时间：2023-03-17 17:57:24
导语：在纳税成本论文的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
论文关键词：房地产开发企业主要税种纳税筹划
论文摘要：房地产开发企业纳税筹划的首要方法是用好用足税收优惠政策；其次是选择适用适当的会计政策，尽量降低营业额，同时增加扣除项目金额，从而达到缩小计税基数或者适用低税率、零税率，减少应纳税额的目的。在此前提条件下，探讨具体各个税种的纳税筹划技巧才具有实际意义。
1房地产开发企业营业税纳税筹划技巧
1.1筹划思路
纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。营业税是房地产开发企业的主要税种之一，贯穿于企业经营的整个过程。营业税以营业额为计税依据，营业额是纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款及价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项及其他各种性质的价外收费。应纳税额计算公式为：应纳税额一营业额×税率，由计算公式可以看出，要想降低应纳税额，一要降低营业额，二要争取适用较低税率甚至是零税率。
1.2筹划案例
案例一：丙企业通过参与土地拍卖竞得一块地价6亿元的土地。由于丙的技术水平有限，采用合作建房方式与丁企业联合开发此房产。由丙提供土地使用权，丁提供资金。丙、丁两企业商定，房屋建好后，双方平分。完工后，估计双方可各分得价值7亿元的房屋。合作建房有两种方式：纯粹“以物易物”方式和成立“合营企业”方式。根据营业税法的规定，两种不同的合作建房方式将产生完全不同的纳税义务：(1)“以物易物”方式。丙企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让无形资产应交纳营业税的纳税义务。此时其转让土地使用权的营业税为6亿元，丙应纳的营业税为3000万元。(2)“合营企业”方式，丙企业以土地使用权、丁企业以货币资金成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。由于丙企业投入的土地使用权是无形资产，无须缴纳营业税。
2房地产开发企业房产税纳税筹划技巧
2.1筹划思路
房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。区别房屋的经营使用方式规定征税办法；对于只用的房屋，按房产计税余值征收，称为从价计征，房产税依照房产原值一次减除10％～30％后的余值作为计税依据，按1.2％的税率计算年应纳税额；对于出租、出典的房屋，按租金收入征税，称为从租计征，以房产租金收入为房产税的计税依据，按12％的税率计算应纳税额。这两种方式的差异为纳税筹划提供了空间。房产税的筹划思路就是想方设法将“出租”房屋行为转变为“自营”房屋行为，或者采用拆分法将租金进行分解。
2.2筹划案例
案例二：A公司开发了一栋高层商住楼，第一到第四层楼设计为商场，开发成本为1500万元，市场价值6000万元，如果出租，预计年租金500万元。由于该商住楼的增值率比较高，如果对外销售需要缴纳2000多万元的土地增值税，经股东会决议决定将该商场自留用于出租。H先生拟租下该商场用来做酒楼，提供餐饮服务。
方案1：A公司与H先生签订房屋租赁合同，年租金500万元。则应缴纳房产税：500X12％=60(万元)。
方案2：A公司将该商场转为固定资产，并到工商行政管理部门去变更营业执照，增加附营业务餐饮业，然后与H先生签订承包经营合同，年承包费500万元。此时，该房产属于自营性质，可以按账面原值从价计征。根据《固定资产》会计准则，自建自用的房屋的入账价值为实际的建造成本加相关税费。为简单起见，我们不考虑将开发产品结转为固定资产的有关税费问题，则应缴房产税1500×(1－30％)×1.2％=12.6(万元)。可见：方案2巧妙地将出租行为转变为承包经营行为，改出租房屋为自营房屋，就可以按建造成本从价计征房产税，比方案1少缴纳房产税47.40万元。
3房地产开发企业土地增值税纳税筹划技巧
3.1筹划思路
土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分。税率为40％；增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％；增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。土地增值税以土地和地上建筑物为征税对象，以增值额为计税依据。增值额是以转让房地产取得的收入，减除法定扣除项目金额后的差额。增值额越多，适用税率越高。另外，税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售。如果增值额没有超过扣除项目金额的20％，免予征收土地增值税。因此，土地增值税筹划的基本思路是：根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。降低增值额的途径有两条：(1)减少或分解销售收入。可以将装修收入从销售收入中分解出去；也可以适当降低商品房的售价。(2)增加扣除项目金额。可以加大对园林绿化的投入；也可以提高住宅的配套设施标准。
3.2筹划案例
案例三：Y公司开发一住宅小区，总可售面积100000m2，均为普通住宅。销售均价3500元／m2，预计总收入35000万元，预缴营业税及附加1960万元，总开发成本20800万元(不含银行费用)。
方案1：直接按现状进行开发与销售，则；
①可扣除项目金额=20800×(1+20％+10％)-51960=29000(万元)
②增值额=35000－29000=6000(万元)
③增值率=6000÷29000×100％=20.69％
④应缴纳的土地增值税＝6000X30％=1800(万元)
方案2：追加园林绿化方面的投资200万元，则：
①可扣除项目金额=(20800+200)×(1+20％+10％)+1960=89260(万元)
②增值额=35000－29260=5740(万元)
③增值率=5740÷29260×100％=19.62％
④因为增值率<20％，所以免土地增值税。
可见：方案2比方案1虽然多投资200万元，但却因此导致增值率低于20％，从而节约了土地增值税1800万元。
[关键词]个人所得税；基本状况；存在问题
[Abstraet]With the rapid development of social economy, the development of the Chinese economy has been more and more in-depth market the economy as a whole life. Personal income tax is closely related with People's Daily life, one of the categories of taxes, in our tax system take the position also rise gradually, and wages, salaries, the expense deduction standard system in our country has become a focus of dispute of individual income tax law and legislation hot.
[Keywords]Personal income tax system
前言
个人所得税是国家取得财政收入的主要方式，也是调节社会成员收入分配、促进经济稳定增长的重要经济杠杆。对于一个国家来讲，征收个人所得税具有增加财政收入、调节居民收入分配、促进社会经济增长等重要作用，同时，个人所得税的征收也影响着每个公民的可支配收入。近几年来，随着我国经济的快速发展，居民收入水平不断提高，个人所得税发展速度一直较快，随着征收范围的扩大，目前个人所得税纳税人数已占我国总人口的10%左右，个人所得税已成为最具潜力、最有发展前途的税种之一。同时个人所得税收入在财政收入总额中的比重也在逐年上升，已成为一个与百姓生活息息相关、备受社会各界关注的税种。现就我国个人所得税制度状况、存在的问题还有如何更好地解决作如下探讨。
一、个人所得税制度的基本状况
个人所得税（Individual Income tax）是调整征税机关与自然人（居民、非居民人）之间在个人所得税的征纳与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称，于1799年在英国诞生。我国的个人所得税于1981年开征，征税内容包括工资、薪金所得、经营所得以及其他的各类规定的收入和报酬。凡在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得所得的，以及在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得所得的，均为个人所得税的纳税人。
我国个人所得税制度的特征:
1.分类征收
分类所得税制是我国现行个人所得税所采用的税制，即将个人收入划分为11大类，采用不同的费用减除规定和高低不等的税率及优惠办法是该税制的特点。这种征收办法的好处有很多，因为实行分类征收可以较为全面的采用源泉扣缴办法，对征纳双方都具有操作方便以及减少漏洞的优势；同时，又可以具体问题具体分析，对不同的所得实行不同的征税办法，防止“一刀切”，便于体现国家的政策。
2.累进税率与比例税率并用
实行分类所得税制一般采用比例税率，而综合所得税制一般采用累进税率。现如今我国现行的个人所得税就是融合了这两种税率的优点，即累进税率体现公平，比例税率体现效率；同时累进税率调节收入水平，比例税率实现普遍纳税。
3.采用源泉扣缴和自行申报两种征纳方法
根据我国现行的个人所得税法规定纳税人应纳的税额方式有两种：一种是采取有支付单位源泉扣缴，另一种是纳税人自行申报。对于可以在应纳税所得额的支付环节扣缴个人所得税的，均由扣缴义务人履行代扣代缴税额的义务。对于没有扣缴义务人的或者是不便于扣缴的情况，以及个人在两处以上取得工资、薪金所得的，均采取由纳税人自行申报纳税的方法缴纳税款。
二、我国现行个人所得税制度存在的问题
（一）公民纳税意识淡薄，偷税现象比较严重
首先，源泉扣缴和主动申报的方式是我国个人所得税的主要征收方式，之所以纳税人有逃税的空间是因为税务部门对于纳税人的收入来源没有相应的监督机制。其次，就是社会评价体系存在问题。有人一方面为社会捐款捐物，另一方面又在大肆偷逃税。因为社会和个人都存在着捐赠比纳税更有价值和意义的思想，富人逃税、明星偷税时有发生，有些人认为是无所谓的事情；另外社会上不觉得偷税可耻，别人也并不因此视你的诚信不好道德败坏，而在国外偷税就是天塌下来的大事，只要你有偷逃税行为，就会有一系列难以想象的问题，不但你在经营上会因此受阻，而且你的行为会受到公众的鄙视。这就是我们评价体系的偏差。还有就是历史原因：受长期封建社会的影响，我国个人纳税只知服从官管，依法纳税意识薄弱，这也是该现象产生的一个方面。
（二）个人所得税征管制度不健全
分类课征的方式是我国当前个人所得税的征收方式，其内容是将个人的全部所得按应税项目分类，对各项所得分项课征所得税。其特点是对不同性质的所得设计不同的税率和费用扣除标准, 分项计算税款，分项确定适用税率和进行征收的办法。这种模式，广泛采用源泉课征，虽然可以控制税源，节省征收成本，减少汇算清缴所带来的麻烦，但不能体现公平原则，不能很好地发挥个人所得税调节高收入的作用。随着经济的发展，个人收入的构成已发生了巨大的变化。在这种情况下，继续实行分类税制必然会出现取得多种收入的人，多次扣除费用、分别适用较低税率的情况，使个人所得税对高收入者的调节作用收效甚微。这样不但不能完整、全面的体现纳税人的真实纳税能力，反而会造成综合收入高、所得来源多的纳税人不用纳税或少纳税，收入相对集中、所得来源少的纳税人却要多纳税的现象。
三、结论
由上可知，一个国家的个人所得税收入占全国税收规模比重跟这个国家的经济发展水平是紧密结合在一起的。在社会主义市场经济不断发展的今天，随着经济体制改革的逐渐深入与完善，劳动分配制度的日益多元化，课征个人所得税的税基越来越宽，税源越来越广，其在我国整体税制构成体系中的地位也会越来越突出，所以，对个人所得税的研究及对个人所得税制度的调整以使其适应新的经济发展形势应当作为一项系统工程来抓，不应急功近利也不应坐视不管。而应让个人所得税真正起到既调节个人收入分配又增加财政收入的作用。我们相信，随着经济的不断发展，个人所得税会逐渐完善起来，并成为我国经济发展的一个主体税种。
参考文献：
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[4]S.Mark Young.Readings in Management
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（22）12-17.
致谢
【论文关键词】资本弱化反资本弱化企业所得税
【论文摘要】采用资本弱化形式进行避税,已成为内资和外资企业避税的新动向,并被越来越多的企业所利用。本文结合我国现行的《企业所得税法》,从会计处理的角度深入探讨适合我国国情的资本弱化税制,以有效维护国家利益,促进国内经济平衡发展。
一、资本弱化及其理论基础
(一)资本弱化的概念
企业资本包括债务资本和权益资本两部分。债务资本是企业从资本市场、银行、关联企业的融资及正常经营过程中形成的短期债务等;权益资本是所有者投入的资本,包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润等。在企业的生产经营所用资金中,债务资本与权益资本比率的大小,反映了企业资本结构的优劣状况。这种比率如果合理,债务资本适当,可以保证企业生产经营和防范市场风险的资金需求,并获得财务上的良性效应,即资本结构的优化;如果债务资本超过权益资本过多,比例失调,就会造成资本弱化。
正常情况下,企业从降低财务风险的角度会提高权益资本的比重,降低债务资本的比重。但是,有时企业出于减轻税收负担的动机,就有可能操纵融资方式,提高债务资本在总资本中的比重,这就形成资本弱化。因为债务人支付给债权人的利息属于财务费用,可以在税前扣除,而为股份资本支付的股息一般不得税前扣除。企业为了加大税前扣除而减少应纳税所得额,在筹资时多采用借贷款而不是募集股份的方式,以此来达到避税的目的。此外,许多国家对非居民企业获得的利息征收的预提所得税税率,通常比对股息征收的企业所得税税率低,采用债务投资比采用股权投资的税收负担低。
资本弱化,是指企业和企业的投资者为了最大化自身利益或其它目的,在融资和投资方式的选择上,降低股本的比重,提高贷款的比重而造成的企业负债与所有者权益的比率超过一定限额的现象。根据经济合作组织解释,企业权益资本与债务资本的比例应为1∶1,当权益资本小于债务资本时,即为资本弱化。而税收资本弱化,是指税收干扰公司筹资融资的方式选择,歧视所有者的资本投入,而偏向于各种形式借款,鼓励负债经营,从而引起资本金在企业资本结构中的地位相对下降的一种现象。由于目前在各国税制中,利息负担一般可在企业所得税前扣除,从而使借款利息具有一种“税收挡板”效应。
(二)资本弱化的理论基础
1958年,诺贝尔经济学奖获得者美国经济学家费朗哥·莫迪格里安尼和默顿·米勒在《美国经济评论》发表了题目为《资本成本、公司财务和投资理论》的论文,标志着现代资本结构研究的开始。他们的理论被称作MM定理。主要内容是:
1.无公司税情况下,企业的价值与资本结构无关,即负债企业的价值(VL)等于无负债企业的价值(VU)。企业的资本结构中如果有更多的债务,企业的价值(息税前利润与加权平均资本成本之比)并不会增加,因为债务较多的成本,会引起风险的增加,从而使权益成本增加而抵销。他们认为企业的价值和其加权平均资本成本不会因其资本结构而变化。
2.有公司税情况下,债务会增加企业的价值。原因是利息是纳税可抵扣费用,因此更多的经营收益流到了投资者手中。1963年,他们发表了第二篇文章,加入了公司税存在的条件。他们认为负债企业的价值等于无负债企业的价值加杠杆的利得即VL=VU+TD。杠杆的利得为纳税节省价值,又称税盾效应(Taxshield),即公司税率(T)与债务额(D)的乘积。由于(1-T)小于1,公司税所引起的股本成本上升的速度会低于杠杆增长的速度。税率会减少债务的实际成本,从而企业的价值会随着杠杆程度的增加而增加。
二、资本弱化规则的利弊
依据以上分析,设立资本弱化规则,其积极作用是显而易见的。首先,可以防止跨国公司进行国际避税,制止了资本弱化对税基的侵蚀效应,维护了国家的税收利益,从而捍卫了国家权益。其次,抑制了跨国公司对税盾效应的滥用,使他们把投资决策的重点放在对市场的选择、效益的合理评估从而真正为社会创造价值上,而不是投机取巧,把收益建立在对国家税收利益的争夺上。
但资本弱化过重就会产生较大的负面效应。表现在:一是资本弱化规则会限制资本的跨国自由流动。资本具有天然的趋利性,资本弱化规则的确立显然会给跨国公司的投资导向产生影响,在一定程度上限制了资本的全球性合理分配,这与日益全球化的国际经济发展方向不一致。二是虽然资本弱化法规会限制跨国公司从资本流入国转移利润,增加了所在国的税收收入,但这却可能使本国企业信贷资金注入不足,会影响企业的生存发展。这种现象很普遍的话,就会给国家的宏观经济利益造成一定的损害。三是资本弱化规定主要是限制本国的企业从境外关联企业借入资金,但资本弱化规则导致企业不能从国外关联企业得到更优惠的贷款资金,企业就可能被迫从其它企业借入利率较高的资金,使企业被迫付出更高的成本来实现融资目的,这会给企业的经营效益带来不利影响。
三、反资本弱化的主要方法
应当说资本弱化是一把双刃剑,但它往往被跨国公司所滥用,并严重削弱了被投资国的国家税基。因此,利用资本弱化避税问题,已引起各国税务当局的密切关注,许多国家都采取了特殊的反避税规定。各国有关这方面的法规尚不统一,经济合作与发展组织(OECD)提倡采用两种方法对付资本弱化:
一是正常交易方法。在确定贷款或募股资金的特征时,要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款条件相同。如果不同,则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股,要按有关法规对利息征税。
二是固定比率方法。如果公司资本结构比率超过特定的债务/股份率,则超过的利息不允许税前扣除。至于这部分利息不予列支怎么办,有的国家如澳大利亚、加拿大等国,并不变更利息的性质,仍按利息征收预提所得税;有的国家如美国、德国、奥地利、荷兰、卢森堡等国,则规定属于股息性质,应改按股息征收预提所得税;还有些国家如瑞士等国,除征收股息预提所得税外,还要征收财产净值税。
目前发达国家税务当局在实践中采用的方法与OECD提倡的这两种方法一致。澳大利亚、加拿大、新西兰、美国等大多数发达国家采用固定比率法,且各国对负债与资本法定比率的规定彼此各异。美国、法国的比率为1.5∶1,加拿大、新西兰、日本、韩国为3∶1,澳大利亚为2∶1,而德国为9∶1。英国等少数发达国家采用正常交易法。
四、我国新企业所得税法关于反资本弱化的措施
我国是吸引外资的大国,改革开放以来,国外资本的大量流入为我国经济的发展注入了强有力的动力。然而,由于资本的趋利性特征,国外跨国公司同样在中国会运用其资本弱化手段来减少在中国的纳税义务,以貌似合法的手段争夺中国的税收利益。
我国目前没有非常系统的手段来对付这种资本弱化,甚至在官方文件中并没有提及“资本弱化”的概念。但是在很多方面,我国已采取一些措施来防止资本弱化对我国税基的侵蚀。虽然没有像国外“资本弱化规则”那样的专门名称,但这些规定在客观上起到了抑制资本弱化的效果。这些规定和措施包括:
(一)选定固定比率法作为我国资本弱化规则的基本方法
新的《企业所得税法》第四十六条规定,“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除”。既然采用固定比率法,那么制定债务/股本比率就是最为关键的问题,比率越低,资本弱化规则越严格。严格的资本弱化规则虽然有利于抑制税前的利息扣除从而增加税收收入,但同时也可能抑制国际资本的自由流动,影响跨国公司对本国企业的投资积极性,从而给国家的宏观经济利益造成损害。因此,我国资本弱化规则采取了从宽的政策,即债权性投资/权益性投资的比率为3∶1是恰当的。
(二)对关联方的规定
因为不仅外商在我国投资时会运用资本弱化避税,国内纳税人在投资时也会采用资本弱化避税。为了体现公平的原则,我国借鉴英国、美国的经验,对居民和非居民投资者采用同样的标准。在确定是否控制方时,参照美国、新西兰的标准,将控制比例设定在50%,具体来说,“控制,包括:(1)居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份,且由其共同持有该外国企业50%以上股份;(2)居民企业,或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第(1)项规定的标准,但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制”。(三)对负债利息的相关规定
我国《企业所得税法》第四十七条规定,“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”。
(四)对纳税人的法律责任
对避税处罚的立法一直是我国税法的空白,这使得纳税人在我国避税不承担任何风险和任何经济制裁。为提高反避税制度的法律约束力,强化反避税措施,有利于税务机关加强国际税收管理工作,税法借鉴了国际通行的做法,在新税法中增加了特别纳税调整的法律责任。税法第四十八条规定:“税务机关依照本章规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并按照国务院规定加收利息”。
五、资本弱化规则下的企业所得税会计处理
下面通过案例来分析资本弱化对企业所得税的影响。
【例1】甲企业向外国乙企业(均为非金融企业)投资200万元,占乙企业股权的40%。假定两国的企业所得税率均为25%。甲企业预计2008年实现利润300万元,乙企业预计实现利润100万元,假定均无其他纳税调整。按照规定,甲企业当年应缴纳所得税75万元(300×25%)。由于乙企业没有从我国获得所得,不必向我国缴纳企业所得税。
【例2】假定,在上例中,乙企业于2008年1月1日向甲企业发行长期公司债券1000万元,每年按银行利率7%支付利息。在资本弱化的情况下,甲企业2008年缴纳所得税=(300-70)×25%=57.5万元。乙企业应获得利息收入70万元,按我国企业所得税法缴纳所得税7万元(70×10%)。甲乙两企业实际在中国缴纳所得税总额为64.5万元,少缴所得税10.5万元(75-64.5)。可以看出,甲乙两企业通过资本弱化方法实现了避税目的。
【例3】如果例1和例2的资料不变,债务/股本比率为2∶1,甲乙两企业的所得税计算如下:
由于债权性投资÷权益性投资=1000÷200=5,大于2∶1标准,甲企业准予扣除的利息=200×2×7%=28万元,纳税调整的利息=70-28=42万元。
甲企业2008年应缴纳的企业所得税=(300-70+42)×25%=68(万元)
乙企业应缴纳的预提企业所得税=70×10%=7(万元)
甲乙两企业合计应缴纳所得税=68+7=75(万元),与例1缴纳所得税相等,恰好弥补例2少交所得税10.5万元。
【例4】假定例1、例2和例3的资料不变,债务/股本比率为3∶1,又将如何?
由于债权性投资÷权益性投资=1000÷200=5,大于规定的3∶1标准,甲企业准予扣除的利息=200×3×7%=42万元,纳税调整的利息=70-42=28万元。
甲企业2008年应缴纳的企业所得税=(300-70+28)×25%=64.5(万元)
乙企业应缴纳的预提企业所得税=70×10%=7(万元)
甲乙两企业合计应缴纳所得税=64.5+7=71.5(万元),比例1和例3少缴纳所得税3.5万元,比例2多交所得税7万元。
可以看出,债务/股本比率越低,说明资本弱化规则越严格。严格的资本弱化法规虽然有利于抑制税前的利息扣除从而增加税收收入,但同时也可能带来一些副作用,如抑制国际资本的自由流动,影响跨国公司对本国企业投资的积极性,从而给国家的宏观经济利益造成损害。我国是一个发展中国家,经过30年的改革开放,经济实力已经明显得到增强,然而在相当长的一段时期内仍让需要引进大量外资继续促进我国经济发展。因此,在制定资本弱化法规时应采取适度政策。2008年9月19日根据财政部、国家税务总局联合的财税[2008]121号文件《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(以下简称“通知”)规定:在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过规定比例(金融企业为5∶1,其他企业2∶1)及税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分在发生当期和以后年度扣除。通过上述案例可以看出,债权性投资/权益性投资的比率为2∶1是恰当的。
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资本公积通常是指投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者并且投入金额超过法定资本部分的资金。在不同的会计与税法规定下，资本公积中的一些项目存在差异，实际工作中还有些企业故意利用该账户进行违规的会计处理，因此，在对资本公积进行检查时，应注意以下方面：
一、因债务重组产生的收益是否按规定调增应纳税所得额
会计制度及相关准则规定，企业在债务重组日进行会计处理时，无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益；《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号，以下简称《办法》）规定，几种债务重组方式下，均要确认债务重组所得或损失、资产转让所得或损失，计入当期应纳税所得额。
例1.2003年5月16日，A企业（股份有限公司）向B企业购买原材料，货款300000元，增值税税款51000元，A、B企业均为增值税一般纳税人。后由于A企业遭受重大自然灾害，不能按合同规定支付货款。经协商，2004年5月28日，B企业同意A企业支付251000元款项（含增值税），余款不再偿还，A企业次日支付了款项。A企业债务重组日的账务处理为：
借：应付账款-B企业351000
贷：银行存款251000
资本公积-其他资本公积100000.
而A企业年终进行企业所得税汇算时，并未将该笔债务重组所得按照《办法》规定调增应纳税所得额。因此，纳税检查时应注意债务人的债务重组所得或资产转让所得是否调增了当期应纳税所得额，调整数额是否正确。
值得一提的是，多数债务重组方式下，如债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，以非现金资产中的原材料、库存商品、固定资产、无形资产抵偿债务和修改其他债务条件等，债务人按照会计制度及相关准则规定计入资本公积的数额与按照税法规定计算应调增的应纳税所得额是一致的。但是，如果采取债务转为资本或以非现金资产中的有价证券清偿债务时，两种口径下的计算结果不同，应按税法规定计算调整应纳税所得额。
二、接受捐赠的资产价值是否在扣除应缴纳的所得税后计入资本公积
企业接受捐赠的资产包括货币性资产和非货币性资产，其入账价值在相关会计和税法规定下有所区别：如接受捐赠的资产为货币性资产，则两者均指实际收到的金额；如为非货币性资产，前者包括接受捐赠非货币性资产的价值（不含可抵扣的增值税进项税额）和因接受捐赠另外支付的构成受赠资产成本的相关税费；后者指应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含由受赠企业另外支付或应付的相关税费。
检查时要注意受赠企业对接受捐赠的资产，是否按税法规定确定的入账价值调增应纳税所得额，并按扣除应缴纳的所得税后的数额从“待转资产价值”转入“资本公积”。
例2：丙公司和丁公司均为增值税一般纳税人，丙公司2003年10月取得丁公司捐赠的原材料一批，丁公司开具的增值税专用发票上注明金额300000元，税额51000元，丙公司为该批原材料用银行存款支付了1000元运杂费，原材料已验收入库。丙公司取得该批捐赠的原材料时作账务处理：
借：原材料301000
应交税金-应交增值税（进项税额）51000
贷：待转资产价值-接受捐赠非货币性资产价值351000
银行存款1000
期末结转“待转资产价值”时，作如下会计处理（丙公司无当年和以前年度未弥补亏损）：借：待转资产价值-接受捐赠非货币性资产价值351000贷：资本公积-接受捐赠非现金资产准备351000.丙公司年终进行企业所得税汇算时，并未按照规定调增应纳税所得额351000元，少计提企业所得税115830元（351000×33%）。正确的会计处理为：
借：待转资产价值-接受捐赠非货币性资产价值351000
贷：应交税金-应交所得税115830
资本公积-接受捐赠非现金资产准备235170
三、确实无法支付的应付款项是否按规定调增应纳税所得额
2003年4月24日国家税务总局颁布了《关于执行＜企业会计制度＞需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发［2003］45号），同年8月22日，财政部和国家税务总局联合颁布了《关于执行＜企业会计制度＞和相关准则问题解答（三）》（财会［2003］29号）。在这两个文件中，对企业发生的销售退回涉及的所得税应如何进行会计处理和纳税调整作了明确的规定。本文仅对资产负债表日后事项的销售退回涉及的所得税应如何进行会计处理和纳税调整作些初步探讨和介绍。
一、销售退回涉及的有关会计制度和税法规定
按照会计制度及相关准则规定，企业销售商品发生的销售退回，一般应直接冲减退回当期的销售收入和销售成本等。属于资产负债表日后事项涉及的报告年度所属期间的销售退回，应作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度相关的收入、成本等。
按照税法规定，企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲减退货当期的销售收入。企业年终申报纳税汇算清缴前发生的属于资产负债表日后事项的销售退回，所涉及的应纳税额的调整，应作为报告年度的纳税调整。企业年度申报纳税汇算清缴后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回所涉及的应纳税额的调整，应作为本年度的纳税调整。
从上述规定可以看出，除属于资产负债表日后事项的销售退回，可能因发生于报告年度申报纳税汇算清缴后，相应产生会计与税法对销售退回相关的收入、成本等确认时间不同外，对于其他的销售退回，会计制度及相关准则的规定与税法规定是一致的。
二、销售退回涉及的所得税会计处理
因资产负债表日后事项的销售退回可能涉及报告年度申报纳税汇算清缴前或汇算清缴后，企业对资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的销售退回，所涉及的会计处理及对所得税的影响应分别情况处理。
（一）资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，则应按资产负债表日后有关调整事项的会计处理方法，调整报告年度会计报表相关的收入、成本等，并相应调整应纳税所得额及应交的所得税。举例说明如下：
例1：A公司2002年12月25H销售一批产品给B公司，货款为500000元，增值税额85000元，销售成本400000元，价税款至当年12月31日尚未收到。2002年12月28日接到B公司通知，B公司在验收货物时，发现该批货物存在严重的质量问题需要退货。A公司希望与B公司协商解决问题。2003年1月26日，A、B双方最终协商未果，A公司于2003年2月5日收到退回的货物。假定A公司计提坏账准备的比例为5％，不考虑其他税费因素。A公司2002年度的财务报告批准报出日为2003年4月1日，所得税汇算清缴定在2003年2月15日（即销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前）。
A公司会计处理如下：
（1）调整销售收入
借：以前年度损益500000
应交税金——应交增值税（销项税额）85000
贷：应收账款585000
（2）调整坏账准备
借：坏账准备29250（585000X5％）
贷：以前年度损益调整29250
（3）调整销售成本
借：库存商品400000
贷：以前年度损益调整400000
（4）调整应交所得税（假定所得税税率为33％）
借：应交税金——应交所得税23347.50［（500000－400000－29250）X33％］
贷：以前年度损益调整23347.50
（5）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润47402.50（500000－400000－29250－23347.5）
贷：以前年度损益调整47402.50
（6）调整利润分配有关数字（假定法定盈余公积计提比例为10％，法定公益金计提比例为5％）
借：盈余公积——法定盈余公积4740.250（47402.50X10％）
——法定公益金2370.125（47402.50X5％）
贷：利润分配——未分配利润7110.375
（7）调整报告年度（2002年度）会计报表相关项目的数字
资产负债表项目的调整：调减应收账款585000元；调增库存商品400000元；调减应交税金108347.50元（8500＋23347.50）；调减盈余公积7110.375元；调减未分配利润40292.125元（47402.50－7110.375）。
利润表及利润分配表项目的调整：调减主营业务收入500000元；调减主营业务成本400000元；调减管理费用29250元；调减所得税23347.50元；调减法定盈余公积4740.25元；调减法定公益金2370.125元；调减未分配利润40292.125元。
（二）资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，但在报告年度财务报告批准报出日之前，按照会计制度及相关准则的规定，虽然销售退回发生在所得税汇算清缴之后，但由于报告年度财务报告尚未批准报出，仍然属于资产负债表日后事项，其销售退回仍应作为资产负债表日后事项进行账务处理，并调整报告年度会计报表相关的收入、成本等；按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应交所得税的调整应作为本年度的纳税调整事项。
由于所得税会计核算方法可采用应付税款法或纳税影响会计法，因此，对所得税费用的计量应根据不同的方法分别确定。
1、企业采用应付税款法核算所得税的，对于报告年度所得税汇算清缴后至财务报告批准报出日之间发生的销售退回的所得税影响，不调整报告年度的所得税费用和应交所得税。在计算本年度（即报告年度的下一年度，下同）应纳税所得额时，应按本年度实现的利润总额，减去报告年度所得税汇算清缴后至财务报告批准报出日之间发生的销售退回影响利润总额的金额，作为本年度应纳税所得额，并按本年度应交的所得税，确认本年度所得税费用。举例说明如下：
例2：假定例1中A、B双方于2003年3月2日最终协商未果，并且A公司收到退回的货物，所得税汇算清缴已于2003年2月15日完成（即销售退回发生在报告年度所得税汇算清缴后至财务报告批准报出日之间）。假定A公司2003年度利润总额为10000000元，无其他纳税调整项目。
A公司2003年3月发生销售退回时的会计处理（调整销售收入、坏账准备及销售成本的会计分录同例1）如下：
（1）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润70750（500000－400000－29250）
贷：以前年度损益调整70750
（2）调整利润分配有关数字（假定法定盈余公积计提比例为10％，法定公益金计提比例为5％）
借：盈余公积——法定盈余公积7075（70750x10％）
——法定公益金3537.50（70750x5％）
贷：利润分配——未分配利润10612.50
（3）调整报告年度（2002年度）会计报表相关项目的数字
资产负债表项目的调整：调减应收账款585000元；调增库存商品400000元；调减应交税金85000元；调减盈余公积10612.5元；调减未分配利润60137.5元（70750－10612.50）。
利润表及利润分配表项目的调整：调减主营业务收入500000元；调减主营业务成本400000元；调减管理费用29250元；调减法定盈余公积7075元；调减法定公益金3537.5元；调减未分配利润60137.5元。
2003年度应交所得税＝（10000000－70750）X33％＝3276652.50元
会计分录为：
借：所得税3276652.50
贷：应交税金——应交所得税3276652.50
2、企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应按照可调整本年度应纳税所得额、属于报告年度的销售退回对报告年度利润总额的影响数与现行所得税税率计算的金额，借记“递延税款”科目，贷记“以前年度损益调整（调整所得税费用）”科目。在计算本年度应纳所得税时，应同时转回报告年度所得税汇算清缴后至财务报告批准报出日之间发生的销售退回相应确认的递延税款金额。本年度应交所得税。［（本年度利润总额－报告年度所得税汇算清缴后至财务报告批准报出日之间发生的销售退回影响利润总额的金额）X所得税税率］；本年度所得税费用＝本年度应交所得税＋本年度转回销售退回已确认的递延税款借方金额。举例说明如下：
例3：如果例2资料不变，A公司采用纳税影响会计法核算，则A公司2003年3月发生销售退回时的会计处理（调整销售收入、坏账准备、销售成本的会计分录同例1），调整所得税费用（假定所得税税率为33％）
借：递延税款23347.50［（500000－400000－29250）x33％］
贷：以前年度损益调整23347.50
同时，将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配及调利润分配有关数字均与例1相同。继之调整资产负债表项目及数字：调减应收账款585000元；调增库存商品400000元；调减应交税金85000元：调增递延税款借项23347.5元；调减盈余公积7110.375元；调减未分配利润40292.125元（47402.50－7110.375）。调整利润表及利润分配表项目及数字：调减主营业务收入500000元；调减主营业务成本400000元；调减管理费用29250元；调减所得税23347.50元；调减法定盈余公积4740.25元：调减法定公益金2370.125元；调减未分配利润40292.125元。
2003年度应交所得税＝［10000000－（500000－400000－29250）］X33％＝3276652.50元
2003年度所得税费用＝3276652.50＋23347.50＝3300000元
2003年度转回的递延税款＝23347.50元
会计分录如下：
借：所得税3300000
招待费是指纳税人为业务、经营的合理需要而支付的应酬费用。企业所得税（包括实行查账征收的个体工商户、个人独资或合伙企业的个人所得税）对纳税人发生的业务招待费的税前扣除之所以要加以限制，其目的：一是公平税负。由于业务招待费并无定数，有的纳税人发生的数额较大，有的纳税人发生的数额较小，而国家税收政策规定，对纳税人的生产、经营所得应当就所得缴纳企业所得税（或个人所得税），如果按所发生的业务招待费实行据实税前扣除，对业务招待费发生多的，相应就少缴多达招待费的33%的所得税。由此造成企业所得税的征收的显失公平；二是防止国家税收的流失。业务招待费相对于纳税人，是实实在在的费用支出，其发生的多少，直接影响国家的税收，所以国家以法律的形式，对超出一定比例的业务招待费作为所得税的应纳税所得额，其实质也就是相当于对纳税人超过一定比例的招待费从税后利润中支付。
一、业务招待费的范围
纳税人为生产、经营业务的需要而发生的招待形式多种多样，特别是随着社会物质文化、精神文化生活的丰富，招待形式也出现多样化，如娱乐活动、安排客户旅游活动等。在业务招待费的范围上，到底哪一些支出是属业务招待费的范畴？不论是财务会计制度，还是税收制度上都未给予准确的界定。例如财政部在《行政事业单位业务招待费列支管理规定》中对业务招待费的开支范围包括：在接待地发生的交通费、用餐费和住宿费。当然这对企业并不适用，并且根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）的有关规定：纳税人发生的与经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费作为“其他扣除项目”，而并未作为“招待费”处理。虽然在税收政策中并未对业务招待费的范围作出更多的解释，但在税务执法实践中，税务机关通常将业务招待费的支付范围界定为餐饮、住宿费（员工外出开会、出差，发生的住宿费为“差旅费”）、香烟、食品、茶叶、礼品、正常的娱乐活动、安排客户旅游产生的费用等其他支出。但上述支出并非一概而论，如：一般来讲，外购礼品用于赠送的，应作为业务招待费，但如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工，对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，也可作为业务宣传费。同时要严格区分给客户的回扣、贿络等非法支出，对此不能作为招待费而应直接作纳税调整。
二、业务招待费的计提基数的确定
一般规定：根据《企业所得税税前扣除办法〉的通知》第四十三条：纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，是按纳税人“全年销售（营业）收入净额”的一定比例内的允许税前扣除。“全年销售收入或者营业收入”不同于“全年的收入”；根据《企业所得税暂行条例实施细则》第七条“条例第五条（一）项所称生产、经营收入，是指纳税人从事主营业务活动取得的收入，包括商品（产品）销售收入，劳务服务收入，营运收入，工程价款结算收入，工业性作业收入以及其他业务收入”之规定，销售收入和其他业务收入均为企业生产、经营收入的一部分，因而如果仅就销售收入来说并不包含其他业务收入。但营业收入应指经营业务收入，其内涵显然应该大于销售收入，应包括从事各类经营活动所取得的收入。并且根据1998年新修订的企业所得税申报表，销售（营业）收入是指纳税人的基本业务收入、其他业务收入，其其他业务收入具体包括：销售材料、废料、废旧物资等收入、技术转让收入（不含特许权使用费收入）、转让固定资产、无形资产收入、出租出借包装物收入和自产、委托加工产品视同销售收入。所以，作为业务招待费允许扣除的基数是纳税人从事生产经营活动取得的收入（包括主营业务收入和其他业务收入）销售退回和折扣、折让的收入额。对补贴收入，营业外收入、纳税人从联营企业分回的税后利润或从股份企业分回的股息等，不作为招待费税前扣除的基数。
特殊规定：
1、事业单位、社会团体、民办非企业单位计算税前扣除业务招待费的营业收入额为纳税人当年的全部收入减去免税收入后的余额，然后再按上述规定的标准内计算。（国税发[1999]65号）；
2、《金融保险企业所得税若干问题的通知》（国税函[2000]906号）规定：金融保险企业的业务招待费应依扣除金融机构往来利息收入后的营业收入；
3、对有些企业主要从事对外投资、等业务，没有行业财务会计制度规定的主营业务收入，其业务招待费不能按照行业财务制度规定的比例执行。根据《关于没有主营业务收入企业开支业务招待费问题的通知》（财企[2001]251号）规定，凡是没有行业会计制度规定的销售或营业等主营业务收入的企业，可以按企业所取得的各类收益，包括投资收益、期货收益、代购代销收入、其他业务收入等作为扣除基数。对实行查账征收的个体工商户（包括个人独资企业、合伙企业），根据《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》（国税发[1997]43号）规定：按其“收入总额”的一定比例扣除。而在《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》的第四条规定：“个体户的收入总额是指从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。”
三、业务招待费扣除比例
1、内资企业所得税纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：
全年销货净额在1500万元及以下的，不得超过销货净额的5‰；全年销货净额超过1500万元的，不得超过该部分销货净额的3‰。例如：某工业企业2004年全年实现销售收入为40000000元，其中销售折扣（折让）为3000000元。该纳税人的销售折扣（折让）应遵循费用相关性和合理性原则进行剔除处理。由此，其全年营业收入净额应确定为：40000000-3000000=37000000（元）。其具体计算是按超额累计法计算，也称为超额累退计算，是分档分级计算的。
由于该企业的全年营业收入净额大于1500万元，对1500万元营业收入部分可扣除业务招待费为：1500万元×5‰=75000（元）
超过1500万元营业收入部分可扣除业务招待费为：（37000000-15000000）×3‰=66000（元）
因此，该企业全年可计算扣除业务招待费的最高限额为：75000+66000=141000（元）2、外商投资企业的扣除标准如下：（1）全年销货净额在1500万以下的，不超过销货净额的千分之五；销货净额超过1500万的，不得超过该部分销货净额的千分之三2）全年业务收入总额在500万以下的，不超过业务收入总额的千分之十；收入总额超过500万的部分，不得超过该部分收入总额的千分之五。
3、对实行查账征收的个体工商户（包括个人独资企业、合伙企业），根据《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》（国税发[1997]43号）第二十九条规定：“个体户发生的与生产经营有关的业务招待费，由其提供合法凭证或单据，经主管税务机关审核后，在其收入总额的5‰以内据实扣除。”
特殊规定：
1、财商字[1993]第463号文规定，进出口业务的代购代销收入可按不超过2%的比例列支业务招待费，新税制实行后，此项规定是否继续执行。经研究，为鼓励外贸企业开展进出口业务，同时考虑开展此项业务招待费用支出的实际情况，暂按上述规定继续执行，超过2%部分作纳税调整财税字[1995]056号）
2、对主要从事对外投资、等业务的企业，由于没有行业财务会计制度规定的销售或者营业等主营业务收入，可以按其所取得的各类收益不超过2％的比例以内，可据实扣除财企[2001]251号）
四、纳税人对业务招待费的举证责任
随着社会经济的发展，“业务招待费”严重超标，其中很重要的一个原因是：很多企业利用“业务招待费”当“掩体”，以跑项目、联系业务、招揽生意为名，把“不好入账”的礼品、礼金、娱乐、补助、个人消费、“虚报冒领”等违规支出列入其中，以偷逃国家税收。所以，不论是《企业所得税税前扣除办法》，还是《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》等都规定：纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求提供证明资料的，应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料，不能提供的，不得在税前扣除。
五、业务招待费的会计核算
关键词：房地产业 “营改增” 难点 对策
为适应行业经济发展，从企业多元化经营的角度出发，中国实施了税制改革并相应地出台了营改增试点方案。营改增后，房地产业的税负必然会产生变化，但是从长期效应来看，“营改增”会使得房地产业的运行成本降低，从而带来更大的盈利空间。可见，房地产业实施“营改增”是非常必要的，政府实施税制改革，将过渡性的政策制定出来，有助于推进房地产业更好地发展。
一、“营改增”对房地产业实际税负的影响
自“营改增”政策开始试点以来，适用税率有四档，即17%、13%、11%和6%。上海房地产业最早进行“营改增”试点，其中一般纳税人适用的税率是6%，小规模纳税人适用税率是3%。从上海房地产业的特征结构上看，从2013年年底，房地产开发企业为3700多家，资产合计大约4.12千亿元。从资产总量来看，所占比例可以达到91.7%。但是，房地产服务类企业发展迅速，物业管理企业、房地产中介服务企业的规模、从业人数逐年上升。这其中就会呈现出附加值高的特征，说明“营改增”后，上海市房地产业可以获得的增值税可抵扣比例要比行业平均值水平低；附加值高，就意味着房地产业可能面临较高税率。产业链上，房地产业上下游产业均存在一定集中度，与房地产业相关的服务性产业类型较多。全面实施“营改增”，房地产业会获益，其上、下游行业也可获益。
二、房地产业实施“营改增”的难点分析
（一）“营改增”会影响房地产业的经济效益
房地产业是增值税的征收难度较大的行业。房地产业所缴纳的营业税税率是5%，建筑行业的营业税税率为3%，实施“营改增”后，房地产业和建筑业的增值税率均为11%。税率大幅度上升，就必然会对企业的经济效益产生较大的影响。从长远的角度而言，由于营业税是按照房地产业的营业额征收税费的，而对房地产业增收增值税，则是将房地产业所消耗的成本减去之后进行征收。如果房地产企业的利润较高，所交的税费就会较高，如果企业没有获得较高的利润，就会相应地降低税费，对于利润较低的企业而言，是利好的。但是，增值税的税率大幅度提高，短期内就必然对房地产业所获得的利润产生一定的影响，地方政府的税收也会有所下降，由此而对区域范围内“营改增”的推进产生了负面影响。
（二）房地产业实施“营改增”后将要面临的问题
房地产业实施“营改增”后，税收政策统一，而不同区域的房地产业发展情况都会有所不同。“营改增”很难发挥宏观调控的效果，甚至会对房地产业产生负面影响。对于经济发展速度较慢的区域而言，对“营改增”会缺乏适应性而导致企业难以正常运行；对于呈多元化发展的房地产业而言，其投资主体也是多元化的，缴纳11%的税率很显然是非常高的。虽然从长远的角度而言，营改增会使得房地产业的税负有所降低，但是，依然会存在少数企业承担着过重的税务，即税负不仅没有降低，反而增加了。其中，税率过高是一项重要原因，同时还存在着税负抵扣困难的问题，比如，人工费、购买材料的费用等等不可能会开专用发票。如果这些费用不能够抵扣，就必然会导致房地产业的税负增加。此外，房地产业的税负增加，就必然会导致运行资金短缺。如果房地产业陷入资金困难的经营环境中，就会导致各种行业问题产生。
三、房地产业实施“营改增”的对策建议
（一）政府实施税制改革
房地产的上游是建筑施工。建筑施工遭到营改增的影响而承受巨大的税收压力，主要体现为建筑施工中的劳务费用以及原材料消费上都无法及时地获得增值税发票，使得房地产公司无法获得建筑业的增值税发票。房地产业也会因此而需要承受相对比较重的税负。建筑行业所使用的材料多为就地取材，劳务人员也是以农民工为主，并不存在进项税额。如果按照有关规定按照11%的比例征收增值税，就会导致建筑企业承担较重的税负，而对于抵扣标准国家并没有出台有关规定，致使房地产开发企业可抵扣额相对较低。政府可以从地方经济发展的角度出发，对经济相对落后区域房地产公司可以适当地给予必要的财政补偿，以做到税负公平。此外，还要根据房地产业的经济效益对税率灵活调整。在执行增值税的初期，房地产业的税率达到11%，会影响部分房地产业的经济效益，就可以对增值税率相应地下调，6%至7%即可，逐渐提升，以减轻房地产业的经济负担。
（二）企业要适应“营改增”税制
房地产公司虽然在原材料购进上消费比较少，但是，在营销上的消费较高，就必然会存在抵扣少而需要承担较高的税负的问题。房地产业增值税税率的确定，是根据房地产业每年所获得的总产值中年平均增加值所确定的，即为11%，基于此而将进项税率和销项税率计算出来。随着税率确定下来之后，如果在房屋营销的过程中缺乏政策的指导，房地产公司就有可能承担一定的税务风险。企业要强化财务管理工作，特别要做好会计核算工作。企业要调整管理结构，要积极地采取措施获得可抵扣的增值税发票。房地产公司对材料的购进可以集中进行，以防止材料来源过于散杂而无法开具增值税发票。对会计核算要严格管理，做好认证和抵扣进项税额的各项工作。
（三）房地产业实施“营改增”要注重土地价格的理性回归
房地产业实施营改增后，税收额与土地成本的抵扣存在着正相关性。三线城市和四线城市的土地价格相对较低，房地产公司多消耗的土地成本也比较低。营改增后，建筑成本被抵扣了，房地产公司所承担的税负就比较低。房地产公司会因此而选择低成本土地开发，对土地价格的理性回归起到了一定的促进作用。
四、结束语
综上所述，房地产业对其他行业领域的发展起到了带动作用，自实施“营改增”后，房地产行业结构得以优化，实现了结构性减税，但是依然会存在诸多的难点问题需要解决，采取有效的应对措施是非常必要的。
参考文献：
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一、劳务避税的途径
劳务在经济活动中是个十分广泛的概念，企业和个人之间提供的诸如设计、维修、广告、科研、咨询、培训、市场调查等都属于劳务范畴，是经济活动的一个十分重要的组成部分，也是十分重要的课税对象。但目前我国税收政策法规对这一块缺乏量化的规定，再加上劳务提供这种经济活动本身性质的特殊性，极易被利用来进行避税。目前从纳税人实践操作的避税方法来看，主要表现为三个方面。
（一）、利用关联公司间人为抬高或降低劳务收费来避税
劳务活动中最关键的是劳务收费，劳务收费的高低对关联双方起着完全不同影响，也会产生完全不同的税收结果。对劳务提供的一方来说，取得的是劳务收入，最终是要并入到所得中纳税的；而对支付劳务报酬的一方来说，是可作为费用从税前列支的。这样，当关联双方所在的国家或地区存在高低不同的所得税税率时，纳税人就可通过人为安排劳务收费标准来实现利润的转移。具体说，就是当适用税率高的关联方向税率低的关联方提供劳务时，故意压低收取劳务报酬或免费提供劳务，反之，则故意抬高劳务收费标准。两种做法都是同一目的，即将利润从高税率的关联企业转移至低税率的关联企业。
（二）、虚设劳务业务避税
关联公司间劳务的提供是通过双方签订服务协议来进行，因劳务是无形的，实际中常常出现仅有一纸协议，并无实在劳务活动的情况，关联企业只是故意通过虚设劳务来避税。我国的外企存在大量利用此方式避税的实例。其协议的名目繁多，支付费用也名目繁多，如关联一方向另一方销售设备，就可签定如技术援助协议、因此要求支付如安装调试费、检测费、技术指导费等。国外的母公司可以向国内的子公司随意创设、提供某种服务，并定一个价格标准让子公司支付。在此情况下，税务执法部门也无能为力，因服务是无形的，而且往往不具有可比性而无法对此做出调整。当然，这个服务协议要征预提所得税，而征10％预提所得税比企业所得税要合算得多。
（三）、将劳务安排在境外避税
按照我国现行税法的规定，发生在我国境外的各种劳务费、服务费、佣金费、手续费，如：广告费、维修费、设计费、咨询费、费、培训费等，不予征税。纳税人可以通过方案的设计，将劳务安排在境外实现从而避税。笔者在调研过程中曾亲自遇到一真实案例，长沙某日本投资的企业，日方控股60%，生产电器设备，设备销往美国的雅马哈。根据合同，销往美国的设备如出现故障，应由长沙的日资企业负责维修。不久之后，双方又签署了一份补充协议，协议规定在美国的设备出了问题，也可由长沙的日资企业委托在日本的关联公司维修。果不出所料，有一批销往美国雅马哈的设备出了问题，需要维修，根据协议，长沙的日资企业委托日本关联公司进行维修，支付维修费32万美元。现在的问题是要确定支付的32万美元的维修费是否属实。税务部门所能做的是要求企业进行举证，日本关联公司派人去美国雅马哈维修设备，需要出具维修人员的劳务报酬凭证、机票、旅馆发票、购买零部件的发票等资料。但对方提供的是一叠英文票据，因为根据规定，除了财务会计报表其他票据不一定要是中文，这为税务部门核定其票据的真实性带来了很大麻烦，很容易造成多列维修费。
又如，根据我国税法规定，外国企业接受我国境内企业委托，进行建筑、工程等项目的设计，外商除设计开始前派员来我国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外，设计方案、绘图等业务全部在中国境外进行，设计完成后，将图纸交给中国境内企业。在这种情况下，对外商从我国取得的全部营业收入不征收营业税。无疑，这一规定有助于避税。某外国企业与我国境内某公司签订合同。合同规定，外国企业将其在境外收集、编辑的各种信息资料（外汇牌价、股票行情等），从境外传输给某公司。外国企业同时向某公司租赁终端显示设备。某公司通过终端显示设备及程序，随时阅读自己所需的有关信息资料并定期支付信息订阅费。该外国企业收取设备租金30万元，信息订阅费60万元。由于外国公司向某公司提供的各种信息资料，是在我国境外收集、编辑、处理的，信息的传输是通过设在用户的终端显示设备进行的，且由某公司自己进行具体操作，因此，提供信息服务的活动属于境外进行，根据营业税劳务发生地原则，该项信息订阅费也不征收营业税。
另外，由于这些信息资料是社会公开的，不涉及外国公司、机构专有技术或商业情报的使用权转让问题，不属于税法规定的预提所得税征收范围。因此，外国企业、机构从事上述提供信息业务活动所收取的信息订阅费用，为在中国境外提供劳务所取得的收入，根据我国现行税法规定的原则，在我国不予征收所得税。但是，在订阅费以外收取终端显示设备租金的，应就此项租金所得征收预提所得税。
二、反劳务避税的难处
利用劳务报酬的支付来避税是关联公司间避税的真正黑洞，而且相对于其他避税的方式更为隐蔽，稽查也更困难，主要是因为：一方面，劳务相对于货物购销、资产转让等企业经济行为更无形，劳务费用支付的合理标准弹性区间更大，它不同于货物购销，市场上有可比价格作为参考依据；另一方面，我国税法对劳务不合理定价的规定过于简单，缺少详细规定。《外商投资和外国企业所得税法实施细则》第五十六条规定“企业与关联企业之间提供劳务，不按独立企业之间业务往来收取和支付劳务费用的，当地税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。”但这类交易不同于商品交易，成本弹性大、效益难确定，比方说，人员培训的劳务报酬支付，专家与一般技术人员的收入标准差异可能达几十倍，所以其中的价格转移有很大隐蔽性。从税务执法一方来看，在实际操作中对此也没有什么好的应对措施，关键是取证的难度太大。
三、反劳务避税的制度建设
鉴于目前实际中劳务避税问题严重，而我国税法中又缺乏详细对劳务避税的制约规定，因此加强对劳务反避税的立法已非常迫切。笔者认为可从以下几方面加强制约：
a）细化对关联公司间劳务收费的列支标准
首先，应对“参照类似劳务活动的正常收费标准（没有关联关系所能同意的数额）进行调整”这一项规定细化，应该进一步明确劳务费用的纳税扣除条件和非纳税扣除条件，并规定劳务费用的正常收费标准，明确集团内部按成本转让劳务的可能性，并对成本应包括的因素和正常收费何时可以包括利润因素等一系列操作性问题作出规定。其次，还可比照计算企业所得税时对某些费用如广告费、招待费等费用的列支办法，规定一个最高的上限。关联公司间相互提供劳务，支付的劳务费用不得高于收入额的一个固定百分比，以遏止任意抬高劳务收费转移利润。
b）明确规定纳税人负有举证义务
我国的诉讼法与世界上大多数国家一样，一般是由人举证。我国税务机关既不能直接得到跨国投资者在国外经营活动的资料，又不便到国外进行实地调查，同时各国间的税务情报交换也有许多障碍，因此有必要把举证义务转移给跨国公司，这样也更有利于税务机关对跨国公司价格转移的监控。在涉外税法中可明确规定，纳税人有义务提供其境外经营活动的资料，如果纳税人对税务机关的处理提不出相反的证据，就应执行税务机关的决议。具体做法有两种：一是在每一种税法里，分别以单独条款规定具体的报告义务；二是作为整个税制的一部分，专门制定一个总的报告义务规定。
c）明确纳税人相关境外资料的举证范围和举证法律责任
我国现行税法规定，“企业有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。”但纳税人所提供资料是否包括境外关联企业与境外关联企业之间的资料及境外关联企业的再销售价格、最终销售价格、费用、财务报表？税法未以明确，税务机关与纳税人存在较大的理解分歧。此外，应明确纳税人的举证法律责任，不提供或提供虚假境外资料的，应规定相应的处罚制度。
关键词：企业合并；会计问题；税收问题；对策
1.企业合并及其会计处理方法阐述
随着社会主义市场经济的不断发展，企业间的关系也日益复杂，既存在合作关系，又存在着激烈的竞争关系。而在激烈的竞争环境下，很多经济实力较弱的公司就会被其他实力雄厚的公司所收购。所谓企业合并，就是指两个或者两个以上的独立企业通过合并形成一个报告主体的过程。根据合并中企业性质的不同，企业合并可以分为两大类： 第一，同一控制下的企业合并； 第二，非同一控制下的企业合并，这两种模式的使用范围不同。前者指的是，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。而后者指的是，参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的交易合并，即排除判断属于同一控制下的企业合并的情况以外的其他的企业合并。作为市场经济的产物和市场集中的重要表现形式，企业合并发展势头猛烈。很多国家都十分重视企业合并，欧美国家甚至采用政策支持。
作为一个复杂的会计课题，企业合并中的会计问题受到广大工作人员的关注与重视。就当前来说，企业合并中的会计处理方法主要分为两种：第一，购买法；第二，权益结合法。所谓购买法，就是指一个企业购买另外一个企业或者多个企业的净资产，并为这些企业承担其负债的合并方法。该种会计处理方法一般适用于具有购买性质的企业合并过程中。根据当前国际上实行的《购买法》，被购买的企业在并购之前所获得的经济利润与购买企业有任何的关系，与并购后所形成的新的经济实体也没有关系。因此，在合并过程中计算新的合并后的企业的实体利润时，相关人员并不能将并购前被购买企业的利润考虑进去。而权益结合法，主要指的是将并购中所有企业的风险与利益全部结合起来，在该种计算方法中并不存在购买行为。因此，合并之后新实体的利益与风险要由所有的主体共同来承担。合并实体企业的利益是合并中各方全年运营过程中所实现的实际利润。为了提高会计处理方法的效率，相关人员要对合并前各个主体的会计报表进行相应的调整，以保持所有合并企业跨级方法的高度一致，从而保证企业的会计工作都得到有效的落实。
2.企业合并中的税务问题及改革建议
税务管理在企业竞争中发挥着十分关键的作用。合理的税务管理工作，能够帮助合并企业降低运行成本，实现企业运营的财务目标；有利于提高合并企业的财务管理水平，保证企业合理运营；有利于合并企业实现资源的优化配置，提高运营效益；同时，对于降低企业的涉税风险意义重大。因此，合并企业十分重视自己的税务管理工作。下面，笔者将对企业合并中的重要的会计问题――税务问题进行深入分析和探讨。
2.1企业并购中的税务问题
从上个世纪90年代开始，我国的部分企业开始出现并购活动，之后企业并购中的税务问题也就受到愈来愈多的关注与重视。1997年，国家税务总局了关于企业合并中税务问题的相关文件，为企业合并中的税务处理工作提供了有力的指导。就目前来说，企业合并中的税务处理主要有两种方法：第一，应税合并处理方法。第二，免税合并处理方法。下面，笔者将分别对这两种方法进行阐述。
2.1.1应税合并处理方法
根据税务工具的119号文件，各个被合并的企业应该按照公允价值转让所得以及全部资产处置的全部所得，依法缴纳所得税。而被合并企业在合并之前的所得，不得结转到其合并企业。合并企业接受被合并企业的部分资产，要按照评估确认的价值确定资产的成本从而计算缴纳税额。
首先，对于被合并企业来说，要根据被合并企业财产转让所得来计算其税额，也就是说，要以合并企业为合并所付出的各种现金及其他代价来减去被合并企业合并日的净资产来计算，同时要将被合并企业财产转让所得计入当期应纳税所得额之中。被合并企业要承担合并之前尚未弥补的亏损，不得结转到合并企业来弥补。其次，对于合并企业来说，合并企业支付的合并款项中如果含有非现金资产，则应该对该部分资产承担相应的缴税义务。除此之外，合并企业并不承担所得税的缴纳义务。
2.1.2免税合并处理方法
免税合并处理方法仅仅适用于特定条件下的企业合并，只有当合并企业非股权的支付额小于所支付的股权票面价值20%的情况下的换股合并，可以采用免税合并处理方法。第一，被合并企业的税务处理方法。如果被合并企业并没有确认全部资产的转让所得额或者损失，就不计算和缴纳所得税。在合并之前，被合并企业合并之前的全部企业所得税有合并企业承担。如果被合并企业前期年度的亏损并没有超过法定的弥补期限，可以由合并企业继续按照相应的规定，利用合并企业的所得进行弥补。具体的计算公式如下：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某-纳税年度未弥补亏损前的所得额×被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值。第二，合并企业的税务处理问题。正如上面所提到的，合并企业仅仅需要支付按非货币性质的股权支付额缴纳一定的所得税。如果合并企业接受被合并企业全部资产，其计税成本要以被合并企业原账面的净值为基础。当然，由于部分企业对合并的划分标准有所不同，其处理的原则、方式、方法都会有所不同。这也就导致企业对合并中所得的部分资产、负债的入账价值以及计税的基础方面存在相应的差异。
总之，由上文分析可以看出，在企业合并过程中，其会计处理方法的选择并不会对合并后各方的实际纳税额产生较大的影响，但是却会从不同程度上影响纳税过程的复杂程度及处理的进度。这对于企业合并过程中的税务筹划工作具有重要的指导意义。
2.2企业并购税制改革的相关建议
尽管当前企业并购中的税务问题得到了较好的解决，但是我们必须注意到税务处理工作中仍然存在不少的问题。很多企业以并购为幌子实现避税的目的，这不利于我国税务工作的顺利开展与落实。因此，国家、企业等相关主体必须做好税制改革。首先，要完善并购企业的资本利得税体系。要充分考虑当前我国的税收征管水平不高的现状，遵循“精简税制、放宽缴税基础、降低税率、严格征税过程”的基本原则，将并购企业正常的经营性收入与资本得利分开。
其次，要完善税收优惠的相关政策。过去，我国的税收政策是“内外有别的”，而新的税法改革了传统的税率，实行“内外统一”的纳税模式，综合运用各种优惠税率、抵扣免税等方法，建立“产业优惠为主、区域优惠为辅”的税收优惠的政策体系，努力遏制并购避税行为。同时，税收政策也要进一步向行业倾斜，实现国际产业发展的目标，从而创造公平合理的税制环境；加快企业并购的市场化进程，以保证并购市场的健康发展。
再次，要明确对亏损弥补的界定方法。一般来说，企业的亏损主要有两种：投资性亏损和经营性亏损。而企业并购中产生的为投资损失，弥补的亏损应该属于经营亏损。由于目前我国的税法制度并没有将投资性亏损和经营性亏损分离开来，导致企业通过兼并或者收购等行为达到避税的根本目的。
总之，企业的合并过程中要十分注意纳税工作，保证合理纳税、合法纳税，维护纳税制度的公正性，同时还要保证纳税人（公司）的权利与义务。
3.企业合并会计处理方法中存在的问题
就当前来说，企业合并中的会计处理方法还不是十分完善。下面，笔者将结合自己的工作经验，对当前企业合并中会计处理方法中存在的问题进行总结和概述。
第一，购买法中存在的问题。从多年的应用过程来看，购买法是国际上公认的使用率最高的企业合并方法。购买法应用过程中最重要的两个方面就是企业的商誉以及公允的价值。只有这两个方面都工作都做好了，购买法才能充分发挥出其积极作用。但是，就企业合并的实际实例来看，购买法应用中这两个方面的工作仍然存在很多问题。例如，很多合并企业的会计工作不合理，得到的会计信息都不真实，这也使得工作人员无法确定企业的净资产的公允价值，企业部分工作人员随意操控经济利润，不利于企业的长远发展。而从我国企业并购情况来看，由于当前我国市场经济发展的水平总体还不高，企业资产的公允价值不是十分准确。很多企业为了进一步提高自身的经济利润，便将公允价值和账面价值之间的差额当做企业的当期损益记录。除此之外，并购企业还运用当前公允价值不确定这一漏洞，通过各种手段压低被并购企业的资产价值，给被并购企业造成一定的经济损失，不利于维护企业合并的“公平与公正”。
第二，权益结合法应用中存在的问题。一般来说，企业合并过程中采用公允价值的会计计价方法是较为合理的。在权益结合法模式下，企业合并形成的新的经济实体中自然而然就会产生一个占新实体股数最多的最大主体，该主体在支配合并后的新实体方面也具有绝对性地控制作用。同时，在权益结合法下，新实体的资产价值并不会发生改变，同时，所有主体取得的经济利润以及所背负的实际负债都要在企业原来的被合并企业的原账面上进行入账。而权益结合法下，各个企业之间形成的是一种权益联营的运营模式，而合并中各个企业资产的公允价值来确定各个合并企业的交换对比率。由此可以看出，企业合并中权益结合法的会计结算方法也存在一定的缺陷。
总之，当前企业合并中的会计工作都不完善，存在一定的漏洞，这也给企业的长远发展带来很多的潜在威胁。合并企业不应该将目光仅仅局限于利益的获得方面，更要着眼于企业的长远发展，做好会计处理的各项工作。
4.解决企业合并中会计问题的相关策略
正如上面所提到的，完善会计处理方法，做好企业合并中的会计工作对于企业的长远发展具有十分重要的意义。国家相关部门以及企业都应该十分重视并做好企业的会计工作。下面，笔者将针对当前企业合并后会计工作中存在的问题，提出相应的解决策略。
第一，要完善企业合并中会计工作相关的法律法规。相关工作人员必须从当前我国企业并购的实际情况出发，借鉴国际上的先进经验及案例，在保持与国际规范一致的同时，还要结合社会主义市场经济的变化规律，不断地修订和完善当前企业合并中会计工作的相关法律法规，以便积极应对企业合并中出现的各种问题。除此之外，相关工作人员还应该完善企业合并的会计准则与实施指南，使得购买法和权益结合法的定义更为明晰。总之，在修订会计工作的相关法律法规时，工作人员在借鉴其他国家工作情况的同时，要结合当前我国的国情，从我国会计环境的整体情况出发，在符合现有法律法规基本要求的同时，又要能够有效地应对和解决未来工作中所涌现出来的各种问题。
第二，合并企业要确定合理的公允价值。与过去的会计准则相比，新会计准则的突出变化就是公允价值的出现及应用。由于各种主客观限制性因素的影响，当前很多企业在并购过程中总是“利益”优先，因此也只是选择那些与自己切身利益相符合的公允价值。这样一来，很多企业为了提高自身的利润，就会在公允价值上蓄意造假，对企业的长远发展十分不利。对此，相关部门一定要给予重视，并根据市场的相关特点，合理确定公允机制。一方面，合并企业要选择业务水平较高、专业技术较强、信誉较好的评价机构，并选择优秀的评价人员或专家，进一步保证公允价值的准确性，保证会计信息的真实合理。另一方面，每个企业都要逐步完善合并后的经济实体的内部管理体系，加强对会计工作的管理，完善内控制度。同时，所有的工作人员要严格按照国家的相关法律法规，努力贯彻和落实企业的各项发展决策，以保证会计信息的真实与可靠。要落实工作责任制度，将会计工作的各项内容细分到个人。一旦出现问题，要追究相应负责人员的责任。只有这样，企业所获得的利润才能更为真实，才更有利于企业的长远与健康发展。
总之，为了保证企业合并后会计问题的高效解决，相关各方必须采取各种积极有效的措施。政府必须从当前经济发展的实际情况出发，在国家总体发展方针的指导下，制定独具特色的、符合当前发展实际的会计处理规范，完善各种工作流程。合并企业要严格遵守各项法律法规，做好会计处理的各项工作。
总结
作为企业发展运营的重要基础性工作，会计处理工作的合理与否，将会对企业的长远发展产生十分重要的影响。稍有不慎，就会产生这样或者那样的问题，影响企业的实际发展。而作为企业发展的重要手段之一，企业合并有利于提升企业的总体实力和竞争力，同时也促进了企业的资产增值。因此，企业合并已经成为当前企业规模扩大的重要途径。由于各种内外因素的影响，当前企业合并中的会计处理工作还不到位，对企业的长远发展造成了一定的威胁。尤其是税务问题的处理不到位，这给合并企业的长远发展造成了较大的负面影响。因此，各个合并企业必须高度重视会计处理工作，积极应对各种会计问题，完善内控管理，从而实现自身的又好又快发展。相信未来，在各方的共同努力之下，我国的企业合并一定会更加顺利，合并后的企业会计问题都能得到更为合理的解决，这对于推动我国社会主义现代化建设进程，促进我国社会主义市场经济的长远、健康发展都具有十分重要的意义。
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