时间：2023-03-17 18:00:43
导语：在公共财政学论文的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
我们在思想上有个误区，总把“教学”作为一个词来理解，实际上，“教”与“学”是分开的，教是学的手段，学是教的目的。作为老师，不能以完成教学工作量为目标，而是要把如何通过教使学生开始学作为目标，从教到学，才是教学的真正目标。为实现这一目标，教学内容的选取至关重要。教学内容指教学过程中同师生发生交互作用、服务于教学目的、动态生成的素材及信息。确切地讲，教学内容涉及学生学的是什么内容，财政学属于人文社会科学的基础课程，是一门通识教育课程，而通识教育的含义就是帮助学生提出“人是什么”的问题，并让学生了解这一问题的答案，既非一目了然，亦非无从寻觅[1]。
1财政学的教学内容
人是带着问题活在世界上的，这是人所具有的社会化本能的基本特征，而财政学对个体身处的社会化环境的介绍远强于其它课程，对学生了解社会环境帮助极大。自20世纪90年代提倡公共财政以来，财政学教学内容可以概括为“两个理论、两个行为、两个关系、两个管理”。两个理论就是公共产品理论和公共选择理论，两个行为是财政收入行为和财政支出行为，两个关系是政府与市场的关系和政府间的财政关系，两个管理是宏观经济管理和国有资产管理。
2财政学教学内容的特点
具体来讲，公共产品理论涉及公共产品特征和供给模型，公共选择理论分直接民主和代议民主讲解；财政收入由税收、非税收入、国债和国有资产收益组成，财政支出则区分为购买性支出和转移性支出；政府与市场的关系需要说明市场失灵和政府失灵，政府间财政关系主要是集权和分权的对比变化；宏观经济管理要证明政府利用财政货币政策干预宏观经济的有效性和可实施性，国有资产管理是我国社会主义公共财政区别于西方公共财政的基本特征之一。总之，这些教学内容存在以下显著特点：第一，宏观性强，但个体关联度弱。比如财政收入和支出，任何一个构成项目都关系到全国各个地区、各类企业或人群，宏观性非常明显。可是，若平均到每个个体，这种关联度就弱多了；第二，公共性强，但内容之间逻辑联系不紧密。比如公共产品理论和公共选择理论都带有公共性特征，不过，公共产品是从产品特征出发进行理论分析的，是偏好由结果显示问题。公共选择则是从政治行为人的经济性出发进行理论分析的，是偏好表达博弈的问题。两大理论虽有联系，却不紧密；第三，实践性强，但理论与实际不同步。比如国有资产管理，在复式预算构建目标中，明确提出编制包括国有资产预算在内的复式预算体系，这将极大提高我国政府公共管理水平。可实际执行中，只存在公共预算下的经常性预算和建设性预算，理论与实际相差太大。
二教学内容多学科融合的必要性
从财政学教学内容的特点上可以看出，财政学教学中出现的很多困难是由教学内容造成的，归纳起来有：第一，教学内容过于庞杂，学习负担重。财政学教学内容是非常多的，单靠财政学的讲授，很难完成规定的教学任务，应通过财政学教学内容的拓展，将其他学科与财政学相结合，利用学生已获得的其他学科的知识，来帮助理解掌握财政学知识，融会贯通，减轻财政学的教学任务。这也是通识教育的实现途径之一，即教师在授课时不是限于讲授一门课，而是将多学科知识融会贯通于所授课程[2]；第二，教学内容过于枯燥，学生不易接受。虽然财政学有利于学生理解社会经济的发展现状和趋势以及培养解决社会经济问题的分析能力，但其特点也导致了讲授过程易于泛泛而谈。为解决这一问题，较实用的方法是进行案例教学。不过，在当前信息流通加速和手段更新的背景下，要想发挥案例教学的效果，就需要其他学科的支持，利用多学科交叉下的融合来理解特征，来对案例进行长远且全面的分析；第三，教学内容脱离应用，学生不愿接受。基于就业压力，学生总是从是否有利于应用能力的培养来衡量课程，只要是与考研、考公务员、考职业认证相关的课程，就是重要的课。财政学恰与上述内容存在差距，故其变成了期末考试及格即可的无用课程，学生学习的主动性和积极性很差。出现这种情形的原因，一方面与当前本科教育的功利性太强有关，另一方面，脱离应用的教育也是不利于学生成人的，如脱离应用的纯理论学习，可能会造成学生的软弱无助和被动性[3]。因此，在财政学教学中，需要引入哲学、历史学和心理学等其他学科内容，通过历史案例、心理分析和哲学批判来加强应用能力的培养，使学生感受到这门课程的实用性，从而产生学习的主观能动性。
三财政学教学内容的多学科融合
教育是实现个体可塑性的重要工具，但思想的转变是渐进的，这就需要循序渐进的教育过程。从每一个思想的起源说起，经过思想本质、内容、变化的学习，才能使学生更容易更好地吸收已有思想，整理、归纳、总结并最终形成自己的思想体系。故财政学的讲解应考虑从人的起源讲起，经过集群到组织到国家，才出现财政，从而阐述清楚财政的本质和内容。这就要求将哲学、历史学和心理学等学科扩充进财政学教学内容，从哲学维度分析财政本质，从历史维度演变财政收支，从心理维度诠释伦理关系，重建知识面宽广、教学意义深刻的财政学教学内容。
1从哲学角度拓展财政本质内容
对经济学的哲学本质回归，在国外已有较多研究，不过，这只是在经济学层面上的回归，并没有具体到经济学下属的财政学分支。至于我国，虽有关于经济学伦理化的研究，但同样也没有具体到财政学科上。从多年教授财政学的实践经验上看，我以为从哲学角度拓展财政本质，就是围绕财政所具有的“公共性”基本特征，沿着“信仰—权力—表达—幸福”这条线索，去寻找个体为什么会接受公共生存方式、为什么会以税费形式将收入转移给政府等问题的答案。因为哲学的全部出发点就是寻找答案，在寻找答案过程中引导人们对现成的一切进行批判和反思，并在这种反思中，不断提升自己的精神境界，发展自己的人格个性[4]。所以，哲学需要与各学科的融合，其中财政与哲学的融合就是从财政的分配本质上去寻找相关答案，明确地说就是私与公的一系列问题，这些问题的探寻将涉及围绕分配所形成的各种现实复杂关系，也只有与哲学融合，才能使学生全面认识这些复杂关系。也就是说，财政与哲学的融合，对应的恰是复合型人才的培养，能使学生从私与公的分配关系中，审视并建立自己的世界观和人生观，成为实现个体幸福和国家安康的建设者。
2从历史学角度拓展财政收支内容
任何正规的专业教育都应包括史的内容[5]，财政学的教学也不例外，这是因为：第一，历史是财政存在的基础和发展的背景。每一种思想或行为都不是无缘无故产生的，究其原因，都与特定的历史环境有关。世界范围内财政的发展历程充分表明，人类社会的财政活动，是与国家的存在紧密联系在一起的。所以财政的讲解若缺失了历史脉络，学生就很难深刻理解各种财政思想或行为所产生的原因及所要发挥的作用。第二，财政与历史的结合有助于分析经济增长。自1936年凯恩斯提出赤字财政后，财政就开始承担维持经济增长的责任，这一点在我国表现的尤为明显。建国以来，我国财政一直具有明显的生产性质。巧合的是，20世纪80年代兴起的内生经济增长理论在对经济增长的理论分析中，历史也已成为一个核心要素[6 ]。第三，财政与历史的结合有助于理解改革。改革是社会各阶层、各集团利益的重新分配，可以说，中国历史就是一部财政改革史。从战国时期秦国商鞅财税改革，到唐安史之乱后杨炎两税法改革，再到北宋王安石变法和明朝张居正的一条鞭法，财政收支的变化反映出了改革的本质和难度所在，即利益关系的变化。如何协调利益关系的变化，如何实现增量和存量的双赢，不仅是历史问题，更是财政问题。因此，应将历史与财政结合起来，以历史上的财政改革家为支点，沿着“商鞅—桑弘羊—杨炎—王安石—张居正”这条线索，从历史原貌中寻找财政收支内容，从历史变迁中了解财政收支变化。更为重要的，还要利用财税改革的历史经验和规律来理解当前的我国社会经济发展，从而寻找出推动经济增长与改革深化的财政之路。
3从心理学角度拓展财政伦理内容
“现代经济学往往被视为独立于心理学的，但实际上，经济学的整个发展过程却与心理学密切联系在一起”[7]。自冯特开创现代心理学以来，在人性探讨方面心理学依次经历过以詹姆士为代表的本能论、以华生为代表的行为论和以马斯洛为代表的人本论，对人的本性概括逐渐从追求最大自身利益的“本能人”过渡到在社会范畴内追求最大妥协利益的“社会化本能人”，但经济学没有跟上心理学的这一发展过程。或者说，经济学分析被人为地规定在“理性人”这一层面上进行，使经济学研究出现了个体性与社会性之间的悖论，这一悖论在财政领域体现的更为具体。以公共产品供给为例，从理性人角度出发，免费搭车和公共悲剧是必然发生的，这使公共产品的提供只能依赖于政府，个体无能为力。可实际情况是个体提供公共产品的实例是非常多的。因此，应回归心理维度，将财政学与心理学结合起来，构建在重视社会关系、实现社会和谐的前提下发展经济的伦理财政。其实，在财政学的教学内容中，公共选择理论所研究的内容本就与心理学有直接关系，一个人的偏好不能产生公共决定，但公共决定却是在每位个体的偏好汇总之后形成的。如何从分散的个体偏好汇总成公共的集体偏好，这一过程涉及个体在社会情境中的情感、思想和行为，这就属于心理学的范畴。将财政学与心理学结合，可考虑沿着“社会化本能—群体—社会自我—社会思想—社会情感—道德与合作”这条线索，寻找减少强制、实现合作，将公共悲剧转化为公共幸福的财政伦理之路。
参考文献
[1]艾伦·布卢姆.美国精神的封闭［M］.南京：译林出版社，2011：2.
[2]上海金融学院财政系.财政学人才培养模式改革探索［M］.北京：中国财政经济出版社，2011:62-69.
[3]玛莎·努斯鲍姆.告别功利［M］.北京：新华出版社，2010:45.
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[5]孙文学，齐海鹏.中国财政史教学科研研讨会论文集：风云际会财政史［C］.大连：东北财经大学出版社，2009: 13-20.
【关键词】地方高校财政学本科特色人才培养
【中图分类号】G【文献标识码】A
【文章编号】0450-9889（2012）10c-0068-02
特色人才培养是高校专业建设的重要内容。财政学是一门综合性学科，随着财政活动范围不断变化，财政学科研究的对象内涵和外延也相应地发生了变化，社会的人才需求也不断变化，财政学科发展以及财政学科人才培养面临着新机遇和新的挑战。如何面向国家和区域经济社会发展需要，形成自己的人才培养特色，是当前财政学专业建设的重要内容。本文以广西财经学院为例对地方性高校的财政学本科特色人才培养进行探讨。
一、财政学本科特色人才培养的主要措施
（一）明确复合型高级应用人才的培养定位。广西财经学院财政专业培养目标明确界定为：适应社会经济发展需要，具有良好的经济学、管理学素养和较好的外语、计算机应用能力，系统掌握财政学科基本理论和方法，具有扎实的计算机专业知识和较强的实践操作技能，熟悉财政税务管理、财务会计核算等方面知识和业务技能，具备处理财政和其他相关工作能力及写作能力的复合型高级应用经济管理类专门人才，突出兼具理论知识和实践能力的财政、税务、会计、信息复合型应用人才的培养。
（二）优化课程体系。首先，开展课程群建设。对现有的课程进行优化改革，注重整体优化和系统整合，构筑宽厚基础，拓宽专业口径，强化和注重实践能力的培养。依托财政学、中国税制的发展优势，建设财政学、中国税制两大课程群，彰显各自教学特色。其次，优化课程体系设置。一是进一步优化学科理论课程设置。在理论课程设置上贯彻“厚基础、宽口径”原则，除突出专业知识课程外，还重点加强了对学生财务会计能力的培养。另外，通过增加跨学科选修课程，拓宽学生知识范围。在突出专业知识方面，在专业主干课程上系统地设置了财政学课程，同时，从2011年起将财政专业选修课程分为财政管理和财政监督两个方向；强化学生的财务会计基础方面，除专业基础课中安排了会计学课程外，在专业骨干课中还安排了中级财务会计课程、财务管理课程，专业限选课中开设成本会计等课程；增设跨学科选修课，将审计、管理学等专业课程纳入学生的选择范围，如审计学、ERP原理与应用等。二是加强实验实践教学的比重。自2008年以来的人才培养方案中，大幅增加实验和实践课程的学分和课时，实践课程的学分占全部学分的比例达到21‰同时将专业综合性实验作为必修课程。三是增加财税专题讲座。为了扩大学生的专业视野，拓展专业深度，每年都邀请国内财税专家给学生做多场专题讲座。
（三）推行“读、写、议、评”教学方法。“读、写、议、评”教学方法是基于“高校教学必须贯彻科学发展观的要求，注重培养大学生的可持续发展能力”这一核心要求，贯彻“两个为主”（以学生为主体，以教师为主导）原则，探索高校教育从重视知识传授向重视素质培养转变中逐步摸索形成的一套教学方法。“读、写、议、评”教学方法的指导思想是：课堂教学不应只注重传授知识，还要让学生在课堂上作为主人参与到教学活动中来，留有思考的余地，在尝试与体验中认识理论、学习知识、掌握技能。“读、写、议、评”教学方法的基本要求：丰富教学形式、重视能力培养、加强师生互动。具体操作流程分为四个阶段：导读阶段、写作阶段、讨论阶段、点评阶段。导读阶段主要是通过布置学生大量--阅读课外的专业书籍及文章，增加专业方面的信息量，拓宽视野，帮助学生打下牢固的理论基础。写作阶段重点是培养学生归纳及写作能力，写作的形式应多样化，可以是读书心得、观点综述、专业论文等。讨论阶段是通过组织课堂讨论，促进学术交流，实现互动式教学，提高学生的口头表达能力。点评阶段包括学生互评与教师评议，在讨论的基础上，学生之间相互评议，交流经验，共同提高。任课教师要根据学生的特点、课时的多少灵活布置阅读材料，科学地安排写作内容及组织讨论，讲求实效。“读、写、议、评”教学方法对于培养和提高大学生的独立思考精神、专业写作能力、综合素质有较大帮助，为提高他们的实践能力、创造能力、就业能力和创业能力打下了较坚实的基础。
（四）加强学生实践能力与创新意识的培养。以案例教学、模拟教学和研究型教学等为手段，以共建的实习、实践基地为平台，将第一课堂实训与第二课堂实践结合起来。建立了“认知—实践—创新”的多层次、多种类的实践教学模式，使学生不仅具备财经理论基础知识、经济思维、财税技能，而且具有较强的实践能力与创新精神。
1.建立实践能力培养体系。根据“认知—实践—再认知—再实践”的实践发展规律，我们构建了一套“认知—实践—创新”的实践、创新教学体系。设有财政税收综合模拟实验室、财政信息化实验室、增值税防伪税控模拟实验室、财税一体化实验室，在财政税务部门、企事业单位建立20多个“产、学、研、政”相结合的教学实习实训基地。通过参观财政局和税务局、观摩财税实践操作、专业实习、毕业实习，暑期的社会实践、志愿活动、社团活动以及聆听学术报告和撰写读书笔记、社会实践报告、毕业论文，对学生的实践能力进行全方位的培养。
2.以科研和竞赛等方式培养学生创新能力。鼓励学生申请大学生社会实践项目，积极参加教师的科研项目，增强创新意识与创新能力。由学生根据自己兴趣组成科研小组，在指导老师的带领下申报学校学生创新科研项目。构建课堂学习、实验室模拟与实践基地实习“三位一体”的培养模式和对学生科研创新的激励机制（如对学生校级及以上各级的科研创新项目、“挑战杯”项目、公开，给予物资、学分奖励），定期举办全校性“财政学”小论文比赛。通过上述措施有力地激发学生的创新意识。
二、财政学本科特色人才培养的成效与不足
（一）财政学特色人才培养取得的成效。经过近5年的努力，广西财经学院财政学特色专业人才培养取得较显著成效。财政学、国家税收这两门课程已建成自治区精品课程，社会保障学课程是学校重点建设课程。财政系教师所承担的教学改革项目《财政学重点专业建设研究与实践》获得2009年广西高等教育自治区级教学成果奖二等奖，编写的《公共财政学》教材获得2006～2008年广西高等学校优秀教材一等奖，参与撰写的著作《广西农村公共服务体制建设研究》获得2010年广西第十一次社会科学优秀成果三等奖，获得广西财政厅每年重点调研课题优秀成果一等奖、二等奖、三等奖10多项。人才培养质量不断提高。5年来，学生初次就业率都超过90％，并得到了用人单位的充分好评和高度评价。考取硕士研究生和公务员的毕业生人数也不断增加。
（二）存在的不足。虽然取得了一定成效，但仍然存在一些不足，主要包括：
1.人才培养的地域特色不够突出。广西财经学院作为一所地方高校，有别于以培养高水平的学术性人才为主要功能的研究型大学，应根据经济社会发展需要和学校所处区位，实事求是地确定自己的发展目标和发展重点。在人才规格、培养目标、专业设计和办学形式上要有较强的为地方服务的针对性。从广西财经学院财政专业人才培养来看，虽然明确提出复合型高级应用人才的培养目标体现了与研究型大学的区别，但培养目标并没有突出广西的区域特色，与其他兄弟省份的地方财经院校基本雷同。在课程设置上，与广西经济社会发展需要的衔接也不够紧密，与地方的需要有一定差距。
2.相关设施的投入不能满足需求。在特色专业教学过程中，随着本专业招生人数的扩大、科研项目的增加，相关配套设施还无法及时跟上，如师生可查阅的专业图书资料尤其是国外最新前沿的专著和期刊数量还比较少，组织学生开展科研、考试指导还缺少固定场所和设施等。
3.实践和实验教学有所不足。教师实践教学能力有待提高。教师多数是从高校（主要是研究型大学）毕业后进入学校从事教学工作，缺乏实际工作部门的工作经验，自身尚不能成为实践教学的专家能手。虽然也有教师到财税等实际部门进行短期实践学习或挂职锻炼，但这样的机会并不普遍。另外，在实践和实习基地建设方面，目前已有的基地主要分布在财税部门，企业实习基地不多有待加强。有些实践和实习基地虽然签署了合作协议，但却没能真正运作，学生在实践学习中未能接触真实的业务流程。
三、完善财政学特色人才培养的建议
（一）突出人才培养的地域特色。地方高校人才培养必须突出办学的地域性特色，在专业建设上，必须清楚为哪些地域服务，并明确这些地区政治、经济、文化发展的客观实际和基本趋向、结构。当前广西经济社会发展必须注意中国一东盟自由贸易区、广西北部湾经济区开放开发建设的广阔前景和民族地区发展相对落后的现实。目前广西财经学院财政学特色人才培养应紧紧围绕这一特点，突出地域特色。对财政学学生的培养既要面向中国一东盟自由贸易区培养具有国际视野的公共理财人才，又要适应广西发展相对落后的现状加强对学生吃苦耐劳、敬业奉献的教育，培养“能安心、能吃苦、能创业”的复合型高级应用人才。“能安心”是指扎根边远地区和农村基层；“能吃苦”是指经受艰苦环境、艰苦岗位和各种困难磨炼；“能创业”是指将所学知识技能灵活运用于工作实践并善于开拓创新。
（二）增加投入完善教学科研设施。为了更好地培养特色人才，必须增加经费投入，进一步完善教学科研配套措施。增加经费主要依靠争取国家、自治区和学校的经费支持，通过申报学科建设项目、实验室建设项目等方式获得建设经费来改善有关教学可以设施。另外，也要考虑从二级学院的经费中拿出一定资金来增加投入，包括加强资料室建设，增加必要的图书资料的订阅和采购。
（三）提高教师实践教学能力。高素质人才的培养，关键在教师能力。需要进一步强化师资建设，积极培养高学历、高素质的师质队伍。特别是要加强教师实践教学能力的培养，打造一支既精通理论知识，又能熟练动手操作的全方位高素质教师队伍。在提高教师实践教学能力上，要密切与实际部门的联系，实施“走出去”、“引进来”战略。一方面，形成教师“走出去”制度，要让每位教师定期到实际部门进行挂职锻炼或实践学习；另一方面，要从实践部门聘请一些实际操作经验丰富的工作人员来担任学生实践教学老师。
关键词:财政;财政属性;财政范围
财政属性和财政范围是我国财政理论的两个基本问题,曾经在我国财政理论和教学中占据了重要的地位。尽管近年来它们已不再受到关注,处于被遗忘的状态,但它们曾在我国财政理论体系中产生了较大的影响,了解和把握这两个问题,对于我国财政学的后来者,仍然是有必要的。
一、财政属性问题回顾
财政是属于上层建筑还是经济基础的问题,直接导源于财政本质的争议。不同的财政本质观将得出不同的财政属性论,反过来财政属性分析也将加强和支持自己的财政本质观。
我国财政理论界早在50年代前半期,就已提出了财政属性问题。而到50年代末60年代初的财政本质大争论中,则成为热门话题之一。60年代出版的《财政是经济基础还是上层建筑》小册子,大体上囊括了这一问题的各种有代表性的观点,故下面着重介绍之。
邓子基为该书写了《关于财政是经济基础还是上层建筑问题讨论综述——代序》,介绍了关于财政属性的争议概况:“这个争论经历了相当长的时期,是随着对财政本质的认识而逐步展开的。起初,大家几乎一致认为,资本主义及其以前的剥削阶级统治的国家财政以及社会主义社会的财政,都是一种上层建筑。后来,有人对上述论点表示怀疑,认为社会主义财政不仅是上层建筑,而且也是经济基础,肯定社会主义财政具有两种属性,对于剥削阶级占统治地位的社会的财政,则仍认为是上层建筑。近几年来,有人主张财政是经济基础。其中又有两种意见:有的同志主张社会主义财政是经济基础,剥削阶级占统治地位的社会的财政还是上层建筑;有的同志则主张任何社会形态的财政都属于经济基础的范畴。”(1)具体来看,可以归纳为三大类观点:
一种观点认为,财政是一种上层建筑。持这种观点的有陈明鉴等人。陈明鉴在《财政是一种上层建筑》一文表明了这一观点。该文主要是“从上层建筑的特征来探讨财政的上层建筑的性质”的,认为“财政本身不能生产物质财富,它不是物质的形式”,从而也应是一种上层建筑。此外,他还指出,“财政比之一般上层建筑又有其特殊的地方。财政是伴随国家而来的东西,……国家本身是一种上层建筑,财政既伴随国家而来,我们就不能否认其依存其他上层建筑——国家的事实。”(2)
一种观点认为,财政具有经济基础与上层建筑的两种属性。在姜维壮的《社会主义财政基本上属于经济基础,私有制社会的财政是上层建筑》,和叶振鹏的《国家预算既属于经济基础,又从属于上层建筑》等文中,阐述了这种观点,这只要从论文的题目可清楚地看出了。
这种观点可分为三种情况。其一主张社会主义财政具有两重性,理由是:(1)财政为经济服务的部分属于经济基础,财政为上层建筑服务的部分属于上层建筑;(2)企业财务是经济基础,国家预算是上层建筑;(3)来源于生产领域的财政收入和用于生产建设的财政支出是经济基础,来源于非生产领域的财政收入与用于非生产建设的财政支出是上层建筑。其二主张社会主义财政和剥削阶级国家财政均有两重性。因为财政作为一种经济关系是经济基础,但财政与国家的产生和存在有关,所以又是上层建筑。其三主张社会主义财政是(或基本上是)经济基础,剥削阶级国家财政则是上层建筑。因为社会主义财政直接同物质生产密切联系,它参与生产和分配,所以是经济基础,而剥削阶级国家财政则与物质生产没有联系,只是生产过程以外的偶然的东西,所以是上层建筑。
一种观点认为,不论社会性质如何,财政只能是经济基础。这是因为:(1)财政的本质乃是一种分配关系,而分配关系本身就是经济基础的组成部分;(2)财政虽以国家为前提,是国家的产物,但财政不是国家这个上层建筑的组成部分,不能混淆财政的产生与存在原因同财政本身的区别,不能混淆财政本身和服务对象的区别;(3)财政的性质虽取决于国家的性质,但最终取决于生产资料所有制的性质,取决于经济基础性质,国家只起中介作用;(4)应该把财政这一分配关系本身同反映这种分配关系的财政观点、财政政策与规章制度区别开来;(5)社会主义社会与剥削阶级社会的经济基础同样具有阶级性与历史性,不能因为财政具有阶级性与历史性,就肯定为上层建筑。(6)财政收入来源与支出用途反映着一种分配关系,不能作机械表象的理解。(3)
在《财政是经济基础还是上层建筑》小册子中,持经济基础观有5篇,超过一半。持这种观点的有邓子基、赵春新、安体富和蔡次薛,以及主张剩余价值产品决定论的王绍飞,和在70年代末提出社会共同需要论的何振一等。
此后在“”中对该问题的争议几乎停止了。“”结束后不几年,我国财政理论界重开财政本质问题的论战,作为该问题伴生物的财政属性问题,很自然地也被重新提出。尽管已时隔十几二十年,但在我国经济理论和财政理论没有大的变化的大环境下,参加争论的主要还是那些人,因而所持的基本观点和主要分歧依然如故,除了有所深化之外,基本上没能超出原有的窠臼。此后,随着人们对于财政本质问题的淡化,我国财政学界对于财政属性问题的争议也逐步沉寂了。至今除了在大学课堂上教师有所介绍之外,基本上不再见诸于财政刊物和论着之中了。
二、财政范围问题回顾
财政范围或者说财政体系的问题,也是与财政本质直接相关联的财政基础理论之一,因而将其与财政属性问题结合在一起考虑。
在大连财政学讨论会上,几乎每篇论文都涉及了财政范围问题,并且在当时就形成了“大财政”、“中财政”和“小财政”三大类的看法。
1.“大财政”其主张者主要为李成瑞。他认为,“社会主义财政的范围(体系)包括
以下三个部分(环节):(一)国家预算;(二)国家银行信贷;(三)国营经济各部门和国营企业财务。”(4)
1964年中国人民大学财政教研室的《财政学》(初稿)也持有类似的看法,即“财政体系是由财政实质确定的。在我国有计划分配社会产品过程中,属于国家为了保证社会再生产和社会公共需要而形成集中性货币资金与非集中性货币资金的诸分配关系,构成了我国的财政体系。我国财政体系主要包括国家预算、银行信用和国营企业财务三个环节。”(5)
2.“中财政”其主张者邓子基认为,“社会主义财政本质决定财政范围。……凡是具备反映以社会主义国家为主体的、具有强制性和无偿性特征的分配,都属于财政范围。不具备的,都不属于财政范围。”(6)因此,“在我国条件下,财政的范围主要包括国家预算与国营企业财务两大环节。…前者是我国财政的中心,后者是我国财政的基础。此外,财政的范围还包括国家信用(公债)和其他财政资金等方面。”不过,“企业财务虽然成为财政的基础,但不等于它所反映的经济关系全部属于财政范围。……国营企业财务中反映的财政分配关系的那一部分,即体现以国家为主体与无偿特点而与国家预算发生相互关系的那一部分,……才属于财政范围……。财政既不包括全部经济关系,也不包括那些由信贷、等价交换、提供劳务而形成的分配关系”。(7)这是典型的“中财政”,它由国家预算和国营企业财务的部分内容所组成。
3.“小财政”陈共撰文指出,“我们是主张‘小财政’的”。至于“小财政”包括哪些内容则没有具体指出,而仅谈到小财政在概念上是不等同于国家预算的。(8)不过,通常来说,“小财政”即是主张财政范围仅由国家预算和预算外资金所构成。
此时人们的争论还未涉及预算外资金,是因为当时预算外收入数额过小。在80年代随着其规模的膨胀,预算外资金也自然地被纳入财政范围内,这对于各种财政范围观来说倒是没有什么异议的。
此外,还存在着若干处于中介状态的财政范围观。
在国家分配论者中,有些人的观点介于中财政和小财政之间,但实质主张小财政。翟华林的《关于财政学上几个问题的认识》具有典型性。该文认为企业财务只是财政的基础,但不是财政范围的组成部分:“在社会主义国家成为国家财政基础的,不仅有国营企业财务,还有集体经济财务以及其他经济成分的财务,虽然它们作为基础不及国营企业财务那样大、那样密切,但是,其为基础则一也。…把国营企业财务这个基础,当做国家财政范围的组成部分,它与主张财政本质是以国家为主体的财政分配关系的说法陷入了自相矛盾的境地。”他进而指出,“把国营企业财务这个基础当做国家财政范围的组成部分,在理论上是不好解释的,而且必然要混淆了财政与财务的界限。”(9)
应当说,翟华林对国营企业财务是财政基础环节观点的批评是中肯的,因为国营企业财务分配并不是强制的和无偿的。但他又没有完全提出小财政的主张,而稍微留了点尾巴,将“企业财务”而不是“国营企业财务”说成是财政的“基础”,这实际上是没有必要的。
80年代编写组编写的《社会主义财政学》教科书,实际上受到了翟华林观点的影响。该书主张:“国家预算是社会主义财政体系的主导环节,…预算外资金是社会主义财政体系的补充环节。…国营企业财务是社会主义财政体系的基础”。(10)这实际上退到小财政观上来了,因为在这儿国营企业财务仅是“基础”而去掉了“环节”二字,其实质是将国营企业财务从财政范围中剔除出去。
在国家分配论者中,还有较多人的观点介于“大财政”和“中财政”之间,但根本上则属于“中财政”。谷棋和刘明远等人就认为:“国家预算、银行信贷、国营经济财务及预算外资金在资金综合计划上共同构成统一的社会主义财政体系,其中国家预算是主导环节,国营经济财务是基础环节。”沈云也认为,“国家财政范围主要应该包括:国家预算、国家财政信用、国营企业财务、国家税收、其他财政资金等五个环节”。(11)而该文的“其他财政资金”,则大致上指的是预算外资金。
这些作者的观点将银行信贷包含入财政范围内,乍一看与“大财政”相类似,但实质上与大财政观有着根本的区别。“大财政”将整个银行信贷都纳入财政范围,而这些观点则仅将财政通过银行发放的长期信贷列入财政范围。由于财政拨给银行的长期信贷资金本身已包含在国家预算内了,因而它的单独提出是没有什么意义的,因而其实质仍是中财政观。
这两类具有中介状态的财政范围观,与前述三类财政范围观相交融,就使得我国财政理论界对于财政范围的看法,呈现了一种连续分布状态。此时还有其他一些主张,如认为税收也是财政的一个独立环节。这种主张,甚至在80年代还为许多财政学教科书所采用,但终究没能产生多大的影响。
进入90年代以来,改革赋予国有企业愈益增大的独立自主性,使得几乎无人再主张国有企业财务也是财政范围的构成部分了。于是,我国财政由预算内和预算外两部分组成,大体上已没有什么争议了。此时则冒出了一个“制度外”财力问题。所谓“制度外”财力,它也是各级政府及其部门掌握的财力,但不仅没有纳入各级政府预算,而且也不是按照有关制度规定征收的,因此在很大程度上是违规性质的政府财力。作为政府财力,它们显然属于财政范围,是财政的组成部分。由于它们往往与乱收费乱摊派直接相关联,因而引起理论界的高度重视,但此时分析的并不是“制度外”财力是否属于财政范围,而是如何规范和管好这部分财政资金问题。因此,财政范围问题在90年代可以说是完全沉寂下去了。这对于我国财政理论研究来说是正常的,甚至是走向成熟的一种表现,是市场基础的建立解决了认识分歧的结果,也是我国财政研究从“纯”理论争论中超脱出来的表现。
三、财政属性问题评价
由财政本质问题决定的财政属性问题和财政范围问题,尽管直接源于前苏联的财政理论,但如同财政本质论一样,也具有了我国自己的特色。它既受经济体制决定,又随着经济体制的变革而变化和发展更新。
在前述的几种财政属性观点中,乍一看经济基础观是正确的,而上层建筑观则是明显错误的。其实不尽然,只要仔细分析一下,其结论就不那么绝对了。
这一问题的分析是以对财政本质的认识为基础的。对于国家分配论者来说,在“财政本质是以国家为主体的分配关系”命题下,财政本质归结为是一种“分配关系”,而“纯分配关系”显然只能是经济基础。但这种观点未考虑到财政活动主体是国家这一特殊性。国家主体使得财政分配直接渗入了上层建筑的因素,而绝非企业等经济主体那样,进行的是“纯”经济基础的活动。财政主体的这一特殊性,使得财政成为经济基础和上层建筑的直接中介物与联结体。这似乎是符合辩证法要求的,它避免了截然分割经济基础和上层建筑的问题发生,而鲜明地表现了两者之间的相互联系。
可见,财政作为分配是一种经济活动,而其国家主体身分又使得这种经济活动直接包含了国家因素。这表明,从国家分配论出发,绝对地将财政归入经济基础或上层建筑的范畴,都是无法圆满地说明问题的。
正因为如此,反对国家分配论而以客观经济因素为基点的剩余产品价值决定论者和社会共同需要论者,都是经济基础观的主张者,如王绍飞和何振一等人。他们都是仅从经济关系角度分析财政本质问题的,都否定国家与财政存在本质联系,从而在财政属性问题上不存在“国家主体”所引起的困惑。他们得出经济基础观是自然的,是与他们的财政本质观完全一致的。相反,国家分配论者则不同,“国家主体”和“分配”的混于一体,使得他们在财政属性问题上陷入困惑,产生种种不同歧见,其得出纯经济基础结论是勉强的。
从纯上层建筑观来看,它完全将财政视为国家的政治行为,而撇开了财政的分配性质,是不符合财政实践状况的。正因如此,这一观点在我国财政理论界几乎没有什么人响应。但就财政的主体是国家这个侧面来看,其观点则又有某种正确之处。
既然从国家分配论的角度看,单一属性观存在认识绝对化的问题,那么,双重属性观是否都正确呢?
答案也是否定的。就双重属性观来看,我国财政界也存在着种种具体分歧。财政属性应是“财政一般”的属性,即所有社 会形态下的财政所共有的性质,而不能仅就某个社会形态或某个时期的财政,即“财政特殊”所特有的性质得出结论。因此,那种以财政处于不同的社会形态,处于不同的活动领域为标准,而将整个财政的一部分归结为上层建筑,另一部分归结为经济基础的观点,显然是难以自圆其说的,因为那等于从根本上将财政分割为两个事物了。
这样,相对正确的观点,将是以单一标准得出的结论。为此,叶振鹏等人的双重属性观就显得较为全面,与国家分配论的财政本质观也更为一致。这类观点认为,财政从根本上看属于经济基础,又含有上层建筑性质,不能作为“纯而又纯”的经济基础来看待。
就财政属性问题本身来看,似乎是纯理论的问题。然而,在我国特有的国情下,它又有着现实意义。这就是强调财政属性的经济基础观,很大程度上是希冀从理论上强调国家活动必须遵循经济规律的客观要求,以此减少我国经济建设中长官意志的危害。60年代是我国财政理论界对于这一问题讨论最为热烈的时期,大约就是惨痛教训的自然反映。然而,也正是由于它完全是一个纯理论问题,因而也是最不为政府所重视,在其后的改革开放中几乎没有再引起理论界的关注。
然而,财政属性问题与西方的公共选择论,在某种程度上涉及的是同一问题,即究竟应该仅从经济的角度,还是仅从政治的角度,抑或从两者兼顾的角度,来看待财政问题和研究财政问题?正是在相同的时间内,西方的公共选择论却迅速发展起来,促进了西方财政理论的大进步。可见,回顾财政属性问题并非是毫无意义的。随着我国财政从计划型向着市场型的转变,在原有的财政属性论基础上发展我国自己的公共选择论,将是我国财政理论发展的重要乃至关键的内容之一。
四、财政范围论评价
在60和80年代两次财政范围问题讨论中,人们都同意财政范围观的分歧源于财政本质观的分歧。这是对的,因为判定“财政范围有多大”,显然必须以“什么是财政”为直接依据。这样,国家资金运动论者必须将国家预算、预算外资金、国营企业财务以及银行信贷资金都包括进财政范围,其持有的只能是“大财政观”。国家分配论者由于主张只有国家进行的分配才是财政,因而严格地说是只能持有“小财政观”,即认为只有国家预算和预算外资金才属于财政范围,因为银行信贷和国营企业财务的分配主体都不是国家。
其实不然,事实与理论推断却存在较大出入。虽然国家资金运动论者主张的是大财政观,但国家分配论者内部却出现了种种分歧,不仅有主张小财政者,而且还有相当多人持有中财政观,并且其观点往往还与大财政观有相似之处,甚至有的干脆就主张大财政观。这就表明了问题的复杂性。
如果说财政本质是高度抽象而得出的结论,那么,财政范围则是较为具体的分析,是以此为标准去衡量各种具体的现象形态。此时概念的单一性和明了性将不存在,面对的是纷繁复杂千变万化的财政现实。于是,困惑和犹疑旋踵而至,这首先要具体解答的就是:什么是“国家主体”?
这实际上是计划经济给当时的财政理论出的一个大难题。在当时企业国有国营,银行国有国营,它们都是按照国家的指令性计划进行活动,是国家这个大工厂的组成部分,其分配从根本上看也是国家在进行分配。这样,由国家分配论出发,得出企业财务分配和银行信贷也是财政活动,即也是以国家为主体的分配,也是有其依据的。由此可知,同为国家分配论者,却在财政范围问题上产生于分歧,是毫不奇怪的。甚至国家资金运动论和大财政观,也都是有其一定的道理的,至少表明这些观点的持有者对于计划经济的运行特征是有着独到认识和见解的。
对此,人大本《财政学》就指出,他们之所以持有大财政观,就是因为生产资料社会主义公有制使得国家具有了经济职能,使得财政成为社会主义经济内部的分配关系,决定了“社会主义财政直接伸延到生产领域,把国家预算、银行信用同企业财务紧密地衔接在一起。国家预算和银行信用是社会主义集中性财政,……国营企业财务是非集中性财政”。(12)
然而,企业和银行毕竟与国家存在根本区别,即使是在计划经济下,企业和银行也仍然不是国家,它们的分配活动仍然不是国家直接进行的分配。更主要的,如果将企业财务分配和银行信贷列入财政范围,换言之,企业财务分配和银行信贷也都是财政,这就取消了财政与企业财务和银行信贷的区别,其结果必将导致实践工作的混乱。所以,如同国家资金运动论一样,大财政观的赞同者也鲜有其人,是可以理解的。
在上述分析的基础上再来看中财政观就可以明了,这类观点的合理性是与大财政观相一致的,而其根本弱点也是与大财政观相一致的,简言之,中财政观能否成立的关键是国营企业财务问题。
对于将国营企业财务说成是财政基础环节的观点,李成瑞曾中肯地指出了弱点:“有的同志在讲到社会主义财政的实质的时候,说它是社会主义国家为行使其职能而形成的分配关系,但在说到社会主义财政的范围(体系)的时候,又说包括国营企业财务在内。而国营企业财务显然不仅仅是分配,而且包括资金的周转。…为了解决这个逻辑上的矛盾,已经出现了种种说法。”(13)
为摆脱这一矛盾,有些中财政论者主张国营企业财务分配与财政发生直接联系的那部分才属于财政范围。但这也不能根本解决问题,其原因就在于将国营企业财务归人财政范围本身就是不对的,不管归入的是其全部,是其整个分配,还是仅限于部分分配都如此,因为国营企业作为其财务的活动主体,毕竟不是国家主体。
如果说这些分歧的是非曲直在计划经济下是难以判明的话,那么到了今天从市场经济角度来看则是简单明了的。改革开放导致多种经济成分并存局面的出现,我国财政的“基础”显然已不是只建立在国有经济之上了。尤其是当着国有企业逐步成为独立的市场运营主体之际,再以国有经济对于各级政府的行政附属关系为依据,强调国有企业财务的财政基础地位,显然是不能成立了。
总之,财政属性和范围问题,大体上可以说是我国计划经济时期的财政理论问题。了解这些理论及其争议,对于了解和剖析我国的计划型财政理论,对于如何进一步发展和完善我国的市场型财政理论,都是有其作用的。
参考文献:
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[4]王绍飞。财政学新论[M].北京:中国财政经济出版社,1984.
[5]张馨。财政。计划。市场中国财政比较与借鉴[M].北京:中国财政经济出版社,1993.
About Attribution and Scope of Public Finance
ZHANG Xin
(Department of Finance and Banking, Xiamen University, Xiamen 361005, China)
Abstract: These issues about the attribution and scope of Public Finance were important fiscal theories in China in 1960‘ s.The former discussed about the effect of politics on public finance,which seems to be the issue of public choice with the Chinesemethod. The latter was discussio n about the relationship between economic sysetm and public finance in the periods of planning and reform .
Key words: public finance; attribution of public finance; scope of public finance
(1)(2)邓子基编:《财政是经济基础还是上层建筑》,第1版,第5页、第111-112页,中国财政经济出版社1964年。
(3)邓子基编:《财政是经济基础还是上层建筑》,第1版,第6-7页,中国财政经济出版社,1964年。
(4)财政部财政科学研究所、中央财政金融学院主编:《财政学问题讨论集1964年财政学讨论会论文选辑》(上册),第1版,第188页,中国财政经济出版社,1965年。
(5)中国人民大学财政教研室编着:《财政学》(初稿),第1版,第21页,中国财政经济出版社,1964年。
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(7)(8)(9)财政部财政科学研究所、中央财政金融学院主编:《财政学问题讨论集1964年财政学讨论会论文选辑》(上册),第1版,第139-141页、第87、90页、第250-251页。中国财政经济出版社,1965年。
(10)《社会主义财政学》编写组:《社会主义财政学》,第1版,第29页,中国财政经济出版社,1980年。
(11)财政部财政科学研究所、中央财政金融学院主编:《财政学问题讨论集1964年财政学讨论会论文选辑》(上册),第1版,第121页、47页和51页,中国财政经济出版社,1965年。
一、新时期开设税务专业的重要意义
1、新时期开设税务专业是税收在国家经济政策中重要地位的体现
在市场经济条件下，为了促进国民实现经济又好又快发展，政府通常运用包括财政政策与货币政策在内的多种手段搭配对宏观经济实施调控。税收作为国家宏观经济政策的重要组成部分，其调节既立足于宏观层面，又落到微观主体，这不仅意味着税收有不同于其他经济政策手段的作用范围和调控方式，而且决定了税收在宏观调控中扮演着十分重要的角色和使命。税收不仅能实现总量调节，具有明显的经济稳定功能和反周期作用，而且还具有广泛的结构调节功能，另外，对收入和财富的再分配调节也能起到立竿见影的效果。由于税收在国家经济政策中的重要地位，同时为了更好的驾驭税收服务于国家经济，需要更加重视税收问题以及不断深化税收理论研究。
2新时期开设税务专业是满足税收活动范围不断扩大的现实选择
税收对生产、分配、交换和消费各环节均可发挥能动的调节作用，不仅作用范围越来越广，而且涉税活动主体曰趋多元化。由于世界经济一体化进程的不断加快，跨国公司来华投资或中国企业在海外投资将不断增多，伴随经济活动范围的不断扩大和经济现象日益复杂，导致税收作用范围由境内拓展到境外，涉税活动主体不仅有政府，还有企事业单位和私人部门。各个市场主体通过依法纳税和税收筹划来降低纳税成本、获得税收比较利益、提高企业的竞争力和管理水平，这就需要有专门的税务人才来处理其涉税事务。税收活动范围的不断扩大推动社会对税务专业人才的需求提升，导致税务专业人才供需缺口越来越突出，在新时期开设并大力发展税收专业教育是解决这一需求缺口的有效途径。
3、新时期开设税务专业是税务专业人才需求新变化的客观要求
随着市场经济体制的逐步确立和不断发展，我国社会经济形势发生了重大的变化，社会对税务专业人才需求开始呈现出多样化的特征。首先，大中型企事业单位和私人部门需要具有技术性和操作性的税务专业人才。随着国家税收法律体系的建立健全、税务执法规范化程度的逐渐提高以及偷、逃、漏、骗等违法成本的加大，纳税人通过税收筹划合理避税、降低纳税成本己成为一种理性选择，这极大地增加了对涉税应用型人才的需求。其次，税务中介事业的蓬勃发展急需大量应用型税务专业人才。目前全国己有税务师事务所3100家，从业人员10万多人，但真正拥有注册税务师执业资格证书的人仅约21万人，占潜在的市场需求的10%都不到。相对于日本85%的企业、美国5私的企业和几乎100%的个人都委托税务，我国税务专业人才需求的潜力巨大，这也给我国税务中介事业带来广阔的发展空间。
4新时期开设税务专业是满足财税学科建设的需要
以前是在财政学专业下设税收方向，这种设置对税务专门人才的培养有一定的局限性：一是因为税收学不同于财政学。财政学在西方被称为公共财政学，是研究国家财政的一门学科，其研究内容主要包括政府的收支活动以及政府政策对社会所产生的影响，财政学科的内容主要涉及政府行为，而税收学除了研究政府行为，还进一步研究市场行为，即各个经济组织的纳税活动及相关事项。在现代市场经济条件下，新税务专业培养的学生除了面向财税部门之外，还应包括其他国家机关和政府部门，更多的是面向企业和纳税人以及中介机构，二者的侧重点、研究方向均不完全一致。二是因为单独开设税务专业有利于学科建设发展、教研水平的提高以及适应我国经济发展的需要。如果将税务专业独立出来，可以单独制定教学计划，针对税收实务性强的特点，开设更多管理、会计和法律类的课程，有利于夯实专业基础，让学生掌握更多操作技能，能够在校取得注册会计师、注册税务师等资格，以便拓宽学生的就业渠道。
5新时期开设税务专业是为了更好地适应国际国内经济形势的变化
从国际形势看，世界经济一体化进程不断加快。进入20世纪90年代，伴随各国对外开放程度的加大、技术进步以及经济全球化进程的逐步加快，将有更多的中国企业参与国际经营，也有更多的外企走进中国，同时经济全球化还带来了日益激烈的国际税收竞争问题。这些新问题都要求高等财经院校税务专业人才培养目标的质量、规格要与这一变化相适应。例如，为适应在华外资企业、国内企业集团涉外发展的需要，应加强有敏锐的洞察力、开放性的思维和创新意识的外向型人才培养；从国内形势变化看，我国迈入了一个经济结构调整和产业升级的新的发展阶段，第三产业尤其是金融、保险、投资、咨询等产业发展迅速，这就要求税务专业不仅要为经济结构调整、产业升级和技术进步提供足够数量的税务专业人才，而且应使培养模式、学生应具备的能力结构与不断深化的产业升级和科技进步相一致。
二、新时期税务本科专业人才培养的目标定位和课程体系设置
1、新时期税务专业人才培养的目标
(1)人才培养模式.新时期税务专业人才培养目标定位要紧紧围绕税务人才市场需求的新变化，以“夯实基础、拓宽知识、强化实践、突出能力、面向应用、注重创新”为原则构建将培养理念、培养思想、培养目标和知识结构融为一体的税务专业人才培养模式，为社会培养德、智、体、美全面发展，能主动适应21世纪社会经济发展和社会主义现代化建设需要，富有创新能力和开拓精神，熟练掌握税收理论知识和业务技能，能在各级税务部门、税务中介机构及其他经济管理部门和企事业单位从事相关工作，并具有实践能力的应用性人才。
(2)人才培养规格.随着我国高等教育的蓬勃发展，目前大学本科教育正在从“精英教育”向“大众教育”转变。大学本科教育是培养具有较为扎实的基础理论和掌握一定专业知识，并具有一定创新意识的专门人才，在人才培养的规格上更加突出其应用性、实务性、操作性和技术性。鉴于当前本科生己逐步成为一般性的应用型专业人才，精英人才的培养则主要通过硕士研究生和博士研究生教育来完成。因此，税务专业人才培养规格应定位于为社会培养“宽口径、复合型、具有实践能力的技术型税务专门人才，而非传统定位的税务高级专门人才。
(3)人才培养方案.为了更好地构建和贯彻将培养理念、培养思想、培养目标和知识结构融为一体的高等财经院校税务专业的人才培养模式，应采用以下方案：以课堂教学为基础夯实专业知识、强化理论联系实际；以实践教学为支撑培养动手能力、以提高素质为目标培养创新能力。税务专业毕业生的知识结构和能力结构要达到以下要求：对于知识结构，一要系统掌握财政税收的基本理论、专业知识和基本技能，了解本学科的理论前沿和发展动态；二要具有较强的处理税收业务、中介事务和企业理财的基本能力，包括会计、统计、企业管理、法律和审计等；三要熟悉国家有关财政、税收的方针、政策和法规，具备一定的注册税务师能力，能利用所学知识解读企业财务报表，分析企业财务状况，为企业和公众进行税务和税收筹划。对于能力结构，一是具有税收政策、税务管理、税务、税收筹划以及相关领域实际工作的基本技能；二是语言文字能力；三是现代信息技术和网络技术应用能力；四是较强的相关学科渗透能力；五是身心健康和完善的人格，具备一定的协作组织能力和自我发展能力。
2税务专业本科教育的课程体系设置
根据新时期税务专业的特点，以人才培养目标为导向，税务专业课程体系的设计应立足于优化人才培养的知识结构和能力结构。[3]根据社会发展以及市场人才需求，税务专业通常下设税收筹划、注册税务师、税务三个方向。课程体系可以设计为公共基础课程、学科基础课程、专业课程和实验教学课程四大模块。其中，公共基础课程、学科基础课程的设立，主要在于培养学生的综合素质和综合能力；专业课程和实验教学课的设立，主要在于培养学生的专业素质和专业能力。具体设计上，应重点优化专业课程的设置，要根据每门课程在专业培养目标中的地位、作用，进行多维度的整合。强调各门课的相互协调，加强课程内容的有机结合，体现课程之间的主次关系、层次关系及内在联系，在专业课和相关学科课程设置上，体现明显的专业特色和实务性课程的特点，创建一些适应时展的新型课程。专业必修课设置应本着兼顾理论课和实务课的原则，课程应包括：税收原理、中国税收、税务管理、纳税筹划、国际税收等。专业选修课应突出专业针对性和实用性，以培养学生应用能力为目标。专业选修课程设置可以分为理论和应用两大模块，理论类课程的设置注意与国际接轨，同时强调与中国国情相结合，如外国税制课程的设计；应用类课程可包括纳税程序实务、税务实务、纳税会计实务、税收征管信息化等。
三、新时期实现税务专业人才培养目标的保障措施
1改革教学手段、丰富教学方法
首先，要充分利用现代信息技术（录音、录像、投影、电视、实验室）和计算机网络以及开发各种教学软件实现教学手段的现代化。其次，教学方式和方法要突出特色，广泛采用多媒体教学、校内模拟实训教学、双语教学、案例教学等多种方式相结合的教学手段和方法。课堂教学要以引导启发、问题研究、讨论为主，系统阐述为辅，充分调动和引导学生积极思维。要加强案例教学和课堂讨论，以培养学生的实践能力。第三，要加强毕业实习和毕业论文的针对性，以理论联系实际、解决实际问题为主要选题方向，从而培养学生解决实际问题的能力和研究能力。第四，学习效果考核方式上应有所创新。应采取灵活多样的考试形式，如论文形式、案例分析报告等，即使采取闭卷考试的课程，也要增加运用基本理论分析实际问题的试题，减少死记硬背式的试题。同时，还应综合考虑学生平时学习态度、完成作业情况等，合理评估学生知识掌握和运用能力，杜绝考核成绩的投机性和偶然性。
2、加强教师队伍建设
为实现新的培养目标，必须建立一支理论水平高、实践经验丰富的强有力的师资队伍，为此可以通过以下三个途径来加强师资队伍的建设：一是从业务部门选拔具有高学历、有较强工作能力的业务骨干做教师；二是选拔教师尤其是中青年教师到实践部门脱产实习或挂职锻炼，提高业务能力；三是聘请实际部门富有实践经验的业务骨干做兼职教师，进行授课或讲座。
3、注重社会实践及技能训练，加强校外实践基地建设与实验项目开发
实习和操作技能训练在税务专业人才培养中占有突出重要的地位，为了更好地实现人才培养目标，建立税务专业所需的模拟实验、实践教学平台以及校外实践基地。首先，加强与税务部门、各中介机构及企事业单位的合作，建立实习基地或实训场所，以进一步培养学生分析和解决实际问题的能力。其次，加强实验室建设，实验室可以为学生展示税务机关办税大厅、公司纳税核算业务流程、税务师事务所项目接洽办理等各种不断变化和逐步复杂化的典型税收环境和税收条件，帮助学生在模拟仿真环境中获取对实际工作的初步感性经验。实验室建设不仅要明确其基本功能、拟解决的问题、所要达到的目标，而且应尽可能地与税务部门及企业的实际工作接近，为学生创造逼真的环境。通过让学生在实际操作中、团队交流中和老师精彩点评中把枯燥的专业知识转变为亲身的体验，切实加强学生动手能力和创新能力的培养。
4加强税务专业毕业生的就业指导，拓宽就业渠道
论文关键词：财政支出结构，优化路径文献综述
一、关于财政支出结构优化的基本认识
建国60余年回顾、改革开放30余年反思、分税制改革15余年评价以及近年国际经济危机的突发，这一连串的事件都折射出一个强烈的信息，那就是转变发展方式，寻找最适合中国的发展道路是至死不渝的任务，尤其是怎么样从动态、合理、协调可持续的角度去思考未来我国财税改革的方向、优化财政支出结构，更是一个历史性、国际化、很难给出明确定义的难题，因此在已有科研文献成果的基础上形成新思路、新判断，提出新建议，是创新性财政的必经之路, 因为任何领域里前沿理论新的倡导恰恰是历史怀疑主义的结果。
从诸多改革的实效看，在公共财政框架逐步完善中，税收收入部分的理论研究已趋于成熟，特别是1994年的分税制改革以后，中央和地方的财力划分是相对明确的。在理论界有关最优税制的分析框架伴随着拉姆齐（1927）[③]对最优商品税和mirrless（1971）[④]对收入税的讨论而基本形成，因此杂志网，相对于已成型的有关政府税收收入的制度和研究而言，目前各国政府的财政研究工作均倾向于最优财政支出规模的选择、支出结构的调整和支出资金的绩效监督等方面的研究。
我党的十七大报告明确指出：构建有利于科学发展的财税制度，加大公共服务领域投入。同时，在近几年的中央经济工作会议也强调了经济发展方向：更加注重推动经济发展方式转变和经济结构调整。我们逆向思考，这些政策性导向恰恰说明我国各级政府财政支出规模、支出结构以及效率都存在不完全合规、不合法、不合理的严重问题，因此寻找最优的财政支出规模（财政的边界问题等）、优化财政支出结构（提高民生财政支出等等）以及提高财政资金效率（绩效预算改革等等）也就形成了目前我国公共财政制度改革的主要内容。同样，这一连串问题的解决方法和机制设计都需要我们回归到大量的文献中去寻求答案。
二、多视角的支出结构优化研究文献综述
纵观国内外财政支出结构的研究文献，可谓是卷帙浩繁。相关的实证分析从最初的财政支出对经济增长的影响到目前财政支出自身绩效评价体系的逐步完善，对于优化财政支出结构问题，各国都在比较适合国情的财政支出结构模式上摸索前行，但理论滞后于实践的现象却在财政支出领域体现的淋漓尽致，其间的文献研究方式也是多视角的。
（一）从政府支出性质、结构和波动对经济增长影响的角度进行研究
对于发达国家或发达地区的实证研究表明（主要体现于国外文献）：生产性支出比重的提高能促进经济增长；相对而言，针对发展中国家的研究结论则较为凌乱复杂，目前没有形成统一结论。
1、国外研究尘埃落定
在国外的相关研究多是考察国际或国家财政层面并且已经形成基本共识：尽管个别研究否定了政府性消费，但基本强调生产性支出及其比重对经济增长的重要性（Landau，1983；Aschauer，1989；Easterly，1993)。Aschauer（1989，1991）的一系列研究发现政府生产性支出比重的提高对促进经济增长是有益的。但是Barro（1990，1992）[⑤]发现政府支出规模与经济增长率呈负相关关系，他在拉姆齐模型中引入政府支出解释政府生产性支出提供公共物品或解决市场拥挤问题并对98个国家1960-1985年的数据测度了公共投资比重对经济增长的贡献，其理由是政府消费对经济造成了扭曲。随后ShantayananDevarajan（1996）[⑥]从反面强调了生产性支出的重要性，他们首先利用内生增长分析框架分别讨论了公共支出中为生产性支出和非生产性支出与经济增长的关系，不仅取决于支出各项资金的效率，还依赖于支出项目在总量中所占的份额，即支出结构弹性问题，接着对43个发展中国家20年的数据进行了测度并发现传统的生产性支出在总支出中的比例与经济增长负相关,而非生产性支出却与经济增长正相关，这是由于这些发展中国家的资本性支出已超过限度从而造成财政资金的错误配置问题。这一研究补充了由于国家发展程度细分形成了支出结构与经济增长的关系变化。同时杂志网，Gupta(2005)继续对39个低收入国家的数据进行回归分析后发现,将财政支出主要用于人员工资的国家具有较低的经济增长率,而将财政支出主要用于资本品和非工资的国家的经济增长率较高。
2、国内探讨方兴未艾
而我国作为发展中国家，随着公共财政制度的确立这方面的研究才逐步兴起，而且随着各时期相关政策制度的变化，其实证分析的结论也是“与时俱进”的，但针对政府支出规模的基本共识是政府支出对经济增长的负向阻碍作用（赵志耘，1991；郭庆旺，1994、2003；孙长清，2004[⑦]；付文林，2006；王春元，2009[⑧]），而对于支出结构的深入研究基本可分为两类：一类是肯定生产性支出的促进作用（赵志耘，1991；郭庆旺，1994，2003）；第二类则持相反观点（龚六堂，2001[⑨]）。赵志耘、郭庆旺基于凯恩斯的收入决定理论构建了我国公共支出结构对经济增长影响的理论模型并针对人力资本、物质资本和科研投资对经济增长的影响分别进行了经验分析，他们发现：政府公共支出总规模与经济增长负相关，而政府公共支出中的生产性支出与经济增长正相关，生产性支出中人力资本的投资支出比物质资本的投资支出更能提高经济增长率，科学研究的投资支出所带来的经济增长远远高于人力资本和物质资本投资支出对经济增长的贡献。而龚六堂对中国实证分析表明,政府的生产性支出的增长对经济增长没有统计学上的影响,经常性支出可以促进经济增长,而政府生产性支出与经常性支出的波动对经济增长是负影响。更为有趣的是，孙长清在一个简单的内生经济增长理论模型基础上讨论财政支出结构优化问题，他对1978年-2000年经济增长与财政支出结构的关系进行了实证性分析，得生产性财政消费与非生产性财政消费均能促进经济增长，只是对经济增长的贡献缺乏弹性。王春元基于柯布—道格拉斯生产函数的分析框架并以改进的经济模型，通过对我国1978-2006年相关数据的实证检验，最终结论是生产性支出和非生产性支出与经济增长的都是负相关关系。
针对具体财政支出项目对经济增长的实证分析还有许多（马拴友，2001[⑩]；尹宗成，2006；付文林，2006；王春元杂志网，2009）。马拴友在内生增长理论的基础上建立了一个包含私人投资、公共投资、国防支出、经常性支出、国债、劳动增长率与教育或人力资本在内的模型，可惜公共支出结构对经济增长的影响并不是其他们的重点。尹宗成用向量自回归和脉冲响应函数分析了我国不同种类的财政支出对GDP的影响，通过实证分析，发现影响程度最大的是社会文教费支出，其次是经济建设费支出。付文林得出政府经济建设性支出比重增加会提高GDP增长率,而文教费和维持性支出比重与GDP增长率之间有着负的双向因果关系。王春元教育支出对经济增长具有正效应；经济建设性支出对经济增长具有负效应；国防和行政管理支出对经济增长均具有较大的负效应；医疗卫生支出对经济增长具有一定的消极作。
（二）地区、国家以及政府的差异性对财政支出结构的影响分析
个体性差异在分析任何问题的时候都是不能被忽略的。基于我国区域间差异的公共支出结构与增长关系的实证研究在近期涌现很多（张钢，2006[?]；朱玉春，2008[?]；张明喜，2007[?]）。他们主要从地域角度分别对我国东部、中部和西部的地方财政支出结构对地区经济增长的影响。张钢通过1978年-2003年的省际面板数据回归分析发现：东部地区基本建设支出、企业挖潜改造支出和行政管理费支出与经济增长负相关；而在中西部地区则正相关。文教科学卫生支出与支持农业生产和事业性支出在东部地区与经济增长正相关；在中西部地区则呈负相关。朱玉春利用1997—2004年的各省的数据，通过引入交互项，进一步分析了上述影响在地区之间（东、中、西部）的差异及原因，研究结果表明，财政支出及其结构对地区发展的影响在量和质上都存在地区差异。张明喜从中国区域经济增长是否存在长期的绝对收敛和条件收敛趋势角度，考察地方财政支出变量发现：地方财政支出在全国范围内未能很好缩小经济差距，但是在东部地区发挥了良好作用，而中部地区的地方财政支出反而扩大了该地区的经济差距，西部地区的作用不显著。具体支出结构而言，经济建设支出、科教文卫支出、社会保障支出和行政管理费用的变量对区域差距都具有较强的解释能力,从不同程度上解释了区域经济增长的差异性。
从国家级和省级以下政府财政差异性的因素分解入手分析主要有，YUQing（2005）[?]和Kai-yuen Tsui（2005）[?]。Kai-yuen Tsui首先寻找1994年到2000年影响我国国家层面财政差异的潜在因素，然后按照Shorrocks（1982）的分解方法测度每个因素的贡献率并提出相应政策建议。YUQing沿用Kai-yuen Tsui在财政差异领域的分解方法，分析了我国省级以下地方政府的各因素（经济、制度因素）对财政差异程度的贡献率发现，人均GDP和城乡二元结构是造成地方财政差异的主要因素。
为了消除各种差异因素自然引出了对地区社会公平和财政资金价值取向视角的分析，其中，刘成奎(2008)[?]对财政支出与城乡二元经济的关系进行了实证分析,得出当前我国绝大部分财政支出项目偏重于城镇,使得城镇累积了大量的资本(技术和人才)；而农村资本累积明显低于城镇。刘晓凤（2009）[?]利用灰色关联理论,对我国财政支出结构的优化重点与社会公平相关联,得出当前首先是要搞好与社会公平关联度最高的住房保障,其次是卫生和教育,最后是社会保障和就业。
（三）凭借非参数估计手段衡量财政支出资金的相对效率
近年来数据包络分析(简称DEA)以及FCH等非参数估计方法逐渐成为衡量支出绩效的主要计量方法，已被广泛应用于生产、教育、社会保障和金融诸领域。目前这种方法在应用于财政支出的效率评价式，有着从国家层面逐步深入到地方、区域效率的讨论，进而讨论专项支出效率，例如社保、农业、教育、科技等方面的财政支出效率的趋势（Ant′onio Afonso 2008[?]，Maria Teresa Balaguer-Coll 2006杂志网，陈诗一 2008[?]，汪博兴 2008，余可 2009[?]）。Ant′onio Afonso利用这一方法估测和解释了葡萄牙地方政府的相对绩效，他们发现不增加市政支出也能提高辖区的相对绩效，并且还讨论了社会等非经济因素对输入指标的影响。MariaTeresa Balaguer-Coll利用DEA和FDH方法等非参数估计估测了西班牙地方政府的相对效率，他们强调强大的市政管理是相对更有效的。丛树海（2005）从绩效评价的内涵出发，根据公共支出绩效评价自身的特殊性，构建了一套全面有效度量一般公共支出绩效的指标体系，遗憾地是他们没有进行数理验证分析。汪柱旺（2007）构建了三个投入指标和五个产出指标从规模与结构角度较为全面地表征财政支出的绩效。马进（2008）从财政支出结构中各个部分的支出额此长彼消的情况入手，分析了我国近年来财政支出政策的相对效率。陈诗一利用DEA非参数技术和受限Tobit模型核算了财政分权改革后中国省级地方政府财政支出的相对效率，研究表明中国大部分省级政府的支出都不是很有效率的，但比较而言，东中部地区的政府支出效率相对较高且相差不大，西部地区与之相比则低很多。汪博兴运用DEA方法分析了我国各区域之间公共支出相对于GDP的效率的纵向和横向差异，发现东部地区资源配置方面日趋合理,而中西部地区还存在效率低下、资源配置不合理的结论。余可采用非参数检验和数据结构突变检验的方法，对我国地方财政支出结构变量在分税制改革前后十年的平均数据进行对比分析，得出结论认为分税制改革后地方财政基本建设支出结构与改革之前没有显著的差异，而支农支出和科教文卫支出的结构分布则具有明显的差。
（四）国家间财政支出结构实践的国际比较分析研究
比较研究的主要目的是理解和解释不同社会文化经验是怎样经历和遵从财政支出结构的变化的，其研究结果，让我们能够通过当前的财政支出结构实践与取潜在趋势之间更为广泛的知识对比来规划未来，并指导我国的财政支出实践。这里主要分国内财政支出制度和结构的比较（何振一，2000）[21]和国际化比较（王军[22]，2002；李冰，2005），而国际化的比较又分为发展中国家和发达国家两类对比，他们的研究成果都对我国财政支出结构的改革完善提供了有力支持和策略选择。不管如何分类比较，比较分析的对等性和适应性问题是不容忽视的，因此杂志网，以国际组织为单位进行比较以体现他们相似性可能会有新的突破。
三、解决我国财政支出结构优化问题的发展方向
第一，支出类型有待进一步划分明确。在支出结构对经济增长影响的众多文献中，支出类型划分的多样性是导致实证结果大相径庭的主要因素。特别是针对发展中国家的研究，由于内部各地区发展的不平衡性，很难区分清楚哪些是生产性财政？哪些是非生产性财政？更不要不说哪个更有效的问题了（庄子银，2005）。另外，2007年我国财政支出分类为与国际财政支出科目接轨，按政府功能分类统计口径做了巨大调整，2007年之后的财政支出结构数据与以前数据不可比，而这一层面的问题研究是亟待解决的。
第二，更加强调区域内部的支出结构差异。通过对以上文献的综述研究，我们发现我国财政支出结构的地区差异比较严重，这主要是由地区区位差异、经济发展不平衡、财政收入不均和不同政策导向等综合因素造成的，这里我们要强调财政学是一门交叉性综合社会学科：（1）对地区财政支出结构的差异分析仅从经济学视角考察是不全面的。目前理论模型和实证分析大多还停留在这一层面的研究，而针对造成支出差异的隐性因素（政策、法律、法规等等）贡献率的测算还是空白；（2）对于地区内部的差异分解与地区间差异比较分析同样重要。从优化区域财政支出结构角度来看，辖区内财政支出结构差异贡献率的分解更有意义，而目前研究大多仍然比较地区间或省际间的支出差异，因此选择合适的分解技术全面有效地刻画我国地方财政支出的差异才是关键环节。
第三，正确把握支出绩效方法和技术处理等问题。对上面的有关各种现代估计方法在财政支出效率应用的文献综述，我们可以发现几个问题：（1）指标体系的选取才是关键技术问题。DEA方法的主要步骤就是选取输入和输出的决策单元，即评价指标的选择。众多的研究基本上都是以经济指标（例如GDP等）来衡量财政支出效率，这就忽略了财政支出的公共性、社会性以及政策性，因此这些实证的结果略显片面，并且由于指标选择差异还造成了结论的不尽相同。（2）支出结构综合绩效分析不足。以上分析多是进行总量的分析，即使涉及到了主要支出项目的分类讨论，但支出的结构绩效突显不足，这种情况同样体现于省际和地区层面的支出绩效考察。（3）支出统计口径改变后的支出绩效分析亟需跟进。众所周知，2007年为与国际财政支出接轨杂志网，我国的财政支出按政府功能分类统计口径发生巨大变化，2007年之后基于新口径数据的综合绩效评价分析不足，因此对此研究是必不可少的，同时也是具有国际可比性的。
最终，要完整反映我国财政支出结构问题就必须从多角度、分时段以相应理论为背景进行全面考察、研究，因此对财政支出结构的剖析研究仅从经济学视角考察自然是不全面的，其政治性、社会性和公共性不容忽视，这就要一方面，利用当今西方的一些财政理论和经济理论，来指导我们财政支出结构的改革和优化；而另一方面，我们要真正重新挖掘我们国家一些优秀传统，不仅仅吸取国际比较后的一些先进思想，还要把我们自己原有因素、一些好的理念加进来，形成我国财政支出结构的福利分析框架，真正实现“有利于科学发展的财税制度”的顺利建设。
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关键词：增值税分享制度；财政公平；区域税收协调
中图分类号：F812.42文献标识码：A文章编号：1003-4161(2008)04-0151-05
1.引言
增值税制度的改革是1994年全面税制改革的一项重要内容。通过这次改革，克服了以往全值型流转税的缺陷，代之以增值额为征税对象的增值税，较好地贯彻了税收中性原则，客观上促进了专业化分工协作的发展，体现了市场经济导向。但是，与分税制改革着重理顺中央地方财政关系、着眼于提高中央"两个比重"（财政收入占GDP的比重以及中央财政收入占总财政收入的比重）目标相一致，增值税分享体制沿袭了承认地方（尤其是发达地区）既得利益，重点考虑调动地方政府积极性的分享路径①，却忽视了地方政府间②的税收利益分配关系问题，现行分成与返还的分享体制客观上起着扩大区域经济差距的作用，此外，随着经济发展中新特点、新形式的出现和现行区域税收协调机制的空白，不同区域间的增值税税收利益冲突明显化频繁化。
当前经济发展中的一个重要特点是企业的集团化管理趋势和总部经济的兴起。随着经济全球化、信息网络技术的发展、市场化程度的加深，企业的组织结构形式发生了质的变化，大量企业从战略角度出发，选择了企业总部和生产制造在空间地理上的分离。总部企业往往掌握公司的管理控制权，是公司的战略决策、资源配置、资本经营、业绩管理和公共关系中心。公司总部在特定区域上的聚集形成了我们通常所说的总部经济。通过集团化管理，企业实现了规模经济、资源获得最优配置、企业整体利润最大化和成本包括税收成本最小化。为了避免政府征税行为干扰企业的生产经营决策，各国税法往往本着税收中性的原则，对跨区经营企业提供税收征收管理上的便利，很多国家实行总机构汇总与合并纳税的税收管理制度，而这必然蕴涵着不同地区财政税收利益关系的协调问题。在汇总（合并）纳税制度下，分支机构应缴纳的企业所得税和流转税有可能被转移到公司总部所在地政府，造成税收收入上缴与公共产品成本分担在地区间的不对称分布。
2.现行税制下企业跨区域经营与总部经济中的增值税区域分配格局
当前由总部经济和汇总纳税所引起的税收区域分配冲突主要表现在企业所得税领域。新的企业所得税法实施以来，不同区域间的所得税税收收入分配冲突更加频繁和普遍化，迫切需要解决③。可以想象，企业所得税区域冲突只是税收区域分配冲突普遍化的一个开始，随着区域经济一体化的推进和企业跨地区经营趋势的加深，增值税等流转税冲突问题也会逐渐引起各区域政府的重视。由于在总部经济的角逐中，东部地区的大中城市往往居于优势地位，按照汇总与合并纳税的管理制度趋势，如果不采取有效的税收协调措施，未来的增值税税收收入分配格局将很不利于中西部欠发达地区。
跨地区经营所引起的增值税税收收入的不恰当转移主要表现在两方面，一方面，从长远趋势看，总分公司汇总纳税、母子公司、集团公司合并纳税正日益成为共同的税收管理规则，如果不能合理解决区域间税收分割问题，就意味着获得了当地公共产品的分支机构本应向当地政府缴纳的税收被转移到总机构所在地政府；另一方面，即使不存在汇总（合并）纳税，总公司也能通过转移定价的方式，使分支机构的销售行为很少发生增值额，使增值额归集到总机构所在地，这事实上也是税收收入的不恰当转移。关于纳税地点，我国增值税税法规定："固定业户应向所在地主管税务机关申报纳税。纳税人总分支机构不在同一县（市）的，应分别向其所在地主管税务机关纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，分支机构的应纳税款可以由总机构汇总在总机构所在地主管税务机关申报纳税。"目前我国税法中具体涉及到的增值税税收收入地区间划分的规定主要体现在三方面④:一是跨地区经营的直营连锁企业，二是有关跨省区的发电、供电企业的规定，三是有关油气田企业的规定。对于跨地区经营的直营连锁企业，如果符合一定条件，可以由总店向所在税务机关统一申报缴纳增值税，由财政部门来调整总机构和分支机构所在地的财政利益，即总机构所在地政府单独行使征税权；对跨地区经营的电力产品企业，实行分支机构预缴和总机构统一清算的方法；对跨地区经营的油气田企业，采用总机构集中计算应纳税额按一定比例分配给分支机构并由分支机构向所在地税务机关申报纳税的方法。不同的方法和规则对欠发达地区的税收利益影响也会有所不同，总体而言，在增值税税收区域分配当中欠发达地区处于被动地位，随着企业跨区域经营日益普遍、规模日益巨大以及汇总（合并）纳税的税务管理制度的推广，如何合理维护自身的财政税收利益成为欠发达地区在发展经济过程中所必须面临的一个重要问题。
3.跨省、市总分机构企业所得税分配办法的适用性及其局限
从现有的研究成果来看，一些学者认为跨省市总分机构企业所得税分配办法若能有效解决地方政府间的企业所得税分配纠纷，这将对于增值税等流转税的地区税收分配问题的解决具有重要参照意义。当前，通过税款分配的办法对跨省区的总分机构所得税实施管理，是一项新生事物，可能面临很多新的情况，存在不确定因素。如果现行方案能比较有效地解决跨区经营企业的税收收入地区归属问题，那么这对未来可能普遍出现的由企业跨地区经营汇总纳税所引起的增值税、营业税等流转税的地区税收收入分配问题的解决产生示范作用，事实上现行税法中所涉及到的增值税地区分配条款，在一定程度上参考了新的办法出台之前的企业所得税分配的一些做法。由于增值税和企业所得税都是中央地方共享税，而税收区域冲突产生的原因又在于企业跨地区经营的普遍性、总分机构汇总（合并）纳税的趋势性与当前分税制财政管理体制和税法对地方政府间税收分配缺乏规范化处理，因而，二者确实有相似点，采用类似于企业所得税的处理办法来处理流转税的跨地区分配问题可能具有一定的操作意义⑤。
从两个“办法”的具体规定来看，跨省区的总分机构所得税税收分配管理具有如下几个特点：
第一，税收分配办法体现了中央财政主导下的地方政府间税收分配处理特征。我国历史上长期属于中央集权制国家，地方政府主要和中央政府打交道，多个地方政府之间的纠纷主要通过中央政府的协调来解决，这形成了我国主要由中央政府来负责协调地方政府间关系的传统。1994年的分税制财政管理体制改革主要关注中央和地方政府之间的财政税收关系，对地方政府间财政税收分配关系缺乏重视。由于政治体制、历史和文化传统等原因，我国目前并不具备像美国这样的管理权限分散的联邦制国家建立州间税收协调组织的方式来处理州际间税收分配问题的条件，因此，地区间税收纠纷问题也应主要通过中央政府主导下建立科学合理的地区间税收分配方案来处理。
第二，税收分配的相关参与方政府的征税和管理权利得以考虑，分配公式具有一定合理性和规范性。"办法"规定，企业总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额，实行就地预缴方式，总机构所在地、分支机构所在地的税务机关均行使征税权。对于分支机构所在地政府的税收分配，按照为三因素（分支机构的经营收入、职工工资和资产总额）分别赋予权重（依次为0.35、0.35和0.30）的方式来分摊各分支机构所在地应预缴的所得税税款，。
第三，中央政府的税收收入利益得以保障，税收分配办法向总机构所在地政府的税收利益倾斜，继续维护了既得利益，相对而言，分支机构地政府在税收收入分配格局中总体上仍然比较被动，处于劣势。根据"办法"，对于总预缴的应纳所得税税款的地方分享部分，总机构所在地政府享有25％的税收收入；总应纳税额地方分享部分的50％按照为三因素分别赋予权重的方式在各分支机构所在地政府之间分摊，总机构所在地设有分支机构的相应参与分配；总应纳税额中地方分享部分的剩余25％，由财政部按照2004年至2006年各省市三年实际分享企业所得税占地方分享总额的比例定期向各省市分配。
参照类似企业所得税的处理方式，对增值税由于企业跨地区经营汇总纳税所可能产生的地区税收利益纠纷，具有一定的参考意义。例如，如果增值税采用总机构汇总纳税方式，可以由总机构统一计算应纳增值税额，再按照关键因素，科学确定权重，分配给各分支机构，由分支机构就地申报缴纳的方法来分配税款。假定生产地课税原则合理，那么按各分支机构对税收的贡献来划分区域间的增值税是可行的合适的。但这种办法不能根本解决增值税的跨地区税收转移问题。从根本上来说，增值税与企业所得税税种本身的特点，决定了二者的税收地区转移问题具有不同的性质。企业往往获得了所在地政府所提供的公共产品和公共服务，通过这种方式分支机构所在地政府为企业的生产经营提供了便利，因此，应该以企业所得税的形式缴纳给当地政府用以弥补公共产品和公共服务的提供成本，具有合理性和必要性。从这个意义上来讲，汇总或者合并纳税并不能消除总机构、分支机构对当地政府所负有的所得税纳税义务。
但增值税是间接税，在市场经济条件下，具有易转嫁的特征。纳税人和负税人是相分离的，纳税地和负税地相脱离，税负最终主要由消费者来承担。如果A地的居民以购买B地产品的方式承担了B地大部分税负，又没有其他机制纠正，则A地的公共产品成本补偿存在缺口，B地的部分公共产品供给却由A地居民负担，其结果必将导致A地公共产品提供不足和A地居民的福利损失问题，两地公共产品提供水平的差异作用于资本、土地、劳动力等经济要素，将导致两地经济差距的拉大、公共产品提供差距的拉大和居民福利差距的拉大。按照我国增值税暂行条例，我国对产品的生产和流通的每个环节的增值额都要征税，但零售环节只是产品生产流通诸多环节中的一个，零售环节税负在总税负中所占比重很小，因此增值税是一种生产地课税的税种。由于最终消费品的消费者大部分集中于人口占绝大多数的中西部地区，而加工制造业和商贸企业主要分布于经济发达的东部地区，因此，中西部地区作为消费者的居民在购买产品时，除了零售环节部分缴纳的税收成为当地政府的税收收入组成部分，承担的其他环节税收负担均流入东部发达省份政府手中。真正的负税人没有享受到相应的公共产品利益，这就形成集中纳税和分散负担的非对称性⑥，增值税制度成为财富流动的逆向调节机制。杨纯华等（2007）发现，2003年，东部地区、中部地区、西部地区的增值税税收收入占全国的比重分别为73.5%、14.6%、11.9%，而最终消费总额占全国的比重分别为53.6%、27.1%、19.3%。我们可以看到，东部地区所占的最终消费额为53.6%，却获取了73.5%的增值税收入。
此外，市场价格体制不完善使增值税的税收分配格局更不利于欠发达的中西部地区。中西部地区是我国原煤、原油、天然气等矿产、能源资源主要来源地，在计划经济时期，为了推行重工业优先发展的战略，国家对自然资源实行集中的计划配置的价格体系，中西部地区以极其低廉的价格为全国提供矿产、能源和其他原材料，为我国的工业化进程和东部地区的经济发展作出巨大贡献。进入市场经济以来，绝大部分产品的价格由市场来决定，但某些初级资源产品例如原煤、原油、天然气等还未能实现完全的市场定价，它们的定价仍然过低，在加工以后的形成产成品环节和最终销售价格却由市场来决定。东部地区往往是资源的主要使用地和产成品的生产地。从初级产品环节到市场环节，其价格变化可能高出几倍甚至十几倍⑦。在此过程中，应在中西部地区实现的收入、利润以及附带的增值税收入转移到以东部地区为主的资源使用地手中，中西部地区的资源优势未能完全转化为经济优势和税收优势。具体有以下三个方面：第一，税收收入由资源提供地转移到资源使用地，这部分税收资源本应用于当地的公共产品的提供；第二，通过税收返还机制，资源使用地和资源提供地的政府的税收收入分配差距进一步拉大；第三，资源开发给当地带来的环境成本难以用税收资源加以补偿。
显然，增值税的跨区域税收的不恰当转移问题与汇总纳税企业所得税的税收收入地区分配问题有相似的地方，也有很多差异。因此，我国的增值税区域分配制度必须考虑税负转嫁等问题，而不能简单地在承认产地原则合理的情况下，按照贡献大小对相关总分支机构所在地税收进行分配，增值税的处理方法也不能参照维护既得利益和发达地区大中城市利益的基本原则来进行。增值税区域分配问题的合理解决，有利于提高欠发达地区提供公共产品的能力，缓解地区间财政收入水平的不平衡，消除地方政府基于最大化增值税份额目的保护主义行为，促进全国统一大市场的形成。
4.政策构想
4.1 实行消费地课税办法
理想的方法是按消费地课税原则对增值额征税，但现实生活中很难做到完全的消费地课税，"最终消费地"往往演变成"最终消费的购买地"。实际的制度设计中，往往需要结合本国的经济发展水平、国家的规模、国家体制和经济体制、历史传统、现实文化等因素⑧，实现制度的重新安排。
4.2 增值税由共享税变为中央税
理论上讲，增值税作为一种多环节课征、无法确定其归宿的税种，应划归中央税来管理。将增值税划为中央税，并与其他中央税收入一起，进入到整个的中央与地方政府之间的财力分配系统，可以跨过增值税的地区初始收入分配环节，区域间增值税收入分配不合理的前提不复存在，直接进入财政分配。财政分配阶段不再单独考虑增值税的地区间分配，而是将增值税收入纳入整个财力分配机制，由中央财政统一分配来协调区域间的经济发展。假定其他税种分享制度不变，意味着财权向中央的进一步集中，此时财力分配机制的设计非常重要，如果设计得不规范不合理，将助长“跑步（部）前（钱）进”势头，这不仅无助于解决增值税的横向分配问题，反而导致财政分配格局的无序，加剧地方财力的不均衡，产生很大的效率损失。一个次优选择是，将增值税纳入中央税管理，但仍需要就增值税收入的一定比例对各地区进行分配，即建立基于增值税收入本身的地区间分配制度。此分配制度的设计应着眼于解决区域间增值税税负转移等问题，改变目前的税收返还制度所具有的进一步扩大地区财政差距的内在特征。增值税的地区间收入分配制度应将各地最终消费额、自然资源、外部性等因素考虑在内，遵循财政公平原则，使负税人所付出的税收与所获得的公共产品的利益相当。增值税分配中完全不考虑产地政府的税收利益，也会带来一定的消极影响，如增加改革的难度和不利于调动地方政府培植税源的积极性，因此在具体的税收分配制度设计中可能还要保留承认既得利益和增量调整的办法，那么，建立于增值税基础上的税收分配制度成功与否关键在于财政公平原则与既得利益维护之间的平衡，但毫无疑问，由于当前区域经济不平衡已经日益制约着我国经济的整体发展，我们应当将财政公平原则置于非常重要的地位来考虑。
4.3 增值税继续作为中央地方共享税来管理，但须改变分享机制
将增值税作为中央税来管理，在增值税地方政府间税收分配制度中考虑不同因素、并对不同因素赋予不同权重的标准化的分配体系是一种可行的方法，这是一种自上而下的财力分配机制，这种机制将对各地方政府的横向税收分配置于财政分配流程当中。另外一种可供选择的模式是仍然保留增值税作为中央地方共享税的管理方式，取消现行的税收返还制度，并且对地方分享部分分成两部分两阶段式进行分配。第一阶段不考虑纳税人和负税人的异地分布可能性，仍按产地原则分配增值税，这个阶段的分配并不影响地方政府（主要是发达地区政府）的培植税源的积极性，对跨省区经营的需要汇总纳税的企业增值税可以借鉴企业所得税利用关键因素确定分配比例的做法在区域间合理分配；但在第二阶段应采用横向的税收调节方法，这个阶段充分考虑税负转嫁问题，主要依据各地最终消费额或者居民人口以及资源外部性等因素来对这部分税收在各地方政府之间进行分配，并且地方分享部分的较大比重应用于第二阶段的分配。这种分配模式思路源于德国所采取的以增值税为基础的财政平衡制度。德国将增值税列为联邦与州共享税，它不是简单地按比例在各州之间平均分配，而是作为德国税收收入分配体系中唯一能调整联邦与州之间以及州与地方之间收入关系的税种。如1995~1997年三个财政年度，联邦与州的增值税分享比例为联邦得50.5%，其余49.5%又分为两个部分在各州之间进行分配，其中的75％按州的居民人口进行再分配，即用这部分增值税除以各州居民总人数，得出全国统一的人均增值税收入的份额，然后用某州的居民人数乘以人均增值税分配份额，即得出某州按居民人数分配得到的增值税份额。其基本依据是与消费支出有关的税收最终是由消费者支付的，人口多，总消费就多，实际缴纳的增值税就多，按照最终消费地原则，这部分增值税应该按人口分配。另外的25％进行一种平衡性非对称分配，作为富裕州对贫困州的横向转移支付，只有贫困州才有资格参加分配，分配目标是使这些贫困州的财政能力达到全国平均水平的92％⑨。因此，德国的增值税分配制度担负了双重功能，既突出了消费地原则的分配理念，同时又为增值税赋予了"劫富济贫"的功能，不仅可以达到使区域间税收贡献与税收实际所得基本对称的目的，而且财政利益在后期分配中进一步对贫困地区倾斜，致力于地区间财政能力差异的缩小。完全以消费地原则为基础的增值税横向分享办法也可以较好地缓解由于纳税人和负税人分离所造成的财富逆向转移问题，但我们作为发展中国家的社会经济背景等方面与德国仍存在很多差异。在增值税的初始收入分配环节，我们尚不能实现各地税收收入与当地税收负担的基本对称，更遑论利用增值税“劫富济贫”缩小地区间财政差距的目标，当前的税收分配格局的现实矛盾决定了我们应首先致力于解决地方政府间增值税税收分配的公平性问题。此外，正如前文所述，既得利益的存在会对实行分享制度的变革构成障碍，而且，我国客观上存在着调动地方政府包括欠发达地区政府的税源培植积极性的需要。从减少改革阻力的角度来考虑，我们在贯彻财政公平原则的同时，又不得不考虑既得利益问题和调动地方政府积极性问题。因此，采用对地方分享部分实行两部分两阶段式处理是次优选择。需要强调的一点是，无论是将增值税分配蕴于财政分配流程的中央税做法，还是对地方分享部分的两步骤分配法，在这个分配过程中所体现的公平原则，是在矫正了税负的不公正转移基础上的公平，仍以各地对税收的贡献大小为依据。我们上面所谈到的两种分配模式并不旨在彻底解决政府之间提供公共服务的差距，而是为了较好地解决区域之间所获得的税收收入与所承担的税负不相符问题，以解决区域间公共服务差距为目的的财政分配功能应在中央税部分中予以体现。
将增值税作为中央税来管理，并对其中一定比例的收入进行地区间的分配；以及仍以增值税作为共享税来管理，并对地方分享部分实行两部分两阶段式分配方法各有利弊。在第一种模式下，企业跨地区经营汇总纳税所可能导致的欠发达增值税税收分配弱势地位问题无需考虑，但需要解决如何合理设计地区间增值税税收分配制度以充分纠正税收与税负的地区不均衡分布问题，为了顺利推进改革，既得利益恐怕还要适当保留。在第二种模式下，需要解决两个问题，第一，企业跨地区经营汇总纳税引起的增值税地区分配矛盾；第二，横向税收调节的制度设计。这种模式实质上是当前税收分享制度的边际调整。两种模式都必须考虑如何在使改革顺利推进的前提下，最大程度地贯彻财政公平原则。
注 释：
①现行增值税收入的分享机制实质为分成与返还相结合的机制，中央与地方共享增值税收入，中央获得75％的增值税收入，各省获得25％的增值税收入；为调动地方政府增加财政收入的积极性，对增量税收收入实行返还制度，以1993 年地方上解收入为基数, 以后每年按地方增值税和消费税总额每增加1%, 税收返还就增加0.3%。
② 地方政府是一个容易引人困惑的字眼，就本文中，除非特别指出，均指省级人民政府，而区域除非特别指明，均指省级人民政府管辖区域。
③新的企业所得税法第七章第五十一条明确规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。事实上，在国务院决定于2002年对企业所得税实行中央与地方共享后，在《财政部、国家税务总局、中国人民银行关于所得税收入分享改革后有关预算管理问题的通知》（财预明电〔2001〕3号）中已涉及到跨省市经营企业所得税的管理规定，后财政部制定了跨地区经营集中缴库企业所得地税地区间分配暂行办法(财预［2002］5号)，2003年经修改后出台《财政部 中国人民银行 国家税务总局关于印发〈跨地区经营集中缴库企业所得税地区间分配办法〉的通知》（财预［2003］452号），表明国家在跨地区经营企业汇总（合并）纳税带来的地方政府间税收问题上的不断尝试。
④见：税收与税源问题研究课题组编．区域税收转移调查［M］．中国税务出版社，2007：68－69。
⑤据《财政部国家税务总局中国人民银行关于印发的通知》（财预［2008］10号）和《国家税务总局关于印发的通知》(国税发〔2008〕28号）（以下简称两个“办法”），对跨省(自治区、直辖市和计划单列市)设立不具法人资格营业机构的企业实行所得税“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的办法，形成了调整区域间企业所得税分配的初步框架，但对母子公司组织形式是否允许实行汇总纳税目前仍未有规定。
⑥杨斌．返还间接税:形成城乡统一的公共财政体制的必要步骤［J］．税务研究，2005，（6）：7－10。
⑦靳万军．关于区域税收与税源背离问题的初步思考［J］．税务研究，2007（1）：30。
⑧杨斌．中国税改论辩［M］．北京：中国财政经济出版社，2007：175.
⑨财政部国际合作司．国外考察与借鉴（1996年集）［M］．北京：中国财政经济出版社，1997：59-61.
参考文献：
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［10］杨之刚，张斌．增值税转型改革中的若干思考［J］．税务研究，2005（8）：14-16.
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［12］张军．城乡统一税制设计［D］．2005年厦门大学博士论文：120－133.
1.高职院校经济学专业课程设置存在的问题
高职院校经济学课程体系的构架、主干课程的设置要服从于培养目标，要适应经济社会发展的需要。由于经济社会是不断变化和发展的，因此，课程体系的设置与优化在坚持其中最主干课程(核心课程)不变外，其他课程应该是动态变化的。
在现行主干课程设置中，一是理论课程多，应用课程不足；二是实践性教学环节少，特别是学生实习课少，造成理论与实践相脱节的现象。此外，有些高职院校经济学教师在课堂讲授中不能联系中国特色和经济现状，仅在纸上谈兵，甚至有的满堂灌，讨论少。高职院校经济学专业主干课程缺乏实验课和实践课程的安排，实验课和实践课程的安排不仅课程门数少，而且课时分配少。三是主干课程设置中数理基础课不足。高职院校经济学是一个逻辑演绎的学科，其理论基础来自于历史、哲学和数学，现代高职院校经济学的一个重要特征就是数理分析在高职院校经济学中的应用。数理分析是研究经济理论与运行规律的重要工具，它是定量分析的基础。而我国高校高职院校经济学专业的主干课程数理高职院校经济学课程的比重小，培养的学生所学到的高职院校经济学专业知识大多是定性描述，接触到的学术论文也大多是定性分析，提出的经济改革方案也只是比较宏观的政策建议，而不是从现实经济运行中去调查研究，从寻求经济变量之间数量关系的基础上提出相应的经济改革方案。四是主干课程设置中缺乏方法论课程。高职院校经济学专业作为培养经济理论研究人才的专业，要培养具有创新精神、创新素质、创新能力的经济研究人才，因而必须培养学生规范、科学的研究方法。但是现行的高职院校经济学专业主干课程以理论基础课程为主，缺少方法论课程。
2．高职院校经济学专业主干课程设置改革的思路和原则
按照教育部的要求，高职院校经济学教育的内容应该包括三部分：通识教育、专业教育、综合教育。我们认为高职院校经济学专业课程应包括核心课程、主干课程、主干辅助课程、特色课程等。这里仅谈高职院校经济学专业的主干课程设置。
2.1高职院校经济学专业主干课程设置改革的基本思路
我们认为高职院校经济学专业要培养具有创新能力与实践能力、具有国际视野与了解中国国情的高层次的理论研究人才。在此目标下各学校可以设定不同的培养方向，反映不同的特色，如西北大学高职院校经济学专业基地班、普通班及数理高职院校经济学实验班，就各具特色。基地班以培养理论高职院校经济学研究基础人才为主要目标；普通班以培养具有高层次理论的应用性人才为主要目标；数理高职院校经济学试验班则主要是在数学与高职院校经济学的交叉中来培养特色研究人才。
2.2高职院校经济学专业主千课程设置改革的原则
一是本土化和国际化相结合。高职院校经济学教育的国际化就是要在研究方法和科学规范方面，同国际接轨，培养学生掌握国际规范的研究方法，正确认识西方高职院校经济学的借鉴作用。在西方高职院校经济学教学过程中注意结合中国的国情，在解答我国经济实践面临的各种问题时，注意吸收西方高职院校经济学中反映市场经济运行规律的理论与分析方法。高职院校经济学教育的本土化就是要考虑中国的特殊情况，将发展的政治高职院校经济学联系中国实际，生动形象地教授给高职院校经济学专业的学生，既要承认外国高职院校经济学在其推理分析等方面有值得参考借鉴之处，又不盲目推崇、生搬硬套。要学生历史地、客观地看待中谣方经济的差异。本土化与国际化的结合就是注重“中国问题的国际化”，采用国际规范的研究方法来研究和解释中国的本土化问题。二是理论教育与方法论教育相结合。在高职院校经济学专业主干课程设置时，既要加强基础理论教育，使学生掌握厚实的高职院校经济学理论基础，同时要使学生掌握高职院校经济学的研究方法。三是与高职院校经济学人才培养目标相结合的原则。人才培养目标是构建课程体系的出发点和归宿点，不同的培养目标其课程体系的构架是不一样的。
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