时间：2023-03-17 18:00:10
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当前，我国民营经济在促进国民经济发展，活跃市场，解决劳动力就业，改善人民生活，增加地方财政收入等方面，正发挥着日益重要的作用。但是，大多数生产性民营企业，由于内外两个方面因素的影响，在市场竞争中仍处于弱势。从内部因素来看，生产性民营企业人员素质不高，管理水平较低，研发能力不足，产品竞争力较弱，资金短缺，融资困难。从外部因素来看，面对全球经济一体化，市场竞争更为激烈，而且我国现行的企业所得税实行的是内、外资企业有别的所得税政策，使得生产性民营企业的待遇低于外商投资企业，同时又由于生产性民营企业自身的局限，使得国内大型企业享受的税收优惠政策得不到充分运用，导致生产性民营企业的税收成本较高。因此，广大生产性民营企业迫切需要充分利用国家税收政策的差异性和不完善性及生产性民营企业自身的经营特点与所处的有利经济形势，有效的进行税收筹划，以降低税收成本支出，获取最大的税收收益，提高企业的竞争力。
一、生产性民营企业开展所得税筹划的一般途径
（一）选择合适的企业经营组织形式进行筹划
在现行的税收制度下，不一样的企业组织形式，享受不一样的税收待遇。因此，生产性民营企业必须选择适合自己的，能够在一定程度上减轻税收负担的组织形式。
例如，纳税人M是一家小型袜子生产企业，预计营业利润25万元。如果该厂以公司形式进行注册登记，就需要缴纳企业所得税，税率为33%。经营者所分配的税后利润还要缴纳个人所得税，其纳税情况和盈利情况如下：
应纳公司所得税=250000×33%=82500（元）
公司税后利润=250000-82500=167500（元）
应纳个人所得税=167500×35%-6750=51875（元）
税后净收益=167500-51875=115625（元）
如果该厂以合伙人的形式进行注册登记，则M的纳税情况和盈利情况如下：
应纳个人所得税=250000×35%-6750=80750（元）
税后净收益=250000-80750=169250（元）
与前者相比，以合伙人形式注册登记的明显比以公司形式登记的税后净收益多（169250-115625）53625元，与此相对应，所得税少付（82500+51875-80750）53625元。故纳税人M为实现税后利益最大化应选择合伙企业形式。
（二）充分利用税收优惠政策进行筹划
税收优惠政策是国家对某些纳税人和征税对象给予鼓励或照顾的一种特殊规定。充分、合理的利用税收优惠政策可以使纳税人将资金投向不需负担税收或负担较轻的地区、产业、行业或项目上，达到节税增收的目的。
1．地区优惠政策。国家为支持某区域的发展，一定时期内会对其实行政策倾斜。因此，生产性民营企业在选择投资区域时，须认真考虑和充分利用不同地区的税制差异及区域性税收优惠政策，选择整体税负相对较低的地点投资，以获得最大的节税利益。
2．行业优惠政策。国家为调整产业结构，对高新技术企业、利用“三废”产品生产的企业、举办知识密集型项目和基础设施及兴办第三产业的企业给予税收优惠。这些优惠政策在对企业经营行为进行正确引导的同时，也节约了企业资金。因此，生产性民营企业在选择行业时，可以考虑在可能的情况下选择上述行业，以充分享受优惠政策，有效降低企业税负。
3．人员聘用优惠政策。我国现行所得税法对企业安置城镇待业人员有减免优惠，凡企业安置城镇待业人员人数占职工总数超过60%以上的，可免征所得税3年，免税期满后当年新安置待业人员占企业原从业人员总数30%以上的，可减半缴纳所得税两年。生产性民营企业可以利用其灵活的用人政策，积极选拔下岗职工来企业工作，充分享受人员聘用上的税收优惠。例如，某纳税人新开一家服装加工企业，原有员工10人，由于其经营得当，便想进一步扩大规模，需要招收新员工，但是服装加工厂处于创业阶段，各方面负担较重，于是便向税务专家咨询，得知本厂完全符合新办城镇劳动就业服务企业，在本年度安置待业人员16人就可以使当年安置待业人员超过企业从业人员总数的60%，经主营税务机关批准，可免征所得税3年。这样大大降低了服装厂的纳税负担。
（三）合理进行技术开发与技术改造进行筹划
1．合理安排技术开发投资。所得税税法规定：企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用可以按实际发生额列支，而且企业上述各项费用应逐年增长，增长幅度在10%以上（含10%）的企业，可以再按实际发生额的50%抵扣应税所得额。生产性民营企业享受该优惠可从两方面来筹划：一是选择适当的投资年度，主要是考虑年度的应纳税所得额，这关系到能否抵扣、抵扣多少。二是合理分配每年技术开发费的数额。对跨年度连续性的技术开发，合理分配各年技术开发费的数额，保证各年的增长幅度都在10%以上，因为分年抵扣对年度的应纳税所得额要求抵，可充分享受优惠。
例如：2001年3月鸿达公司开始进行一项技术开发，预计2002年底完成，总投资240万元。其1999年的技术开发费支出为100万元，企业的盈利水平稳定，其2001年、2002年的应纳税所得额均为65万元。有3种技术开发费支出方案：
方案一：2001年、2002年分别投资160万元、80万元
方案二：2001年、2002年分别投资110万元、130万元
方案三：2001年、2002年分别投资100万元、140万元
不同方案效果是不一样的，方案二效果最好。计算分析见下表：
2．合理利用国产设备进行技术改造。所得税税法规定：凡在我国境内投资符合国家产业政策技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额中延续抵免，但抵免的期限最长不超过5年。
生产性民营企业可从两方面筹划：一是尽量减少基期利润，将利润通过合法的手段转移到抵扣的年度。如果企业抵扣年度的企业所得税额较多，或者购买设备前一年度所得税款较少，则新增税款就会较多，这样就可以更加充分的享受税收优惠。二是不改变年度利润的前提下，选择适当的投资年度。选择不同的年度进行投资，所能实现的新增税款数额不同。因此，正确把握投资的年度对企业充分利用税收优惠政策具有很大的现实意义。
（四）正确选择会计处理方法进行筹划
生产性民营企业在生产经营活动中发生的成本费用的大小直接影响企业利润的大小，从而影响企业应纳税额的多少，会计处理方法选择对计入当期成本费用大小有直接影响。生产性民营企业应规范会计核算，根据法规，结合其是处于征税期还是免税期，考虑市场物价波动变化趋势因素的影响，选择有利的会计处理的方法，达到减轻企业税负，增大企业利润的目的。
（五）用足费用扣除标准限额进行筹划
现行所得税税法规定，企业费用扣除分为据实扣除项目和按标准限额扣除项目两种。生产性民营企业如果能合理的划分两部分扣除项目，用好限额扣除的政策，原来只能在企业所得税后列支的费用就会转化为税前扣除费用。如税法对企业为雇员支付的各种社会保障性缴费及企业支付的广告费和宣传费等等，均有扣除比例规定，而对企业研究开发费用有不受比例限制据实扣除的规定。生产性民营企业在寻求企业发展的决策上，应充分利用优惠空间，开发新产品，改变产品结构单一的状况，提高竞争力。、生产性民营企业开展所得税筹划的效应分析
（一）有利于减少生产性民营企业的税收支出
税收的无偿性决定了企业税款的支付是现金的净流出，且没有与之相配比的收入。在生产性民营企业中，除了正常经营性支出外，税收支付是非经营性支出中最大的一块。尽管依法纳税是企业应尽的义务，但是缴纳税款必竟是纳税人在经济利益上的一种丧失。生产性民营企业通过对筹资，投资和经营管理等活动进行税收筹划，充分利用税收优惠政策，调整企业的生产经营方式方法，就可以避免或减少企业税收支出，从而实现企业收益最大化的目的。另外，税收筹划是在税法许可的前提下进行的，这样企业就不会因为偷税、骗税而担惊受怕或被处罚，从而规避了因为违反税法而招致经济上的损失。因此，开展税收筹划的确有利于中小企业减少税收成本，防止落入税法陷阱，使企业经济利益达到最大化。
（二）有利于降低生产性民营企业的纳税风险
税收筹划是企业纳税意识提高到一定阶段的体现。合法性是税收筹划的基本前提，纳税人员只有认真学习和掌握各项税收法律法规，正确领会税收立法精神，随时关注税收政策的变化，才能成功进行纳税方案的优化选择，获取最大的税收利益。目前，进行税收筹划的企业，大多都是一些跨国公司、三资企业和大中型企业，这些企业的纳税行为一般比较规范，其中有的还是纳税先进单位，这就说明税收筹划搞得好的企业纳税意识比较强，纳税风险较小。生产性民营企业需要克服自身条件的限制，加强对税法内容的了解，充分运用税收优惠政策，以促使生产性民营企业在谋求合法税收利益的驱动下，主动地学法、守法、用法，自觉地履行纳税义务，最大限度的降低纳税风险。
1.应付税款法与纳税影响会计法。
我国允许企业在应付税款法和纳税影响会计法中选择，笔者认为，应该尽量采用纳税影响会计法，理由如下：①纳税影响会计法综合体现了权责发生制原则和配比原则，即当期的所得税支出与当期实现的收益相配比，属于当期的所得税支出应从当期损益中扣除，而不反映在以后各期；不属于当期的所得税支出，则不应从当期的损益中扣除。②纳税影响会计法能使税后利润得以正确反映。从某种意义上说，将税金的一部分递延到以后年度，相当于企业获得一笔无息贷款，对企业的生产经营是极为有利的。③将来国家只颁布税法，对各行业财务会计制度的许多具体规定则放权给企业，税法与企业财务会计制度的差异将逐步扩大，从而会出现更多的时间性差异。所以，从发展的眼光看，企业应逐步采用纳税影响会计法进行所得税的会计处理。④在税率一致的条件下，两种方法在一定会计期内的纳税总额相等，只是各个年度上交的金额不同而已。所得税税率不是一成不变的，选择纳税影响会计法具有更大的灵活性。
2.纳税影响会计法中的递延法与债务法。
我国所得税会计应采用债务法，理由如下：①在债务法下，资产负债表上表现为将来应付税款的负债或代表预付未来税款的资产。与递延法相比，债务法更强调资产负债表数字的真实性，既符合权责发生制原则，又比较准确地反映了有关经济业务的实际纳税影响。②从我国实际情况看，债务法比递延法更符合配比原则，并能保证国家与企业利益在税率变更或开征新税时均不受较大的影响。③债务法根据当前的税率或将要实行的税率调整递延税款的账户余额，使其反映的纳税影响与当期和将来的与纳税有关的现金流量更为相关，所提供的财务信息更为有用。④从我国实际情况看，所得税税率基本上是比较稳定的，递延法和债务法对时间性差异的计算基本一致，但从长远的角度看，在选用纳税影响会计法时以债务法为宜。
二、结合我国实际情况提出改进方法
无论是永久性差异还是时间性差异引起的纳税调整，一般是在所得税汇算清缴时，将调整的差异额与会计利润合并后计算的应税所得只作纳税调整，而不作账务上的调整。但从我国申报纳税执行的情况看，存在两个问题：①企业纳税申报表中的“纳税调增、调减项目金额”的填写主要是从有关账户或凭证中查找的纳税调整项目金额，因查找遗漏或计算失误，多填或少填的可能性很大。②对税前会计利润与应税所得之间的永久性差异和时间性差异，绝大多数企业未按财政部规定的应付税款法和纳税影响会计法进行会计处理。笔者建议，当业务发生时，应在作账务处理的同时进行所得税的会计处理。
1.会计科目的设置。
增设“税收调整差异”和“应纳税所得额”科目。①在现行会计科目的基础上增设“税收调整差异”科目，下设“税收调整差异-永久性差异”和“税收调整差异-时间性差异”两个明细科目。借方反映税前会计利润大于应税所得产生的差异额；贷方反映税前会计利润小于应税所得产生的差异额；期末转入“应纳税所得额”科目，结转后无余额。②增设“应纳税所得额”科目，核算企业的应税所得。“应纳税所得额”科目贷方反映由“税收调整差异”期末贷方余额和由税前会计利润转入的金额；借方反映由“税收调整差异”期末借方余额转入的金额以及结转至“所得税”科目、“利润分配-未分配利润”科目的金额，结转后无余额。
2.会计核算的步骤。
以税前会计利润小于应税所得为例。①记录税前会计利润小于应税所得产生的差异额：借：利润分配-未分配利润；贷：税收调整差异-永久性差异（或时间性差异）。②记录税前会计利润大于应税所得产生的差异额：借：税收调整差异-永久性差异（或时间性差异）；贷：利润分配-未分配利润。③税前会计利润结转：借：本年利润；贷：应纳税所得额。④税收调整差异期末贷方余额结转：借：税收调整差异-永久性差异（或时间性差异）；贷：应纳税所得额。⑤税收调整差异期末借方余额结转：借：应纳税所得额；贷：税收调整差异-永久性差异（或时间性差异）。⑥按应税所得计算应交所得税：“永久性差异”采用应付税款法进行会计处理，“时间性差异”采用纳税影响会计法进行会计处理。⑦结转“应纳税所得额”科目及有关账户：借：应纳税所得额；贷：所得税，利润分配-未分配利润。
关键词新企业所得税法;内外资企业;差异;影响
新《企业所得税法》自2008年1月1日起施行,新税法增加了许多新内容,与原内、外资税法有较大的差异,对内资和外资企业的影响也很大。该法的颁布与实施给各类企业创造了公平的税收环境,为内、外资企业的平等税收负担以及引导资金的流向、调整产业结构和实现区域均衡发展方面产生重要的影响。
一、新旧企业所得税法的主要差异
(一)首次引入“居民企业”和“非居民企业”的概念
新税法规定,在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人,体现了以“法人组织为纳税人”的做法,摒弃了以独立核算的三个条件来判定纳税义务人标准的做法。同时,新税法将企业所得税的纳税人区分为居民企业和非居民企业,体现了根据属人主义原则作为国家行使税收管辖权的指导原则。首先,明确居民的概念,可以区别不同类型的纳税义务人,明确税收管辖权范围。其次,采用居民与非民居概念,可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。再次,界定本国税法上居民的范围,划清居民与非居民的界限,对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义,有利于维护国家的征税权。
(二)新企业所得税法在“税率”方面的差异
现行内资企业和外资企业所得税税率均为33%。同时,对一些特殊领域的外资企业实行24%、15%的优惠税率,对内资微利企业分别实行27%、18%的二档照顾税率等。税率档次多,使不同类型企业名义税率和实际税负差距较大,不利于企业的公平竞争,也容易带来税收漏洞,增加税收征管上的难度。因此,结合我国财政承受能力、企业负担水平,考虑世界上其他国家和地区特别是周边地区的实际税率水平等因素,新的企业所得税法将企业所得税税率确定为25%。这一税率在国际上属于适中偏低的水平,从而有利于继续保持我国税制的竞争力,进一步促进和吸引外商投资。
(三)新企业所得税法对“税前扣除”方面的调整
目前,内资、外资企业所得税在成本、费用等税前扣除方而规定不尽一致,如内资企业所得税实行计税上资限额扣除制度,而外资企业所得税对工资支出实行全额据实扣除等。新企业所得税法对企业实际发生的各项支出扣除将做出统一规范。主要内容包括:取消内资企业实行的计税工资制度,对企业真实合理的工资支出实行据实扣除;适当提高内资企业公益捐赠扣除比例;企业研发费用实行加计扣除;合理确定内外资企业广告费扣除比例。
(四)税收优惠
新企业所得税法对现行内、外资税法中的税收优惠政策进行了整合。按照国家产业政策要求,实行“产业优惠为主,区域优惠为辅”,其主旨是促进技术创新和进步,鼓励农业、基础设施、环境保护、节能及安全生产等方面的投资,同时兼顾微利小型企业、国家需要重点扶持的高新技术企业、福利企业、少数民族地区企业等。对从事农林牧渔业、基础设施投资、环保节能所得免征、减征企业所得税;对符合条件的小型微利企业按20%的税率计征,国家重点扶持的企业实行15%的税率;民族自治地方的企业应纳所得税中属于地方分享的部分减征或免征等。
(五)收入总额范围有变化
旧企业所得税法对收入总额的规定是纳税人在一个纳税年度内取得的各项收入,包括生产、转让收入、利息收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入,采用的是列举法。而新企业所得税法规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入作为收人总额,企业取得收入的货币形式,包括现金、存款、应收款项、应收票据、准备持有到期的债券投资以及债务的豁免等;企业取得收入的非货币形式,包括固定资产、生物资产、股权投资、无形资产、存货、不准备持有到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入,以公允价值确定收入额。新企业所得税法的收入总额口径比原来要大,虽然实际计算结果没有太大的差异,但新规定有利于税务部门掌握企业的收人来源,从而避免企业漏计收入。
二、新税法实施对不同企业的影响
(一)对内资企业的税负影响
1.大中型内资企业
对于大中型内资企业而言,新税法最直观的影响是,一方面降低了内资企业的所得税率(由33%减为25%),同时减小了内资企业所得税税基,两个变量的减少会降低企业的应纳所得税额。有关专家测算,若不考虑税收优惠因素影响,内资企业所得税税率下降将使企业税后净利提高11%。
2.小型微利企业
税法规定,符合条件的小型微利企业按20%税率征收。这里的条件是指从事国家非限制和禁止行业,并符合下列条件:①工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过30万元;②其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。对认定小型微利企业的应纳税所得额标准大大提高,多数企业税负会有下降。
(二)对外资企业的税负影响
1.非生产性外资企业
按原企业所得税法,非生产性外资企业,如服务业、餐饮业等与内资企业同按33%税率执行的。内外资企业统一为25%后,税率减少了8%,税收负担也会大幅度降低。
2.生产性外资企业
对于生产性外资企业,我国长期以来都给予扶植,享受各种优惠后,一般平均税率仅为12%左右;新税法将内外资企业统一税率后,生产性外资企业增加了13%的税率,税负会大大增加。
(三)对不同行业的税负影响
有关部门报告显示,两税合并将对不同行业产生不同的影响。电力、有色金属、造纸、纺织服装、交通运输等行业在2006年以前实际税负并不高,2006年以后由于税收优惠期满,实际税负大大增加。所以,两税合并仍然可以受益。汽车、家电、机械设备、电子元器件等行业实际所得税税负低于25%,因此行业整体并不能享受到两税合并的好处。食品饮料、银行、通信运营、煤炭、钢铁、石油化工等行业的实际税负均高于25%。截至2007年,银行业、饮料业和通信运营业税负分别为35.59%、31.06%和31.51%,分列国内行业税负前三名。因此,税制改革后这些行业有可能成为主要获益者。
(四)对不同区域企业的影响
改革开放以来,由于东部和南部沿海地区得天独厚的区位优势,加上原税法的区域优惠政策导向,使东南沿海地区吸引了绝大部分外资,率先得到了快速发展。与东南沿海地区快速发展相比,内陆地区特别是西部地区投资环境相对较差,在吸引外资方面的竞争力明显不足,经济发展严重滞后。东中西部经济发展水平的差距日益扩大,不仅会带来一系列社会问题、经济问题,也不利于东南沿海地区和整个国民经济的可持续发展。因此,适当削减东部区域优惠、增加西部地区的优惠是新形势要求。
总之,新税法颁布后,有利于我国税制改革的进一步发展。对内资企业而言,消除了税收歧视,使之与外资企业享有相同的税收政策,减轻了税收负担,有利于其公平地参与市场竞争。对外资企业而言,新法规定的25%的税率,在国际上仍是适中偏低的水平,有助于国家吸引外资并有效利用外资。同时,以产业优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠体系,有利于国家清理假外资,推动经济的持续发展。所以,长远来看,新税法的实施不会对我国吸引外资产生重大影响。
参考文献
关键词:自产货物;视同销售;会计处理
一、“视同销售”的含义
“视同销售”全称“视同销售货物行为”,是税法中的名词。“视同”意指“看做”,主要是指从会计角度看不是正常的销售行为,而税法在税收意义上要求纳税人“视同销售”进行纳税。
《企业所得税法》采用的是法人所得税模式,对于货物在统一法人实体内部之间的转移,比如用于在建工程、集体福利、管理部门等不作为销售处理,用于其他方面则要求企业作为视同销售行为进行缴纳相关税收。根据《企业所得税法实施条例》第25条规定,国税函[2008]828号文件就企业处置资产的所得税处理问题作了进一步明确。该文件规定,企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入:(1)用于市场推广或销售;(2)用于交际应酬;(3)用于职工奖励或福利;(4)用于股息分配;(5)用于对外捐赠;(6)其他改变资产所有权属的用途
本文就所得税法下自产货物“视同销售”的会计处理加以讨论。对于自产货物“视同销售”,会计人员在进行账务处理时,往往有两种方法:一种是会计上不按视同销售处理,将发生的支出直接列入相关的成本费用。例如,企业将自产货物用于自建工程,则直接按库存商品的成本计入在建工程账户,不通过主营业务收入核算。另一种是会计上按视同销售处理,当业务发生时,计入主营业务收入,同时转销库存商品,计入主营业务成本。
二、“视同销售”的计税价值确定
视同销售行为无实际销售额,按以下顺序确认销售额:
(1)按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定;(2)按纳税人近期同类货物的平均销售价格确定;(3)按组成计税价格确定:非应税消费品:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)=成本×(1+10%)。应税消费品:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)/(1-消费税税率)。或组成计税价格=成本+利润+消费税额。
公式中的成本是指销售自产货物的为实际生产成本,销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。
三、所得税法下自产货物”视同销售”行为会计处理
1.将自产的货物用于非应税项目。以将自产货物用于在建工程为例,货物在统一法人实体内部之间的转移,企业不会产生经济利益总流入,不符合收入定义,不作为销售处理。同时,商品所有权上的主要风险和报酬也没有发生转移,其与所有权相联系的继续管理权仍归企业,也不满足销售商品收入确认条件,因此不能确认收入,只能按成本结转。准则的应用指南中提到“企业自营的在建工程领用本企业库存商品,借记在建工程,贷记库存商品。”因此,“将自产的货物用于非应税项目”的会计处理不需要确认销售收入、直接结转货物成本,按计税价格计算销项税。
借:在建工程
贷:库存商品
应交税费——应交增值税(销项税额)
2.将自产货物用于集体福利或个人消费。
(1)集体福利和职工福利的概念:集体福利,并不是直接由个人消费,而是共同的开支,企业将自产的货物用于职工食堂——集体福利,比如将自产货物用于职工食堂、医院、浴室。职工福利,企业将自产产品发放给职工个人——个人消费;个人消费具体指的是员工或者其他个人消费,比如:将自产货物发给职工、奖励给员工个人。
(2)企业所得税的视同销售中,资产所有权未发生转移,应按产品成本进行结转。企业将自产的货物用于集体福利、广告、样品、管理部门等;货物在统一法人实体内部之间转移,不作为销售处理。“企业领用本企业库存商品,借记在建工程、管理费用等,贷记库存商品。”因此,“将自产的货物用于非应税项目”的会计处理不需要确认销售收入、直接结转货物成本,按计税价格计算销项税。
借:在建工程
管理费用
贷:库存商品
应交税费——应交增值税(销项税额)
(3)企业将产品用于职工福利和个人消费,如将产品发放给职工,资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入;《指南》明确规定,“企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计人相关资产成本或当期费用,同时确认应付职工薪酬。”
借:生产成本
管理费用
贷:应付职工薪酬
实际发放自产产品时,应按公允价值确认销售收入、并按实际成本结转成本。
借:应付职工薪酬
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
借:主营业务成本
贷:库存商品
3.将自产的货物无偿赠送他人。将自产产品用于馈赠已经导致产品流出企业,进入消费环节,资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,这类视同销售行为从所得税法的角度看也应该确认销售收入并结转销货成本。
借:营业外支出
销售费用
贷:主营业务收入
借:主营业务成本
贷:库存商品
4.将自产货物作为投资。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定,如果该项交换具有商业实质以及换入资产或换出资产的公允价值能够计量。应用指南规定,换出资产为存货的,应当作为销售处理,按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。准则应用指南中有这样的描述:除同一控制下合并以外,非同一控制下企业合并或其他方式取得长期股权投资涉及以库存商品等作为对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收人”科目,并同时结转相关的成本。因此,这类视同销售行为的会计处理应采按公允价值确认销售收入、并结转销货成本。
借:长期股权投资
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
借:主营业务成本
贷:库存商品
5.将自产的货物分配给股东。企业将自产的货物分配给股东或投资者,资产所有权属已发生改变,同时也表现为企业负责减少,是一种间接的经济利益总流入,因此符合收入定义。应按对外销售进行会计处理,即按含增值税的销售价格,借记“应付利润”科目;按照应交增值税,贷记“应交税金—应交增值税(销项税额)”科目;按照公允价值确认收入,贷记“主营业务收入”等科目。
借:应付股利或利润
贷:主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
借:主营业务成本
贷:库存商品
总之,企业所得税法下对自产货物视同销售行为的会计处理要具体分析对待,既不能全部作销售处理,也不能全部按成本结转,对自产货物转移所有权的行为,即自产货物用于企业外部分配给股东或投资者,对外投资、无偿赠送他人,应作销售的账务处理,记入收入账户。对自产货物所有权未发生向外部转移的行为,即自产货物用于企业内部在建工程、集体福利、管理部门等不记入收入账户,只按产成品成本结转。
参考文献:
[1]中华人民共和国财政部,《企业会计准则》及其应用指南[R].
内容摘要：鉴于中小企业在国民经济中的地位及其自身的缺陷，许多国家都通过税收优惠政策，尤其是所得税优惠政策来扶持和引导中小企业的发展。
关键词：中小企业企业所得税优惠政策
本文对当前我国中小企业面临的困难和问题进行了分析，并对世界各主要国家支持中小企业发展的企业所得税税收优惠政策进行了梳理，最后结合我国实际情况和现行的所得税政策，提出了支持我国中小企业发展的企业所得税优惠政策建议。
一、我国中小企业发展的现状和面临的主要问题
（一）我国中小企业发展的现状改革开放以来，随着市场化进程的不断加快，我国中小企业蓬勃发展。截至2008年底，全国实有企业971.46万户，其中99%以上为中小企业。中小企业对GDP的贡献率超过60%，对税收的贡献率超过50%，提供了近70%的进出口贸易额，生产的商品占社会销售额的60%，创造了80%左右的城镇就业岗位，吸纳了50%以上的国有企业下岗人员、70%以上新增就业人员、70%以上农村转移劳动力，拥有66%的发明专利、74%的技术创新和72%的新产品开发。①中小企业已经成为我国经济领域最活跃的市场主体和经济增长的重要推动力，在繁荣经济、增加就业、调整经济结构、深化改革开放、构建和谐社会等方面发挥着越来越重要的作用。
（二）目前我国中小企业面临的主要问题
1.面临国际市场需求骤减和国内市场需求不足的双重挑战。
国际金融危机爆发后，国外市场需求萎缩，我国以出口为导向的中小企业的订单锐减，利润严重下滑。同时，受社会保障制度不健全和城市化成本较高等因素的影响，国内市场需求受到制约，中小企业的国内市场环境急剧恶化。
2.面临自有资金不足和外部融资成本较高的双重困境。
中小企业规模小，底子薄，抗风险能力较弱，融资渠道单一，难以采取发行企业债券、股票上市等融资手段，因此，融资难已成为制约中小企业生存与发展的瓶颈问题。受国际金融危机影响，我国中小企业融资更加困难，企业经营更是难以为继，一些资金链断裂、抗风险能力差的中小企业已处于停产半停产状态。
3.面临没有产品定价权和成本转嫁能力弱的双重压力。
我国中小企业大都集中在传统的第三产业和加工制造业，处于高投入、高消耗、高污染、低效益的发展阶段，没有产品定价权，企业成本受外部市场环境的影响较大。
近年来，企业生产要素成本上升，给企业经营造成了很大压力。尤其是《劳动合同法》的实施，导致劳动密集型企业的劳动力成本整体上升5%～10%，在一些低端行业，劳动密集型企业的劳动力成本上升甚至达20%以上。①4.中小企业自身的一些不足也是制约其发展的重要因素。中小企业的公司财务管理制度普遍不健全，信用和法制观念淡薄，缺乏可供抵押的担保财产，抵御风险能力较差。此外，我国中小企业大都以家族化管理为主，靠血缘关系维持经营，如不能在市场竞争中完成向现代企业制度的转型，其发展方向与核心竞争力将难以提升。
二、支持中小企业发展的所得税政策的国际比较
在公司所得税方面，各国已经基本上形成了一个覆盖中小企业的建立、成长、发展的税收优惠政策体系，主要采取了降低税率、税收减免、投资抵免、研发扣除、加速折旧、亏损弥补等政策手段，以鼓励中小企业的创立、投资以及促进中小企业的技术进步。
（一）鼓励中小企业创建的所得税优惠政策
为了减轻中小企业的税收负担，世界上许多国家都对中小企业实行低税政策，并对中小企业的所得税实施一定期间的税收减免，以减轻企业在创立初期的税收负担，引导纳税人投资和创办中小企业。在OCED成员国中，美国、加拿大、法国、爱尔兰、日本、韩国、荷兰、西班牙、葡萄牙、英国等都对中小企业所得税实施不同程度的税率优惠。
美国对年应税收入在5万美元以下的小企业，按15%的低税率征收公司所得税。对符合一定条件的小型企业投入股本所获的资本收益，实行为期至少5年豁免5%的所得税优惠；对小型企业风险投资额的60%免税，其余的40%只以50%征收所得税。
英国专门对那些利润较少的小公司实行一种救济制度，降低其所得税税率。为了应对金融危机对中小企业的冲击，帮助中小企业克服困难，英国政府决定推迟提高对小公司适用的优惠税率，将提高税率的期限延长到2010年4月1日。对年利润不足1万英镑的小公司实行10%的优惠税率。
法国规定：中小企业年利润低于38120欧元的部分按15%的所得税税率征收，并对新建小企业免征3年的所得税。为促进失业人员创业，法国规定创办工商企业可以享受2年免征所得税，以后3年对企业盈利分别减少75%、50%和25%的所得税优惠。
日本也对中小企业实施低所得税政策。日本税法规定:自2006年起，对资本额在1亿日元以下的中小企业，年应税所得额在800万日元以下的部分，法人所得税税率降为22%；年应税所得额超过800万日元的部分，法人所得税税率为30%。为了应对金融危机的冲击，自2009年4月1日至2011年3月31日，年应税所得额不超过800万日元的中小企业的所得税税率由22%降至18%。
（二）鼓励中小企业投资的所得税优惠政策
在鼓励中小企业投资方面，各国主要采取投资抵免、加速折旧、盈亏相抵等税收优惠措施，以鼓励中小企业扩大投资规模，促进中小企业加快发展。
美国出台了许多鼓励中小企业投资的税收优惠政策，优惠形式颇为广泛：1.美国允许中小企业对购入新设备进行所得税投资抵免。美国联邦公司所得税法规定：凡公司购买新的设备，若法定使用年限在5年以上的，其购入价格的10%可直接抵扣当年的应付税款；若法定使用年限为3年的，抵免额为购入价格的6%。小型企业的应纳税款如果少于2500美元，这部分应纳税款可全额用于投资抵免;对于超过2500美元的部分，最高抵免额限于超过部分的85%。如果企业当年的应纳税额不足以抵免时，可比照亏损处理的办法，不足部分可向前结转3年、向后结转7年，即可以将前后11年的应缴税额用于投资抵免。2.美国还规定了专门针对中小企业的长期投资税收减免政策。美国税法规定：对年收入不足500万美元的中小企业实行长期投资所得税减免，对投资额在500万美元以下的小企业永久性减免投资所得税（前两年减免7%，以后年度减免5%）。3.美国出台了一系列加速折旧政策。20世纪80年代以来，美国相继出台政策缩短了固定资产折旧年限，实行“特别折旧”制度，允许小型企业在投资后的1～2年内对新购置使用的固定资产提取高比例的折旧，对某些设备在其使用年限初期实行一次性折旧。
英国在1983年提出企业扩充计划，通过对投资者大幅度的减税鼓励人们投资创办中小企业。该计划规定：凡投资创办中小企业者，其投资额的60%可以免税，每年免税的最高投资限额为4万英镑。为了吸引私人投资，政府允许非挂牌证券市场的投资者在保持5年股权的条件下，可以申请免税优惠。
法国为了鼓励中小企业增加固定资产投资，自2005年7月起，对中小企业用于固定资产投资的税前资本扣除比例从25%提高到40%。在风险投资方面，法国规定：风险投资公司从持股中获得的资本收益可免除部分所得税，免税金额最高可达收益的1/3。中小企业在创办当年及随后4年，可从其应纳税所得额中扣除其50%的费用，或者在创办当年及随后2年，对再用于经营的利润全部或部分免税。
日本允许对中小企业购置或租赁的提高技术能力的机器、设备给予特别折旧，对工业用自动机械、数控制造机械等，可就购置成本的7%抵免所得税（但抵免金额最高不得超过当年应纳税额的20%），或给予相当于购置价30%的首次特别折旧。2009年2月1日起，日本重新实行对中小企业的亏损退税政策。
在亏损弥补方面，从效率和公平的角度出发，各国的政策有所差异。在OECD成员国中，澳大利亚、奥地利、比利时、德国、爱尔兰、卢森堡、荷兰、新西兰、瑞典、法国、丹麦、匈牙利和英国对企业利用以后年度利润弥补亏损不作时间限制，不同之处在于是否允许企业利用以前年度利润弥补当年亏损。意大利、韩国和挪威等国虽然对亏损弥补的时间进行了限制，但对小企业实行了特殊的照顾政策。例如，意大利税法规定：小企业开办前3年的亏损可以无限期地用以后年度的利润弥补;韩国税法允许小企业利用前1年的利润弥补本年度的亏损；挪威税法则规定：如果小企业在关闭时有亏损，可以用前2年的利润弥补。为了应对金融危机，美国允许公司在2008年和2009年发生的经营亏损向前结转5年，英国允许所得额不超过30万英镑的小公司将2008～2009年度产生的经营亏损向前结转3年，但结转额最多不超过5万英镑。
（三）鼓励中小企业科技投入的所得税优惠政策
为了鼓励中小企业进行科技开发，大部分国家都规定了对企业研究开发支出扣除的优惠政策。
美国规定：小企业可将与贸易或商业活动有关的研究、试验支出，直接作为费用扣除，而不必作为计提折旧的资本性支出。
企业一般性的研发费用如果在课税年度超过过去3年平均发生额，其超过部分的25%予以减免。企业从事基础科学研究，研发费用的65%作为非课税对象，该项抵免可以向前结转3年，向后结转15年。
英国政府的企业投资者计划旨在通过运用税收优惠政策，鼓励投资者向未上市的中小企业投资，以促进中小企业技术创新。从2000年开始，英国政府开始实行专门针对中小企业的税务信贷，将研究与开发税务津贴从100%提高到150%，中小企业可将研发投入中符合要求的经常性支出按照150%的折扣率抵扣当年的应纳税所得额，研发费用中的资本性支出实行全额抵扣政策，并将抵扣对象扩大到尚未盈利的企业。
法国税法规定：企业经过有关部门审核确认的研究费用，可以从当年的应纳税所得额中扣除，研究费用扣除标准为当年研究费用额减去前两年该项费用平均额的50%，但是每年的最高扣除额不得超过200万欧元。对中小企业实施“研究开发投资税收优惠待遇”制度，中小企业研发投资比上一年增加的可以免缴相当于研发投资增加额50%的公司所得税，同时也要受到最高抵免额的限制。对中小企业用于研究开发的新设备、新工具，允许有条件地实行余额递减法等加速折旧方式。
日本政府特别重视对中小企业科技创新的税收优惠，主要采取税收抵免的方式，鼓励企业的研究开发活动。日本税务当局对那些会计制度健全、账目清晰正确、长期按时申报的小企业采用“蓝色申报制度”。采用“蓝色申报制度”的纳税人可以享受一系列的税收优惠政策。对于适用“蓝色申报制度”的纳税人的研究开发费用，日本税法规定：当该年度的研究开发费用支出超过以前任何年度时，可将超过金额的20%（不超过法人税总额的10%）从法人税额中抵免。另外，为了促进中小企业对新技术的投资，日本给予中小企业相当于购置设备价7%的法人税特别税额扣除，此外，还有强化中小企业技术基础的法人税税额扣除。所有小企业的产品和技术研究开发支出都可以享受6%的税收抵扣。
加拿大税法规定：所有公司和个人的研究开发费用都可以享受20%的联邦投资税收抵免，当年未抵扣完的部分，可以向前抵免3年或向后抵免7年。但对于上年度应税收入少于40万加元、应税资产少于1500万加元的小企业，对其支出的第一个200万加元，可以享受35%的联邦投资税收抵免。
三、对我国支持中小企业发展的所得税政策的启示
（一）降低小型微利企业的企业所得税税率与对中小企业实行优惠税率的OCED成员国相比，我国20%的税率水平还是比较高的，高于美国、法国、加拿大、韩国、葡萄牙和匈牙利的税率。考虑到当前的经济形势，应该降低小型微利企业的税率水平，建议将我国小型微利企业的企业所得税税
率调低到15%左右。
（二）调整中小企业亏损弥补的政策我国现行税法规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。
税法中没有规定专门针对中小企业的亏损弥补政策。我国5年的向后结转亏损弥补期限与OECD成员国相比是短的，并且我国目前不允许企业用以前年度的所得弥补亏损。为了帮助中小企业渡过难关，建议对中小企业的亏损弥补政策做如下调整：一是允许中小企业的亏损向后结转10年；二是允许中小企业用以前年度的所得弥补亏损。
（三）增加中小企业投资的所得税优惠政策为了降低中小企业的经营风险，鼓励中小企业扩大投资规模，应给予中小企业适当的免税、退税优惠。
一是给予国家鼓励的新设立的中小企业一定的免税优惠期，比如开业前2年免税，或者实行分期按比例给予免税优惠，第1年免税，对以后3年的企业盈利分别减征75%、50%和25%的所得税；二是对中小企业从被投资公司分摊的损失，不超过投资账面价值的部分允许扣除，从而降低中小企业的投资风险；三是对中小企业用税后利润转增资本的投资行为，对再投资部分缴纳的税款给予全部或部分退还，以鼓励企业将所获利润用于再投资。
（四）支持中小企业融资的税收优惠政策融资难一直是困扰中小企业发展的首要问题。
结合中小企业的实际情况，可以考虑给予中小企业以下所得税优惠政策：一是可以适当提高对中小企业从非金融机构借款利息的扣除标准，比如，对借款利息不超过按银行同类同期贷款利率计算利息的150%的部分，允许在税前全额扣除；二是对纳入全国试点范围的非营利性的中小企业信用担保、再担保机构取得的担保和再担保业务收入(不包括信用评级、咨询培训等收入)，给予一定的企业所得税减税优惠，比如按15%的税率征税。
参考文献：
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（3）张瑛、韩霖《部分国家应对金融危机的主要税收政策》，《涉外税务》2009年第4期。
摘要：本文应用寻租的有关理论，通过对我国现阶段内外资企业所得税制差异进行比较，分析我国现行企业所得税制下所产生的各种寻租支出，从而提出相关对策。
一、寻租（rent seeking）的一般理论
寻租理论是以20世纪60—70年代经济学家们在讨论垄断、关税和政府管制所造成的社会损失的过程中形成和发展起来的，其中戈登·塔洛克于1967年写的《关税、垄断和盗窃的福利成本》这篇论文标志着寻租理论的兴起。经济学家们从不同的角度给寻租下定义。无论怎么定义，其引申出的共同点就是：寻租是一种非生产性的活动，从对整个社会福利的贡献来说是一种非合意的行为，其造成了资源的浪费。租金无处不在，哪里有特权哪里就存在租金，哪里有信息不对称和流动性不对称阻碍资源流动，哪里就存在租金。租金存在于私人物品市场、要素市场、资本市场和政治市场之中。只要有租金，就可以预料到，必然有寻租行为和随之发生的系列寻租活动：抽租(rent extraction)、避租(rent avoidance)、护租(rent protection)、创租(rent creation)，这系列的活动都伴随着资金无谓的损失。改革的任务是，要设计出这样的制度，它们允许和鼓励通过创造更多的消费者剩余而创造租金的那些竞争形式，打击那些致力于获取和保留现存租金的竞争。
现在,寻租理论被广泛引用到许多领域。那种利用资源通过政治过程获得特权，从而构成对他人利益损害大于租金获得者收益的行为，是经济学研究的一个主题。
二、现行企业所得税制差异及其寻租支出分析
我国在1994年税制改革时，出于稳定和吸引外资的考虑只对内外资企业的流转税制进行了合并，但对所得税仍实行内外有别的两套税制。不可否认这种政策对当时的经济增长起到了一定的作用。但随着经济的发展和宏观政策环境的改变，这种差别待遇的弊端日益突出。其中对于现行企业所得税制当中存在的问题理论界和实际工作者讨论的比较透彻，本文旨在通过分析所得税征管工作中产生寻租活动的原因，对如何减少企业所得税征管工作中的寻租支出做一些探讨。
关键词:企业所得税法 纳税环境 优惠政策 筹划
一、新税法对电力企业税负的影响
新税法相比于原税法最大的改变在于实行两税合并，税率是新税法的核心内容。 两税合并之后，内外资企业所得税率统一为25%，对于小型微利企业将实行照顾性税率，税率为20%。通过计算，在新税法实行后，扣除税收优惠之后，外资企业所得税负平均约为12%，而内资企业平均所得税负约为25%。而电力企业因为电网企业不对外开放，所有的电网企业都是内资企业，除少数的发电企业是外资企业外，基本上整个电力行业都是内资企业，而内资企业扣除税收优惠之后平均所得税负这么高，因此新税法的实施必然将在很大程度上降低整个电力行业的实际所得税税负。
二、在新税法下电力企业可以从以下三个方面进行税务筹划
(一)从资产税务处理方面进行避税筹划
1、坏账损失处理；税法明确规定，纳税人提取坏账准备金，能够在计算应纳税所得额的时候扣除。对于尚未建立坏账准备金的纳税人，如果出现坏账损失，应以当期实际发生额为依据进行扣除。采取备抵法能够降低当期应纳税所得额，增加当期扣除项目。在两种方法应交纳所得税一致的情况下，被抵法可以将纳税款之后，这样企业的流动资金将有所增加。
2、计提固定资产折旧；企业的净利润在很大程度上受企业所得税的影响。而企业应纳所得税额由是由资产计价与折旧决定，但是资产计价缺乏弹性，即纳税人基本上不可能在资产计价上进行避税筹划，因此固定资产折旧是企业在进行避税筹划时应该重视的。固定资产折旧当中最为关键的内容是固定资产折旧年限，而固定资产的使用年限决定了折旧年限，同时固定资产的使用年限是一个纳入了很多主观因素在内的经验值，这使得企业进行避税筹划成为了可能。固定资产折旧年限的缩短将加速企业成本的收回，这样企业的后期成本费用将前移使得前期会计利润后移。当税率稳定时，企业通过所得税递延缴纳，增加了企业的运营资本，相当于获得了一笔无息贷款。在新的《企业所得税法》当中有明确的规定：企业固定资产确需加速折旧的，可以采取加速折旧方法或者缩短固定资产折旧年限。而作为技术密集型的电力行业，设备技术发展的非常快，符合加速折旧的规定，可以递延缴纳所得税。
(二)运用工薪扣除法
在之前的企业所得税法下，对于工资的支出，外资企业据实扣除，而内资企业按计税工资扣除。新的《企业所得税法》对工资、研发费用、捐赠等费用的规定变得较为宽松。在新的《企业所得税法》第八条当中明确规定：企业实际发生的和取得收入相关的支出，准予在计算应纳税的税额时扣除。电力企业为了减少税负，可以通过采取适当的提高员工工资、增加员工伙食补贴、建立职工教育基金等方法，因为上述所产生的费用可以在成本中列支。与此同时，新的《企业所得税法》当中还明确的规定了安置残疾人就业的企业，可在支付给残疾人员工工资据实扣除的基础上进行100%的加计扣除。作为肩负着重要社会责任的电力企业，可以安排残疾人在那些对身体条件要求并不是很高的岗位工作，这样既可以增加薪金扣除，与此同时还能产生非常好的社会效应。
(三)充分利用税收优惠政策
1、资源综合利用所得税优惠政策；新的《企业所得税法》第三十三条明确的规定，企业通过资源综合利用生产符合产业政策规定的产品的收入，在计算应纳税所得额时可以减计收入。在《资源综合利用企业所得税优惠目录》当中对电力企业通过资源综合利用生产的电力，应纳税所得额作了明确的规定，即在计算应纳税所得额时，利用农作物秸秆、工业所产生的预热生产电力所得的收入，应减按90%计入当年收入总额。电力企业应该充分利用好这一优惠政策，在修建新的电厂时，优先考虑工业企业密集的区域，依附于各工业企业，这样既可以减少发电原材料，又可以减少纳税额。
2、节能节水专用设备所得税优惠政策；新的《企业所得税法》当中唯一保留的一个低税率税收优惠政策是对国家重点扶持的高新技术企业实行收取15%的所得税率。作为技术密集型企业的电力企业，怎样积极的发展高新技术企业，利用好这一优惠政策是其应该重视的问题。
3、基础设施建设项目所得税优惠政策；新的《企业所得税法》当中明确的规定，从事国家重点扶持的基础设施项目的企业，从项目开始实施前三年企业所得税全免，第四年到第六年所得税减半。作为国家重点扶持的基础设施项目的电力设施，可以更好的享受这一优惠政策。电力企业应该重视新能源的利用、高效节能技术的应用，以遍更好的享受上述优惠政策。
三、结束语
作为公用事业性质的电力，其服务功能十分的突出。这种突出的突出的服务功能决定了其应该首先考虑满足社会效益目标，然后再追究其自身的经济利益。新的税法的实行改变了电力企业纳税环境，在很大程度上降低整个电力行业的实际所得税税负。我们不应该为了节税导致企业正常发展受损，这就要求电力企业严格的遵循新税法与国家的相关法律进行税务筹划，确保企业更好的发展。本文阐述了新税法对电力企业税负的影响，同时探讨了在新税法下电力企业在三个方面进行税务筹划的思考。希望本文能引起更多人关注新税法下电力企业税务筹划，使其良好的发展下去。
参考文献：
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论文摘要：随着我国经济的深入发展，涉外经济日趋融合，商品、资本、技术、劳务等创造了大量的非居民企业的税收管理事务。非居民涉税业务日趋复杂、隐蔽、多变，而现行的非居民企业所得税税收管理政策和手段落后，找出目前非居民企业所得税管理中存在的问题，强化管理措施，以实现非居民企业税收管理的进一步完善。
一 我国非居民税收收入结构现状
随着我国经济的深入发展，商品、资本、技术、劳务等创造了大量的非居民企业的税源。2008年比2002年非居民企业税收增加了275．35亿元，增长了253．27％，其中预提所得税增幅达369．17％；2008年全国转让定价调查调增应纳税所得额157．5亿元，补税入库12．4亿元；2006年——2009年以来该类税收一直在上升趋势，2009年上半年，中国非居民企业所得税和营业税总收入完成222．03亿元，同比增长40．7％，实现了连续6个月增长，而企业所得税尤为突出，完成了195．94亿元，同比增长51．2％。
二 非居民企业所得税管理中存在的问题
(一)非居民企业所得税执法依据缺失，操作性不强
新《企业所得税法》及其实施条例尽管在对机构和场所的判定、营业人的界定进行了完善，对非居民企业的征税方法进行了修定，且原有一系列对外国企业征税具有指导作用的文件因新税法的实施而被自行废除，新的非居民企业所得税管理的配套政策虽然已陆续出台(截至2009年止，大约已下发的有关非居民企业所得税管理相关的文件有26个，其中：申报汇缴：3个；管理文件：6个；管理文件：l7个)，但许多地方有待于进一步完善，使税务机关对非居民企业所得税管理时，陷入了执法依据短缺的困境。如：对于对外支付的款项在实际工作中经常会遇到以下问题：
属于什么性质的款项?
收益人是谁?
是否来源中国所得?
有无实际联系?
申报还是扣缴，谁来完成税款?
纳税义务发生时间的界定?(如：离岸股权转让往往采取“一次合同，分期支付”的方式结算，则纳税义务发生时间和对应的税款缴纳时间如何确认?)
．．．．．．
上述问题的回答往往因政策的缺陷，造成理解的不一致性。
尤为复杂的是，非居民企业所得税管理中还牵涉到诸多税收协定(安排)的使用问题，专业性相对很强，税务人员难以把握和操作。
(二)利用合同的不同签订方式规避税收
非居民企业的业务特点，使得合同成为对非居民企业所得税管理的基础性资料依据，其内容详略、真伪直接关系到税收管理执法的合法性与合理性。目前非居民企业利用合同避税的方法日趋多样，如：
针对我国与他国协定6个月的常设机构判定标准，因此双方在合同中明确境内劳务时间不足六个月，从而利用常设机构的期限界定以逃避境内纳税义务。
通过合同条款的不明确性造成收入属于境内收入还是境外收入的难以界定来逃避部分纳税义务。
采取签订劳务地点规定为境外的合同实现利用劳务地点的避税目的。
根据税法对涉税业务的规定不同，通过合同分解涉税项目避税。如：把特许权使用合同分解为特许权使用与劳务两个项目分别签订合同，把大量的特许权使用收人划归劳务所得，从而达到降低税负的目的。
在合同中签订较低甚至低于成本的价格进行转让，再以合同补充件和附加说明等资料的形式反映真实交易价来规避税收。
(三)涉税项目散杂，信息互通性差，税源监控难度大
非居民企业在我国境内的业务特点：涉税项目散杂、税源分布零散、发生时间不固定、涉税信息资料难以取得等，这些因素使得税务机关在对非居民企业所得税税源监控管理的可预见性差、监控难度大。况且跨国交易科技的不断进步，交易方式的日趋多样，使得税源流动性日趋强化、隐蔽性日趋突出。而我国目前对非居民企业所得税基本上依赖的源泉扣缴手段，源泉扣缴又是建立在代扣代缴义务人的主动配合的基础上，目前我国普遍存在代扣代缴义务人的扣缴意识和配合意识不强现象；售付汇税务证明管理尽管在加强，但售付汇税务凭证开具申请税务机关也是在被动受理，合同、发票等凭证的真假非常难以界定，无法准确界定到底在境外和境内完成的工作量是多少，使得审查合同、发票等相关资料也就失去意义；另外，目前各管理职能部门并没有建立畅通的信息互换平台，都由纳税人自行办理和传递，一旦纳税人对批文不递交给税务机关，税务机关是无法了解变更事项的信息和无法跟踪税收扣缴的情况，特别是行政许可实施后，许多审批事项变审批为备案，公文信息传递性更差，税务机关要及时掌握非居民企业所得税扣缴情况，难度更大；等等。这些状况必然会造成大量税源在税收监控体系外流动的格局。
(四)非居民企业所得税征管手段落后，重视度低，专业管理人员缺乏
第一，除了总局征管软件ctais2．0能就非居民企业的身份认定，申报和征收提供技术外，对非居民税收的管理基本是通过手工进行分析和管理，管理手段落后，使得对企业申报数据的真实性、准确性难以监控。
第二，非居民企业所得税管理不是经常事务，税源零散，税收收入所占比重较低，税务机关普遍存在重视程度不够、管理力度不强的现象。
第三，非居民企业所得税业务比较复杂，流程比较隐蔽，加之专业性比较强，知识结构新，一项业务往往既涉及税收协定的运用又涉及国内税收政策的综合判定，导致定性非常困难。
第四，非居民企业所得税管理对税务人员和财会人员的综合业务素质的要求高，要求他们懂得国际税收、外语、法律、国内外财务会计及国际金融和国际贸易等多方面知识。目前，多数税务机关专门负责非居民税收管理的人员很少，税务人员的综合业务素质不高，造成管理和管理人员知识结构单一的矛盾日益突出，根本无法落实对非居民企业所得税管理的科学化和精细化。
三 强化非居民企业所得税管理的对策
从一定程度上讲，非居民企业所得税管理，也属于“偏门”，税务机关在管理意识、管理经验、管理体制等方面仍处在探索阶段，无成熟的管理经验可言。
(一)针对执行依据的缺乏，强化政策体系的建立
简单明了、易于遵从、便于操作、时效性强的税收政策的建立，是强化非居民企业所得税主管的基本前提。尽管新的非居民企业所得税管理的配套政策虽然已陆续出台，但许多地方有待于进一步完善，加之国内税法与国际税收协定衔接性不够强，制度的不健全使得对非居民企业所得税税源的管理在一定程度上产生了无法可依或有法难依的现象。为保证政策在实际使用中体现严密性、针对性、操作性和指导性，非居民企业税收政策或管理办法应更加细化和规范、具体。如：
明确关于非居民通过实物或者劳务形式取得技术使用权的回报、关联企业之间的债务重组等业务的纳税义务时间界定标准。明确对非居民企业股息所得的纳税期限，否则易于造成把非居民企业股息所得的纳税期限和股息收入的确认日期相混淆。
明确纳税申报所需附送资料的具体内容、境内外收入划分的具体方法及合理标准、非居民境内停留天数等程序性问题。
明确优惠税率判定、所得来源和归属等认定实务性制度。
因此为强化非居民企业所得税管理，在完善现行税收政策的基础上，应加大力度、加快速度制定一系列的管理办法，如：常设机构的管理、国际劳务的管理、协定待遇的管理、交易资料申报管理等办法。
(二)针对涉税业务的繁、乱、散、变特点，强化代扣代缴义务管理制度
由于非居民企业一般涉税的具体业务具有发生时间、空间的不固定特点，且多以“投资、服务、劳务”等为主，同时大量纳税人在中国境内无机构和场所等等，导致税源监控管理的可预见性差，管理难度大，所以非居民企业所得税一般都由支付人代扣代缴。实行源泉扣缴的最大优点在于加强对非居民企业的税收管理、防止国际偷漏税、简化纳税手续。如税务机关在强化源泉扣缴制度时可考虑：
指定扣缴中“有证据表明不履行纳税义务”的掌握。
可以要求纳税人提供相关的合同、协议，根据工程或劳务合同的规定，判断非居民企业履行纳税义务的可能性，从而确定是否指定扣缴义务人。
非居民企业直接在境外转让境内股权的问题。
平时应注意管户的投资方、股权构成是否有变动，如果外国投资者的股权发生变动，应向纳税人了解股权转让的过程，要求其提供股权转让协议。
如果劳务项目和支付人不在一地，如何获取非居民企业的信息。
可要求境内企业(支付人)提交纳税人已经登记、申报或者境外企业委托人的信息，如果没有以上信息，则应将境内企业(支付人)指定为扣缴义务人。
非居民承包工程作业和提供劳务。
可以在强化内外部信息管理、建立申报扣缴机制、协定待遇申请制度、税款追缴保障等措施来加强源泉扣缴的落实。
(三)针对征管手段的落后，强化信息互通渠道
因为非居民企业业务繁、乱、散、变特点，且经常把交易事项放在境外发生，加之大量的非居民企业在我国境内缺乏机构、场所等物理性存在，导致税务机关很难掌握其信息和对信息的真伪做出判断。所以建议应加强非居民企业的信息互通渠道建设，强化征管手段，实现有效的税源监控。
1、实现税务内部部门间的信息共享。非居民企业所得税管理部门(国际税务管理部门)应主动加强与流转税、所得税、征管、计统、进出口、稽查等部门的信息沟通，完善税务系统内部信息采集传递制度。
2、强化系统内外的信息互通。税务部门应加强与外汇管理、发改委、海关、公安、银监、工商、贸促会等相关部门的信息交换，及时掌握非居民企业的基本及变化情况，加强国际间的信息情报交换，建立一个系统、严密的非居民企业协税护税网络。如税务机关应定期到外经贸局获得企业股权变更信息、定期到市外汇管理局获取企业技术进出口合同、无形资产售让、外债等资料数据，到人民银行会计业务部门取得各商业银行的非居民企业离岸存款利息收人的信息等，堵塞漏洞控制税源。
3、完善非居民企业所得税收人监控分析制度。在全面利用关联申报、对外支付税务证明、信息互通等措施，建立一个全方位、多角度的系统性国际税源监控机制。结合地方性非居民企业所得税的情况定期对其收人及税源情况进行分析和跟踪，建立重大项目和特定业务的登记备案制度。重点调查在中国境内未设立机构的企业的应税收人信息情况；重点关注扣缴义务人对应税收人的支付情况；重点调查外国投资者变更企业股权的信息；重点监控纳税人是否将其境内常设机构的应税收入转为境外总公司的收入偷逃税款的情况，等等。
案例实证：珠海市国税局针对珠海企业多牵涉香港股东的实际，利用反避税专项经费，向香港商业登记署购买了查找公司注册资料的会员资格，定期取得企业在港投资的所有基本注册资料，然后，根据这些注册信息定期到市外经贸局获得企业股权变更信息、定期到市外汇管理局获取企业技术进出口合同、无形资产售让、外债等资料数据，到人民银行会计业务部门取得各商业银行的非居民企业离岸存款利息收入的信息，用以反避税举证和企业股权管理、境外投资者获取股息分红等非居民企业应税业务，获取了更大的管理空间。
【注】案例来源：珠海市国税局
(四)针对纳税意识和扣缴意识不强，应积极探索管理措施
1、加强政策宣传，优化纳税服务。通过政策的宣传，一方面可要提高纳税人的纳税人意识和扣缴义务人的扣缴意识；另一方面要有针对性开展纳税提醒服务，拓展服务方式，帮助纳税人和扣缴义务人规避纳税风险、降低纳税成本。
2、加大对扣缴义务人的管理，及时了解纳税人的信息。因非居民企业经济活动流动性大、隐蔽性高、复杂性强，大量外国企业在中国境内无机构，且把交易行为放在国外实现，所以应通过强化扣缴单位来掌握纳税人的涉税业务情况。如：在实际管理中，辅导和帮助扣缴单位建立非居民纳税人收入支付台账和扣缴税款登记台账，以便掌握消息；提高扣缴手续费标准，以便激励扣缴单位的积极性；明确并加大扣缴单位的法律责任，督促其依法履行扣缴义务和提高其涉税风险。
3、强化备案管理，夯实管理基础。一是实行投资经营活动的登记制度，把未在境内设机构(场所)的非居民企业的涉税业务纳入管理范畴；二是强化合同、协议备案管理制度，要求纳税人或扣缴义务人按照有关规定及时将合同或协议的签订复印件、合同或协议规定的涉税内容及变动情况等分别在事先或事后报送税务机关备案。合同、协议的备案事项可包括：非居民企业在我国境内承包工程和提供劳务项目、境内单位或个人发包项目、股权投资(变更、转让)等事项的合同或协议或报告。三是建立企业付汇台账备查制度，以便及时了解项目执行进度、合同款项支付金额、申报纳税(或扣缴税款)的情况，强化对非居民企业项目、合同、款项情况的监控。
4、建立非居民企业所得税审核管理制度。把非居民企业所得税纳人日常纳税申报管理，及时对所得税的申报质量进行分析，掌握纳税人收人变动情况和原因；加强税务证明台账管理，充分利用数据控制税源；及时通报审核结果，作出对应的处理措施。
(五)针对专业管理人员缺乏，强化税务干部专业队伍建设
关键词：企业所得税 税收筹划 企业所得税法
在“简税制、宽税基、低税率、严征管”税制改革思路下，探索新的税收筹划方法，及时为企业经营决策提供信息支持，有效地控制经营风险，已成为当务之急。本论文将基于国内外学者在税收筹划研究的基础上，分析新《企业所得税法》实施的时代背景下，从企业的组织形式、税率、税基、优惠政策等方面进行的税收筹划方法的研究，并结合具体案例对新税法下税收筹划方法进行探索，为纳税人进行合法节约纳税支出和经营管理决策提供参考，为推动税收筹划的研究提供可行性建议。
一、税收筹划的定义
什么是税收筹划？“税收筹划”一词来源于英文的“Tax planing”。“Tax planing”可以译成中文的“税收计划”或“税收筹划”。如果所阐述的具体内容是税务机关对税收方案或目标进行预测、设计或安排，则可译为 “税收计划”；如果所阐述的内容是纳税人对纳税方案或目标进行比较和选择，则可译为“税收筹划”。本文所述税收筹划特指后一种情形。在中国现阶段企业是纳税人的主体，税收筹划更多的是企业的需要。
二、新企业所得税税收筹划方法策略
（一）企业组织方式选择中的所得税税收筹划。新企业所得税法明确了我国对公司制企业和合伙制企业（包括个人独资企业）实行不同税制。税法规定，合伙企业及个人独资企业则不缴纳企业所得税，只对其业主所得征收个人所得税。与合伙经营相比，公司制企业的营业利润在企业课税环节缴纳企业所得税，税后利润以股息的形式分配给投资者，投资者又得将其分得的税收利润缴纳20%的个人所得税，存在重复征税，税负必然加重。如果单从纳税负担的角度出发，在新组建企业时可以选择设立为合伙制或独资企业。
（二）基于税基的所得税税收筹划。计税依据的确定较复杂，其筹划空间较大，也是企业所得税税收筹划的重点。按照新企业所得税法的规定，企业所得税的计税依据为应纳税所得额。应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。因此，企业所得税计税依据的筹划又可以分为收入的筹划、扣除的筹划。
（三）会计政策选择的所得税税收筹划。会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。会计政策的选择不同，核算出来的结果会有不同，对纳税人的税负产生较大的影响。在税法规定范围内有很多可供企业选择的核算方法。
（四）利用税收优惠政策的所得税税收筹划。税收优惠是国家根据一定时期政治、经济和社会发展的要求，在税收方面给予纳税人和征税对象的各种优待，是政府调控经济、促进社会发展的重要手段。结合企业自身特点，充分运用税收优惠政策是企业进行税收筹划最主要也是运用最多的方法。
三、新企业所得税税收筹划应注意的问题
（一）强化企业税收筹划意识，依法筹划。企业所得税的筹划必须在税法许可的范围内进行，不得与税法规定相抵触。新税制实施以来，税收对纳税人的要求越来越高，税务部门的执法力度越来越大，企业因违反税法而受到严肃查处的案例不胜枚举。因此，企业要消除对税收筹划认知上的片面性，并要强化税收筹划意识，明确税收筹划对于企业理财的积极影响，制定具有相对稳定性和系统性的税收筹划机制，确保纳税筹划的效果，从而掌握税收筹划的主动权。
（二）事先筹划。税收筹划必须在涉税经济活动发生之前，预先对其进行计划、决策，以达到减少税赋、获取节税利益的目的。由于纳税行为相对于经济行为而言，具有滞后性，如企业实现利润要计算应纳所得税时，才想方设法采取措施规避和减轻纳税义务，就为时已晚了。
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