时间：2023-03-17 17:58:24
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(一)现行收付实现制预算会计制度存在的问题
长期以来，在各国政府预算会计中，采用的一直是收付实现制计量基础。其原因在于，在传统理念上，公共部门的活动和目标是非营利性的，不需要进行相对复杂的成本与收益配比，相应的绩效评价也不很必要。因此，从节约会计计量成本与简化财务核算的角度出发，采用收付实现制基础是比较适宜的，这种做法也便于立法机构的预算审查与监督。
然而，近20年来，随着世界范围内新公共管理运动的兴起，在政府会计管理中引入权责发生制原则，逐渐成为一种潮流。在29个OECD国家中，有15个国家(占51.7％)的政府会计已然在机构或部门层面上，实行了权责发生制计量基础；有12个(占41.4％)国家则在整个政府层面上，采用了某种形式的权责发生制财务报告模式。
概括起来，传统收付实现制计量基础存在的问题主要有以下几个方面：
首先，难以全面反映公共部门的资产负债情况。在收付实现制下，政府会计的固定资产仅反映其原值的增减变动，而不反映资产的累计折旧，导致固定资产账面价值的不实；同时，行政事业单位的“暂存款”和“暂付款”科目，常常用于核算许多债权债务，对于应收未收、应付未付的具体事项无法如实体现。这导致政府公共会计对相关资产与负债核算的失真，不利于正确处理年终结转事项。
其次，影响了会计信息的可比性。收付实现制在会计信息可比性方面的影响主要有三个方面：其一，由于企业会计财务核算采用的是权责发生制，而政府会计核算则以收付实现制为计量基础，这影响了企业和政府部门之间财务信息的可比性。其二，有些事业单位(如医院)目前已然采用权责发生制计量基础，因此影响了政府部门与某些事业单位之间财务信息的可比性。其三，某些市场经济国家的政府会计计量基础与预算管理原则，已然尝试实行权责发生制(或修正的权责发生制)，我国政府会计以收付实现制为基础，也影响了中外政府财务报告的国际可比性。
最后，不利于公共部门资金使用情况的综合评价。市场经济国家的经验表明，权责发生制原则，较之收付实现制，可以更好地解决公共预算支出的绩效考核问题，提高有限预算资源的使用效率。而收付实现制更侧重于公共部门经济活动的现金流反映，难以达成资金使用综合效益评价等更高层次的管理目标。
(二)较为流行的几种政策建议
综合比较有关政府会计计量基础改革的相关文献，可以大体归纳出如下几种相对较为流行的政策建议：
一是分别推进行政单位和事业单位的预算会计体系调整，对政府会计序列的财政总预算和行政单位会计，逐步实施修正的权责发生制；对于事业单位则实行完全的权责发生制(史铁岭、陈玲，2003)。
二是逐步在财政收支核算、政府债权债务管理、社会保障核算以及固定资产购置与耗费核算中，分别引入权责发生制会计核算原则，并适度考虑由现行收付实现制向全面权责发生制的过渡(张茅，2003)。
三是结合部门预算和公共支出绩效评价改革，将权责发生制计量基础融入绩效预算管理体系之中，尝试同时实行权责发生制政府会计与政府预算改革(苏卫林、苏卫华，2005)。
二、我国实行权责发生制预算会计改革的反思
在倡议实行权责发生制政府会计改革的呼声不绝于耳之际，我们同样需要冷静地思考：一项牵扯范围如此之广，几乎彻底“颠覆”五十多年来的公共部门财务会计计量基础的改革，是否一定必要，是否真的适合我国具体国情。笔者认为，至少有如下几个方面的因素，需要审慎考虑。
(一)权责发生制计量基础体现了预算管理原则从古典向现代的演化趋势
权责发生制预算会计不单纯是一种孤立的计量基础层面上的技术方法，而需要纳入整个公共部门预算管理变革的大格局中来加以考察。在各国，政府预算管理的原则大体经历过两个发展阶段：强调立法监督机构有效控制的古典预算原则、加强政府行政权为主导思想的现代预算原则，而现代预算原则代表了市场经济国家预算管理总体上的价值取向。各国公共预算管理原则的这种转变，既是政府职能扩张的现实需要，又与其利益相关主体相互影响结构渐趋稳定有关。更为重要的是，这些国家的政府部门具有相对较高的预算管理水平和成熟完备的技术支持保障体系。正是在这样一系列时代背景下，强调结果取向的绩效预算管理，逐渐提上各国政府公共治理改革的议事日程。而权责发生制预算与会计原则，恰恰是为了体现这种改革趋势的需要而与之伴生的一种变革潮流。
在我国社会经济转型时期，各利益相关主体的互动影响结构仍处于不断调整的动态过程之中。况且，我国公共预算管理的许多基础性技术手段和支持保障体系建设也才刚刚起步。因此，在确定预算管理原则的基本取向时，不应盲目追求现代预算原则所倡导的行政部门自。重申古典预算原则的宗旨，突出立法监督机构对预算过程的控制，似乎更能体现中国公共预算改革的基本方向。而收付实现制预算会计原则以及在此基础上编制的政府财务报告，在理解上通常不需要较多的专业知识水平，对于非专业人士的人大代表和普通公众而言，显得更加实用，基本上可以满足立法监督机构借此监督政府的税收规模与后续预算资金使用的要求。这种预算管理与会计计量上的具体国情特点，是我们在探讨权责发生制预算会计改革中，需要反复权衡利弊的一个重要问题。
(二)权责发生制政府会计改革的成本与人员素质因素
在比较权责发生制与收付实现制预算会计基础的时候，操作简单构成了收付实现制的一个重要优点。那就是，在收付实现制下，其核算成本通常要低于其他会计计量基础(李燕，2004)，对于基层财务人员的会计核算水平的要求也不很高，政府财务报告的编制人员不需要经过复杂的系统培训，就可以较为熟练地掌握核算与编制方法。而权责发生制政府会计计量基础，则在一定程度上引入了管理会计的理念，突出了预算管理中的政府受托责任与透明度，这就相应地对行政事业单位财务人员的会计素养提出了较高的要求。
而在当前我国的会计教育与业务培训中，无论是在学历教育还是职业教育方面，政府会计都没有受到相应的重视。在我国的高等财经院校会计教育和全国会计专业资格考试中，预算会计或政府会计都只占很少的内容，行政事业单位财务人员的业务素养与福利水平，均远远低于相当条件下的企业财务人员。在这样的背景下，过快地在公共部门中推行权责发生制会计计量基础的改革，难免会在短期内造成相当高的制度运行与实施成本，甚至可能会因基层财务人员知识更新上的障碍，而诱发财经秩序一定程度的混乱。
(三)权责发生制预算会计改革的预期效果与诱发自由裁量权扩张的可能性
权责发生制预算与会计改革作为政府收支分类改革的延伸，其所具有的操作性色彩无疑会构成公共部门财务管理中的一场“革命”。这种从具体操作与程序规则层面入手谋划改革思路的做法，也与我国整体预算改革的基本路径是一致的。在我国的公共预算改革中，同样存在着一种倾向，那就是如果预算程序是合理的，其结果也将是正确的。然而，近20年来，某些发展中国家引进了国际组织推荐的标准预算方法与规程，却未能取得满意的效果。这恰恰说明，单纯依靠良好的预算程序，仍旧可能会产生不良的预算结果。20世纪90年代初期，我国预算管理中引入了“复式预算”这一预算编制形式的改革，因未能取得预期效果，而在具体实践中被逐渐放弃的教训，也恰好说明了形式与程序层面的改革，如不能与整体治理结构的改革相互衔接，往往难以达成良好的制度创新绩效。因此，对于权责发生制政府会计这一程序性改革所可能取得的成效，需要加以相对全面的审视与反思。
众所周知，在企业财务管理中“往来款项”所形成的债权债务关系，容易形成企业“虚增”或“虚减”财务成果的“蓄水池”，也是相关税收监控的重点。在权责发生制政府会计改革中，上下级财政以及各部门之间的往来款项，作为相应的债权债务加以记录，也容易诱发行政事业单位财务核算中自由裁量权的非规范性扩张。例如，在现行收付实现制下，预算安排的支出在年终需要如期拨付给用款单位，以应其支出之需，否则就构成了年度财政收支审计的焦点。有些部门和单位希望通过权责发生制计量基础的改革，来规避审计部门对此类事项的审查监督。因为在权责发生制下，只要确认了对相关单位的“预算授权”，就确认了相应的债权债务关系，至于在未来哪一个具体时点上发生资金拨付的实际行为，仅仅是往来账目的调整，审计部门也就难以对这种违反财经纪律的行为加以监督了。
(四)我国事业单位改革的复杂性，也制约着权责发生制计量基础的推行
政府会计计量基础的改革，不仅涉及到行政机构，还涉及到事业单位改革。而我国的事业单位无论是在内涵还是外延上，与市场经济国家通常意义上的非政府组织或民间非营利组织，都存在着较大的区别。对于某些自收自支、实行企业化管理的事业单位，由于在具体性质上与企业已无太大区别，在财务核算上实行权责发生制原则，自然是顺理成章的事情。但对于更多的全额和差额事业单位，其业务性质千差万别、资金来源渠道迥异，总体改革方向也在逐渐的摸索之中。因此，在引入权责发生制计量基础的过程中，需要采用分类改革的做法，分别不同事业单位的性质，在审慎试点的基础上稳步推进，而不应采取“一刀切”的方式。在具体操作层面上，可以结合2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》(在该制度第七条中明确规定：民间非营利组织会计核算应当以权责发生制为基础)，在新成立的民间组织和已完成脱钩转制的事业单位中，实行权责发生制计量原则；待事业单位改制大体完成的时候，再尝试探索具有可操作性的公共部门统一计量核算基础。
(五)预算制度作为典型意义上的国内法范畴，受国际惯例与规则的约束相对较少
虽然，在政府会计计量中采用权责发生制已成为一种潮流，会计作为一种国际通行的“商务语言”，也需要适当考虑国际交往中的衔接与沟通问题。然而，回顾各自政府预算制度变迁的历史可以发现，公共预算作为典型意义上的国内法范畴，而较少受到国际惯例与规则的约束。20世纪90年代中期，我国地方预算改革中选型了众多市场经济国家已经基本放弃的“零基预算”管理模式，却取得了较好的实施效果，就是一个很好的例证。我国社会经济转型的独特路径选择，决定了中国预算管理在政体组织构架、管理水平与技术手段、经济发展阶段、社会结构变迁等诸多外部环境方面，都存在着与成熟市场经济国家不同的特异性(马蔡琛，2004)。因此，似乎也没有必要盲从市场经济国家实施权责发生制预算与会计的潮流。况且，将权责发生制政府会计核算与计量原则。真正全面应用于预算管理过程，而最终完成了权责发生制预算改革的国家，也仅有新西兰等为数不多的几个。
从会计确认基础的发展历史来看，早期商业社会的繁荣产生了收付实现制，产业革命又促使权责发生制代替了收付实现制，伴随着商业信用的逐步扩大，对权责发生制的青睐使其长期以来盛行于各国的会计实务之中。
一、权责发生制的局限性
但是权责发生制的产生及应用只是一个相对的进步，随着社会经济环境的变化，权责发生制也会产生不适应性，其内部一些固有的缺陷也逐渐暴露出来。
1.配比标准十分模糊
权责发生制要求费用和收入要按期配比，然而依据配比原则，并不能完全做到二者的合理配比。
本来配比原则要求会计人员依据费用与收入的因果关系来确定每期的费用，然而在复杂的经济业务中，两者之间的因果关系很难科学地界定，很多费用的发生与受益期间不易明确划定。这样就给会计员确认每期费用营造了很大的操作空间。一方面，每一个会计主体从各自的利益出发，名义上执行权责发生制原则，但主观上，却可采用不同的口径甚至不同的标准来分别确定各期的费用。另一方面，会计人员在存货计价、费用摊配、计提折旧等方面难免要采用一系列的主观估计和判断的方法。这些主观上的人为偏差，必然使权责发生制会计所确定的净利缺乏客观性。
比如：安然(Enron)公司利用特殊目的实体融资却不将其巨额债务入账，但又将其收益包括在利润之中，将未来期间不确定的收益计入本期收益，在合同中利用某种安排在账上多记应收项目和股东收益等，虚增税前利润6亿美元。
2.权责发生制最终确定的是净利而不是净现金流量
权责发生制下收入与费用的确认与现金流入和现金流出是相脱节的。
在现代商品经济环境下，赊购、赊销业务非常普遍，它们通常反映销货方向购货方提供的一笔信用，这种信用期限亦因采取不同的结算方式而时间不等，少则几天，多则数月。发货时确认的销售收入可能经过很长时间才能收到货款。同理，如果企业于某一期间支付的一笔较大金额的费用可以允许在若干个月内进行摊销，标志着本期付出的现金在若干个月后才能全部从销售收入中得到补偿。因此，按照权责发生制处理收入和费用，必然出现本期确认的收入在本期并未收到货款，而本期付出的现金并未全部确认为本期的费用的情况，从而导致收入和费用的发生与现金流动相脱节。
此外，权责发生制反映出的资金运动是理论上的，与实际资金运动过程不尽相同。以固定资产的核算为例，在购置固定资产时支付了现金，但是这些支出并没有计入成本，因而这时计算出来的净利要大于真正可用于分配或扩大再生产的资金;当固定资产计提折旧时，折旧费进入成本，并从销售中回收，但是这一部分资金并未从企业的经营中退出，而是直接投入企业的生产经营，这时计算出来的净利比实际可用于分配或扩大再生产的资金要少。预提费用、待摊费用、无形资产也都存在类似的间题。
3.新近出现的经济活动与事项使权责发生制所确认的会计信息的相关性受到了冲击
权责发生制反映的是交易观，即只处理与反映那些对企业的经济利益确实产生影响的交易或事项，对未来趋势的信息，如期货、期权等衍生金融工具不予反映，但企业却承受着高风险与高报酬的变化。
而目前，在权责发生制下，企业的市场价值与账面价值严重偏离，如美国的微软公司，1998年的市场价值就已超过其账面价值的200倍；相反，也有一些企业的市场价值低于其账面价值，如福特汽车，其市场价值仅占其账面价值的15％。这些都使会计信息的相关性降低。
4.权责发生制的会计基础――持续经营假设受到了威胁
随着经济全球化和竞争的不断加剧，企业改组、兼并已经不再稀奇。企业出于战略考虑，关、停、并、转一些机构、部门、分厂等已属于经常现象。而对于利用网络所形成的特殊的企业组织形式一虚拟企业来说，持续经营根本不存在。对于这些企业来讲.“应计”已失去了其存在的基础。
本来，以“权”、“责”为标准确定净利是权责发生制代替收付实现制的进步，然而，它在进步的同时也丧失了反映现金流量的能力，这不能不说是一个遗憾。
二、 权责发生制在实践中会造成弊端
按照权责发生制的作法，会计所反映的利润只是 “观念上”的利润，而不是实在在的利润。有的企业损益表中的“净利润”数字相当可观，但拥有的货币资金却极为有限，几乎是靠银行贷款过日子。严重影响我国经济生活的正常秩序，困扰着许多企业的 “三角债”问题也是由此而产生的。究其原因，这个帐面利润并不代表企业的净现金流入量。这种净利信息会误导投资者和债权人。
那么，权责发生制存在如此多的弊端，是不是说明它已失去实用价值，应该推出历史舞台了呢？事实证明并非如此。
因为权责发生制经过近一个世纪的发展及完善，已成为现代则务会计概念的核心内容，与之相配套的一系列会计程序和方法已经建立并逐步完善，否定权责发生制，就等于否定了整个现代会计理论。我们不能也无法因为权责发生制存在的缺陷而将其彻底摒弃。
笔者认为，权责发生制的核心不能变，而是应在其基础上，对权责发生制进行修正、完善和发展，使权责发生制与收付实现制可以得到有机结合，全面体现企业的盈利能力。
参考文献：
[1]刘峰:权责发生制与现金流动制.厦门大学会计学博士论文,1994
[2]马曙光吴联生：会计确认若干基本问题探讨.财会通讯，2002(6)
[3]周文娟:论会计确认.财会通讯,2003(4）
文献标识码:A
一、事业单位会计核算基础概述
(一)收付实现制会计核算基础的积极作用。《事业单位会计准则》(试行)规定了事业单位的会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务核算可采用权责发生制。事业单位会计虽然分别就一般业务和经营业务采取两种不同韵确认基础,但从事业单位一些主要活动来看,这种规定从总体上讲是实行以收付实现制为基础的会计核算,基本上能满足事业单位预算管理的需要,从运行情况看。作用是明显的。一是充分体现了国家预算管理这个重心,反映和监督了国家预算的执行情况,保障了经济健康、稳定地发展。二是及时掌握了财政资金供需情况,保证了财政资金的正常供给,维护了国家机构的正常运转,促进了各项社会事业健康发展。三是在科学分析预算执行进度、检查预算单位执行预算定额、加强财政财务管理和监督等方面起到了积极作用。
(二)收付实现制会计核算基础的局限性。随着预算管理体制改革的逐步深化,事业单位企业化、市场化步伐的加快,收付实现制的不足日益明显,已经不能适应新形势的需要。1,会计信息不全面、不符合实际。收付实现制虽然能客观地反映事业单位的现金流量,但由于将本期的全部现金收入作为本期的收入,将本期的全部现金支出作为本期的耗费,一是不能正确反映出事业单位当期实际成本费用,无法正确揭示事业绩效与成本费用之间的关系;二是对事业单位资产和负债反映不全面。如高等学校一般是按学年收取学费,而其相关费用有的提前发生现金支出,有的却在下一学年发生现金支出,在收付实现制下,实际收到学费时确认全部收入,相应的费用却在现金支出的各期确认。这样一方面使当期的费用成本不实,造成当期的收支不配比,不能真实地反映当期的收支结余;另一方面对预收和应收的学费、预先支付和延后支付的费用不按期确认,未能形成相应的债权和债务,在此基础上形成的财务报表信息不够全面、不符合实际。2,影响会计信息的可比性。一是纵向不可比。收付实现制下,事业单位会计核算所反映的预算收入,除了按预算标准向上级报送外,还包括运用单位经费节余弥补的部分。支出情况更为复杂,除了财政直接支付和授权支付外,还有与本单位有直接关系甚至无关的一部分差旅费、招待费、公务费以及事故处理费用等开支,同时,还包括上年度事业超支转入数。收入支出反映的数据不配比、不规范,说明不了实质问题,无法用其来准确分析事业单位预算经费管理的优劣,会计信息缺乏可比性。二是横向不可比。收付实现制确认支出和费用的标准,是以资金是否实际收到或付出,而不核算资本的损耗。如事业单位购入固定资产发生的相关费用直接在发生期列入相应的支出科目(根据购置固定资产的资金来源不同,分别列入“事业支出”、“经营支出”、“专款支出”或“专用基金――修购基金”等科目),没有将购置固定资产的成本予以资本化,并在固定资产使用期限内分期计人单位的支出和费用。这样由于固定资产等购入的不均衡,造成了同类事业单位之间预算执行情况及结果的难以比较。3,影响会计信息的可理解性。我国许多事业单位存在营利性附属机构,这些附属机构开展非独立经营活动发生的收支业务一般采用权责发生制核算,而事业单位的事业活动又采用收付实现制核算,在两种会计基础上形成的不同质量的信息都在财务报表中出现,导致这些信息的可理解性差。
二、事业单位会计运用权责发生制的理论分析
(一)权责发生制会计核算基础的研究。权责发生制比收付制实现制更能产生满足使用者需求、反映事业单位主体经营活动结果和财务状况的信息。1,实行权责发生制是事业单位成本核算的需要。随着社会主义市场经济体制的建立和发展,事业单位实行企业化管理已经成为趋势。事业单位谋求自身发展的内在要求与政府拨款不足的矛盾,促使事业单位日益重视资金的统筹规划和使用效益,要求事业单位自身增强创收能力,讲求服务效果,提高经济效益,适应社会的优胜劣汰。这就从客观上要求事业单位加强成本核算的意识。在事业单位会计核算中引人权责发生制,不仅能全面完整地反映事业单位的财务状况和承担的债务,还有利于核算和反映事业单位资产的合理使用情况,实现收入要素与支出要素的配比,清晰反映事业单位各个会计期间业务的真实情况,反映事业单位的成本项目及成本水平,促进事业单位提高服务质量和社会效益。2,实行权责发生制有利于提高财务信息的真实性。在权责发生制下,财务信息扭曲、完全成本信息失真、收入支出不均衡等现象能得到较好的改善。权责发生制下不仅提供短期的收支信息,还提供全面的资产、负债、风险等方面的信息,为决策提供了更好的信息基础,提高财务信息的真实性、可比性和一致性。3,实行权责发生制是事业单位促进资源合理配置的需要。权责发生制信息帮助使用者了解事业单位主体所拥有和控制的所有资源,有助于评价其主体使用这些资源的合法性、效果和效率,进而有助于使用者评价主体对资源的受托责任履行情况;权责发生制保持对所有资产、负债的全面的记录,为管理资源,包括资产的保全维护、冗余资产的识别处置及更新、负债的识别和风险管理、服务成本的追溯分析等提供信息;权责发生制全面记录了各种资源流动的信息,资源的使用能完全分摊至成本,因而提供了为产品和服务正确定价的基础;在权责发生制下,有利于减少资产的盲目购置,有利于加强资产的监管和控制,有利于减少舞弊和腐败。
(二)事业单位会计引入权责发生制必要性分析:1,以绩效为导向的事业分类改革,要求正确计量事业活动的产出和成本。权责发生制确认基础不只是一种孤立的技术方法,而是事业单位改革的组成部分。目前,事业单位的经济业务活动已经发生了巨大变化,各种自有收入来源占了单位经费相当大比重,事业单位管理已不再局限于预算资金收支管理,而代之以绩效为导向的管理方式,这就要求正确确认和计量事业活动的产出和成本。收付实现制所反映的现金收付与收入、费用没有配比关系,难以对事业单位的产出进行费用核算,不能适应以绩效为导向的事业单位管理改革的需要。权责发生制则能更准确、更全面地反映事业单位在一定时期内提供服务或产品所耗费资源的成本,并能更好地将成本与绩效比较,为事业单位管理当局的决策提供更多的、有用的会计信息,促进事业单位改革的深化。2,事业单位走向市场,要求提高会计信息的透明度和正确性。事业单位改革已逐步走向市场化方向,采用更商业化的方式提供事业单位的服务或产品。在此,一方面事业单位应为政府制定收费标准提供依据,另一方面作为接受教育、医疗服务等缴费的一方,其消费主体意识正在逐渐加强,这就要求事业单位按权责发生制基础正确确认成本,在为政府制定合理的收费标准提供正确依据的同时,给缴费方一个明白的交代。3,事业单位的国际化进程,要求同国际惯例接轨。我国加入WTO后,事业单位同各国相关组织的交流与合作逐渐增加,需要建立与国际接轨的事业单位财务报告制
度。若现在仍不放弃收付实现制会计基础,将会形成“会计语言”上的障碍,影响我国事业单位会计国际交流进程和竞争能力。
(三)事业单位会计引入权责发生制现实性分析:1,现实可能。社会主义市场经济体制的完善和发展,为事业单位会计引入权责发生制提供了现实可能。随着事业单位体制的改革,必将带动事业单位会计制度的改革和完善,引入权责发生制基础,真实完整地核算和反映体制改革后所出现的新业务,及时提供全面、完整的反映事业单位财务状况的会计信息,提高会计信息的透明度,使管理者重视政府的效率、效果等财务绩效管理问题。2,经验借鉴。西方引人权责发生制基础为我国事业单位会计引人权责发生制提供了有益的借鉴。美国非营利组织会计引入权责发生制;OECD中包括英国、加拿大、美国和法国等国家均采用了权责发生制的核算基础。3,研究支持。近年来,越来越多的会计学者、会计工作者针对事业单位会计制度中存在的问题提出自己有益的建议和设想,发表了许多有价值的论文。同时,我国事业单位也已经着手对事业单位会计改革问题进行研究,或开研讨会,或请国外专家来做讲座。有这么多热衷于事业单位会计制度改革的人士,同时有政府的支持,这必将推动我国事业单位会计制度改革的深入。
三、事业单位会计运用权责发生制的具体措施
关键词 政府绩效评价 会计确认基础 权责发生制
相较于收付实现制而言，权责发生制更切合政府绩效管理的要求。比如政府每期提供的产品和服务所产生的成本能够准确记录，因此收益成本之间能够进行有效配比，那么政府当局对资源的管理、对管理成果所负有的责任，就能通过这些财务指标体现出来，从而有利于政府绩效管理改革。又如，它能够揭示出隐性债务问题，有利于评估政府财政风险。所以，以应计制为确认基础的政府会计信息和资金运动状况信息，是政府了解其公共事务管理水平和进行科学的宏观经济决策的基础，也是评价政府行政效率的依据。
一、政府绩效评价与会计确认基础之间的关系
政府绩效评价与会计确认基础之间是相互依存，密不可分的。首先，开展政府绩效评价须依赖真实完整的政府财务报告、会计记录等会计信息，而会计确认基础的选择影响着会计信息的提供，所以，为了提供更加全面地反映政府营运状况的会计信息，那就必须进行会计确认基础改革。而基于政府绩效评价的政府会计确认基础改革，除了能够提供更加真实完整的财务信息、提高财政透明度、有效防范财政风险之外，更有利于政府绩效评价的开展。因此政府绩效评价与会计确认基础之间相互促进，相互推动。这两者的关系具体阐述如下：
依据不同的主体，绩效评价也可划分为不同类型，其中，按财政支出绩效评价的内容、绩效评价可以划分为对投入、过程、产出、结果的评价，以及对经济性、效率性和有效性的评价。经济性指标针对的是政府活动中投入――过程的关系，考察的是政府活动能否以最低的资源耗费取得一定质量和数量的产出。此时政府会计作为信息来源，就必须全面反映政府可控资源的存量以及资产负债的结构比重。效率性指标针对的是政府活动中投入――产出的关系，考察的是政府在活动中能否以最小的投入换来最大的产出，这就要求政府会计对投入的成本和产生的效益进行准确的确认和计量。效果性指标针对的是政府活动中产出――结果的关系，这一指标不仅考核经济效益，还涉及众多社会效益，虽然财务指标难以全面评价政府绩效，但是尽力做好财务指标也是具有重大意义的。而以上的这些对政府会计的要求，都是体现在能够提供更加真实完善会计信息的会计确认基础上，所以随着绩效评价的开展，会计确认基础改革的重要性不言而喻。
二、绩效评价视角下会计确认基础改革的必要性
（一）现行政府会计确认基础存在的问题
第一，不能全面反映政府资产状况。在我国现行的总预算会计中，对政府资产（包括固定资产、基础设施、无形资产、政府债权、存货等）不进行核算与反映，就其中固定资产来说，行政事业单位虽核算固定资产原值，但其核算结果也只是作为财政预决算报表的补充。这样一来固定资产入账后就退出公众视野，不再受到监督，有可能会导致资产的流失，亦或是人为操控。另外，在对固定资产后续计量中，固定资产折旧和固定资产净值是不予以确认和记录的，这就会导致固定资产历史成本与净值产生偏差，长此以往就高估了固定资产的价值，扭曲了固定资产的真实信息，还会误导相关使用者的判断和决策，不利于政府绩效考核。
第二，不能有效防范政府债务风险。政府债务，是指政府已承担的或尚未承担的但已承诺的，未来会导致经济利益流出，具体金额能够计量的义务，是政府未来财政风险的体现。虽然我国的外债负债率、债务率等指标均在国际公认的安全线以内，但是在现金制下，其本金与利息只有在偿还时才被列为当期支出，而借入时并未记录与反映，所以，收付实现制下政府会计不能提供完整的直接显性债务信息。
间接显性债务，是指在被担保人没有能力偿还债务时，政府就必须承担清偿的义务。比如政府为企业或金融机构的担保、未决诉讼、融资等，在现金制下也是不能反映当期应支付的本金与利息，客观上会造成的后果，一是低估当期支出，高估结余，二是会造成未来集中支付的风险。所以，收付实现制会计并不能真实反映间接显性债务信息。
直接隐性负债，是指基于社会公众期望、政治压力、政府责任而非法律的规定或约束，使政府在任何时候都确定的需要承担的义务。就我国行政事业单位职工的养老金来说，因为还未实行基金管理，所以当期实际支付的养老金并不是本期政府所担负的雇佣费，而应是前期政府应付而未付的费用。因此，收付实现制下直接隐性债务信息也不能如实反映。
最后，间接隐性负债和间接显性负债一样，都是当事件发生时才会形成政府的义务。所以同样的，现金制下并不能真实体现负债的规模。
由此可知，在收付实现制下，会计信息会夸大政府可支配的财政资源，隐藏政府财政债务，从而加大政府财政风险，政府绩效因而难以考评，这些都会对我国经济的可持续健康的发展产生不利影响。
第三，不能准确提供成本费用信息。收付实现制下，收入与支出的确认和计量保持一致性，但却不能保持收入和成本的配比性，所以支出并不等同于政府当期提品和服务的成本。这是因为在我国财政总预算会计制度中，政府将资本性支出和收益性支出混为一谈，都归为当期支出要素，但是资本性支出在耗用当期资源、减少现金资产的同时，会形成其他可控的实物资产或者是其他非现金的公共资源。而目前的财政总预算会计，针对资本性支出而形成的长期资产未曾进行会计核算，这样一来，政府长期资产的存量、增量情况使财政部门不能有效掌控，这也不利于财政部门、社会公众的监督，而且不能准确提供政府活动中的成本耗费和效率，也就不能适应开展绩效评估的需要。
（二）会计确认基础改革的必要性
第一，实现政府职能转变的必然要求。政府正向着服务型、绩效型转变，这就要求政府在管理、决策过程中的信息更加透明化和法制化，学会按照企业的规则行事，而这其中政府财务活动信息是能体现政府管理水平的指标之一，所以，当下的收付实现制显然跟不上政府职能转型的节奏。
第二，加强政府绩效评价的客观要求。在新公共管理理论下，政府不仅要成为合规政府，更要向绩效政府努力。因此，为了提供更为完整的政府会计信息，权责发生制的引入适应了政府绩效评价有效开展的需要。而想要提供完整的信息，仅仅依靠传统现金流的信息是不充分的，我们需要完整的资产、负债、收入、成本一系列完整的财务信息，如固定资产的历史成本、固定资产折旧状况、待摊费用的摊销状况、产品与服务的成本核算等，这些都需要权责发生制的引入。
第三，防范政府债务风险的必要措施。随着我国经济的快速发展，政府规模不断扩大，政府的债务规模也逐渐庞大，国内外债务日益扩张。在收付实现制下，政府更多的隐性负债都没有展现，而这些隐性负债给政府部门带来的财政风险是不容忽视的，长此以往会对国家经济的持续发展造成威胁，而引入权责发生制则可以有效防范政府债务风险。
第四，强化社会监督的有效手段。随着社会公众对政府信息需求的日益攀升，政府信息的公开也越来越重要。政府采用权责发生制之后，政府资源会得到更有效的管理，会计系统会更加开放，人们也就可以在便捷地获取信息的前提下进行有效的监督。
三、绩效评价视角下我国政府会计确认基础改革的内容
双基础模式下的政府会计改革有两条主线，一是预算会计体系，二是财务会计体系。鉴于我国政府会计体系中财务会计体系是完全缺乏的，所以本文就详细阐述了政府财务会计的改革。
第一，政府财务会计体系下资产的权责发生制改革。在政府财务会计体系下，引入权责发生制，对资产进行确认与计量，但还是应该本着先易后难，逐步推进的原则。可以先确认金融资产、存货和债权资产等短期资产，其次是政府为提供公共产品与服务而建设的基础设施或使用的固定设备等长期资产，接着是历史文化遗产、自然资源、国防资产等特殊性资产，最后是一些比较具有争议的资产，如无形资产、政府税收等。
在财政总预算会计中，固定设备和基础设施等长期资产，通常在购入或建设时不确认为一项资产，而是直接被列为支出来反映。
第二，政府财务会计体系下负债的权责发生制改革。政府债务本期应负担的本金与利息应当纳入当期负债的核算范围，体现当期政府提品与服务的成本。而对于政府参与担保、未决诉讼等项目，政府应当依据已担保年限或被担保企业、机构的财务状况，按比例计提坏账准备，以达到充分揭示政府隐性债务状况的目的。最后，对于像社会保险基金、养老金等直接隐性政府债务，在现金制下只能反映当期政府的责任，引入权责发生制后，要密切关注这部分隐性负债的发展趋势，合理预估各财政年度未来应该负担的公共支出，进行独立的反映和报告。
第三，政府财务会计体系下收支的权责发生制改革。按照我国的收入来源性质，可分为税收收入、国有资产收益、行政收费收入、专项收入和其他收入。但国家90%以上的收入都是来源于税收收入，由于我国人口众多、体系庞杂，个人诚信的征询体系尚未健全，尤其是像个人所得税、增值税、企业所得税等是由纳税人自行申报，若以权责发生制确认和计量收入，准确性很难保障，因此政府的预算收入还是以收付实现制为主。但是像房产税、车船使用税、政府间补助收入和下级上解收入等，可以按照权责发生制确认。这是因为我国对房产税和车船税是按年计征、分期缴纳，所以税源稳定，具有客观的可计量性。另外，我国的转移支付制度也逐渐形成，所以，可以根据年初批准的预算来确认政府间补助收入和下级上解收入。
在支出方面，我们应该分情况采用不同的处理方法，稳步推进权责发生制。比如政府间上解支出、补助支出、政府雇员养老金和预算已经安排，但由于各种原因当期未实现的支出，还有当期发生的当期应支未支等跨期支付的项目都能够采用权责发生制来确认。
（作者单位为江苏方强农场集团有限公司）
[作者简介：王春（1982―），男，江苏盐城人，江苏省方强强制隔离戒毒所财务主管，研究方向：政府会计。丁泽婧（1993―），女，江苏泰州人，盐城师范学院会计专业学生。]
参考文献
[1] 陈志斌.基于衍生职能界定的政府会计角色定位研究[J].会计研究，2014（1）：28-34.
【关键词】 政府会计信息； 信息披露； 政府会计体系
一、政府会计信息披露概述
政府会计信息披露是指通过一定的方式，利用某些媒介，将反映政府财务运行状态和绩效的相关信息公之于众的行为。在我国，政府会计信息披露包括披露各种国家机关及纳入财政拨款的事业单位的会计信息。
《中华人民共和国政府信息公开条例》于2008年5月1日开始实施，其出台是为了提高政府信息的透明度，使公民的知情权得到更好实现，以便参与民主管理。政府会计信息作为公民了解政府财务运行状况的重要途径也必然需要公开，《条例》第十条第四项规定“财政预算、决算报告应该由县级以上各级人民政府和相关部门主动公开”为政府会计信息披露提供了法律依据。但在现实中，政府会计信息披露有很多不足之处，不仅披露的信息质量不高，而且许多有价值的信息本应成为公民和社会团体进行经济决策或民主监督的依据，却只在政府机关内部流传，当权者在这场会计信息监督的博弈中既当运动员又当裁判者，成为唯一的信息垄断者。
二、政府会计信息披露存在的问题
（一）信息使用者范围狭窄
政府会计信息的使用者是不能忽视的一个群体，信息披露的目的是为了满足信息使用者的信息获知需求，对使用者的正确定位至关重要。
国家的权力属于人民，人民将自身的权利让渡一部分给政府是为了国家整体秩序的维护和追求美好的生活，因此广大民众必然具有知情权和监督权。政府会计信息披露是政府的义务和公民知情权和监督权实现的基础，每一位普通的公民都应该被纳入政府会计信息使用者的范围。我国现行会计规范并没有对信息使用者范围进行清晰的界定，但从已有的零星规定来看，公民的权利没有得到足够重视。1997年的《财政总预算会计制度》第12条规定：“总预算会计信息，应符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要”。从以上规定可以看出，政府会计信息主要供相关国家机关使用，作为国家主人的广大民众并不是信息的首要使用者，在这个信息社会中，广大民众由于被信息边缘化而失去了群众财务监督及作出相应经济决策的依据，民众和国家机关严重信息不对称。
（二）信息披露不完整
1.我国预算会计制度采取收付实现制的核算基础，收付实现制强调收入与支出和现金的收支行为的紧密联系，所有非现金交易不计入收入和支出，许多隐性债务诸如政府为企业担保产生的或有债务或者政府拖欠的工资等通过收付实现制并不能得到反映，这易产生政府财务信息不完整的恶果。财务信息不完整使政府对于负债缺少危机感，使相关国家机关进行预算管理和民众进行经济决策时易出现失误，对于政府的财务运行状况失去准确的评价依据。
2.我国还没有实行统一规范的政府财务报告制度，政府会计信息披露主要通过将政府的预决算报告公布的方式，预算报告主要反映政府的预算规划，决算报告反映政府的预算执行情况，并且现行预算会计包括总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个部分，各个部分采取各自形式的财务报表，三者在报表制定方面没有统一规定。通过预决算报告披露给广大信息使用者的只是政府财务预算和决算方面的信息，并不能反映政府财务信息的全貌，对于收益、负债与净资产等重要信息没有全面的反映，在预算编制粗放时，更无法很好反映政府受托责任的履行情况。
对于相关国家机关来说，由于缺乏政府资产和负债的整体情况，不利于其分析政府的财务绩效，作出正确的政策选择；对于公众和社会团体来说，不利于其利用政府披露的财务信息进行投资判断和社会监督的执行。
（三）信息监督机制不完善
随着我国经济的发展，会计监督工作日益重要。在我国，政府的预决算报告由审计部门这一国家机关进行审计，缺乏中立审计机构监督，导致的直接结果便是政府向外公布的预决算报告的真实性得不到保证。在美国，不论是联邦还是地方政府的财务报告都必须经过独立的审计机构进行审计后才能交给国会，审计机构的中立性是政府会计信息披露真实性的重要保证。
除了审计部门的审计工作，人大对政府预决算报告的审查也是重要的监督机制，我国人大的审查时间一般为1个月，而国外立法机关对政府预算报告的审查时间普遍长于2个月。在德国，立法机关对政府预算的审查时间一般为4个月，美国的国会预算审查可能长达8个月，印度和我国一样是亚洲重要的发展中国家，同为“金砖四国”的成员，其立法机关对预算的审查时间也有75天左右。人大作为国家权力机关，其对政府预决算报告的审查是加强政府财政监督的重要途径，是保证政府会计信息披露真实性的重要保障，虽然审查时间的长短不能说明一切，但是其可以从一个侧面反映我国政府会计信息监督机制的确亟待完善。
三、完善政府会计信息披露的对策
（一）制定政府会计信息披露方面的法律法规
法律是改革的先行者，法律能为改革扫除障碍，以其强制力为制度构建提供帮助。纵观美国政府会计改革的历史可以发现法律在其整个过程中的作用难以估量。
为完善我国的政府会计信息披露，应该首先从制定相关法律法规入手，由于相关制度还不成熟，而法律具有稳定性等特点一旦制定修改难度比较大，可以尝试从制定譬如《政府会计信息公开条例》等行政法规开始，明确规定政府会计信息披露的方式、内容、时限和违法责任，对于信息使用者狭窄的问题，在行政法规中应该明文规定公民和国家机关具有平等的信息获取权利，将信息披露规定为政府的义务，以保证信息披露的及时有效，使公民的知情权能落到实处。
我国于2008年5月1日开始实施《中华人民共和国政府信息公开条例》，虽然在促进政府信息公开方面有一定作用，但其对于“国家秘密”没有准确的界定，致使实践中政府在信息公开时常以此理由搪塞。为解决政府会计信息披露中出现的类似问题，在《政府会计信息公开条例》中应该对何为涉及“国家秘密”的政府会计信息进行明确的界定，以更好地促进政府会计信息公开。
在条件成熟后，可以尝试制定《政府会计信息公开法》，从行政法规上升为法律，提高其法律位阶使政府会计信息公开得到更好保障。
（二）建立政府会计体系
我国现在只有预算会计制度，并没有真正意义上的政府会计体系，改革现行预算会计制度，建立完善的政府会计体系是大势所趋，也是我国预算管理制度改革的需求。
预算会计着重关注的是预算的规划和执行，并不能完整反映政府的整体经济资源状况和实际负债。为了更好地掌握国家的整体经济运行情况，对于资源和负债都了如指掌，需要尝试建立政府会计体系，将预算会计作为政府会计的一个重要部分。只有这样才能更好地发挥政府会计的职能和作用，使政府会计信息披露更完整，透明度更高。
（三）会计核算基础的综合运用
权责发生制的核算基础有自身的优点，其以应收和应付为标准来计算收入和支出，可以真实反映政府某个会计时段的财务信息，但参看各个国家的政府会计改革经验，都是在考虑自身实际的情况下采取适当的权责发生制，很少有国家在采取权责发生制以后就完全放弃收付实现制，引入权责发生制的国家也有一张“现金流量表”，即是其没有完全放弃收付实现制信息的明证。在权责发生制和收付实现制两者之间，还存在修正的权责发生制和修正的收付实现制。
权责发生制和收付实现制各有其侧重点，相对于权责发生制，收付实现制也有其自身的优点，并且其并非不能并存，只有将它们结合起来才能真正反映政府财务信息的全貌。应该在逐步向权责发生制靠近的基础上，针对不同的政府业务活动，灵活综合运用会计核算基础，发挥其各自的优势为我所用，达到全面反映政府财务信息和效率的目的。
（四）建立政府财务报告制度
在建立政府会计体系和采取适度的权责发生制核算基础的条件下，应该尝试建立政府财务报告制度。构建政府财务报告制度是最近讨论比较多的话题，也是急需尝试建立的制度。
现行的政府会计信息披露主要采取公布预决算报告的形式，但由于其主要反映的是预算规划和执行情况，因此无法实现将政府财务整体情况公之于众的目的。而譬如《政府工作报告》中也有与政府财务有关的信息，但缺乏财务基础知识的人很难将其与政府的财务活动联系起来。只有在政府会计体系下，采取适度的权责发生制核算基础，建立真正的政府财务报告制度，公布政府整体财务运行状况，才能体现政府受托责任的真实履行情况，增强政府会计信息的透明度，提升公民对政府的信任。
建立政府财务报告制度，在公布经过审计的财务报表的同时，加强对报表的注释，将一些具有专业知识的部分通俗化，使普通民众都能正常理解，同时通过注释将一些抽象报表无法解释清楚的信息详细化，增加报表的信息披露量。
（五）转变政府和民众的观念
我国由于长期受封建思想的影响，一方面政府高高在上思想根深蒂固；另一方面民众权利意识比较单薄。我国是人民民主的国家，政府需要牢记的是其管理国家的活动最终目的不是维护自身的统治，而是为了广大民众的幸福最大化，其只是公民权利的受托者，披露政府会计信息只是忠实履行自身义务，不是一种恩赐，并且充分披露会计信息，可以降低行政成本增强民众对政府的信任感，促进社会和谐建设。很多政府官员唯恐会计信息披露会导致社会失控，不能正确看待信息公开化，需要做的便是通过长期的教育、国家机关的内部惩罚措施及批判的舆论氛围助其转变执政观念。
现在是一个公民权利意识得到发展的时代，但很多公民对自身的政治权利仍陌生，需要广大媒体的帮助，营造一个重视自身政治权利的氛围，并且信息社会中信息就是资源，可以直接转化为财富，鼓励公民强调自身的知情权，不仅是公民财政民主监督的基础，也可以通过政治权利从而间接创造经济利益。群众的力量是伟大的，只有公民的权利意识提高，重视自身权利的维护，才能从根本上给予政府压力提高政府会计信息的透明度。
（六）加强政府会计信息监督
加强政府会计信息监督，保证披露的会计信息的真实性可以从以下两点入手，首先改变我国由审计机关对会计信息进行审计的方式，审计机关作为国家机关与财政部门有千丝万缕的联系必然难以做到完全的中立，借鉴国外的相关经验，由独立的审计机构对政府会计信息进行审计是解决此问题的不二之选。在实践中，上市公司的财务状况需要受到独立的会计师事务所的审查，可以从中得到启发并在考虑我国实际的基础上，充分发挥社会力量，与社会上存在的优秀审计师事务所签订定向合同，由其进行政府会计的审计工作，同时出台相关的法律规定对审计事务所的行为进行规范，加强社会舆论和公众监督，一旦发现包庇行为，立即废止合作合同，以保证审计工作的中立性。
加强人大对于政府会计信息的审查也是强化监督的方式之一，人大对于政府提交的预决算报告不仅需要延长审查时间以保证质量，更重要的是需要提高人大代表对预决算报告的重视性，人大代表享有人民所赋予的神圣权利，是通过选举出来的人民利益的代表者，因此需要为了人民的权益认真审查预决算报告以了解政府的财务状况，清楚政府是怎样花费纳税人的每一分钱，保证政府会计信息披露的真实性。
【参考文献】
［1］ 路军伟.我国政府会计改革取向定位与改革路径设计［J］.会计研究，2010（8）.
［2］ 李晓慧.基于多元化目标的政府会计管理范围研究［J］.中央财经大学学报，2010（5）.
［3］ 王淑杰.论我国政府预算制度的完善――兼论美国现代政府预算制度［J］.中央财经大学学报，2010（12）.
［4］ 刘光忠.关于推进我国政府会计改革的若干建议［J］.会计研究，2010（12）.
一、现有财务分析指标体系的缺陷
我国现有的财务分析指标体系，主要以资产负债表和利润表为基础，忽视了现金流量信息，而资产负债表和利润表由于受诸多因素影响，难免会使分析结果失真。我国许多学者也提出了大量的现金流量指标，但这些现金流量指标多没有形成一个完整的财务分析指标体系，而且在指标设计上也存在一定的局限性。
（一）权责发生制的缺陷
企业在经营活动中，经济业务的发生和货币的收支不是完全一致的，即存在着现金流动与经济活动的分离。由此而产生权责发生制和收付实现制两个确认和记录会计要素的标准。一般来说，权责发生制能更加准确地反映特定会计期间实际的财务状况和经营业绩。但是，权责发生制也有其不足之处：第一，当发生经济活动和现金流动不一致时，由于会计人员的技术水平、职业道德不同而产生不同的职业判断，对收入费用确认的时间和金额也会有所不同，财务报告所提供信息的质量必然受到这些人为估计准确程度的影响；第二，权责发生制在反映企业的经营业绩时有其合理性，但在反映企业的财务状况时却有其局限性，导致一个在损益表上看来经营很好，效率很高的企业，在资产负债表上却可能没有相应的变现资金而陷入财务困境。这是由于权责发生制把应计的收入和费用都反映在损益表上，而其在资产负债表上则部分反映为现金收支，部分反映为债权债务。
（二）会计政策选择的多样性
在制定会计制度和会计法规时，考虑到企业的情况千差万别，往往对某一会计事项给出多种会计处理备选方案，以便企业根据实际情况，选择最能反映实际经济业务的方案。这是任何国家的会计规范都存在的，只不过程度有区别。比如，存货计价方法有先进先出法、加权平均法、移动平均法等，固定资产折旧方法有学术参考网提供论文写作和写作服务lunwen. 1KEJI AN. COM,欢迎您的光临平均年限法、年数总和法、双倍余额递递减法等，因此两个企业，由于采取了不同的存货计价方法或折旧方法，造成了盈余水平的不同，也造成了两者之间盈余质量的高低之分；甚至一个企业，在不同的年份，出于不同的目的，对相同经济业务也会采取不同的会计政策。虽然会计准则规定了一贯性原则，但是企业会以各种借口改变会计政策。
在选择会计政策时，可以采取稳健的态度，也可以采取乐观的态度。采取稳健的会计政策，比采取乐观的会计政策收益质量高，稳健主义减少了高估收益的可能性。在选定会计政策之后，如何运用会计政策，必须依据会计人员的判断。例如，在选定提取资产减值准备的会计政策之后，提取多少数额，需要依靠会计人员的判断。这些会计政策的选择和会计人员的职业判断，不可避免的带有主观性，使得盈余信息的可比性降低，影响了盈余质量。如固定资产成新率，该指标是固定资产净值与原值的比率，表明固定资产的新旧程序。但是，该指标的计算受折旧政策影响较大，同样的设备，如采用不同的折旧方法，资产的账面净值及按照该指标计算的成新率也会有较大的差异，据此对发展能力的评价也会不同，这显然是不合理的。
（三）缺少现金流量的指标
作为企业对外反映的三张报表之一，现金流量表代替财务状况变动表已有十余年时间。然而现有的财务分析指标体系中，对现金流量表数据利用极少，大部分指标都是根据资产负债表和利润表数据计算。在当今“现金为王”的时代，这已经满足不了报表使用者的要求。这是因为：第一，对一个诚信度较高的企业经营者来讲，权责发生制下的净利润可以更好地反映企业的真实业绩；但对一个希翼掩盖真实情况的企业来说，账面净利润就会含有操纵账面数的可能。而现金指标在收付实现制基础上产生，且需由第三方机构—银行（信用度较高）提供原始凭证和相关数据，因此真实度较高；第二，即使企业的账面净利润是真实的，利润的计算还受到各种会计核算方法的影响，不可能做到精确，严格地说，利润只是企业经营成果的一个“估计”数；第三，在某些特殊情况下，企业的净利润与现金净流量产生背离，致使企业在盈利情况下不能及时足额偿还欠款。
（四）动态指标分析期过短
统计上将反映某种现象的同一指标，在不同时间上的指标数值，按时间先后顺序编排所形成的数列称为动态数列。将动态数列中不同时期的两个数值进行对比而得出的相对数称为动态相对指标。通过动态数列分析可以描述社会经济现象在不同时间的发展状态和过程、研究社会经济现象的发展趋势和速度以及掌握起发展变化的规律性、进行分析和预测。
财务分析的目的不仅仅在于通过积累的历史财务数据，了解企业的过去和现状，更重要的是通过对企业发展趋势的分析，洞察未来、预测企业今后的发展态势。但是，现有财务分析恰恰忽略了这一点，对过去和现在的状况分析较多，对未来的预测和展望很少，从而大大降低了财务分析的“导航器”作用。企业的发展有一定的趋势和规律，利用动态指标进行分析，可以揭示这种规律和趋势，从而预测企业未来的发展态势。但是如果动态指标分析期太短，偶然性因素增加，则会降低分析的准确性和可靠性，尤其在分析企业发展能力时，更应该延长分析的时期，把偶然因素的影响降低，才能真正反应企业的发展能力。但在现有财务指标体系中，企业发展能力分析的销售增长率、资本积累率等指标的分析时期都仅为一年，当企业出现一些偶发事件时，便会影响分析的准确性。
二、改进的财务分析指标体系
由于现有指标存在诸多缺陷，以现有指标体系为依据的财务分析无法预先判断企业财务风险及投资价值，在客观学术参考网提供论文写作和写作服务lunwen. 1KEJI AN. COM,欢迎您的光临评价企业偿债能力、收益质量、未来价值等方面显得相当乏力。笔者认为，一个完整的、能真实反映企业财务状况和经营成果、经营质量和现金流量的财务分析 指标体系，应由以下指标构成：
（一）盈利能力指标
1.净资产收益率。
净资产收益率=■
原有的净资产收益率指标在计算时，分母为“净资产平均额”，在利润分配中，现金股利影响年末净资产，从而影响净资产收益率，而股票股利由于不影响年末净资产，因此也就不影响净资产收益率。作为评价企业当年收益的指标，不应由于分配方案不同，其值也不同，因此应将分母的年末净资产改为利润分配前的年末净资产。
净资产收益率是反映自由资金投资收益水平的指标，是企业盈利能力指标的核心，是评价企业自有资本及其积累获取报酬水平的最具有综合性和代表性的指标。该指标适用性强，适用范围广，不受行业限制，是企业综合评价中使用率最高的指标，通过对该指标的综合对比分析，可以看出企业盈利能力在同行业中所处的地位，以及与同类企业的差异水平。
2.经营净利润现金含量。
经营净利润现金含量=■
由于分子是经营活动所产生的现金净流量，分母中也应扣除与经营无关的投资收益，使分子分母有更强的配比性。
在一般情况下，比率越大，公司盈利质量就越高。如果比率小于1，说明本期净利中存在尚未实现现金的收入。在这种情况下，由于存在大量应收款项，即使公司盈利，也可能发生现金短缺。该指标对防止因企业操纵利润而给投资者带来的信息误导有很重要的作用，因为企业操纵利润一般没有相应的现金流量。我国著名造假公司银广夏在东窗事发前3年每股收益平均高达0.58元，而平均经营净利润现金含量则仅有0.19{1}，经营活动现金流与会计收益相比始终处于较低的水平。如果市场能够及早重视现金流分析，就不难识破银广夏的业绩神话。
（二）偿债能力指标
1.资产负债率。
资产负债率=■
原有的资产负债率的分母（资产）并非都可以用来偿还债务，如递延资产、长期待摊费用并无变现能力，无形资产中的商誉、专利权等能否用于偿还债务，也存在很大的不确定性，因此应将其从分母中扣除。
适当举债经营可充分发挥财务杠杆作用，这对于企业未来的发展、规模的扩大起着不容忽视的作用。发展前景广阔的企业在其能力范围内通过举债，取得足够的资金，投入到报酬率高的项目，从长远看对其实现经济效益的目标是十分有利的。当然，一些规模小、盈利能力差的企业，其资产负债率可能很低，但这并不能说明其偿债能力强。因此，以资产负债率分析企业偿债能力应结合负债项目的投资报酬率，以综合考察反映企业偿债能力。
2.现金流动负债比率。
现金流动负债比率=■
由于净利润与经营活动产生现金净流量有可能背离，有利润的年份不一定有足够的现金（含现金等价物）来偿还债务，所以利用以收付实现制为基础计量的现金流动负债比率指标，能充分体现企业经营活动所产生的现金净流量可以在多大程度上保证当期流动负债的偿还，直观地反映出企业偿还流动负债的实际能力。
3.现金利息保障倍数。
现金利息保障倍数
=■
该指标剔除了经营利润中的非现金项目，并将现金利息支出与非现金利息支出，付现所得税与非付现所得税区分开来，表明可用于付息的经营活动现金净流量相当于所需支付利息的倍数及保障程度，其值的大小反映了企业支付约定利息的能力，也反映企业偿付债务的能力，有利于衡量企业支付利息的实际能力，有助于投资者和债权人在企业无法支付利息费用之前就能判断企业现金流量下降的程度。
（三）营运能力指标
1.总资产周转率。
总资产周转率=■
该指标体现了企业经营期间全部资产从投入到产出的流转速度，反映了企业全部资产的管理质量和利用效率。值得注意的是，如果企业的总资产周转率突然上升，也有可能是企业本期报废了大量固定资产造成的，而学术参考网提供论文写作和写作服务lunwen. 1KEJI AN. COM,欢迎您的光临不是企业的资产利用效率提高。
现行的总资产周转率公式中，分子是扣除折扣和折让后的销售净额，是企业从事经营活动所取得的收入净额；而分母是企业各项资产的平均总额，包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产等，而对外投资给企业带来的是投资损益，不能形成销售收入，应将其从资产中扣除。
2.销售质量比率。
销售质量比率=■
销售商品收到的现金中包含收到的增值税，应此营业收入中也应加上增值税。销售质量比率高，说明企业销售质量好，资金回收快，销售能力强。但是，销售质量比率低的话，应当分析企业具体情况。应收账款的增加，可能有以下三方面原因：一是为了扩大市场份额而导致赊销增加；二是公司规模扩大（资产增加）而带来的应收账款增加；三是盈余管理促成虚列收入，应收加大。第一种原因可以借助于指标—销售商品收到现金占经营活动现金流入量比重，其计算公式为：
销售商品收到现金占经营活动现金流入量
=■
若该指标持续上升，应收账款的增加尚属正常；第二种原因可以借助于指标—不含应收账款的总资产发展率，其计算公式为：
不含应含应收账款的总发展率=■
若该指标上升，说明公司规模壮大，债权资产增加也属正常； 若非前两种原因，则有利用应收操纵利润之嫌。
银广夏1998年～2000年的销售质量比分别为0.68、0.63、0.54，销售质量比率很低，销售质量很差，每年都有大量的应收款项；不仅如此，销售质量逐年恶化，在2000年销售收入大幅增长的情况下，应收款项也大量增加，应收款项增长幅度大于销售收入增长，使得销售质量比率大大降低。通过这一指标，透视了企业销售收入的质量，真正反映企业的营运能力。
（四）发展能力指标
1.三年销售平均增长率。
三年销售平均增长率= ■
企业绝大部分的经营活动，其最终目的都是实现销售取得收入，不断增加收入是企业生存的基础和发展的条件，营业收入越高，表明企业积累的基础越牢，可持续发展能力越强，发展的潜力越大。世界500强就主要以销售收入的多少进行排序。三年销售平均增长率体现企业的连续发展状况和发展能力，避免因少数年份业务波动而对企业发展潜力的错误判断。
2.三年经营现金流量平均增长率。
三年经营现金流量增长率
=■
现金是企业的“血液”，它是资金流转的起点和终点。许多企业尽管实现了大量的销售，却没有现金收回，存在流动性风险。如果企业没有足够的现金或是获得现金的渠道，它就面临着财务风险， 甚至有可能会破产。香港百富勤公司就因拿不出6000万美金的现金应付危局而导致清盘。
在学术参考网提供论文写作和写作服务lunwen. 1KEJI AN. COM,欢迎您的光临分析企业盈利能力、偿债能力、营运能力、发展能力时，都涉及净利润与现金流量指标。而净利润与现金流量的关系，与应收账款有着密切联系，为了判断应收账款的真实性，为整个指标体系增设两个辅助指标，即：销售商品收到现金占经营活动现金流入量比重、不含应收账款的总资产发展率。综上所述，以净利润和现金流量为基础的改进的财务分析指标体系可以表述为：
改进的财务指标体系
注释
一、引言
理论体系的建立与发展必须有一个恰当的起点，否则该体系会因后续缺陷而导致实践的失误。虽然目前主流的会计理论源自秉持“目标起点论”的美国的fasb（财务会计准则委员会），但有关会计理论研究起点的探讨依然难获共识。我国曾出现过“假设起点论”“本质起点论”“目标起点论”等主要学说以及“动因（价值）起点论”“环境起点论”“职能起点论”“对象起点论”等特色观点。
本文将在对我国关于会计理论研究起点的各种观点进行回顾的基础上，从会计发展历史的视角寻求会计理论的基础，进而提出会计理论本文由收集整理研究“基础起点论”；同时，根据作为会计理论研究起点所应具备的条件对各种观点进行比较和评价，并对它们之间的关联进行探讨，以期能丰富和拓展有关研究，并为会计理论研究提供参考与借鉴。
二、会计理论研究起点现有观点概述
有关会计理论研究起点的论文，以吴联生（1998）的《会计研究起点理论评述》（以下简称“吴文”）中的论述较为全面，因此，本文对现有观点的回顾以“吴文”为主，并以其后诞生的“价值起点论”为补充。
关于会计理论研究的起点，最早诞生的是1922年由佩顿（paton）提出的“假设起点论”。其认为：面临复杂多变的外部环境，现代会计需要一系列的假设，否则实务就难以进行。不过，该观点直到20世纪50年代末才受到会计原则委员会（cpa）的重视，进而成为会计理论研究起点的一种学说。事实上，会计假设本身源自经济和政治环境，支撑着会计原则和其他会计规则，并以此建立起整个会计学科体系。现行的会计学启蒙教材依然采用四大会计假设为先导，也说明其价值所在。
“本质起点论”是我国的特色，其倡导者是杨纪琬和阎达五两位教授，他们认为“在会计科学理论问题中，首先需要解决会计学的科学属性问题，即会计学有没有阶级性？会计学究竟是一门什么性质的科学？”（杨纪琬 等，1980）之后，又有学者通过对会计原则、会计准则、会计假设等概念的辨析，进一步认为“对会计理论中上述概念的理解，归根结底反映了对会计本质属性的认识。一事物之有别于另一事物，就是根据它的本质属性来确定的，会计的概念也是如此。”（王文彬 等，1985）于是，整个会计理论体系也不外乎如此。
黄 申：会计理论研究起点观比较与评价
“动因起点论”为吴水澎（1996）教授提出，其认为会计基本理论是会计的起点理论，而会计产生的“动因”属于“会计的基本理论问题，那是因为它要解决会计存在的客观必然性问题，这是探讨其他基本理论问题，诸如会计与环境和会计的对象、职能、属性、方法等问题的基础。”之后吴水澎（2001）教授又指出会计学的逻辑起点应具备三方面的条件：作为会计对象矛盾特殊性的“本原”，它是会计科学的理论基石；它必须是会计学理论里表现为抽象的、在自身中潜藏理论发展可能性的东西；它同时是会计活动的历史起点。基于这样的评价标准，广义的“价值”可作为会计学的逻辑起点，它的质的规定性是主体（人类）对象化活动（劳动量）所创造的使用价值，量的规定性是劳动量与使用价值量之间的数量对比关系。这样，通过将“动因”具体化到“价值”，将“动因起点论”深化为“价值起点论”，使得“价值是财务会计理论结构体系的逻辑起点。”（张龙平，1989）
“环境”是指“周围的地方，周围的情况和条件。”（中国社会科学院语言研究所词典编辑室，2005）594谢德仁（1995）认为，“会计内环境决定了会计本质，从而决定了会计职能，进一步决定着会计程序与方法。会计外环境决定了会计目标，从而决定了会计信息质量特征，进一步影响着会计程序与方法。……会计理论研究的逻辑起点应是会计环境。会计环境具有高度的综合性，包含了会计实践的全部内容和孕育着会计理论要素的全部‘胚胎’。由此出发构建的会计理论体系可以揭示会计发展过程的全部因素和客观规律，从而是全面的、完整的会计理论体系。”
一般认为，会计对象是会计作用的客体，因此，会计对象决定会计假设和会计理论概念，会计假设和会计理论概念共同影响会计原则，会计原则制约会计制度和会计惯例。因此，有学者认为，理论体系是研究对象自身逻辑的科学反映，因而会计对象质的特征和量的规定性决定着所有的会计理论，是构成会计理论体系最本源性的范畴（劳秦汉，1992），所以会计对象是会计理论研究的起点。
在语义上，“职能”是指“人、事物、机构应有的作用、功能。”（中国社会科学院语言研究所词典编辑室，2005）1750而“功能”是指“事物或方法所发挥的有利作用、效能。”（中国社会科学院语言研究所词典编辑室，2005）475因此，会计职能说明了会计所能够发挥的有利的作用、功能，并由此可构造整个体系。对此，李孝林等（1997）指出“会计职能内联结构与本质，外联系统与环境，核算和控制会计对象与要素，制约会计目标，贯穿于会计工作全过程。以会计职能为起点进行研究，即可建立科学实用的会计准则理论框架，用以指导、评价会计准则的制定，进而建立前后一贯的、完整实用的会计信息体系。”
“目标起点论”则是美国fasb所倡导的会计理论研究方法，其通过1978年颁布的《企业财务报告的目标》等七辑概念公告，形成了目前会计核心理论的主流观点。在语义上，“目标”是指“需要达到的境地或标准。”（中国社会科学院语言研究所词典编辑室，2005）971因而会计目标是沟通会计系统与会计环境的桥梁，也能够连接会计理论与会计实践，具有可知性，并进而能够推导出其他所有会计抽象范畴。我国的《企业会计准则——基本准则》表述的排列次序，实际上采纳了主流的“目标起点论”。
三、“基础起点论”的提出
会计理论研究起点属逻辑起点，而逻辑则要与历史获得统一，因此，对会计理论研究起点的确认应从会计发展历史中去挖掘。通过对会计发展历史的考查，笔者发现了会计理论得以产生，并能够指导未来实践的两大基础：
1.“权责关系”是界定经济利益归属之基础
这里的权责就是指财务会计中的权责发生制。权责发生制是“应计制（accrual basis）”的意译，虽不是直译但却是更加反映实质的翻译，因为权利与责任界定了经济利益的归属，从而确定了财务会计所反映的对象。
之所以采用“权利”“责任”这些法学概念来进行经济利益归属的界定，是因为法律的主要作用之一乃是调整和调和种种相互冲突的利益，无论是个人利益还是社会利益（博登海默，1987）。在“权利”“责任”所归属的法学领域（就财务会计而言，其权责存在于私法、民法领域）中，“权”是指权利、“责”是指责任或义务，分别受国家强制力保护和约束，故而成为确认经济利益归属的当然标准。法理学认为权利与义务（责任）之间的关系，可表述为逻辑相关、价值关联、利益相关、数量相等与功能互补（杨心宇，2002）。权利与义务的关系普遍被认为是对立统一关系：“没有无义务的权利，也没有无权利的义务”。具体来说，权利与义务之间表现为以下四种关系：一是权利与义务相互对应、相互依存、相互转化，二是一个社会的权利总量与义务总量保持相等，三是权利与义务的价值一致性与功能互补性，四是权利与义务守恒定律（徐显明，2007）。
论文摘要：高等学校教育成本核算是高校管理的一个重要组成部分，也是高校财务管理中的一个重要环节。以高校现有会计核算体系为依托，分析进行教育成本核算的紧迫性，剖析教育成本核算的弊端，进而提出建立科学的高校教育成本核算模式可行性建议。
随着我国经济体制改革的深入，高等教育的管理体制和运营机制正在发生变革，高等学校逐渐成为面向社会的法人实体单位。高等教育产业化已被社会各界广泛认可。随着高等教育经费投入机制的转变，作为办学主体的高校也有责任向社会公开办学成本及其核算方法。但目前由于高校会计体制的局限再加上高等教育成本的非精确性和不确定性等特点，使得高校教育成本核算至今没有一个统一的核算体系与办法。高校教育成本核算问题既是理论研究的课题，又是实践工作的重点和难点。
一、高校教育成本核算研究的紧迫性
（一）高校自身特点及教育资源的稀缺性要求进行成本核算
现阶段，我国高等教育已逐步从公益化向产业化发展，高等教育不再是免费的午餐。高等学校作为以教学科研活动为中心的事业单位，虽然不能像企业那样直接从事物质资料等有形产品的生产和销售，但通常可被看作是一个生产性部门，具有一定知识和技能的人才就是它的产品，高等学校培养出来的人才通过对人类社会的贡献实现其价值。而人才培养和产品生产一样，需要消耗大量的资源，因此高校与其它物质生产部门一样，同样存在“投入”和“产出”的经济活动，同样需要讲究投入产出效益。教育资源的稀缺性客观上也要求高等学校必须充分利用办学资源，以有限的办学资源培养出尽可能多的优质学生。而办学资源的充分利用，则有赖于高等学校加强财务管理、节约办学成本、提高办学效益。
（二）公平合理的学生培养成本分担机制要求进行成本核算
《中国高等教育法》规定，高等教育不属义务教育，需要建立由国家、社会、学生个人共同分担培养成本的机制。按照国家教育部规定，学费应为学生培养成本的25％。但由于国家没有出台教育成本的具体核算规范，各高校一般按各自的理解和需要制定学费标准，造成学费收费标准在近20年的时间里上涨了近25倍，从1989年前的200元/年，1995年涨到800元/年，2005年再涨到5000元/年。实行学生培养成本核算，可以为制定合理的高校收费标准，确定国家、社会补偿教育成本的额度提供科学依据。它对克服国家教育投入的随意性、增加高校收费透明度、规范高校收费行为起着积极作用。
（三）学校内部资源的合理配置要求进行成本核算
目前我国高校存在着计划经济体制下形成的一些弊端，例如，高校至今尚未形成有效的成本约束机制；资源的短缺与浪费并存；部分高校盲目扩大规模，在各类学生的规模、质量和效益方面缺乏系统的、理性的思考等等。高校教育成本核算的研究，可对不同专业的培养成本进行计算，建立成本意识，可发现管理上的漏洞，进而达到科学地配置资源、进一步优化人员结构、强化内部管理和提高效益的目的进而提高高校教育资源利用率。
二、高校教育成本、高校教育成本核算的基本内容
在社会经济活动中，我们始终会涉及到各类商品、服务、活动和产出的成本问题。教育成本是教育经济学的重要内容，是指为使受教育者接受教育服务而耗费的资源的价值。高校教育成本是从高等学校提供教育服务的角度考虑的教育成本，它指高等学校在教育活动中用于培养学生所耗费的教育资源的价值，它有广义和狭义之分。广义来说，高校教育成本是指高等学校开展教育活动消耗的所有资源的价值，包括社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。狭义的高校教育成本是指高校用于培养学生所耗费的，可以用货币计量的教育资源的价值，属于财务范畴的以货币实际支付的成本，而不包括社会和个人投资于高等教育丧失的机会成本。本文所指的是狭义的高校教育成本。
另外，所谓教育成本核算是指审核、汇总、核算一定时期内教育费用的发生额和计算教育成本工作的总称。教育成本核算包括两个基本环节：第一，按规定的成本开支范围对教育费用进行汇集，计算教育费用的实际发生额；第二，根据教育成本核算，采用适当的方法，计算出教育总成本和单位成本。笔者所指的高校教育成本核算是以高校为主体所进行的核算工作，即实际发生并可以直接计量的财务成本，不包括经济学意义上的机会成本，也不包括学生个人成本等。
三、现有会计核算制度已不能适应成本核算的需要
高校教育成本研究的关键，就是如何准确、可靠地核算成本，量化各种直接成本，获取各种可靠数据。会计核算的基础有权责发生制和收付实现制两种，我国会计制度实行收付实现制。收付实现制以货币资金的增减直接来确定收入和支出的发生，而不考虑该项资金的取得和付出的归属期间，从而阻断了收入和支出的配比过程，掩盖了高校各个期间业务的真实情况，这样就难以准确反映高校的成本项目和成本水平，对学生培养成本的计算造成了困难。另外，多年来，国家对高校实行“供给制”，高校只核算经费支出，至于开支是否合理和必要，则无人问津。虽然后来国家对高校实行了“核定收支，定额或定向补助，超支不补，节余留用”的预算管理模式，但其仍局限于计算预算收支余超的阶段。一方面，高校利用所获得的资金主要关注于如何扩大学校规模、如何增强实力，对于能否合理和优化资源配置以及降低学校的风险，关注的程度较低；另一方面，作为非营利性的事业单位，不存在市场经济中的企业破产机制，导致高校相关领导的理财观念也存在一种误区，即认为高校财务管理的目标就是尽量获取尽可能多的资金来发展，而成本核算则可有可无。我国高校面临着教育经费短缺与教育资源严重浪费同时并存的问题，这种教育成本核算的滞后性以及由此形成的各种弊病，严重制约着高等教育事业的发展，这难以适应市场经济及优化资源配置的需要，与发展有中国特色的高等教育不相适应。因此，必须改革高校现行的会计核算模式。
四、科学确立高校教育成本核算体系的三个建议
（一）参考权责发生制核算成本的原则，适当修正现行的收付实现制
从目前的研究现状和可利用的手段分析，教育成本计量的方法可以归纳为三类：统计调查方法、利用现有学校会计资料转换计算方法、进行教育成本核算方法。第三种会计核算法变革现行的高等学校会计制度，即通过对高等学校会计制度的重新设计以适应教育成本核算的需要。正如前面所说的，目前我国高校会计采用收付实现制，但随着高校招生规模的日益扩大，财务收支量增多，这种以实现收支为基础的会计核算方法，很难适应当前高校财务管理的需要，容易形成财务管理漏洞。
权责发生制，又称应收应付制或应计基础，是指对收入和费用的确认均以权利的形成和责任(义务)的发生为标准。按照这一原则，对于收入，无论其款项是否收到，以权利的形成确定其归属期；对于费用，无论其款项是否付出，以责任的发生确定其归属期。显然，采用权责发生制原则来确认收入和费用的归属期，避免了现金收付具体时间对成本核算信息的影响，能够准确地进行成本核算。这种方法应该成为一种趋势，因为用它核算教育成本最为直接，会随着高等学校日常会计核算的进行自然而然地产生教育成本信息。但是，由于目前高等学校非营利组织性质和高校管理体制制约了教育成本核算理论研究的深入，按照成本核算的要求重新修改现行的高等学校财务制度和会计制度还需要一段时间。
（二）加强固定资产管理，实行固定资产折旧制度
现行《高等学校会计制度》规定，固定资产是指使用年限在一年以上，单位价值在规定的标准以上，并在使用过程中基本保持原来物质形态的资产，包括房屋和建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书、其他固定资产等。固定资产折旧是指固定资产在使用过程中，通过损耗而逐渐转移到产品成本或商品流通费中的那部分价值。而现今高校会计制度规定，固定资产是按账面原值核算的，不计提折旧，这种做法的缺陷是无形中增大了高校的资产数量，作为净资产的固定基金严重不实，不符合衡量会计信息质量的客观性原则；同时，当前高校正进行后勤社会化改革，固定资产实行有偿使用，不计提折旧，有偿使用缺乏依据；另外，教育作为一项产业是要计算人才培养成本的，不提取折旧，人才培养成本的数据就不准确。
因此，高校应加强固定资产的管理，编制年度固定资产更新改造及购建计划，对报废、封存和有待更新、改造的固定资产要及时办理有关手续；同时，高校还要根据国家有关规定，按照《国营企业固定资产折旧施行条例》，并结合高校诗集，制定一套实施办法，另外，选择固定资产折旧方法时，由于固定资产用途、性质不同，高校应根据实际情况，首先将固定资产划分归类，然后根据不同类别，选用不同折算方法。
关键词：会计收入 计税收入 差异分析
一、会计收入和计税收入差异的原因
会计收入和计税收入差异的最终原因是：二者追求目标不同，这也是会计和税法形成差异的根源，因为目标不一样，就注定了二者的基本前提和遵循原则存在差异，也导致了会计收入和计税收入二者的差异。
（一）会计和税法追求目标的差异
在我国市场经济交易活动中，中小企业会计核算所追求的目标是：其一，客观、真实、公允地反映企业经营成果和财务状况等信息，随时监督企业各项经济的过程和结果；其二，传递有效用信息给决策者，协助企业经营者对企业各项经济活动做出决策。所以，会计要做的是确认计量各种会计要素（准确、真实、可靠）。但是，计税收入的目标是确保分配税收秩序、调整国家财政收入、维稳纳税人的利益。所以，税法在各项制度的规定要求做到可操作性和肃性。为了完成两者之间不一样的目标，会计收入与计税收入会分别走向不同的发展道路，最终使得会计收入与计税收入出现差异。
（二）在收入确认方面会计和税法所遵循的原则差异
1、会计主要强调的原则有：谨慎性原则和权责发生制原则
谨慎性指经济主体在进行会计核算时，不可以高估或低估资产（负债），合理预计、合理评估一定情况下有可能发生的费用及损失。这一原则要求经济主体的会计核算要将未来可能发生的费用及损失计入负债，但是这个原则是有悖于税法中的确定性原则。权责发生制原则是主张权利和责任相辅相成，二者完全统一。
2、税法着重强调的原则为：确定性原则和收付实现制原则，历史成本
为了避免经济主体人为的调节利润，例如通过计提折旧和预计负债等实现延期纳税。税法突出的确定性原则规定各项构成要素必须要依据法律清晰界定，税法规定的权利与义务只能依据法律，一旦在法律层面上缺失理论依据，就都无法征税或者减免每个征税对象的任何税收，在执行税收制度确认涉及的税收项目上，一定要遵循法律规定，不可以随意的主观猜测。此外，税法还有支付能力原则，其主要目的是保障税收收入可以及时足额的入库。因此，税法在确认收入方面趋向于社会经济价值，成本、费用的税前扣除，法律角度上要找到有依据的理论，决不能靠主观臆断。
二、会计与计税收入确认存在的差异
（一）销售商品存在的差异
1、销售商品收入在确认中的差异
在我国《企业会计准则第 14 号―收入》中第四条和我国税法《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》二者比较得出，在会计核算收入中注重的是相关利益流入本企业的可能性，而税法在确认收入时注重的是完成经济交易的法律要件――销售合同的签订与否。在会计核算收入的注重点可以看出，计税收入的确认相比较于会计收入的确认没有“相关的经济利益很可能流入销售方”，这就说明税收属于政府的利益，它不像企业把侧重点放在利益的流动方向，而是侧重于经济交易或事项的发生与否，只要有经济事项的发生，在税法方面就要有收入的确认，并且其不会考虑此经济事项能否给企业带来利益。
2、销售商品收入在计量中的差异
税法没有考虑资金的时间价值，所以不同于新会计准则引入的公允价值计量方式，二者在销售商品收入计量上不一致。签订合同时采取的递延方式实质是融资行为，应当按照合同协议上的公允价值计入收入；而在税法没有考虑时间价值因素，对于融资性的经济事项不进行分桃处理或是折现。在现金折扣方面，会计确认收入采用的是净价法（扣除折扣的净额），而政府认为现金折扣是企业为了尽快得到货款而采取的一种奖励活动，发生的费用属于财务费用，其成本不能由政府承担，所以税法是按照全额货款确认收入的。出于反避税的考虑，税法在企业发生视同销售业务的时候要对此项经济活动确认收入。税法中规定：当视同销售的商品是本企业自制资产的，按照同期同类资产的同价格确认收入；当视同销售产品是外购资产，确认收入时，可以按照购入价值计量。而会计方面如果发生视同销售行为是不用确认收入的。所以，不同于会计，税法要为视同销售行为作为计算应税收入应缴税金的商品或劳务的转移行为。
（二）提供劳务收入确认和计量的差异
在企业会计准则中确认提供劳务所得的收入方法是：第一如果一个会计年度内完成的劳务，应在其完成时确认收入；第二如果一个会计年度没有完成的劳务，且能够可靠计量在资产负债表日提供所劳务的结果，则要按照完工百分比的方法确认劳务收入；第三如果劳务结果不能可靠计量的还要分两种情况处理：一是预计能够补偿已发生的劳务成本，应按照可以补偿的金额计入劳务收入中去；二是已预计无法补偿已发生的劳务成本，应按照发生的劳务成本计入当期损益，此劳务不再确认收入。
在税法对劳务收入方面的规定是：能够可靠计量的劳务交易结果应该按照完工百分比法确认劳务收入，区别于会计中“有关经济利益会流入企业”。税法不同于会计谨慎性原则，而是更好的偏重于权责发生制，所以在税法中不管成本能否回收，只要企业从事劳务工作，就要确认收入的实现。
根据对两者的分析研究，可以总结出：税法不考虑收入到账的可能性，而是将当期应缴纳的劳务收入确认按照完工百分比计量，统一的应用此方法于所有提供劳务的收入。这是会计计量和税法计量收入的一个明显的差异，除此之外，二者同商品销售收入的计量方式基本一致。同时，税法还赋予相关机关在实际特别的情况下拥有核定权。
三、协调会计和计税收入的差异
本论文仅从销售收入和劳务收入两方面分析会计收入和计税收入确认的异同，从这两方面就可以看出，在会计核算和政府计税收入之间存在明显差异且合理的矛盾现象，其主要原因是二者追求不同的目标、遵循不同原则。但是合理的差异也是控制在一定范围内的，如果其范围过大，就使得企业核算的难度系数加大，且提高政府税收成本，甚至导致征缴数额不足。由此可以看出，这样无可避免的差异不加以干预，势必会产生许多不必要的差异，所以，论文提出几点建议做参考：
第一，差异既然是不可避免的，我们就要把这种差异尽量降到最小化。毕竟政府在征收税款时是以会计核算方式的数据为基础的，这就需要企业和政府二者之间良好的进行沟通解决，从而制定出新的政策准则。
第二，会计核算是为了满足使用者需求，使决策更加科学合理。税收是国之根本，对应的税法是以课税保障国家收入，二者目标不同，所以，政府应该加大力度对相关财务人员和企业管理者、投资者的纳税知识培训，加大偷税、漏税、违规避税的惩罚力度，促进企业积极主动承担纳税义务，这样，才可以让会计核算和税法二者互不违背。
第三，会计归属于国家财政部门，计税归属于归家税务部门，二者都是为人民和国家所服务的。所以，会计和计税之间要积极沟通合作，促进会计和计税相关法律法规的制订方面的合作。在计税形式下的税额征收影响较小时，税法要适度的降低和会计核算方面的差异。
第四，在我国，会计核算方法和计税依据是由不同政府部门分别制定的法律法规，无法快速适应市场经济的发展变化形式。因此，我们要不断学习会计和税法知识，在学习中探究两者之间的相互对应关系，避免会计被动于税收政策，防止二者在收入确认采用的权责发生制上出现的差异问题，探索会计与计税的新体系的合理关系。
在我国中小企业中会计收入与计税收入确认存在的异同不是短时间内所形成的，我们只能从不断的学习和实践当中吸取经验教训，注重国际会计准则和相关税法的改革方案，学习意法国家改革成功的案例，把注意力集中在缩小甚至消除二者之间的差异点，突破传统习惯和观念，从而消减会计收入与计税收入确认存在的异同。
参考文献：
[1]胡亚元.会计收入与应税收入差异探讨[J].现代商贸工业，2010，（15）
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