽然单位GDP的能耗有所下降，但是能源消耗总量仍在不断上升，这表明我国经济的快速发展需要大量的资源，尤其是不可再生资源，包括煤、石油、天然气等。因此，笔者认为，近期内我国的能源消耗总量仍然会成上升的态势，资源环境问题会继续恶化，这将严重影响我国经济的持续发展。最终，资源问题必将成为约束我国经济飞速发展的主要因素之一（见图2）。
我国对环境问题的关注最早开始于1973年的全国第一次环境保护会议。在党的十五大上可持续发展战略被确定为我国的基本国策。可持续发展战略的核心思想是将经济、资源、环境协调一致，即在保证经济飞速发展的同时，兼顾节约资源、保护环境。仅就目前而言，我国并未做到可持续发展战略要求的内容。相关数据显示：2011年，我国污水排放量为659.19亿吨，是2010年的1.07倍；化学需氧量排放总量为2499.9万吨，是2010年的2.02倍；二氧化硫排放量为2217.9万吨，是2010年的1.02倍；工业固体废物产量为32.28亿吨，是2010年的1.34倍。由此可见，我国的环境污染问题有加剧的趋势。笔者认为，环境问题同样会成为制约我国经济飞速发展的主要因素之一。
鉴于资源环境带给我国经济发展的巨大压力，我国的经济必须实现由高能耗、高污染、低产出的发展模式向低能耗、低污染、高产出模式的转变。在此过程中，除了政府的宏观调控、人民群众的监督外，税收责无旁贷，尤其是绿色税收。
一、本文的理论意义与现实意义
本文的理论意义可以大体概括为以下几个方面：首先，介绍了可持续发展、政府税收、绿色税收等基本概念；其次，介绍了绿色税收的作用机理；最后，对我国现行的有关绿色税收的税种进行粗略分析，并对我国绿色税收体系的构建进行了探讨。
本文的现实意义主要在于对我国绿色税收现状进行了初步分析，以及对我国绿色税收体系中的不足之处和合理化建议的提出，以期对于可持续发展背景下的绿色税收体系的完善有所裨益，并促进“节约资源、保护环境”的思想深入人心，为我国经济的飞速发展保驾护航。
二、可持续发展与绿色税收的基本理论
1.可持续发展的定义。“可持续发展（Sustainable Development）”一词最早出现于1972年的联合国人类环境研讨会，随后世界各国纷纷开始界定“可持续发展”的含义。Brown（1981）提出“以控制人口增长、保护资源基础和开发再生能源来实现可持续发展”。WCED在1987年的报告《我们共同的未来》中提到，可持续发展是指“既满足当代人的需求，又不对后代人满足自身的能力构成危害的发展。”这一定义得到了广泛的认同，但世界各国对可持续发展的定义侧重点有所不同，有的侧重于生态，有的侧重于经济，也有的侧重于社会。但仅就一种新的经济发展模式来看，它的定义就是为了区别于旧的经济发展模式。笔者认为，可持续发展就是摒弃以往高投入、高消耗的生产模式，在生产过程中提高资源利用率、保护环境，即建立一种社会、经济、环境、资源协调发展的模式。
2.绿色税收的定义。“绿色税收”一词大约在20世纪80年代末才得以广泛应用。该词最早出现在庇古（1932）的《福利经济学》一书。直到20世纪90年代初，有关学者才开始研究中国的资源税，直至今日，提出的大部分“绿色税收”的概念仍然是基于国外的环境税。饶立新（2006）认为，绿色税收即环境税收，是以环境保护、资源节约、推动绿色生产为目的，开征以保护环境和节约资源为目的的绿色税制，从而实现人类社会和经济的可持续发展。Paul Hawken（2001）认为，绿色税收是以保护环境为目的，对所有消费行为征收的一种税，政府通过绿色税收取得的财政收入将用于生态环境保护。纵观这些学者对“绿色税收”的界定，笔者认为，绿色税收不仅包括以环境保护、资源节约为目的的税种，而且包括各项税收政策，如减、免税等税收优惠政策等。
3.绿色税收与可持续发展之间的关系。绿色税收和可持续发展是相辅相成、不可分割的，绿色税收是可持续发展的必然要求，而可持续发展则为绿色税收提供了制度保障。
（1）绿色税收是可持续发展的必然要求。进入21世纪以来，我国经济高速发展，在短短的11年里，我国的国内生产总值由2001年的109655.17亿元增长到2011年的472881.56亿元，增加了近3.4倍，由此而来的环境、资源方面的压力巨大（如图3）。但是，自2001年至2011年，我国的废水、化学需氧量、二氧化硫、工业固体废物等污染物的排放量成上升的趋势，特别是在2011年，化学需氧量和工业固体废物的排放量有较大幅度的增加。单就以上四种污染物的排放总量而言，其量之大、对环境造成的压力之大令人担忧。在市场失灵的状态下，如果政府这双“有形的手”不对其加以限制，我国的生态环境将不堪设想。笔者认为，绿色税收的作用主要体现在以下两个方面：一方面是绿色税收有利于生态环境的保护，实现经济的可持续发展。绿色税收体系是“有形的手”在环保方面的具体体现，它可以通过税收的杠杆作用引导企业的行为向着环境保护、资源节约的方向发展，并最终实现经济和社会可持续发展。另一方面是绿色税收可以增加政府财政中专门用于环境保护、资源节约的资金。要改变目前环境污染、资源浪费的现状，不仅需要完善绿色税收体系，利用国家强制力调节人们和企业的消费倾向，引导企业向着低投入、低污染、高产出的方向发展，同时，政府需要稳定的收入来源，增加治理环境的投入。环境问题日益严重，要求政府投入更多的资金于环保事业上，而绿色税收体系的完善正好弥补了政府有关环保方面的“赤字”，增强了政府进行宏观调控的力度。绿色税收这两个方面的作用无一不体现着可持续发展的内在要求——引导我国生态环境良性循环、经济健康发展，也正因此，绿色税收是可持续发展的必然要求。
（2）可持续发展为绿色税收保驾护航。经济的可持续发展并不是无限的增长，笔者认为，绿色税收的完善与可持续发展之间的协调发展不仅要考虑税收的增加，同时要考虑环境的承载能力、保护环境的成本以及污染的治理成本等，这才是可持续发展的必然选择。可持续发展战略要求建立我国生态环境的良性循环体系、确保我国经济的健康发展。一方面，可持续发展战略不仅可以优化我国的产业结构，而且可以优化我国的税收结构，从而加速绿色税收体系的建设。另一方面，可持续发展战略在确保经济持续稳步增长的同时，可以增加绿色税收的税源，使得绿色财政收入增加，从而保证绿色税收可以更有力地调控我国的资源环境问题。最后，我们在完善绿色税收体系的时候，将可持续发展考虑在内，这将促使我们进一步考虑“我国应建立怎样的长效机制”、“在面对不断恶化的资源环境问题时，应怎样完善我国的绿色税收体系”。由此可见，我国绿色税收体系的完善需要可持续发展的保驾护航，只有这样，我们才能“又好又快”地完善我国的绿色税收体系。
三、我国绿色税收体系的现状及存在的问题
目前，我国的税制体系中仍然没有专门针对环境保护、资源节约的“绿色”税种，仅有部分税种在实际生活中起到了保护环境、节约资源的作用，在一定程度上体现了税收的“绿色”效应。在现行的税收法律体系中，资源税、增值税、企业所得税等税目都包含了不同程度的“绿色”概念。
1.体现可持续发展战略的“绿色”税收政策。
（1）资源税。资源税是对在我国境内从事应税矿产品开采和生产盐的单位和个人课征的一种税，属于对自然资源占用课税的范畴，是我国税收体系中最为典型的绿色税目。资源税税目包括7大类，每一税目下又设有若干个子目（见表1）。目前，我国的资源税主要采用从量定额的办法计征，只有原油、天然气采用从价定率的方法计征，通过对这7类矿产资源征税，引导消费者的消费行为，促使消费者保护环境、节约资源，最终实现经济的可持续发展。
（2）增值税。增值税在我国税收收入中所占的比例较高，是名副其实的第一大税。增值税法中体现其“绿色”概念的规定主要是增值税的税收优惠政策：①对于销售原料中掺兑废渣比例不低于30%的特定建材产品、以废旧轮胎为全部生产原料生产的胶粉、再生水、翻新轮胎等自产产品免征增值税。②对于销售由燃煤发电厂及各类工业企业产生的烟气和高硫天然气进行脱硫产生的副产品（包括石膏、硫酸、硫酸铵和硫磺）、利用风力生产的电力等自产产品实行增值税即征即退50%的政策。③对于利用工业生产过程中产生的余热和余压生产的电力或热力、利用污水处理后产生的污泥生产的干化污泥和燃料、以废弃动物油或植物油为原料生产的饲料级混合油等实行增值税即征即退100%的政策。
（3）企业所得税。企业所得税保护环境、节约资源的性质同样主要体现在税收优惠政策上，主要的税收优惠政策如下：①企业从事农作物新品种的培育、中药材的种植、林木的培育和种植、林产品的采集、农产品初加工、农业技术推广、远洋捕捞等活动取得的收入，免征企业所得税时。②企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植、海水养殖、内陆养殖等活动取得的收入，减半征收企业所得税。③对于技术进步、产品更新换代较快的固定资产，可以采用加速折旧的方法，减少企业所得税的支出。
2.我国现行绿色税收体系的缺陷。我国有关绿色税收体系的研究起步较晚、研究不够深入，这也使得我国的绿色税收体系仍然存在着较大的缺陷。笔者认为，目前我国绿色税收体系的缺陷可以概括为绿色税收体系的调节范围过窄、绿色税收所占的比例过低、绿色税收体系中缺少奖励机制和绿色税收体系中缺少专门性法规四个方面。
（1）绿色税收体系中缺少专门性税目。我国的绿色税收起步较晚，直至今日，仍未形成能与西方国家的绿色税收体系相媲美的具有中国特色的绿色税收体系。西方国家较为完善的绿色税收体系是全方位、多角度的调节，而我国目前的绿色税收多是由综合性税目中设计环境保护、资源节约的税收政策组成，没有形成一个完整的体系。由于这些综合性税目设立之初，大部分是以调节级差收入为主要目的，而非解决生态问题和可持续发展问题，故而这些综合性税目对我国的生态问题考虑的少之又少，缺少系统性和前瞻性。若绿色税收体系为“皮”，则税种的设立、税率的核定、税收优惠的确定、税收范围等即为“毛”，古人云“皮之不存，毛将焉附”，所以，我们必须首先通过设立专门性税目，完善我国的绿色税收体系，之后各税目具体的修订才会有意义。
（2）税收体系的调节范围过窄。我国现行税收体系中涉及到环境保护、资源节约的税目仅有增值税、企业所得税、消费税、资源税、城市维护建设税、城镇土地使用税、耕地占用税、车辆购置税、车船税，这些税目大多调节的是煤、石油、天然气、金属与非金属矿等矿产资源、水资源以及土地资源，调节范围过窄，不利于全方位保护资源；另外，这些税目仅就污水、部分气体污染物、部分固体废弃物以及噪声等污染行为进行了约束。而西方国家中较为完善的绿色税收体系的调节范围不仅包括这些，还限制电池、一次性塑料用品、化肥农药、含氟里昂的电器等污染较为严重的物品的使用，这些绿色税收体系的空白严重影响了它对环境保护、资源节约的作用。
（3）绿色税收所占的比例过低。我国绿色税收收入的比重与发达国家还有一定的差距。在进入21世纪以后，我国的排污收费以较快的速度增长，但是，从国家统计局公布的“三废”排放量来看，污染仍在加剧。如表2所示，我国的税收总和由2001年的15165.50亿元增加到2011年的89738.39亿元，增加了4.92倍；我国有关环境保护的绿色税收由2001年的1781.60亿元增加到2011年的14955.98亿元，增加了7.39倍，虽然说我国绿色税收的总额有所增加，但是绿色税收总额在税收总额中所占的比例并没有非常明显的增加，一直徘徊在11%～17%之间，但污染物的排放却在不断增加，绿色税收不足直接导致税收对环境保护的支撑力度不够，难以起到引导消费者行为的作用，将对我国的环保以及可持续发展产生严重的阻碍作用。
（4）绿色税收体系中缺少奖励机制。我国现行涉及环境保护、资源节约的税目中，仅有资源税在采用了直接收税的带有惩罚性质的方式，其他税目多是采用了免征、减征等税收优惠来激励企业和个人节约资源、提高资源的利用效率、保护环境、自觉治理污染，但国际上通用的加速折旧、延期缴税等未在我国的绿色税收体系中很好的应用。同时，我国部分税收优惠政策对环境的污染起到了推波助澜的作用。例如，对于农业的发展，我国政府居然给农药以增值税上的优惠。另外，资源环境是纯粹的公共物品，使用时具有公开获取性，由于监管不力和政府的某些税收优惠政策错位，使得企业和个人以资源环境为代价获得的利益远高于应当支付的税费，这是我国政府在设置奖励机制必须要考虑的问题。
四、在可持续发展背景下完善我国的绿色税收体系
1.完善我国绿色税收体系的原则。
（1）“中国特色”的原则。我国的实际情况与西方国家不同，无论是经济实力，还是社会文化都有一些差异，因此，我国绿色税收体系的完善不能沿着西方国家绿色税收的发展之路前行，必须找出一条适合我国国情的具有中国特色的绿色税收之路。我国现在的经济实力虽有所增强，但是我国的低收入家庭、贫困家庭仍然有很多，因此，不能只强调环保而忽视了工业化、城市化的进程。在完善我国的绿色税收体系时，我们应当寻找在中国情境下资源环境与经济发展的衔接点，税种的选择与税率的确定都必须考虑我国的实际情况。
（2）步步深入的原则。绿色税收的构建是一个有计划、有步骤、循序渐进的实现过程，不可能一蹴而就。绿色税制的构建应当有一个长远目标与规划、基本预期、渐进的发展与实施。在我国的绿色税收制度建设中推行循序渐进原则，既有利于保护环境，又有利于降低其对企业竞争力的影响。因此，开征绿色税收要从我国环境治理实际出发，考虑现有征管水平，在费改税的基础上，逐步扩大征税的范围。
（3）便于操作的原则。从外部条件讲，西方发达国家国民经济高度发达，经济管理水平、科学技术高度发展；从税收制度上说，发达国家税务管理水平相对较高，税制的设计相当完整。由于我国与西方发达国家之间经济、科技、管理等方面的差距，使我国在构建绿色税收制度体系时，必须充分尊重现实差距，从基本国情出发，满足自身的特点和需要，这是我国绿色税收制度顺利推行的基本。在税制设计上，要特别注重税制的可操作性，注重税制实施的效果，以较小的税收成本换取政策措施效力的最大化，力求简明实用，能够在现有的经济条件和管理技术下有效地实施。
2.完善我国绿色税收体系的设想。我国事实上在税制改革的过程中还没有真正涉及到专门用于环境保护的绿色税收，征收排污费一直是我国环境保护的主要措施，但从实际结果看，排污费制度的作用有限。为了实现可持续发展，我们必须进一步完善现行税制中的“绿色元素”。具体做法如下：
（1）改革资源税。在我国现行税制中，资源税是最为明确的保护环境和控制资源消耗的专门税种，进行资源税改革，充分发挥其调节功能，约束能源超常使用。首先，扩大资源税的课税范围：将水资源、黄金、地热资源等不可再生资源以及具有重大战略意义的可再生资源纳入资源税的征收范围是改革的重点。其次，提高资源税的征收标准：将征收范围扩大到包含所有矿种的所有矿产，为了限制掠夺性开采与开发，依据污染程度、资源的稀缺性实行不同税率。
（2）调整增值税。在高能耗、重污染企业中，企业购置的消烟、除尘、污水处理等方面的环境保护设备时，允许一次性抵扣增值税额。可以在废旧物资的资源综合利用企业，依据回收成本高低，视产品的环保程度，实行低税率、减税、免税政策。目前，生产电力、新型墙体材料等方面设有增值税即征即退、减半征收的优惠，在资源循环利用方面非常有限，应扩大增值税即征即退的优惠范围，使其他的循环链条及相应的原材料和产品纳入到优惠范围。
（3）强化企业所得税。保留并增加对环境保护、节能节水、安全生产类设备投资额的税收抵免幅度；对从事控制污染技术、节能产品、可再生资源研发的企业增大税前扣除比例；由于环保设备的成本高，环保技术的更新快，为促进企业主动使用环保设备，并引进新技术积极更新环保设备，可允许环保设备加速折旧，企业在生产时可从应纳税款中扣除必需的相关成本；对从事循环经济的企业给予照顾，延长其优惠税率期限，吸引更多的企业从事环保生产。
[基金项目：国家软科学项目（S2013GX0089）]
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论文摘要:环境税是解决环境问题的一种重要的经济手段。我国现行环境税费制度存在诸多弊端，未体现资源环境的稀缺性和价值性，难以达到预防污染、保护资源的目的。为有效发挥环境税的调节作用，需要以生态理念为基础，体现可持续发展的思想，以环境友好的方式来设计我国的环境税法律制度，依法确定环境税税种、税率、纳税人、征收征管规程和优惠政策等。
当前，人类环境正遭受日益严重的破坏和威胁———气候变暖、大气污染、资源枯竭等。从经济学上讲，环境污染是市场经济体制下外部不经济的典型表现，为了克服这一市场机制的缺陷，西方主要发达国家开始求助于环境税，希望通过税收手段达到保护环境资源的目的。现代法治社会中，我国已明确规定了税收法定主义的原则。环境税作为集政策性、技术性、经济性以及法律性于一体的强制性手段，也需要以法律的形式固定下来。目前专家学者们从经济角度对环境税的研究已经很多，但是如何通过法律来构建和保障环境税收体系却研究甚少。本文将对环境税法律制度作以粗浅的探讨。
一、构建我国环境税法律制度的政策性基础
1992年联合国环境与发展大会通过的《关于环境与发展的里约宣言》曾呼吁:“各国应制定关于污染和其他环境损害的责任和赔偿受害者的国家法律”，“考虑到污染者原则上应承担污染费用的观点，国家当局应该努力促使内部负担环境费用。”许多经济发达国家据此先后建立起有关防止污染，保护生态环境的专门性税法[2]。我国在《环境与发展十大对策》中指出:“各级政府应当更好地运用经济手段来达到保护环境的目的”;《中国21世纪议程》在建立社会主义市场经济体制，充分运用经济手段，促进保护资源和环境，实现资源的可持续利用的战略中指出:“按照资源有偿使用的原则，国家将着手研究制定自然资源开发利用补偿收费政策和环境税收政策。”虽然我国还没有专门的环境税，但是，根据这些政策性要求，已在相关税种中规定了一定的环保税收措施。
如今我国已是世界贸易组织的正式成员国，遵循世界贸易组织协议和规则的要求完善国内的法律制度是我国必须履行的一项国际义务。根据《GATT》第2条的规定，缔约方可以在国民待遇的基础上，按照自己的环境计划自行决定对进出口产品征收各种旨在保护环境和资源的税收。目前许多发达国家已有专门的环境税，而我国在此却是空白。结果可能会导致那些易于造成环境污染的外国产品轻易进入我国，而我国企业的产品进人别国时则会面临征收环境税的境遇，这对我国非常不利[3]。为遵循世界贸易组织协议和规则，也为保护我国的生态环境以及企业利益，环境税立法应提到日程上来。对此，我国在《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》中作出了相应的规定。如:“推行有利于环境保护的经济政策”;“建立健全有利于环境保护的价格、税收、信贷、贸易、土地和政府采购等政策体系”;“运用市场机制推进污染治理”;“经济综合和有关主管部门要制定有利于环境保护的财政、税收、金融、价格、贸易、科技等政策”等。这表明，我国也十分重视环境税等经济手段在保护生态环境中的重要功能。
“政策与法律的制定和执行是一个连续体，而不是两个孤立的阶段。政策发展后，法律即应随后而至，法律法规是政策在制定实施并取得良好效果后的归宿。”这些政策性的要求为构建我国的环境税法律制度提供了支持。
二、我国环境税费制度的问题分析
我国现行的税制中，涉及环境保护内容的措施散见于某些税种的规定中，包括资源税、消费税、城建税、车辆使用税、固定资产投资方向税、关税等。如:在消费税中将对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托车、小汽车等消费品列入征收范围，并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率;在企业所得税中规定了保护环境、治理污染的奖励措施，例如《关于企业所得税若干优惠政策的通知》规定，企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的，可在五年内减征或免征所得税。这些规定的确起到了改善环境的作用，但是，税收手段在环保中的效用性却没有很好地体现出来。
究其根本原因，是在我国还没有形成专门的、独立的环境税，专门的、独立的环境税是应该体现环境价值的，是以环境保护为直接目的的。环境资源的效用性和稀缺性决定了环境的价值性，而进入市场交易则是其价值得以实现的社会基础。同时，环境资源又具有公共性，单凭市场机制不可能使公共物品的生产和利用达到社会所需要的最佳状态，低成本甚至无须成本的自由取用方式必然驱使市场主体基于自身利益的最大化而尽可能多地占用资源，同时又肆无忌惮地向环境排污，这就需要国家公权力的介入，通过税收杠杆的调节作用，对污染环境的行为和自然资源的市场流动及合理配置进行干预。因而，环境税体现的应该是环境的价值。可是，现行涉及环保内容的税种并不是以环境价值为基础的。以消费税为例，它的设立主要为调节消费结构，抑制超前消费需求的，不是直接以环境保护为目的的，相关税率(税额)在最初确定时并未充分考虑到这些产品的消费所产生的环境外部成本。因此它没有把容易给环境造成污染的消费品纳入征税范围，如煤炭和其他一些大气污染源等。这就决定了我国当前的税收政策不可能像国外直接以环保为目的的环境税那样，在控制环境污染、保护自然资源方面取得显著的效果，它只能对环境保护起到微弱的补充性的作用。
除了含有环保内容的相关税制外，我国还将收取排污费作为控制污染的主要经济调节手段。我国《环保法》规定“超过国家规定的标准排放污染物，要按照排放污染物的数量和浓度，根据规定收取排污费”;“征收的超标排污费必须用于污染的防治，不得挪作他用”。一方面，对排污活动收费必然加大排污者的财务负担，从而促使排污者为减少排污费开支而减少排污，另一方面，收取的排污费可以用来治理污染。这似乎起到了有效防治污染的作用。但是，换个角度考虑，排污收费制度实际上是承认了污染的不可避免，并让污染者以“付费”的形式取得了污染环境的合法身份，使得排污者心安理得地认为是花钱买污染，而不采取其他预防性措施控制污染。这是建立在“污染不可避免”的认识基础之上，采取“命令—控制”模式治理污染的模式，是典型的“末端控制”思想的体现。而环境税是基于庇古的“外部效应内部理论”，使企业承担环境污染造成的外部成本，促使企业改变生产方式，预防污染的产生。显然，排污收费制度与环境税的精神是相悖的。那么，我国就应加快环境“费改税”步伐，通过立法的方式开征专门的环境税，以充分发挥税收在环境保护中的调节作用。
三、环境税法律制度之构建
一些发达国家都将税收等经济手段作为保护环境的一项重要措施，将环境税引入其税收体系。经过不断的发展，已由分散的、个别的环境税发展为比较完善的环境税收制度体系，并且被广为运用，效果良好。实施比较成功的有美国、荷兰等国家。如美国通过其完善的环保立法，形成了一套相对完备的环境税收政策体系，其环境税大致有十类，即氯氟烃税、形成“超级基金”的税收、形成漏油责任基金的税收、形成地下储藏罐泄漏基金的税收、形成废弃矿井再利用基金的税收、对空气污染课征的税收、开采税、高耗油车税、煤炭税、环境收费，此外，美国联邦和州法律中还规定了环境税收优惠政策;荷兰政府为了控制污染、保护环境，同时也为了筹集环保资金，推行了各项环境税收政策，其税种主要包括燃料税、能源调节税、铀税、水污染税、地下水税、废物税、垃圾税、噪音税等，环境税的收入主要用于环保支出，由荷兰环境部来负担掌握，实行专款专用。
根据控制污染、保护自然资源的现实需要，借鉴国外环境税制度的成功经验，并结合我国目前的税收制度和税制改革的趋势，对我国环境税法律制度作如下构想。
(一)环境税法律制度的基本原则
1.以生态理念为基础
税收活动是国家参与社会产品分配和再分配的重要手段，税收收入是国家财政收入的主要来源。因此传统的税法更多关注的是税收对经济增长和财政收入的作用。以保护环境为目的的环境税则是要在维持生态系统平衡的基础上促进经济发展。《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》中讲到“倡导生态文明”，“强化环境法治”。这就要求我们构建环境税法律制度时，不能仅考虑到经济发展，“而更应该关注人们赖以生存的生态自然环境，牢固树立环境本位的思想”，“从生态利益的角度”出发来建立有利于环境和资源的合理的税收结构。正如国外正在进行的以保护生态环境为理念的环境税收改革那样，把税收负担“从经济产品转移到环境破坏方面”;“从有益于社会经济发展方面，如就业、投资等，转移到那些不利于社会经济发展方面，如污染、资源耗竭和浪费等”。从而构建一种以生态理念为基础、体现环境价值的环境税法律制度。
2.体现可持续发展战略
目前，包括我国在内的许多国家都将可持续发展作为其制定政策、法律的指导思想和基本原则。可持续发展是经济社会发展与环境保护协调发展的理论，其实质是要求“经济的持续发展既不能忽视环境的制约因素，更不能建立在破坏自然资源的基础上”，“在发展中落实保护，在保护中促进发展，实现可持续的科学发展”。可持续发展战略的推行需要有完善的法律制度作为保障，因为“制度是一个社会中的游戏规则，更规范地说，它们是为决定人们相互关系而设定的一些制约”。环境税是要通过税收制约破坏环境资源的行为，是实现可持续发展的途径之一。因而环境税法律制度在税种的设置和纳税环节的选择、税率的设计，以及环境税收的专款专用和补偿等方面，要符合可持续发展的思想，使环境税能为可持续发展的实现发挥引导作用。
3.以环境友好的方式调整税制
《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》提出建设“环境友好型社会”，实现人与自然的和谐相处，经济发展与环境保护的互惠共赢。《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》再一次提出“环境友好型社会”。《纲要》的这一规定将对我国的国民经济和社会发展规划的制定和实施产生良好的影响，推进环境法制向环境友好: 型方向发展。环境税法律制度也需要在生态文明理念下，体现人类对环境的“友好”，以一种“环境友好”的方式调整环境税制。例如对一些容易造成污染的产品和行为征税，从而降低污染、减少资源使用量，使生态环境得到改善。
(二)环境税法律制度的内容
1.税种
基于我国还没有专门的环境税，在税种的设计上，应立足于开征各种环境税(主要是对污染物和污染行为征收污染税，对自然资源的开发、利用征收资源税)，同时从保护环境的角度出发，完善现有的与环境保护有关的相关税种。
(1)污染税。污染税是根据污染物排放量或有污染的产品的数量征收的一种税。它主要是调节污染行为，控制污染物的产生，是一种最能体现环境税本质的税种。具体的内容包括:对废气排放征收的二氧化碳税、二氧化硫税，对废水排放课征的水污染税，对垃圾排放课征的垃圾税。二氧化碳税是根据油、煤炭、天然气、液化石油等燃料中的含碳量而征收的一种税目，目的是抑制产生二氧化碳的燃料的使用，促使释放二氧化碳的企业改变生产工艺和流程，采用清洁生产方式。二氧化硫税是对排放到空气中的二氧化硫污染物征收的一种税，是为了督促生产者采用污染控制措施减少二氧化硫的释放，进而转向使用含硫量低的燃料。水污染税以企事业单位、其他经济组织、个体经营者及城镇居民排放的含有污染物质的工业废水和生活污水为课征对象。垃圾税不仅是对企业排放的工业垃圾征税，而且还应对家庭排放的生活垃圾征税，改变只象征性地征收卫生费的做法，为收集和处理垃圾而筹集一定的资金。总之，征收污染税的意义在于促进企业和个人减少污染物的排放，刺激企业提高资源利用率、使用节能生产技术和清洁工艺，把排污量降到最低。
(2)资源税。资源税是对开发、利用自然资源的行为征收的一个税种。我国目前的资源税是以资源的销售量或使用量为计税依据，以土地、耕地、矿产资源等部分资源为征税对象的。从保护自然资源的角度看，这种模式是不合理的。资源税应从保护自然资源生态环境，促进或限制自然资源开发利用的角度重新设计，体现资源的稀缺性和实际价值性。首先资源税应尽可能涉及所有应该给予保护和节约的资源，如水资源、森林资源、土地资源、海洋资源、动物资源等。如果考虑到目前的征收管理能力还不足以对所有资源征收资源税的话，至少应当将目前高消费比较严重的可再生资源，如水资源、森林资源、草场资源等纳入征税范围。其次是将资源税的计税依据由销售量改为开采量，而不论是否从资源开采中获利。这可使企业开采后而无法销售的或自用的资源也成为应税资源，增加企业的成本压力，改变其不计成本滥采滥伐的粗放式生产经营模式，避免造成不必要的开采和浪费。
(3)完善消费税。现有税收体制中的消费税的职能是调节消费结构、抑制提前消费。在当前我国建设环境友好型社会时期，应以生态的理念，对消费税的职能进行重新定位，使其在环境保护方面发挥充分的作用。将对环境容易产生影响的产品征税，引导消费者改变消费方式，减少对环境不友好产品的消费使用，倡导健康消费、绿色消费，提高产品和服务的利用效率。完善消费税的基本思路有:将电池和餐饮容器、塑料袋等一次性产品纳入征税范围;为减轻大气污染压力，可考虑增设煤炭资源消费税税目，对清洁型煤炭则免征消费税;将汽油和汽车类征税项目分离出来设立独立税种，实行含铅和无铅汽油的差别税率，抑制对含铅汽油的消费;在农业发达地区征收化肥和农药税等。
2.税率
税率是衡量税负高低的重要指标，是税法的核心要素。因而环境税税率的设计是至关重要的。笔者以为，应注意以下几点。其一，税率往往是相互冲突的目标和利益集团之间妥协的反映，那么，环境税率的设计应遵循公平、效益原。一方面要达到控制排污、保护自然资源的目的一方面又不能抑制社会生产，为治理污染付出过高的代价。其二，环境税的税率不能高度统一。因为各地的经济发展水平不同，自然资源的分布量不同，环境污染的程度不同对清洁环境的要求不同，因而环境税税率的确定应从各地实际出发，将各方面因素结合起来考虑。其三，环境税的税率要适时调整。环境税的税率并不是一成不变的，而是根据治理污染和保护环境所需资金不断调整具体的环境税税目的税率。主要依据是治理污染的技术不断提高，用于改善环境的成本就会降低。体现了税赋与污染相适应的公平原则。其四，应实行定额税率。基于废物排放的特点以及税制的简化、便利原则，环境税的税率结构不宜过于复杂应尽量采用定额税率，如荷兰除燃料税外均实行定额税率美国、瑞典等国都采用定额税率。
3.纳税人
纳税人是直接负有纳税义务的主体。建立环境税收法律制度，必须要将纳税人以法律的形式确立下来。依据我国环境税税种的设计，纳税人的范围大体包括:实施污染环境行为、排放污染物的单位或个人;开采、利用应税自然资源的单位或个人;消费列入环境消费税范围的消费品的单位或个人。
4.征收征管
环境税的征收征管制度直接关系到环境税实现的有效性，因而在这一制度的设计上必须处理好几种关系和问题。
第一，处理好环保部门与税务部门的关系。环境税是以污染环境和破坏资源的行为等为征税对象的，它需要对排污种类、数量、浓度以及资源的开采量等进行测定，具有一定的技术性和专业性。这种特殊性决定了环境税收不能像传统税收那样仅由税务部门就可以独立完成。它必须由环境保护部门根据其专业技术进行监测，为税务部门提供各种资料，然后由税务部门计征税款，并对纳税人进行监督管理。因此，环境税收应实行由环境保护部门和税务部门发挥各自的职能，相互配合、相互监督的征管机制。第二，处理好中央与地方的关系。对环境税的征收管理应坚持充分发挥中央的宏观调控职能，同时又有利于调动地方的积极性的原则。在征收方法上，可以采用源泉扣缴、定额征收法和自然申报法进行征收。纳入中央财政的环境税收主要用于全国性跨区域、跨流域的环境治理及其他影响人类可持续发展的人类生存环境的环保工程的投入;地方获得的税收收入用于本区域生态环境保护开支。第三，做到专款专用。环境税收一定要做到专款专用，只能用来治理污染、改善环境及其他促进可持续发展的环保事业。
【论文关键词】循环经济税收政策探讨
【论文摘要】长期以来中国经济的快速增长是以资源的过度消耗和环境的严重破坏为代价的。这就要求我们实现经济增长方式的转变,促进经济的循环发展。循环经济的发展是一个系统工程,需要全方面的支持,政府的推动和积极倡导是发展循环经济的重要保证,而税收作为政府宏观调控的重要手段,无疑是推动循环经济发展的最佳选择,所以当前如何利用税收政策来推动中国经济的循环发展是一个值得深入研究的问题。
循环经济是一种全新的经济模式,是一种生态经济,它要求运用生态学规律而不是机械论规律来指导人类社会的经济活动。它关注的是资源减量、循环及再利用的问题。发展循环经济需要综合运用各种政策手段,尤其是财政税收政策,调节和影响市场主体的行为,建立起自觉节约资源和保护环境的机制。
1税收与发展循环经济的关系
税收是调节收入分配和调控企业经济行为最有效的措施,政府制定的推动循环经济发展的税收政策是企业发展循环经济的主导推动力。发展循环经济必须由立法机构和政府制定一系列强制性的法律和政策规则,规范企业和消费者的市场行为。政府发挥作用的方式不是直接作为微观的主体加入循环经济发展的过程中,而是通过制度安排,制定法律、法规和政策,激励生产者和消费者通过循环经济模式追求自身利益最大化,而其中政府制定的税收政策起了重要的作用。比如,适当提高资源税和改进计征办法,使国家作为资源所有者获得应有的收益比如对一些严重污染环境的物品开征环境税,提高排污收费标准或将费改税,从严征收,使环境成本内部化;比如扩大综合利用“三废”税收减免的范围,对节约和综合利用资源减免税收;比如加强对资源性产品和开发生产过程中高污染的产品进口关税或出口退税的调节力度,等等。总之,通过有增、有减的税收调节,起到限制和鼓励某种经济活动的作用,也是促进循环经济发展的根本性措施之一。
2我国循环经济税收政策存在的主要问题
2.1资源利用环节
2.1.1对资源课税的目的局限于调节级差收入,其定位与当前循环经济的战略不相符合
现阶段我国自然资源由国家垄断,而参与市场经济的主体无论是企业或个人,均是具有独立经济利益的,资源所有权和使用权的分离必然体现为一定的经济差别。而我国现行的资源课税体系是通过制定定额税率对经营过程中的级差收入进行调节,而对占用国有自然资源必然带来的收益未纳入资源课税体系,使各个经济主体竞相掠夺性地开采和使用自然资源,从而影响我国循环经济战略的实施。
2.1.2现行税制对资源课税的范围窄,税收的调控功能无法发挥到位
目前,我国对资源课税范围仅限定在土地资源和矿产资源,其他自然资源的开发和利用不属于资源课税体系,仍然征收资源使用费,形成税费并存的局面。收取资源使用费,随意性很大,社会效益低下;资源课税和资源使用费给经营者带来的负担不同,产生不公平的问题;资源开发过程中的浪费现象严重,生态效益低下。
2.1.3资源课税的规定比较分散,未形成统一、协调的课税体系
我国现行资源课税的规定主要分布于《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《资源税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》和《土地增值税暂行条例》等税收法规之中,各个条例都有自己的立法目的,税收政策体系不配套,无法形循环经济税收政策研究成严密的调控体系。
2.1.4资源课税的计税依据不合理
资源课税的计税依据是销售数量或自用数量,对企业已经开采但未销售或未使用的资源不征税,直接鼓励了企业和个人对资源的无序开采,造成大量的资源积压和浪费。《城镇土地使用税暂行条例》规定,计税依据是纳税人实际占用的土地(耕地)面积,基本未考虑土地所处的地理位置及以后该地段的土地价格及收益情况,刺激了企业和个人占用好地以及繁华地段的土地,加剧了人类生存空间与土地使用的矛盾。
2.1.5税率的设计与价格机制不协调,无法实现立法初衷
随着人口的增加和人们生活质量的提高,人类对自然资源的需求也会不断增加,资源的供给与需求的矛盾将越来越突出。按照市场机制原理,资源的价格必然会提高。但我国现行资源课税税收制度大多数采用定额税率,使应纳税额与资源的价格相脱离,税率、应纳税额与价格没有建立起相应的联系,税收杠杆和价格杠杆均无法发挥调节作用。
2.2产品制造环节
2.2.1增值税存在的问题
虽然新税法规定符合条件的固定资产的进项税可以抵扣,但该项优惠局限性很大。另外,当前增值税即征即退、减半征收的优惠政策只集中在电力、水泥、新型墙体材料方面,仅涉及煤研石、石煤、炉渣、粉煤灰、油母页岩等几项,这些只是循环经济的一小部分,还有很多其他的循环链及相应的原料和产品未被纳入。
2.2.2消费税存在的问题
现行消费税对发展循环经济能够发挥的作用十分有限。从范围上看,没有涉及我国消费最主要的能源产品—煤炭,那些容易给环境带来污染的日常消费品如电池、一次性塑料包装袋、一次性餐饮容器等,也没有被列入征税范围。而且从力度上看,现行消费税很难对重要战略资源(如石油)的消费起到限制作用。
2.2.3企业所得税存在的问题
首先,现行的企业所得税优惠期限过短、优惠方式单一。目前所得税对循环利用资源的企业优惠期限为5年或1年,不符合循环利用企业的运行规律.因为循环利用企业从正式投产经营到形成一定规模并初见效益一般需要几年的时间,维护正常生产的成本也比浪费资源进行生产的企业成本高。所以,一旦优惠期过,企业面临的是同其他非循环企业一样的税收政策以及高于这些企业的生产成本,很容易导致企业放弃资源节约循环利用的生产模式,转向低成本利用原生材料生产的模式。同时,优惠方式单一,仅限于减免税,缺乏针对性、灵活性和可持续性。其次,企业所得税对固定资产加速折旧及无形资产的摊销管理很严,对折旧方法,折旧年限,残值比例,摊销方法和年限都有严格的限定。
2.3资源再利用环节
2.3.1增值税存在的问题
在资源再利用环节,增值税没有形成合理的税负差距。对资源综合利用企业来说,以低成本的废渣等废弃物为原料进行生产,产品增值部分所占比例较高,而使用的废弃物又不能取得增值税专用发票,或虽然取得相关票据,但抵扣率低于征收率,在按增值的比例缴纳增值税时,形成高征收低抵扣的状况,与其他非循环利用资源的企业相比要缴纳更高比例的税收。另外,增值税优惠政策的设计思路遵循的是“末端治理”的资源化原则。比如对废旧物资回收企业的增值税优惠政策,在一定程度上减轻了废旧物资回收企业和以废旧物资为原料的生产企业一般纳税人的税收负担,但其优惠程度回收企业明显高于生产利用企业,具有鼓励回收有余、促进生产利用不足的嫌疑。国家对资源综合利用的增值税优惠,促使一部分企业投资于对资源废弃物的综合治理中,提高了资源的利用效率,但这一政策只是促使企业把废弃物再次变成资源以减少最终处理量,而没有考虑从输入端节约资源的减化和尽可能延长产品使用周期的再利用原则。
2.3.2所得税存在的问题
在这个环节,企业所得税仍然存在着税收优惠期限过短、优惠方式单一的问题,缺乏针对性和灵活性。在废弃物产生环节,没有设立适当的税种。目前对企业的污染行为,是以循环经济税收政策研究排污费的形式对空气污染、水污染、固体废弃物排放进行末端约束。现行排污费制度存在收费标准偏低、征收面窄、征收依据不科学、征收效率低等一系列问题,且专向收费的收入功能在一些地区被异化,演变为收入第一、治污第二,在制度安排上不利于环保及循环经济工作的开展。由于总体上企业的排污负担较低,一些社会责任感不强的企业在副产品综合循环利用与排污两者之间选择排污。由此可见,我国现行税制中的优惠政策本身没有充分体现循环经济税收理念,不利于政策引导作用的充分发挥;而涉及循环经济的主要税种调解力度不均衡、不到位,甚至缺位,不利于资源的节约、综合利用和环境保护。
3我国循环经济税收政策的完善
3.1资源利用环节相关税收的完善
(1)生产和消费要尽可能地从使用污染环境的原料和能源转移到可再生利用的材料上来,从而奠定了减少污染物排放和废物资源化的基础,是再循环的前提。而且,进一步分析可以得出,通过原材料和能源消耗的减量化,也可以使不可再生资源的循环周期拉长,为自然资源的再生和人类寻找替代资源提供了一个较长的时间范围,从而促进自然和人类的可持续发展。
(2)生产者应尽可能地生产可以满足消费需求的、可以直接再延用或回收再利用的包装材料、容器和其他产品,减少废弃物的产生量,为再利用原则创造条件。显而易见,通过再利用和再循环原则的实施,反过来又深化了减量化的实施。而循环经济的税收政策中,资源课税是实现减量化的有效手段,所以,当前对资源课税的改革和完善也就成为了重点。
(3)建立一般性质的资源税,弱化其原有的调节级差收益的功能,向所有的自然资源开采、生产单位和个人普遍征收。改革之初,建议先将水资源、森林资源和草场资源纳入征税范围,以解决我国日益突出的缺水和森林、草场资源的生态破坏问题。条件成熟时,将现行的其他税种如土地使用税、耕地占用税、土地增值税纳入资源税,并将其他资源(如海洋、地热、动植物等)纳入其征税范围。
(4)调整税率,对所有的资源应普遍提高单位税额或税率,使之与目前资源市场的供求状况相协调。通过对资源税的改革,可以提高自然资源的价格,有利于从物质输入端对物质的输入量进行控制,适当减少对自然资源,尤其是不可再生资源的使用。同时也有利于缩小原生.资源与再生资源的价格差距,促进对再生资源的再循环利用。
3.2产品制造环节相关税收的完善
3.2.1增值税的完善
当原材料投入生产环节后,税源不容易控制。因此从效率角度看,不适宜作为重要的纳税环节。重点应该放在对符合循环经济的行为给与相应的税收优惠上。针对国家将要出台的发展循环经济的产品目录,结合工艺流程特点、重要性、现实可操作性一要求,有选择地扩大增值税即征即退、减半征收的产品适用面。重点是重化工产业部分产业链上的产品,因为这些产业处于基础性的地位,其税收优惠效应将会得到有效扩散,有利于推进产业结构调整,进而引起我国经济结构和布局的变革。
3.2.2消费税的完善
要重点将非循环经济范畴的重要消费品纳入消费税范畴,以此拉开其与循环经济范畴产品的税负差距。应把资源消耗量大的消费品,如一次性生活用品、高档建材等列入消费税的征收范围;对高能耗的享受型交通工具,如大排量的小汽车、越野车、摩托车等征收较高的消费税,对使用新型或可再生能源的低能耗的交通工具实行低税或免税。为了保护煤炭这一宝贵的战略资源,缩小其与石化能源的比价,可增设煤炭资源消费税税目。对于资源消耗量小、能循环利用资源的产品和不会对环境造成污染的绿色产品、清洁产品不征收消费税。
3.2.3企业所得税的完善
无论是内资企业还是外资企业,只要在生产过程中积极购置机器设备防止污染,改进技术、工艺流程,生产高产出、低消耗产品,或者在资源开采和利用中节约资源,提高资源回收率以减少环境污染、资源消耗等,均给予税收减免优惠。
3.3资源再利用环节相关税收的完善
3.3.1增值税的完善
对利用废旧物资生产的产品,除继续实行从废旧物资经营单位取得普通发票所注明金额的10%抵扣进项税额的政策外,在企业能按税法规定或税务机关依法确定的核算条件下,再按利用废旧物资的价值比例给予同比例减征增值税的优惠。对资源综合利用企业从外部购入的废渣等原材料、循环利用的内部废弃物等纳入增值税抵扣链条。在核实购入量、使用量等数据基础上准予抵扣,从而降低企业税负,促进资源的循环利用。对于意义重大、但回收成本高、经营亏损的资源综合利用企业,如垃圾电厂、废旧电池处理厂等,可由他们在即征即退和免税等优惠政策中自行选择一种优惠方式,并上报主管税务局备案。
3.3.2企业所得税的完善
对综合利用资源的企业,制定多种优惠方式。例如对于新成立的以废弃物为原材料的企业,可以采用在开始经营生产的五年内减免税收的方式;对于企业在生产过程中综合利用内部生产形成的废弃物,可以给予延期纳税或退税的政策;也可以由符合条件的企业自行申请所得税优惠方式,税务机关予以审批。另外,对按照循环经济模式设立的高新技术企业给予综合税收优惠,以从源头上鼓励企业进行可持续性发展。
参考文献:
[1]孟赤兵.循环经济要览[M].北京:航空工业出版社,2005.
[2]中国循环经济发展论坛组委会秘书处.中国循环经济高端论坛[M].北京:人民出版社,2005.
关键词：勘测设计企业 营改增 影响
中图分类号：F810.42 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2016）12-119-02
为了改善国家不尽合理地经济现状，加快产业布局升级和结构调整。按照国务院部署，自2016年5月1日起全面推开营业税改征增值税，建筑业已经在2015年开始试点将营业税改为增值税，简称“营改增”。这项举措是重要的税收制度改革，也是通过改革税收结构来减税的重要方式，目的是促进我国的产业结构调整。
勘测设计企业如何在“营改增”的税制环境下，合理筹划好员工的工资和税收，在合法纳税的前提下达到“税收利益最大化”，是每个管理者和财务工作者面对的重要问题。
一、勘测设计企业的税收特点
勘测设计企业的经营有其自身特殊性，由于建设工程特别是水利工程建设周期较长，时间跨度上从几年、十几年甚至更久，且工程位置偏远，设计企业需要完成的工作要历经项目建议书、可行性研究报告、初步设计、技施设计等过程。这决定了涉及勘测设计企业的纳税特点主要是在两个方面：一是勘测设计企业内部按照业务分类设置岩土、勘探、监理、测量以及咨询等多个一级财务核算单位，各单位的税收是由院本级财务统一处理并缴纳。二是勘测设计企业一般以季度或半年度为单位来结算各项收入与奖励工资等，税收不稳定，有时会发生支出高于收入的情况。
二、“营改增”对该院财务的影响分析
“营改增”后，年收入500万元以上的建筑设计企业的税率由原营业税税率5%改为增值税税率6%，对某院税收上产生一定影响。考虑到营业税和增值税在税种方面的区别，对某院的会计核算也会产生差异，进而影响该院的财务报表。
该院内部按照不同的业务分为八个专业设计分院，业务涵盖工程设计、咨询、造价、勘测、测量、地质灾害评估等业务分析该院“营改增”后财务方面的影响，具有一定的代表性。
由于该院实行“营改增”是在2015年9月之后，而9月作为一个过渡月份，实行后的实际影响不大，可以认为季度的报表是未实行该政策时的报表，而第4季度是完全实行“营改增”后的财务报表，通过对两个季度的报表进行研究来探讨“营改增”后对该院财务的实际变化。
（一）对资产负债表的影响
通过对两个季度的资产负债表分析，该院在第四季度新购置固定资产共计价445063.02元，增值税进项的税额抵减应缴税费，对于应交税费科目分析可知该科目金额变化不大。
（二）对利润表的影响
通过对两个季度的利润表的分析，这两个季度完成的业务规模基本平均，完成的任务量没有发生明显的变化。而在主营业务收入方面却出现下降。表明下降的原因是“营改增”导致的。
（三）对现金流量表的影响
通过对两个季度的资产负债表分析，第四季度和第三季度相比，该院提供劳务等的现金收入明显下降，这点和利润表中反映的营业收入下降基本相同。
通过上述财务报表的分析可知，该院在两个季度的经营、投资情况并无明显变化，尽管三个财务报表反映的金额变化不能完全归咎于“营改增”，但是“营改增”对报表科目金额明显存在差异。
（四）税负情况
“营改增”后，勘测设计企业的税负不但没有降低反而增加。和之前相比，勘测设计企业增值税的增加值是相对较高的，所以增值税也会较高，加重了税收负担。其主要的原因，一是作为一般纳税人，税率上增值税比营业税更高。二是勘测设计企业的人员成本较高，这项成本并不能抵扣进项税，加重了税收负担。三是勘测设计企业的主营业务是非增值税项目，税负很难转移。
三、“营改增”后财务对策的建议
（一）强化内部财务管理
第一，调整现行的账目处理办法。“营改增"政策实施以后，该院的纳税人身份发生转变，原营业税转为增值税，会计核算办法也应转变。在之前营业税征收阶段，该院的做账只是体现在的计提和缴纳环节，改为增值税征收方式之后，在做账的各环节中，都需增加增值税的核算，尤其是增值税进项税额抵扣部分，应严格依照有关抵扣规定做账，规避会计核算风险。
第二，加强增值税发票管理，防范发票管理舞弊。增值税不同，增值税有进项税额可以抵扣，该院之前一直注重税收减免的税额，认为减免税额超越大越好。本次“营改增”税费改革之后，会计核算不能只注重税负金额的增减，同时应当注重“营改增”之后对纳税时间的影响，比如某些纳税筹划方案并不会减少总额税费，但是相应的纳税期限会得到延迟，延迟纳税期限也是减税的一种方式。具体到实际工作中，可操作思路有以下两种：一是合理规划收入，在进项税额较少时，通过延迟确认收入来减少销项税额，在取得更多进项税额抵扣的时候再进行纳税申报。在可能的情况下，适当延迟开立增值税专用发票的时间。对于下游的房地产企业、政府等非增值税应税单位的客户，可以开立普通发票暂时替代增值税发票，在不触犯法律的情况下，达到延迟纳税的目的。在以上方法的基础上通过对取得增值税发票、可抵扣进项税金额、每期收入确认额的核算，使得可抵扣成本占收入比例大于11%，进而达到减少税负的目的。二是合理增加进项税额，通过取得足够额度的增值专用发票增加增值税进项税额。在合理增加增值税发票的同时要注重以下几个方面：首先，分包业务的建筑设计企业对该院纳税情况的影响作为一个选择分包商的条件。一般情况下，由于小规模纳税人的分包商，无法开具增值税专用发票，所以应选择可以开具增值税专用发票的一般纳税人为分包商，小规模纳税人往往分包价格更加优惠，进而进一步来抵减税额。其次，基于该院自营成本构成中人工成本所占比重较大且无法开具增值税发票的前提下，通过在办公费、水电费、后勤费等其他费用中获得增值税发票来降低税负。最后，通过购买固定资产是增加增值税发票的重要手段，通过加快企业固定资产的更新速度，凭借增加的进项税额以达到减税的目的。
（二）加强人员培训
税费改革之后，税收政策、核算方法等有了较大变化，有必要对管理层和财务人员强化培训，使相关人员的专业知识得到及时更新并运用实际。管理层应高度重视“营改增”之后的税收筹划工作，进一步优化财务核算体系，做好企业内部数据收集工作，无缝衔接税制改革，打好新形势下企业税务筹划的基础。
（三）加强监督
针对税改前与税改后的特点，会计核算的审计监督有待进一步加强，确保依据新颁布的增值税会计核算方法进行会计核算，尤其是进项税额抵扣部分，在守法纳税的前提下，通过调整相关会计科目规避新税制带来的会计核算风险。同时，上级部门要对该院财务人员提供相应的业务指导，杜绝业务人员因专业不强、业务不熟而漏缴税款、少缴税款的事故发生。
参考文献：
[1] 孙雯.营业税改征增值税对企业财务的影响研究――以建筑设计企业为例.首都经济贸易大学硕士学位论文
[2] 马静.浅谈增值税及取得增值税专用发票的益处.河北企业杂志，2013（9）
[3] 龙影.浅谈营业税改征增值税对交通运输业税负的影响.绿色财会，2015（5）
（作者单位：山西省水利水电勘测设计研究院 山西太原 030024）
[关键词] 外部性 包装 正外部性 负外部性
由于包装具有促销的功能，所以厂商越来越重视产品的包装，我国的包装工业也就迅猛发展，过度包装就成了一个经济、社会问题。比如，包装工业企业（如造纸企业）生产对环境污染巨大；包装工业的发展是以消耗大量的资源为代价；废弃包装物处理成本加大，并由社会承担。过度包装产生的深层次原因是包装生产与消费的外部性。
一、外部性原理
外部效应概念最早由马歇尔于1890年在其巨著《经济学原理》中提出，是指当一种消费或生产活动不通过市场价格对其他消费或生产活动产生影响，而这种影响又没有通过市场价格反映出来时，就产生外部性。它表明私人收益与社会收益、私人成本与社会成本不一致。外部性可分为外部经济和外部不经济。外部经济指的是私人边际收益小于社会边际收益，比如养蜂人的蜜蜂在替主人采蜜的同时还帮助了旁边果园授粉，从而提高了果园的产出，但养蜂人并没有从果园的增产中得到好处。还有诸如城市中的教育、公安、给排水、消防等公共物品均能产生积极的外部效应，他们在消费上具有非排他性与非竞争性，使人们通过“搭便车”来共同分享其利益。与此相对应，外部不经济是指私人成本小于社会边际成本。最常见的例子是环境污染，企业在生产中所产生的污染不仅给该企业自身带来额外成本，还对企业周边的环境造成破坏，给整个社会都带来了更多的额外成本。
通常人们认为，当个体的经济决策通过非市场的价格手段直接地、不可避免地影响了其他个体地生产函数或成本函数，并成为后者自己所不能控制的变量时，那么对前者来说就有外部性存在。按布坎南的观点，外部性就是指个人的效用函数的自变量中包含了他人的行为。用函数公式所示：
Fj＝Fj（X1j,X2j....... Xnj, Xmk）jk
这里，X（i=1,2, .......n,m)是指经济活动，j和k是指不同的人(或厂商）。这表明个人(或厂商)j的收益不仅受到自己所控制的经济活动的影响，同时也受到另外个人(或厂商）k所控制的经济活动X的影响。当m为正数时，j的收益就会因k的经济活动而得到利益，正外部性(外部经济)即产生了;当m为负数时，j的收益即会因k的活动而受到损失，即负外部性(外部不经济)。
二、包装生产的外部性分析
外部性造成私人成本和社会成本的不一致，导致实际价格不同于最优价格。包装生产的外部性包括正外部性与负外部性。正外部性指的是一些对环境有污染的产品由于外包装的存在，客观上减少了环境污染的可能性，包装生产的正外部性通过包装的消费才能体现，所以分析见包装消费的正外部性分析；但包装问题带来的是更多负外部性，下面分析包装生产的负外部性。
任何追求利润最大化的厂商，都将根据边际收益等于边际成本的原则来确定其产量。如果他的经济活动对他人有外部不经济，却又没有支付边际社会成本，这样当边际收益大于私人边际成本时，就会增加其产量，加重外部不经济。如图1所示，商品的价格为P，厂商的私人边际成本为MC，边际外部成本为MEC，商品的社会边际成本为MSC（MSC=MC十MEC）。当厂商进行适度包装时，MEC趋近于0，则社会边际成本MSC即为厂商的私人 边际成本MC，则P = MC厂商的产出为q时达到利润最大化。但是包装要耗费大量的资源，同时生产包装材料也会产生环境污染，企业在生产中所产生的污染给整个社会都带来了更多的额外成本；同时，大量的废弃的包装物污染环境的同时也加大了社会处理垃圾的成本，因此边际外部成本MEC大于0，这时有效产出水平应当是价格等于边际社会成本（P=MSC=MC十MEC），MSC与价格曲线在q*处相交。如果考虑包装的促销作用，过度包装会导致商品价格的提高，即价格为P1，则厂商的均衡点将移到Q1。因此，在不能将外部成本内部化的情况下，过度包装是厂商的必然选择。
过度包装问题加大了全社会的成本，但涉及包装的企业不承担这一成本，他们也没有动力考虑这一成本。涉及包装的企业之间的竞争关系也不允许企业单独承担这部分成本，只有所有企业都承担这种成本，单一的企业才不会在市场竞争中失败。市场机制能否自然地产生以上结果呢？答案是不能。因为环境成本在市场关系之外，起源于技术关系。有效市场的一个基本假设是经济主体通过他们对价格的影响相互发生联系，技术关系被排除在外。在我国的包装工业发展中，由于不计环境成本，一些浪费资源和污染环境的包装产品成本较低，在市场竞争中具有价格优势，而绿色包装产品则普遍价格较高，在市场竞争中处于劣势。因此，绿色包装虽有良好的前景，但现阶段还无法占据市场主流。
三、包装消费的外部性分析
消费行为同样存在外部性的问题。消费的正外部性，指个人或集体的消费行为亲和环境、友善环境的一种特性。比如，人们购买、消费适量包装、绿色包装的产品的同时，对保护资源和环境产生促进效应。消费的负外部性，是指个人或集体的消费行为危害环境、危及他人而消费者又不承担成本的特性。具体表现为：消费、使用或处置包装时损坏环境、耗费过多的资源，而这一成本转嫁给全社会承担。
1.包装消费正外部性的影响机理
为了便于分析，先引入几个概念。边际个人得益（MPB），指消费者每额外增加一单位包装消费时实际获益的增加量，边际外部得益（MEB），是指消费者每额外增加一单位包装消费时被社会分享的获益的增加量，边际社会得益（MSB）是上述二者之和。边际支出（ME），是消费者每额外增加一单位包装消费时支出的增加量。消费者包装消费按照边际支出等于边际得益的原则确定消费量（购买量）。如图2所示，假定是一种近乎完全竞争的市场结构，纵轴（C）表示包装消费支出，横轴（Q）表示包装消费量，ME是消费者的边际支出，是一条平缓的递增线，分别交边际个人得益线（MPB）和边际社会得益线（MSB）于A，B点，MEB是边际外部得益。与A,B点对应的消费量为QO，Q*， QO
可见，由于消费收益不能完全获得，具有正外部性的包装物品的消费量将达不到应有的水平，不利于环境质量的改善。同时由于缺乏需求的拉动，这类有益环境的包装产品的生产也将难以发展。如我国消费者对某些与自身健康、安全有关的产品（如绿色食品、方便开启的罐头），购买踊跃，但对与自身健康没有明显、直接利害关系的领域（如白色污染替代品），其购买热情就明显较低。这种状况显然不利于我国环保产业的发展，不利于整个环境质量的改善，不利于包装行业的健康发展。
2.包装消费负外部性的影响机理
为了便于分析，先引入几个概念。边际个人支出（MPE），是指消费者每增加购买一单位包装实际支出的增加量。边际外部支出（MEE），指消费者多消费一单位的包装时未承担而转嫁给社会或他人费用的增加量，如包装垃圾的治理费用、非再生资源的使用成本。边际社会支出（MSE )，是边际个人支出和边际外部支出之和，反映包装消费的真实代价或成本。边际得益（MB）是消费者额外多消费一单位包装时获得的收益的增加量。在图3中，假定是一种近乎完全竞争的市场结构，纵轴（C）代表消费支出（成本），横轴（Q）表示消费数量，MB是消费的边际得益，是一条递减的曲线，MSE，MPE分别指边际社会支出和边际个人支出，是两条递增曲线，MB分别交MSE和MPE于A，B点。A点时的购买数量是Qo,购买支出为Co, B点时的购买量是Q*，购买支出为C*，显然，QO>Q*， CO
通过以上分析，可以发现，由于消费包装支出（成本）反映的不完全，包装消费的负外部性将鼓励消费更多的包装，因而滋生和诱发了诸多的环境与资源问题。以塑料包装制品的消费为例，塑料包装制品的价格一般都不包含治理费，因此一方面消费者大量使用塑料包装物、购买过度包装的产品，另一方面拒绝购买将包装真实成本记入价格的产品。事实上，如果考虑消费者的买方势力及消费对生产的拉动作用，上述外部性可能更严重。
四、政府干预使包装外部成本内部化
包装生产和消费的外部性均会导致市场失灵，所以政府必须进行干预。干预方法是将包装外部成本内部化，就是使生产者和消费者产生的外部费用，进入他们的生产和消费决策，由他们自己承担外部成本。外部成本内部化的方法包括直接管制方法和经济刺激两大类。直接管制就是由国家制定法律，以行政控制标准的形式规定活动者产生外部不经济的允许数量和方式。经济刺激主要包括税收制度和财政制度。国家可以开征包装物污染税,实行“谁污染,谁治理”的原则,从而提高过度包装商品的成本,相对降低了那些正常包装商品的价格,用市场价格机制调解,迫使生产者从产品包装设计初期就考虑环保原则,从而减少过度包装。
针对过度包装问题，国家还可以实施贴息扶持、加速折旧、建立包装基金、政府优先采购等财政制度。
参考文献:
[1]顾红:从包装材料的使用与回收谈绿色包装[J].包装工程，2006. 3
[2]范希嘉:商品包装适量化研究[J].中国学位论文全文数据库，2005
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