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[关键词]会计准则；会计制度；实施
一、我国新会计准则体系出台的背景介绍
90年代初，财政部提出了建立中国会计准则体系这一会计核算制度改革的总体目标，并制定了实现总体目标两步走的战略。1993年7月1日开始，我国施行《企业会计准则——基本准则》以及与其相配套的行业会计制度，标志着第一步战略目标的实现。同时，具体准则的研究草拟工作也逐步推进。到1996年初，财政部共了30多项具体准则征求意见稿，并从1997年开始陆续定稿，截止2001年底，共了具体会计准则16项。2005年，我国会计准则的制定和修订工作步入快车道，1项基本会计准则和38项具体会计准则的制定或修订工作都在此年内完成。2006年2月15日，财政部在京举行会计审计准则体系会，了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立，同时也意味着我国会计核算制度改革的总体目标有望得以实现。
然而，我国一直是会计制度与会计准则两个会计核算标准共存的局面，前者以规则为基础，后者以原则为基础。理论界一直存在以会计准则取代会计制度的看法。实际上，两种会计核算标准所规范的内容既有区别也有联系。会计准则主要规定确认、计量和披露标准，而会计制度则主要提供会计记录指南（陈毓圭，1999）。通常情况下，记录以确认和计量为前提，而披露又以记录为基础。从新颁布的准则内容和形式看，我国的新会计准则已尽可能地把制度的优点结合在一起，扬长避短。但在具体操作过程中，我们还必须清醒地看到实际中存在的问题，切实地解决好它们。
二、实施新会计准则体系将给会计工作带来的问题
我国财政部2000年12月的《企业会计制度》，不仅对会计核算做出了总体规定，还就有关会计要素和一些特殊会计领域的会计确认、计量、记录和报告做出了具体规定，《企业会计制度》于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内实施，2005年在工业企业全面实施。而财政部本次的会计准则，大多是针对《企业会计制度》中没有处理的问题所做出的具体规范，如企业合并、合并企业报表、企业年金、职工薪酬、保险合同等。因此，我国的新会计准则体系的出台是否意味着企业会计制度即将完成历史使命？新会计准则的实施将给会计实务工作带来哪些问题和困难？笔者将从以下几个方面进行分析：
（一）新会计准则的运用仍然具有较大的局限性，会计信息的横向可比性可能进一步降低
财政部在会上称新会计准则将于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。换言之，除了上市公司必须执行新会计准则外，对于新会计准则和会计制度中存在差异的地方，其他企业仍然有较大的选择空间。由此可见，新会计准则的运用仅限于上市公司，与同行业的非上市公司相比较，二者提供的会计信息可能基于不同的核算标准，导致其可比性进一步降低。如《金融企业会计制度》已于2001年11月27日，自2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施，而与金融工具有关的金融资产确认与计量、金融资产转移、套期保值和金融工具的列报与披露等数项会计准则后，上市金融企业2007年1月1日起必须采用新准则。上市金融企业在采用新准则的同时，非上市金融企业仍然可以沿用原来的《金融企业会计制度》，同样作为指导金融企业的会计核算标准，二者所导致的会计信息质量与数量差距增大，会计信息的横向可比性可能进一步降低。
（二）新会计准则的实施对会计信息质量提出了更高的要求，会计人员的素质和工作能力将面临极大挑战
由于社会发展的大量需要，我国在过去的十几年中培养了数量众多的会计人员，目前全国有1000万会计人员。新会计准则强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念（楼继伟，2006），然而我国会计人员由于素质参差不齐，对准则和制度理解上的差异以及不同的会计职业判断能力，在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则的运用效果。一个广为流传的例子是对南方证券的投资，首创股份提取了15％的减值准备，邯郸钢铁提取的比例为62％，路桥建设提取的比例是20％，上海汽车则提取了100％。如果不计提该项减值准备，上海汽车的利润增长率将从该年的42％提高到79％，同样是职业判断，究竟哪一个企业计提的比例是适当的呢？每个企业都会找出理由来论证自己的职业判断是正确的（聂兴凯；高永国，2004）。但是，计提比例的差别竟有如此之大，也会令人对会计准则能否提高会计信息质量产生疑虑。
因此，会计人员是否具有较高水平的职业操守和恰当的职业判断成为企业和会计信息使用者极为关心的问题。因为会计目标的实质就是要客观地反映经济现实，会计准则本身不可能提供具体答案，对于如何确认、计量、会计信息是否披露等问题都需要会计师自己进行职业判断，这使得会计人员的素质和工作能力面临极大挑战。
（三）新会计准则的实施导致会计的监管成本提高
不难看出，强化和规范企业信息披露是本次会计准则改革的重要目标之一，然而如何强化和规范企业信息披露又是会计工作的难点。目前我国在准则的执行方面存在着不少问题：除了限于本身的专业水准，对准则本身理解不够外，有的是出于自身动机的需要，甚至某些政府部门出于自身的利益，也会指使企业做一些违反会计准则的处理。由于新会计准则赋予企业在会计处理上更多的职业判断，相应地会计监督的水平也必须相应提高，财政部同时48项注册会计师审计准则的目的不言而喻：为提高事务所审计质量，进一步强化专业监督提供有力支持。然而，由于新会计准则给予企业更多的“会计空间”，提高会计监督水平必然要求更多的人力和物力的投入，监督成本相应也会增加。此外，中国证监会宣称已开始着手研究和制定相应的措施，近期将选择部分上市公司进行现场调查，测算实施企业会计和审计准则体系可能对资本市场产生的影响，研究制定切实可行的衔接办法。因此，会计准则的高效运用还必须有其他相关部门的监督和配和，这样一来无疑会进一步提高监管成本。
（四）会计准则的学习成本增加，会计教育的浪费与不足并存
我国会计准则自90年布以来，已经成为会计专业学生的必修内容，此次发行新准则，学生又需要花费大量的时间精力学习，会计的学习成本明显增加。但在实际工作中，为中小企业服务的会计人员占了绝大多数。目前，我国中小企业的数量已占全国企业总量的99.3%，我国GDP的55.6%、工业新增产值的74.7%、社会销售额的58.9%、税收的46.2%以及出口总额的62.3%均是由中小企业创造的，而且，全国75%左右的城镇就业岗位也是由中小企业提供的。（2005年中国成长型中小企业发展报告，国家发展改革委中小企业司）
由于新会计准则并非面向全部企业，中小企业仍然适用《小企业会计制度》（2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企业范围内执行）。因此，一方面绝大多数会计人员在进行业务处理时不需要使用新准则，工作一段时间之后，所学知识大多被遗忘，造成会计教育的浪费；另一方面，现有的会计人员在实际工作中缺乏后续教育，对于一部分想要提高专业水准的会计人员来说，如果无法系统学习新会计准则，很难提升他们的会计专业水平，也无法适应未来自身职业发展的需要。
综上所述，我国新会计准则体系虽已出台，但在实施过程中还会遇到很多困难。同时也并不意味着企业会计制度已经完成历史使命，企业会计制度仍将在一定时期一定范围内发挥作用。
三、有效执行新会计准则的对策思考
一个制定得再完美的会计标准，如果难以执行或者得不到有效执行，那就是形同虚设。因此，我们要积极做好新会计准则实施的有关配套和完善工作。
（一）完善新会计准则的各项配套
1、法律配套
我国当前尚缺乏有效地使用以原则为基础的会计准则氛围，更加不能奢望会计准则可从技术上彻底禁绝各类舞弊造假行为。因此，必须进一步健全和完善相关的法律法规制度，加强市场环境和市场秩序的治理与整顿，既保持会计准则良好的灵活性，又防止会计政策被滥用。相关的法律配套可使我国制定的会计准则具有更高层次的公正性和可操作性。
2、准则与制度的配套
据介绍，新会计准则体系主要包括：1项基本准则、38项具体会计准则和相关应用指南。准则的配套不仅仅是足够的会计准则，还必须对准则有权威的解释。2006年8月的会计准则应用指南和相关解释即是新会计准则运用最好的注解。此外，从现阶段来看，我国暂时还无法取消企业会计制度，绝大多数的企业仍将在一定时期内实施会计制度。为了避免准则与制度中存在的矛盾和冲突，还应加快修订《企业会计制度》、和《小企业会计制度》，使之部分内容与会计准则尽可能匹配。
（二）加快建设运用会计准则的内外部环境
1、加强企业的内部控制
从某种意义上说，建立健全企业的内部控制是贯彻会计法律法规，加强会计核算，提高会计信息质量的必然要求，也是从源头上遏制企业会计造假的最好办法。加强企业的内部监控主要包括：加快现代企业产权制度改革，建立优化的组织结构和高效的运作程序；建立先进可靠的管理信息系统，使获取实时信息成为可能，提高企业的快速反应能力；加强内部控制的监督与评审，确保内控制度被切实地执行且执行的效果良好。
2、加强企业外部监管
企业行为的不规范，市场交易的不真实，都给会计信息失真创造生存的土壤。会计准则执行中的问题有一部分是由于外部监管不力造成的，解决这些问题需要多管齐下：如加强证券监管的程序化、规范化和公开化，对企业信息披露加强管理与监督；加强外部审计监督，提高审计质量；对于企业不轨行为加大处罚力度，要让任何人都清楚地意识到被惩罚的后果将超出自己的承受能力。
（三）完善会计专业技能教育和职业道德教育
1、会计人员的后续专业技能教育
会计人员的职业判断不仅仅依靠在学校的专业学习，更多的是在实际工作中逐步确立起来的。因此，需要建立体系完整的会计人员素质和后续专业技能教育机制，并使这一机制更加有效地运行。如针对上市公司、股份有限公司、有限责任公司、合伙企业、独资企业会计的不同核算要求，提供相应对口的后续教育，并将后续教育成为一种职业的终身化教育，使得会计人员的职业素质和水平能够持续有效地提高。
2、会计人员的职业道德教育
尽管专业技能教育是对会计准则高效率实施的有力保证，但是职业道德教育同样不容忽视。由于我国会计职业界的法律风险相对较低，导致会计人员的职业道德水平也较低。因此需要强化职业道德观念和行业自律意识，严格执行与遵守有关规范。职业道德教育应尽早开始，并和专业教育同时开展。
总之，颁布新的准则体系只是会计改革重要的一步，如果仅仅片面追求与国际会计准则的一致性，出现与我国会计环境不相适应的情况，导致会计信息的混乱或失控，由此产生的成本和风险都是巨大的。目前当务之急就是尽快切实理解新会计准则的内涵，发挥新会计准则对会计工作的规范作用，进而提高会计职业界的整体实务水平，增强会计信息的透明度和公信力。
参考文献
[1]陈毓圭.论财务制度、会计准则、会计制度和税法诸关系[J].会计研究，1999，（2）
[2]陈毓圭.原则导向还是规则导向—关于会计准则制定方法的思考[J].中国注册会计师，2005，（6）
[3]聂兴凯，高永国.对执行具体会计准则若干问题的探讨[J].财会月刊（A会计），2004，（12）
[4]王君彩，余应敏.会计准则制定基础研究[J].财会月刊（A会计），2004，（6）
论文摘要：我国财政部2006年2月15颁布的《企业会计准则》（简称新准则），是中国会计发展历史上一个重要的里程碑。由于新准则目前仅在我国上市公司执行，其他企业及其财务会计人员对新准则了解甚少。为此，本文就新准则的框架结构、特点、意义略陈管见，试图再大力渲染它。
财政部于2006年2月15日全面推出了由1项基本准则和38项具体准则组成的企业会计准则体系。这是我国经济生活中的重大事件，在中国会计发展历史上具有里程碑的意义。
一、会计准则体系的框架结构
新会计准则体系是一个有机整体，由1个基本准则、38个具体准则和1个应用指南构成。
1.基本准则
基本准则由11章50条构成。基本准则处于新会计准则体系的第一层次。基本准则涉及整个会计工作和整个会计准则体系的指导思想和指导原则，对38个具体准则起统驭和指导作用，各具体准则的基本原则均来自基本准则，不得违反基本准则的精神。
修订后的基本准则与1992年的基本准则比较，呈现以下五个特点：
（1）继续坚持我国基本准则的定位。国际会计准则体系中《编制财务报表的框架》的内容与我国的基本准则有相似之处，但该框架不作为准则体系的组成部分，主要是用于指导准则制定机构的制定工作。我国已经有了基本准则，十多年来已被理论界和实务界所接受。所以，这次修订基本准则，没有将原来的基本准则改为类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》，仍沿用《企业会计准则－基本准则》的形式，只对其中的部分内容做出修改。
（2）对会计目标进行修改。会计目标是财务会计最终要达到的结果。在国外，也称为财务报表的目标。根据会计的本质和国内外会计实践，修订后会计的基本目标是：“企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方面对信息的需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况。”基本准则根据这些新情况对会计目标有关内容作出了相应的修改。
（3）对会计一般原则进行完善。原基本准则中的一般原则，具体规定了12项原则。国外一般称为会计信息或财务报表的质量特征。本次修改将原一般原则改为会计信息的质量要求。这样更能体现本章的内容实质。此外，在原来12项一般原则基础上，增补了会计的经济实质重于法律形式的原则要求，这也是近年来国际上通行的要求，另外，本次修订同时对原12项原则的内容也作了适当的补充和完善。
（4）对会计要素的定义作了重大调整。这次重大调整的主要原因是，2000年国务院的《企业财务会计报告条例》中，对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素进行重新定义，取代了原基本准则中关于会计要素定义的规定。基本准则修订后的这部分内容完全是按照《企业财务会计报告条例》的规定进行的，而且是本次基本准则修改的核心部分。除了修改六大会计要素的定义外，还吸收了国际准则中的合理内容，例如，在利润要素中引入国际准则中的“利得”和“损失”概念。
（5）对财务报告进行修改。本次修改删除了财务情况说明书的提法，将第九章财务报告改为财务会计报告。在语言表述上做到中国化和通俗化，便于理解、操作和执行。
2.具体准则
具体准则共有38项，其中，新制定的会计准则22项，以前制定、现在修订的16项。这38项具体准则基本涵盖了各类企业的主要经济业务。具体准则处于会计准则体系的第二层次，是根据基本准则制定的、用来指导企业各类经济业务确认、计量、记录和报告的规范。
具体会计准则分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类：
(1)一般业务准则。它主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求。包括存货，会计政策等具体准则项目。
(2)特殊行业的特定业务准则。它主要规范特殊行业的特定业务的确认与计量要求。包括石油天然气开采，生物资产等准则项目。
(3)报告准则。主要规范普遍适用于各类企业的报告类准则，如财务报表列报，现金流量表等准则项目。
3.企业会计准则应用指南
企业会计准则应用指南处于会计准则体系的第三个层次，是根据基本准则和具体准则制定、指导会计实务的操作性指南。企业会计准则应用指南主要解决在运用准则处理经济业务时所涉及的会计科目、账务处理、会计报表及其格式，类似于以前的会计制度。鉴于这次会计准则体系改革的幅度很大，如果由企业自行设计科目报表可能会出现混乱的局面，所以财政部制定了企业会计准则应用指南。
二、会计准则体系颁布和实施的意义
第一，有利于我国融入国际经济体系。要使中国融入国际经济体系，会计作为商业通用语言，必须国际化。会计国际化的关键点之一就是会计准则的国际化。改革开放以来，我国会计制度建设取得了长足的进步，但现行企业会计制度仍然存在不足之处，与国际会计准则之间还有相当的差异，在经济全球化的今天，减少或消除我国企业会计准则与国际会计准则的差异，使我国企业会计准则与国际会计准则进行充分协调，可以提高我国企业会计信息在全球经济中的可比性，降低我国企业信息报告成本和融资成本，有利于推进我国当前实施的企业“走出去”战略。因此，制定一套在充分考虑我国国情的基础上，与国际会计准则充分协调的新会计准则体系是我国融入国际经济体系的迫切需要。
第二，有利于建立和完善现代企业制度。建立和完善现代企业制度需要高质量的会计信息，没有高质量的会计准则，就不可能有高质量的会计信息。新的企业会计准则体系贯彻了先进科学的会计理念，从中国的实际出发，借鉴了国际会计准则中适合中国国情的会计政策和程序，使企业提供高质量的会计信息有了制度保证。新会计准则体系的颁布和实施必将对建立和完善现代企业制度产生积极的影响。
第三，有利于提高会计人员的职业水平。从整体看，与我国迅速发展的经济对会计人员职业水平的要求还有一定的差距，与国际上先进国家的会计水平相比，差距更大。提高会计人员整体的职业水平，增强其职业判断能力，成为我国会计界面临的一个重大课题。提高会计人员的职业水平一靠培训，二靠在实践中锻炼。以新会计准则体系培训为契机，将国际上先进的会计理念和先进的会计方法传授给会计人员，将有利于会计人员职业水平的提高；实施新会计准则体系，将使会计人员有机会在会计实践中锻炼和提高职业判断能力。
第四，有利于提升我国会计的国际地位。新准则体系的建立，有利于我国更快地实现制定高质量的会计准则的目标，促进全球会计领域的交流与合作，增强我国在国际会计领域的影响力，从而有利于进一步提高我国会计的国际地位。
三、会计准则体系的特点
新会计准则体系较好地处理了借鉴国际惯例与立足国情的关系、继承与发展的关系、科学规范与便于理解和操作执行的关系。所以，与以前颁布类似的会计规范相比，新会计准则体系表现出如下特点。
第一，科学性。首先，科学性体现在其会计理念的科学性。新会计准则体系比以往更加关注企业资产的质量，更加强调对企业资产负债日的财务状况进行真实、公允地反映，更加强调企业的盈利模式和资产的营运效率，而不仅仅是营运效果。其次，科学性体现在其体系结构和表述的科学性。新会计准则体系是由基本准则、具体准则和应用指南构成的一个有机整体。在这个有机整体中，既有一般的原则指导，又有实务的操作指南，既体现了国际协调性，又密切结合中国实际。新会计准则体系体例合理、表述清晰、定义科学，是一套质量较高的会计准则体系。最后，科学性还体现在其会计政策和方法的科学性。新会计准则体系保留了在我国行之有效的会计政策和方法，剔除了一些不合时宜的、旧的会计政策和方法（如存货计价的后进先出法等），引进了一些符合中国实际的、新的会计政策和方法（如在合并会计报表中引入实体理论等）。
第二，全面性。纵向上看，基本准则、具体准则和应用指南是一个有机整体；横向上看，38项具体准则和1个应用指南基本上涵盖了各类企业的主要经济业务。这些业务不仅包括以前的一些常规业务，而且包括了随着经济活动的发展而出现的新业务（如金融工具、套期保值等）。即使将来出现具体准则没有涵盖的新经济业务，企业也可以根据企业基本准则进行判断和处理。
第三，可操作性。新会计准则体系不仅对会计确认、计量、记录和报告提供了一般的原则指导，而且对如何运用会计准则提供了操作指南。在新会计准则体系中，应用指南以会计人员喜闻乐见的会计科目和会计报表的形式对如何运用会计准则作出了规范，避免了会计人员在具体运用时出现无所适从的情况，避免了在实施新会计准则体系时可能出现的混乱局面。
第四，与国际会计准则之间的充分协调性。新会计准则体系借鉴了国际会计准则中适合中国实情的内容，绝大部分会计政策与方法与国际会计准则的要求是一致的。从总体上看，我国新会计准则体系与国际会计准则之间保持了高度的协调性（或趋同性），但同时，新会计准则与现行的国际会计准则之间也存在一定的差异，表现在如下几个方面：公允价值的应用；企业合并的会计处理方法；关联方的披露；政府补助的会计处理；资产减值的会计处理。
第五，层次性。新会计准则体系具有明显的层次性。基本准则处于会计准则体系的最高层次，它是制定具体准则和应用指南的依据，也是指导会计实务的规则。具体准则处于会计准则体系的第二个层次，它是根据基本准则制定的对各类企业经济业务确认、计量、记录和报告的规范。应用指南是根据基本准则和具体准则制定的、指导企业进行会计实务的操作指南。新会计准则体系的这三个层次相互联系、各有分工。
第六，动态性。新会计准则体系是一个开放的系统。当实务中出现更科学的会计处理方法时，可以对应用指南进行修订，使新会计准则应用指南中体现实务出现的新的、更科学的会计处理方法。
参考文献：
关键词：国际财务报告准则，会计准则国际化，会计环境
一、我国的经济环境及其对我国会计准则国际化的影响
我国经济环境的现状是：我国的市场仍处于初级阶段，没有完善的市场机制，没有严格的市场监管体系，经济处于落后阶段。
1.1我国的市场经济发育程度与发达国家有很大差距
就目前情况看，我国的市场体系正在发展建设之中，虽然说商品市场己经逐步走向成熟，但货币市场、资本市场、外汇市场、技术市场、劳动力市场尚未成熟，正在建设、发育之中。市场环境的差异，也给会计准则国际化带来一定的难度。
我国上市公司存在着大股东缺位的问题。我国上市公司主要来自于国企改制，在股本结构中，国家和法人持有的股份(以下简称国有股)占有大部分比例。这部分股份目前在我国尚不能流通，因此，也称为非流通股。截至2004年5月，我国资本市场中股份总数为6729.33亿股，其中非流通股份为4315.62亿股，占股份总数的64.13%。数据显示，在我国的上市公司中，国家是最大的股东。按道理来讲，大股东应当是公司财务报告的最主要使用者，但是，在中国，不少上市公司的大股东是国有企业或者国有控股企业，其行为与政府有着千丝万缕的关系。
1.2我国的证券市场是不成熟、正在发育中的市场
证券市场的发达程度可以用两个指标来衡量：一个是证券市场上证券市值占整个金融资产的比例，这个指标越大，证券经济越发达。另一个指标是股票市值占GDP的比例，这个指标可以说明证券资产对国民经济发展的贡献，显然，这个指标越大，证券经济越发达。通常情况下，以上这两个指标应该同方向变动，就是说，证券资产在整个金融资产中的分量越大，其占GDP的比重也越大。在一般的统计数据中，往往以证券资产价值尤其是股票市值占GDP的比重来衡量证券市场的发达程度。在2001年，我国股票市值占GDP的比重(含非流通股的价值)与其他发达国家相比，差距较大，尤其与美国相比，差距更大。这些数据说明，我国的证券市场还很不发达。
二、我国的政治环境及其对我国会计准则国际化的影响
政治上比较集权的国家，成文法律往往比较发达，政治体制的特征与法律体系的特征紧密相连，两者就这样共同制约着会计活动，决定着一个国家会计准则的存在和地位。我国会计准则国际化问题研究—会计环境视角的政治环境具体表现为：
2.1我国的会计准则由财政部制定
我国会计准则制定机构是财政部会计司，它是一个典型的政府机构。从会计准则国际化的历史发展过程来看，由财政部会计司制定会计准则，可以说是一种必然。至今为止，我国的企业会计准则就一直由财政部门负责制定。经过数十年的不断发展，再加上几千年的传统，我国的会计准则形成了由财政部门负责并依赖财政部门的社会定式。因此，我国财政部门的职能较强。
尽管我国正在进行的政治经济体制改革要求在经济、文化、社会生活等方面弱化政府的功能，但目前来看“弱化”影响有限。现阶段，政府在我国经济生活中还扮演着主要的角色。政府往往既是投资活动的当事人，又是维持资源配置的政策制定者。同时，我国的会计职业界比较弱小，
1979年才成立的中国会计学会直接隶属于财政部会计司，1988年成立的中国注册会计师协会也属于半官方性质，没有能力制定企业会计准则。
我国政府在会计准则国际化方面，有着其不可替代的作用和地位，政府在会计准则国际化进程中所扮演的角色不一定是负面的。因为从需求和供给的角度来看，国际化的需求已经具备，我国的政府在积极推进准则国际化方面发挥了相当大的作用，因此构成了会计准则国际化所需要的良好的政治支撑环境。
三、我国的法律环境及其对我国会计准则国际化的影响
法律因素在一定程度上也会影响会计准则国际化的发展。在多数成文法国家，会计制度和会计准则往往是法律或法规的组成部分，法律有法律的目标和规则，会计制度和会计准则是作为法律或法规存在的。
3.1我国的会计规范不能与我国的法律法规和经济政策相背离
根据我国有关法律、法规的规定，对公司进行监管和评价的主要指标是利润而不是未来的现金流量，强调的是过去的会计信息。比如我国《公司法》较重视利润指标，很多规定涉及利润指标，在这样的法律环境下，会计就一定要重视利润表的作用，公司就一定要注重利润指标。当利润成为评价上市公司至关重要的因素时，上市公司会很自然地将注意力转向利润指标。一些公司还可能铤而走险，利用各种手段来操纵利润，提供虚假会计信息。我国现行会计准则规范的重点也自然会偏向利润表，对利润指标较为重视。现行的利润表存在以下缺陷：一是由于利润表只体现已经实现的收益，排斥或忽视了其他未实现的价值增值，使当期收益报告不够全面，没有提供对使用者进行经济决策有用的全部信息。二是价值增值在产生之时不予报告，而必须推迟到实现之时再予以报告，会导致收益确定存在潜在的时间误差，即价值增值发生在某一会计期间，而收益报告却在另一个会计期间。三是对已经发生的价值产值不予报告，为管理者提供操纵收益提供了方便。
而国际财务报告准则规范的重点是全面收益表，按其提供的会计信息侧重于预测企业未来现金流量。这与我国实际情况不相符，在此方面法律上的障碍将导致相当长一段时期内我们不能与国际会计惯例接轨。我国当前对上市公司监管强调利润指标的倾向，使我国会计准则在会计要素的确认、计量、披露等方面难以实现与国际财务报告准则的完全一致，造成相关财务信息缺乏可比性。
四、我国的文化教育环境及其对我国会计准则国际化的影响
文化可以看作是一个社会共同的价值和观念，包括价值取向、思维方式、思想观念、行为准则以及语言文字和风俗习惯等。它是人类在长期的社会实践中创造和积累的，体现一个国家或民族精神特征的财富。一国的政治和法律等都具有深刻的文化根源，各国会计模式的形成和发展都受其价值观的影响。我国的文化教育环境具体表现为：
4.1我国的会计从业人员的素质普遍不高，与国际财务报告准则的高标准要求很难适应
会计准则最终是靠会计人员来执行的，会计人员素质的高低，直接影响到会计准则的执行情况的好坏。建国以来，会计工作在一段时期一度受到轻视，会计人员的素质教育和培训没能很好地开展，导致我国会计人员素质相对低下。而现今我国的企业会计准则和《企业会计制度》参照国际会计惯例，在会计实务处理方面给予企业会计人员留下了较大的职业判断空间。这对已适应计划经济条件下国家统一规定一切的会计人员无疑是一个严峻的挑战。在计划经济条件下，由于国家对企业经济活动的所有会计处理都有统一规定，从而导致会计人员对制度的依赖程度相当严重，没有制度规定就无所适从，不知如何处理，缺乏相应的职业判断能力。就我国会计人员目前的素质来看，还不能很好地进行职业判断，国际会计准则在其他方面对会计人员的要求也是目前我国会计人员很难达到的，这严重影响着我国会计准则国际化的进程。
4.2我国的会计教育水平与世界发达国家相比还存在差距
改革开放以来，我国的普通教育水平有了较大的提高，会计等各方面专业教育发展得也非常快。我国目前拥有的1200万会计人员和13万注册会计师中，拥有高学历的人员多数是近年来高等院校培养出来的，他们的实际经验并不丰富；没有学历的人员多数是历史上从事会计工作的人员，他们缺少的是会计方面的专业知识。因此，在这样一个特殊的年代，我国拥有的真正具备高层学历和现代会计知识、具备会计专业技术资格和实际工作能力的高级会计人员极少。我国高级会计人才严重匾乏。据统计，我国某沿海经济大省近52万会计人员中，具有高级会计师资格的只有679人，占会计人员总数的0.13%，即便是这些高级会计师，其专业素质与企业发展的需要尚存在一定的差距。我国的这种会计环境教育水平在一定程度上阻碍了我国会计准则国际化的
进程。
五、我国的会计基础环境及其对我国会计准则国际化的影响
5.1我国缺乏财务概念框架
国际上通行的“财务会计与报告的概念框架”(ConceptualframeworkforFinancialAccountingandReporting，为了方便，通常简称CF)的作用是指导会计法规的制定、实施，是会计理论体系的指导纲领。会计准则的制定必须受会计原则或概念框架的指导，我国至今尚未全面制定财务会计概念框架，这会影响我国会计准则的质量。从已的基本会计准则来看，其行文较为简单，对财务会计的基本概念及其之间的关系缺乏深入系统的阐述，因而不够严谨，造成了我国会计准则的发展缺乏一个规范性的理论基础。随着会计环境的变迁，构建中国财务会计概念框架势在必行。
5.2我国的会计准则和会计制度并行
企业会计准则与企业会计制度一样，同属于会计标准的范畴，是国家统一的会计制度的组成部分。因为企业会计准则和企业会计制度都是规范企业会计核算行为的行政法规，都在于确保企业提供真实和完整的会计信息，因此两者的目的以及功用一致，同属会计标准的范畴，两者之间不是“非白即黑”的关系，而是相互联系的，不能把它们对立起来。
会计准则改革既要考虑中国国情，又必须积极与国际惯例协调。这种特殊的会计基础环境制约着我国会计准则国际化的发展，我们应该在总结已有的经验的基础上，在符合我国国情的前提下与国际惯例协调。
参考文献
1邵林.会计制度与会计准则关系探究[J]。财会研究，2005.2
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3葛家封.实质重于形式，欲速则不达一分两步走制定中国的财务会计概念框架[J]。会计研究，2005.6
(一)永久性増利影响分析
新会计准则的实施对永久性増利影响主要表现在：对政府补助准则的影响；对无形资产准则的影响和对债务重组准则的影响。1、政府补助准则的影响旧会计准则规定，和政府补助有关的资金要首先作为铁路运输企业的负债，只有当企业完成项目之后才能转为资本公积。然而新会计准则规定，和政府补助有关的资金要首先作为收益，这样就增加了铁路运输企业的当前利润。2、无形资产准则的影响我国《无形资产准则应用指南》明确规定：除了房地产企业，其它企业可以不把其厂房和土地的使用权算作建筑物成本。同时，财政部、国家税务总局颁布的《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》中，第十五条明确规定：房产原值是指在固定资产中明确记载的房屋原价。由此可以得出：在计算无形资产时，《无形资产准则应用指南》和《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》的相关规定并不矛盾。3、债务重组准则的影响按照旧会计准则的规定，铁路运输企业在以现金资产、非现金资产以及债务等方式进行债务重组时，应该把债务作为资本公积。但是，新会计准则明确规定，铁路运输企业在以现金资产、非现金资产以及债务等方式进行债务重组时，应该把债务作为营业外收入。这项规定，使那些铁路运输企业，如果能够偿还全部债务，那么在企业债务重组时，就可以将重组收益计入当期利润，从而提高企业的盈利水平。由于我国铁路运输企业的资产负债率一般很高,新会计准则的实施有利于铁路运输企业获得一部分债务减免，从而增加企业的利润。
(二)时间性差异损益影响分析
新会计准则的实施对于时间性差异损益影响主要有以下方面：对固定资产准则的影响；对存货准则的影响；对所得税准则的影响；对租赁准则的影响；对长期股权投资准则的影响；对借款费用准则的影响；对资产减值准则的影响等，下面将进行一一分析。1、固定资产准则的影响铁路执行新会计准则中关于固定资产的规定，总公司明确铁路企业固定资产价值标准为5000元，原以固定资产核算的部分资产将调整留存收益；暂估入账固定资产与竣工决算的价差，在剩余使用年限内调整。（以后年度补提或冲回折旧）；部分固定资产折旧年限作了调整等，这些核算方法的改变将影响企业当期利润。2、存货准则的影响新会计准则中关于存货准则的规定:铁路企业一般采用实际成本法对存货进行日常核算，发出存货的计量方法，一般采用“先进先出法”。这种方法的使用，会提高企业的盈利水平。3、所得税准则的影响新会计准则中关于所得税准则的规定：所得税差异分为两种：应纳税差异和可抵扣差异。而我国铁路运输企业主要存在时间性纳税差异和非时间性的暂时性差异。新会计准则的实施，会使铁路运输企业在短时间内因为资产减值和负债入账等原因，减少短期的所得税费用，进一步提高铁路运输企业的当前盈利水平。4、租赁准则的影响新会计准则中关于所得税准则的规定：如果有证据证明租回交易是在公允价值的前提下完成的，那售价可以算入铁路运输企业的当前损益。这种方法遵循实质大于形式的原则。只要我国铁路运输企业能够遵守租赁准则，企业的当前利润必然会增加。5、长期股权投资准则的影响新会计准则中关于长期股权投资准则的规定：企业的长期股权投资要依据投资成本计算，而且不能调整初始投资成本。企业的初始投资成本和实际投资差额算作当前损益。实施新会计准则后，这种差额直接算作当前收益。6、借款费用准则的影响新会计准则中关于借款费用准则的规定：企业的借款费用，应该进行资本化，可算作资产成本。这必然会减少铁路运输企业的当期财务费用、增加其即期利润。7、资产减值准则的影响新会计准则中关于资产减值准则的规定：非流动资产减值损失一经确认，那么在以后的会计期间都不能转回。这种规定，毫无疑问会使我国铁路运输企业的当前利润下降。
二、新会计准则对铁路运输企业提出新的要求及应对措施
(一)修订企业内部财务会计制度
企业会计准则内容广泛多样，涉及各行各业，但是又未完全覆盖全部行业的全部业务。对铁路运输企业而言，其有铁路票据的结算和设备的管理等多种特殊业务，所以铁路运输企业在遵守国家规定的会计准则的同时，还需要制定出较细化的、适合本企业经营的内部财务会计制度。铁路运输企业在执行新准则之前,必须修订企业内部的财务会计制度，同时编写明细的科目说明。
(二)重新维护财务信息系统,适应新准则的规定
相对于旧的准则和制度，新的准则和制度会对会计报表的项目和排列及经济业务的计量和确认有较大的差异。因此，为了适应新准则的规定,铁路运输企业不仅要规范会计核算，调整现有的会计科目，而且其财务信息系统必须重新维护，报表必须重新定义，还要设定新报表项目与会计科目之间基本的勾稽关系。
(三)合理制定会计政策，加强盈余管理
在短期内，铁路运输企业运用新准则会增加会计利润，然而后续会计期间就会出现相反结果。这是因为企业的贷款融资和取得资金的成本受会计利润与损益表影响很大。而铁路运输企业需要大量外部资金，所以更应该加强盈余管理，以免造成各期利润大幅上下波动甚至下跌。为了企业的长期发展，铁路运输企业应根据新准则的要求，做出正确的会计估计，制定合理的会计政策。
(四)收集会计信息资料和市场信息
执行新准则后，为适应所得税准则的要求,满足企业对合并财务报表和权益法核算的编制工作的要求，铁路运输企业需要搜集大量的会计信息资料。如:需收集整理子公司、合营公司、联营公司的具体财务信息，记录资产的计税基础,此外还要根据新准则来调整子公司报表,记录子公司各类资产公允价值计量，搜集企业各项资产的市场价格信息，以利于期末计提各项减值的工作等。
(五)整体协调子公司执行新准则
上市的子公司或联营企业必须执行新准则。而对于还未上市的子公司或联营企业，没有强制规定其必须执行新准则，铁路运输企业应和子公司或联营企业围绕其是否要执行新准则的问题进行协商，以利于处理后续的合并会计报表。
(六)培训管理和财务人员，提髙职业判断能力
一、财务、会计、税收：处理企业、国家以及社会之间利益关系的切合点
要说明财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系作出回答。
财务、会计和税务之间的关系，可以从不同的角度进行考察。从本文所研究的问题出发，他们可视为处理企业、国家和社会之间利益关系的三个切合点。改革开放之前是这样，改革开放以来，乃至于将来建立起成熟的市场经济制度以后，这个结论也同样是成立的。区别只在于，不同的所有制结构，不同的经济运行机制，这三是也就有不同的结合方式。
改革开放以前，基本经济成份是国有企业，经济运行方式是通过指令性实现资源的配置和社会总产品的分配。以集体企业为主体的非国有企业也采取和类似于国有企业的经济运行方式。就分配制来说，国家作为社会总产品分配主体，按照经典作者所阐述的社会主义分配原则，实行对社会总产品的统一分配，形成补偿基金、消费基金和发基金，从而实现社会再生。其中，财务制度通过规定资金投入、资产计价、成本补偿、收益确定、利润分配、基金形成等标准，成为三大基金分割的直接依据。财务制度也是国家税收的基础，财务制度所划定的补偿标准和收益确认标准，是确定税基的依据。而会计制度则是按照复式记账要求，根据财务制度和税法所规定的分配标准规范企业的会计科目、报告格式以及反映和核算内容。这时的会计制度本质上是薄记制度。
实践证明，以上分配制度以及与其相适应的财务制度、税收制度和会计制度的定位，弊病甚多。主要表现在：第一，分配权力高度集中。补偿基金和消费基金以及发展基金的分配比例都集中在国家手中。企业没有自，大到基建项目，小到更新改造，乃至职工福利设施，都是政府部门决定的。第二，分配过程缺乏制约。社会总产品有多少用于补偿基金，有多少用于消费基金，又有多少用于发展基金，服务于国家计划和预算，而没有考虑经济生活自身的规律。根据国家计划和平衡预算的需要，可以调整成本开支范围和开支标准，可以推迟确认损失。这就是通常所说的"计划决定财政，财政决定财务，财务决定会计"的运行机制。在这种体制中，只有纵向决定与被决定关系，看不到相互制衡。
由于分配权力集中，又缺乏内部制衡，导致分配比例失调，突出表现是补偿和消费大量欠账，如，固定资产更新改造欠账职工福利欠账，环境治理欠账，等等。这些隐患现在已经充分暴露出来，成为当前改革和发展道路上的严重障碍。
一个国家一定时期的社会总产品补偿基金、消费基金和发展基金之间进行分配。这一结论适应于各种社会和各种体制。问题在于如何进行分配，由哪个主体进行分配，在哪些层次进行分配，根据什么进行分配。计划经济体制的突出问题在于，社会总产品是在国家层次进行分配的，企业并不是分配主体。换句话说，社会资金实行的是宏观循五，补偿基金和消费基金是根据国家计划进而通过财务制度进行分配的。改革的方面是，根据现代企业制度的要求，承认企业是商品经济的细胞，在企业层次上进行分配，按照资本运动规律组织企业的财务活动和会计核算。
企业资本运动，首先表现为资本的投入，形成资本存量，然后经过生产经营过程实现资本的增值，对资本僧值进行分配，形成新的存量，进而实现新的循环。从资本的运动过程中，我们就很容易地找到界定财务、会计和税收的各自作用空间，并且能够找到计划经济体制下分配问题的症结。在计划经济体制下，不是投资本运行规律组织社会再生产，社会部产品价值和新增价值界定取决于财务制度，服务于国家计划和年度预算，最终表现为存量与增量界限的混淆，导致分配关系和分配比例的扭曲，这是我国国有企业当前普遍面临生存危机的深刻背景。
一般认为，会计通过价值的确认、计量、记录和报告，提供有关企业财务状况和经营成果的信息。这个结论基本上是正确的。但会计的深刻意义还在于，通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增值量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程，是会计职业的崇高追求所在，也是企业的得以持续经营的基础。包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源的配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理划分存量和增量的基础上对增值的分配，尽管参与分配的法量依据完全不同于财务活动。
二、会计准则与财务制度
前面已经说到，传统分配制下，财务制度直接地执行统收统支的职能。是国家实现社会总产品分配的工具。由于分配权力高度集中且缺乏制衡，导致分配结构失调，弊病甚多。为此，我们建议全合认训并重新界定会计准则的性质和功能，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能转交由会计准则来执行，建立起体现市场经济和现代企业制度原则、约束机制健全的社会总产品分配体制。
问题是，为什么会计准则能够执行这些职能，并且能够避免传统财务制度的弊端呢。这是由会计准则的内在机理决定的。
第一，会计准则是市场经济实践和人类智慧的结晶。经过近百年市场经济催化，会计准则已经成为有一套逻辑严密的概念体系支撑的规范系统。象真实与公允、权责发生制、可比性、谨慎等概念和原则，已经成为会计确认和计量的因有观念，规范着会计实务，不仅支撑着会计作为一个信息系统在市场经济中发挥重要作用，同样也使资本存量与增量的分分割建立在合理基础之上。
第二，在由投资者、债权人、管理者、政府部门、企业职工和会计职业等所级成的多角关系中，会计准则已经成为处理和协调经济利益关系在内的稳定器。企业是各种经济利益关系的联络点。这里所讲的经济利益，既可能表现为直接经济利益，也可能表来为经经济信息形式存在的间接利益，因为谁拥有更多的信息，谁就有更多的决策能力和影响能力，并获取更多的经济利益。其中，对我们本文所要讨论的问题有意义的，是其直接经济利益方面。会计除了其固有信息功能外，另一个重要功能是资本存量与增量这间的分割功能。对于股权投资者来说，存量是其眼前利益和长远利益的保证，一般情况下，会倾向于多确认存量（当然，例外的情况也是有的。比如，对于短线投资者来说，只在意企业的短期价值，可能会倾向于多确认增量。而这本身就说明了多元利益的存在）；对于债权人来说，他们一般也倾向于多确认认存量，因为，存量充分意味着债权的安全系数更大一些；对于政府部门来说，其直接利益是税收利益，多确认增量，意味着更大税基；对于企业职工来说，其报酬往往是与企业的当期利润相联系的，他们也会倾向于多确认增量（当然，基于长期雇用、追求长期利益的情形也是有的）。类似于这样的利益主体及其利益倾向，还可以举出一些。为了协调各种利益矛盾，会计职业最早以中间人的面貌出现，主持会计准则的制定。
后来的实践证明，会计职业也是有自己独立的利益的，即，以最小的风险，获取最大的收益。其中，收益表现为市场份额、审计取费，风险则表现为可能的审计失误以及由此引起各种利益主体的诉求。所以它在行使其职能时，就会考虑特定利益关系中的力量对比，并以对自己有利的方式进行政策选择和设计。这正是为什么美国、英国等国家的会计准则制定权限先后从会计职业转移到独立的会计准则制定团体手中的真实背景。
基于以上分析，我们有理由将现行财务制度执行的制定资产计价和收益确定标准的职能分解出来，使其成为会计准则的职能，建立比较完善的会计准则体系和会计准则形成机制，有效地负担起资本存量与增量的分割职能。将财务分配和税收分配以及其他分配形式建立在合理划定资本存量和增量的基础上。
将财务制度执行的资本存量和增量分割取能改造为会计准则的职能以后，相应的问题是，是否取消国家对企业财务的管理。笔者认为，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能改造为会计准则职能，并不意味着取消国家对企业财务的管理。相反，应当按照市场经济和现代企业制度原则，改善和加强国家作为所有者对企业财务的管理。
所谓财务活动、财务管理，都是围绕资源的配置和分配进行的。在市场经济条件下，资源的配置和分配基本上是由所有者在国家法律约束和计划指导下实现的。资金投资到哪里，投资多少，从哪里筹资，怎样安排资金结构，利润应当怎样进行分配，多少分配给投资者，多少用于后备和发展，基本上是所有者决定的，或者由管理部门在投资者的指导下进行。国家对企业财务的管理至多是从维护社会经济秩序、保证小股东或债权人的利益作出必要的制度规范。可能的领域有，利润分配顺序，社会保障基金的提取，后备基金的建立，等等。现行公司法律对这类问题已经作出规定。
而国有企业的情况就大大不同了。国家是国有企业所有者，或者通过法人行使所有者职能。国家必须对国有企业财务进行管理。理由是：
第一，所有者对其资本的管理和控制，是市场经济赖以正常运行的保证。而国有企业的所有者是国家，对于国有资本的投放和国有资产收益的分配以对经营者的考核，必须由国家来执行。
第二，国有企业是实现社会主义经济社会目的的重要途径在市场经济条件下，国有经济是一个重要而特殊的经济成份。国有企业固然要以盈利为目的，但其所担负的经济社会目标也是十分重要的，比如形成合理的产业结构的职能，平抑物价的职能、解决就业的职能等等。这都要通过国家对国有企业财务的管理来实现。
第三，相对于非国有企业来说，国有企业的自我约束机制要弱得多，随的经营失败风险比非国有企业也要大得多。在任何一种经济体制中，都表现为一系列的授权过程。于对非国有企业来说，有的是由所有者本人直接经营，自己授权自己，其责任心和风险意识都是很强的。有的则是由私人投资的股份公司，也具有极强的风险意识。当然，由于掌握企业命运的大股东，对小股东潜在的损害，保留必要的后备。公司法律有关条款起的就是这样的作用。而在国有企业，授权层次大大增加，有时甚至不能直接确指是谁授权的。这就大大增加了授权风险。注重眼前利润而忽视长期利润，剥夺性经营而不注意资本维护和技术开发，冒险而不顾忌后果，等等。这就是产权经济学一再提醒的道德风险现象。可以说，国有企业的道德风险比非国有企业要大得多。这就有必要改善和加强国家对国有企业财务的管理和监督，比如规定和监控负债比率、流动性比率指标等等。
三、会计准则与税法
在传统体制下，税法和会计制度都是以财务制度为依据的。会计制度根据财务制度规定的计价和收益确定标准规范账务处理方法和程序，而税法则根据财务制度确定税基。随着会计制度改革和会计准则体系的建立和完善，资产计价和收益确定职能将由会计准则来承担。
需要进一步讨论的问题是，如何处理会计准则与税法的关系，是将税基完全建立在会计准则的基础上，还是另行制定一套扣税办法。或者将税法与会计准则统一起来。最近几年，不少同志倡导建立一门独立的税收会计学，并发表了一些研究成果。总的来说，有两种意见，一种观点是，税收会计学是财务会计学的一个分支，它集中研究和处理企业与税收有关的会计业务，比如，增值税的会计处理，以及纳税申报。还有一种观点是，鉴于财务会计与税收的目标不同以及会计准则与现实分配，即所得税会计。更有人建议，不但要确认所得税的时间性差异和永久性差异，并进行跨期分推，在此基础上建立税收会计学。
关于第二种观点，笔者认为，从会计的角度看，企业的纳税业务，与企业其他各类经营活动并没有什么两样，交纳各种税收，所导致的企业纳税久务形成的负债以及多交税收而应当退回税款所形成的资产，与企业对存货、固定资产、应收账款、应付账款等经济业务的核算原则是一样的，都要遵循有关会计准则的确认、计量、记录和报告标准。单独建立一门纳税会计学，就象要建立应收账款会计学、存货会计学、固定资产会计学一样说不过去。
关于第二种观点，涉及到要不要保持财务会计与税法在资产计价和收益确定上的一致。就成本和效益方面考虑，会计准则与税法如果能够协调好乃至统一起来，当然是一件好事。因为那样既有助于简化企业会计核算，又便于税收征管。然而，会计准则与税法在立法宗旨、服务对象和约束因素诸方面都是有区别的。就当前实务来说，税法与会计准则在诸多项目的处理上已经出现了一些差异。绝对地讲会计准则与税法保持一致，已经行不通了。但是，赞成会计准则与税法分离，并不意味着不顾成本与效益原则，盲目地追求两者的差异，甚至人为地夸大两者的差异，而不应当尽量保持会计准则与税法的协调一致，不要夸大纳税扣除政策的作用。实际上，某些税收政策的奖励或抑制作用是有限的，特别是在我国目前经营环境和企业机制下，更是这样。对于会计准则与税法在某些项目的确认标准上的差异的处理，笔者赞同我国现任会计制度有关所得税核算的规定，即，企业可以选择采用应付税款法和纳税影响会计法。
有同志建议，不但要跨期分配所得税，还要确认增值税时间性差异，并进行跨期分配，进而建立起税收会计学。笔者认为，借鉴所得税跨期分配原理进行流转税的跨期分期，不失为一种尝试，但需要注意以下两点：第一，任何一种会计方法的采用，都要符合中国现实和特定环境，符合成本与效益原则，不能为会计而会计，为研究而研究；第二，流转税跨期分配与所得税跨期分配一样，都是会计原理和会计原则的具体运用，属于某一类会计业务，指望因此形成一门税收会计学，无论是理论上，还是在实践上，都是不能成立的。
四、会计准则与会计制度
会计准则与会计制度的关系，所要解决的实际上是会计规范本身的结构问题。广义上讲，会计准则是会计制度的一种形式，就象会计制度以外，还有会计规章、会计规则、会计规定、会计处理办法等多种法规体例一样。20世纪80年代初开始搞会计改革，乃至于系统研究会计制度改革，开始用会计准则这个称谓，很大程序上受到西方会计实务的影响。因为美国、英国、加拿大以及国际会计准则都称accountingstandards或accountingprinciples，分别译为会计准则（或会计标准）和会计原则，当时国内大量介绍和译述西方国家会计文献，使得会计准则这个词成为市场经济制度下会计规范的象征。记得当时还曾就会计准则、会计标准或会计原则的区别或联系以及我们该选用哪一个名称进行过多次讨论和论证，后来在1988年义召开的中国会计学会会计基本理论和会计准则研究组的的研究会主达成一致意见，今天统一用"会计准则"一词，不再在名词上争论了。
现在我们讨论会计准则与会计制度的关系。已经不再是名词本身的讨论。会计准则与会计制度现在都以其现实存在，直接影响着会计实务和会计理论。当然，由于已经的会计准则在很大程度上借鉴了国际会计经验，会计准则几乎成为新的会计规范的代名词，因而影响更大一些。我们现在要讨论的会计准则，基本上是指已经或即将的基本准则和具体准则；而会计制度所涵盖的内容要广泛得多，且复杂得多。其中有代表性的是"两则两制"中的13个行业会计制度和后来陆续的其他行业会计制度，象公路经营企业制度，还有股份公司会计制度、外商投资企业制度两个会计制度。从现行会计准则和会计制度看，表现形式、体例结构、详略程度、政策选择方面存在一定区别，但所涉及的内容基本上是相同的，相互之间的关系确定需要理顺，从而形成有分工又有协调、结构严密的中国会计规范体系。
早在20世纪80年代末财政部着手研究和草拟会计改革发展规划时，就提出了会计准则体系这一动议。1991年的《会计改革纲要（试行）》以及先后提出的《关于拟定我国会计准则的初步设想》等文件中，明确提出了建立包括基本准则与具体准则在内的会计准则体系的设想。当时，按行为和所有制制定的国营工业企业会计制度、国营商业企业会计制度等基本上是以会计科目和会计报表格式为框架的，这就是本文前面所说的，执行的是薄记职能。也有一些例外，1985年的中外合作经营企业会计制度以及1992年年初的《股份制试点企业会计制度》，除了传统的会计科目和会计报表方面的内容处，也独立地规定了一些资产计价和收益确定政策。实施"两则两制"时，由于当时《企业会计准则》只有一个基本准则，尚不能满足具体指导企业会计实务的需要，所以根据基本准则按行业制定了13种会计制度。这些行业会计制度也相应地充实一些会计政策的内容，即资产计价和收益确定方面的内容。这就是为什么随着具体准则制定工作取得进展，会计准则与会计制度的重叠之处越来越多、我们越来越关注会计准则与会计制度关系问题的根本原因。
如果说，20世纪80年代末开始会计准则时，还主要是直观地借鉴西方国家会计准则这名称和形式，那么经过10年来制定会计准则的长期实践，我们切实感到，分要素、分经济事项制定会计准则这个形式，有显著的优越性。一是分会计要素、分经济业务制定会计准则，有可能将某个要素或业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露要求阐述得比较全面且清楚，逻辑严密；而会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，其核心是账户设置、记录内容和借贷规则，不可能象会计准则那样根据特定要素或业务的需要灵活组织其结构和内容。二是会计准则这种形式已经成为国际公认的规范形式，已经为国际社会所认同，象法国、德国等国家也开始采用会计准则这种形式。
曾经普遍认为，会计制度是计划经济的产物，应当用会计准则取代会计制度。现在看来，评价会计制度，应当从内容和形式两个方面辩证地看。就内容来说，通过会计制度规定资产计价和收益确定等会计政策，并不是绝对不可行。有人说会计制度规定过死，不利于企业根据实际情况选择合适的会计政策。这种观点是值得商榷的。实际上，并不是会计制度规定过死，而是财务制度规定过死，不能把财务制度的问题算到会计的头上；就现行会计制度来说，除了仍然过多受到财务制度制约之外，很难说会计制度所规定的会计政策过死。再说，就提高会计信息的可比性而言，企业会计政策的选择余地将越来越小。会计制度的问题出在它的形式上，即如前面提到的，由于会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，因此，无法对特定会计要素和会计业务的确认、计量作充分交代，也就限制了它的作用范围，这也是形式决定内容的一个例子。
会计活动包括确认、计量、记录和报告四个环节，因此，会计规范也就有确认、计量、记录和报告这四个可能的要素。无论是国际会计准则，还是其他国家的会计准则，都只包括确认、计量和报告三个环节，而基本上没有涉及记录这个环节，就我国的会计准则来说，必要时也有一些有关账的规定，比如，单设账户还是合并反映，直接转销还是备抵方法，就属于记录的规定，因为不影响计量的最终结果。有关记录环节，所解决的问题主要有账户的设置、账务处理程序、账户对应关系，账户与报表项目的协调和配合等等。现行会计制度的形式特别适合于记录制度。所以，要不要用会计准则代替会计制度，实际上就变成了还要不要对会计记录环节作出规定？有关记账方面的事，是不是交给企业自己来做？
笔者认为，会计制度有关记录环节的规定，主要是帮助企业设置会计科目和建立会计核算体系，并不象会计准则那样直接影响会计信息的质量，所以，要不要对会计记录环节作出规定，取决于企业会计实务有没有这个需求。离开特定环境，绝对地说取消会计制度或保留会计制度，都是片面的。
近一个时期以来，有不少发展中国家建议国际会计准则委员会，对包括会计记录在内的账务处理作出规定或提供指南，日前，国际会计准则委员会新设的发展中国家和体制转换国家会计指导委员会（即steeringcommittee；我国会计文献大都将其译为"筹划委员会"。笔者认为，译为"指导委员会"更为贴切），其研究课题之一是，就国际会计准则委员会要不要就会计程序提供指南提出决策建议。另外，法国的通过会计制度（即plangeneralcomptibles；国内大多将其译为"会计总计划"或"会计总方案"，这实际上是对法文的直译。法律注册会计师协会最近出版的英文文献，将其译为generalaccountingsystem。笔者以为，为正确表达这份制度所包含的内容，应当译为"通用会计制度"）作为法国会计特色的体现，在西非国家及世界一些地区有很大影响。国际会计准则委员会提出的命题也是，要不要提供象法国通用会计制度那样的会计指南。
一、会计准则国际化概念的非一致性
随着经济全球化和国际资本市场一体化的发展，会计准则的国际化已成为一种潮流和趋势。但是，目前，学术界对于会计准则的国际化并没有达成共识。比较有代表性的观点有3种；
（－）国际化就是国与国之间的相互交流。沟通，通过找寻各国差异之所在，，以便更好地促进国际交流。
（二）在可能的范围内，尽可能减少国与国之间的差异，通过一定的途径寻求出共同认可的一致内容，促进国际协调。其目标是寻求各国的共性，尽量减少国家间的差异，消除不必要的分歧，已达到国际间的可比性。同质性。
（三）实行全球一体化、同一化。从未来全球资本市场一体化的发展角度来看，是完全消除国家间的差异。
上述观点中，第一种观点是强调差异的存在，第二种观点是减少或消除差异，第三种观点是一种理想化的观点，也是国际化的最终目标。
二、国际会计准则的制定问题
会计准则的国际化是经济全球化发展的必然结果，但是，这个国际会计准则由认来制定，其内容是更多地体现美国（或者英国等其他发达国家）会计准则的精神，还是体现广大发展中国家的要求，就显得尤为重要。如果国际会计准则的内容更多地体现的是英美国家会计准则的精神，那么，英美国家在这场会计准则国际化的运动中将大受其益；相反，广大发展中国家将需要耗费大量的成本去实现其本国会计准则与国际会计准则之间的协调。这样，尽管这些国家将从会计准则国际化进程中受益，但是，在该进程中所发生的大量改革成本和风险也将主要由这些国家来承担。如果国际会计准则的内容更多地体现的是发展中国家的要求，那么，发展中国家的改革成本和风险也将小得多。显然，谁能够在国际会计准则的制定中占据主导地位，认就得利，会计准则的国际化将是一场利益之争。
1998年，国际会计准则委员会开始计划重组，其目的便是为了解决上述问题。国际会计准则委员会的重组计划最后于1999年11月获得通过，2001年1月1日起正式实施。遗憾的是，新的国际会计准则委员会的改组方案是在美国的主导下完成的，体现了美国的利益。在国际会计准则委员会改组之前的16个理事中，尚在4个理事（马来西亚1个席位，墨西哥1个席位、南非和津巴布韦1个席位、印度和斯里兰卡1个席位）代表着发展中国家，但是改组后的国际会计准则委员会理事会（共14个席位）中只有南非一个发展中国家拥有1个席位；大部分席位为英美国家所有（占了7个席位）。即使是为了广泛听取世界各国对国际会计准则制定的意见和建议而成立的国际会计准则咨询委员会，在其总共49个席位中，美国占了10席。
所以，可以预料，国际会计准则将更多地体现英美国家会计标准的特点和内容，向国际会计准则靠拢与向英美国家会计准则靠拢在本质上将不会有多大差别。从这个角度讲，在会计准则国际化进程中，如果全球各国（尤其是发展中国家）的会计准则均一味地向国际会计准则或者英美等国会计准则靠拢，那么会计准则国际化的改革成本实际上便由这些国家（主要是发展中国家）承担了，而英美国家不仅没有或者很少发生改革成本，反而充分享受了会计准则国际化的收益，由此可见，会计准则的国际化不仅仅是一个技术性问题，其背后的实质实际上是各国的利益之争，新国际会计；准则委员会改组的结果实际上也是各国利益之争的结果；发展中国家在其中面临比较被动的局面。
三、会计准则的国际化进程将是长期而艰巨的
毫无疑问；在当今世界，随着经济的日益全球化和信息技术革命的加速，会计准则的国际化是大势所趋，潮流所向。但是、我们也应当看到，会计准则的国际化绝不是一个国家或者地区所面临的事、更不是中国一个国家所面临的事，而是全球各个国家所面临的问题。江全球范围内，各国会计准则之间及其与国际会计准则之间均存在着不同程度的差异。这些差异的产生，有些是由于各个国家不同的社会经济特征所决定的，有些是由于各个国家不同的文化法律传统所决定的，也有些是由于国际会计准则本身存在一些技术性缺陷所造成的。因此，要消减过些差异，各个国家，包括国际会计准则委员会都需要做出不懈的努力；而这将是一项十分艰巨。复杂乃至漫长的任务。
四、我国会计国际化进程中存在的问题
（一）资本市场的发展滞后
资本市场是注册会计师行业所赖以生存的“基地”，其发展速度和程度制约着会计国际化的进程。而会计准则的完善和会计信息质量的提高又是资本市场健康发展的强化剂。我国的资本市场起步较晚，发展程度不高。多年以来，资本市场虽然有了长足的发展和正在不断地完善，但无论从规模上还是质量上，有待于进一步规范和提高。信用问题和“三角债”问题是我国资本市场的毒瘤。若不尽快解决这些问题，我国的资本市场就不能满足企业筹资和融资的需要。尤其是我国加入WTO之后，国外的投资者蜂涌而至，同时带来了强大的资本和技术，希望市场，这对我国弱小的资本市场冲击很大。而且，资本市场的国际化是一个不可逆转的趋势，只有壮大我国的资本市场，才能参与国际经济大循环，会计准则的国际化也才有强大的根基。
（二）资本准则与制度关系的混乱
现阶段我国的会计规范体系是准则和制度并存的模式。一方面，在不断地制定和颁发新的具体会计准则和修订已的具体准则：另一方面，颁发了《企业会计制度》《小企业会计制度》《金融企业会计制度》和《预算企业会计制度》。会计准则和会计制度并存，然而各自的详简程度都不同，规范的对象一致但有肘规范口径有出入，这会造成使企业无所适从的情况。
（三）会计人员缺乏独立判断能力
会计准则最终是靠会计人员来执行的，会计人员素质的高低，直接影响到会计准则的定位。建国以来，会计工作在一段时期一度受到轻视，会计人员的素质教育和培训没能很好地开展，导致我国会计人员素质相对低下。改革开放以后，党和政府开始重视对会计人员的培训。建立和改革了会计人员职称评定制度，对激发会计人员更新知识的积极性起到了良好刻作用。广大会计人员通过自身的努力知识水平和业务素质与过去相比有了较大的提高。
目前，我国会计人员存在最大问题是长期以来习惯于依赖现成的会计制度进行会计处理，缺乏独立判断能力。统一会计制度对各行业主要的经济业务部作出了会计处理示范，这样固然为广大会计人员减少了工作上的难度，但不可否认也在无形中束缚了会计人员的主观能动性，这是统一会计制度的负面作用。会计准则对会计人员素质的要求和统一会计制度不尽相同，除需要会计人员熟知有关规定以外，还需要会计人员作出独立的职业判断，并据以进行会计处理。这就要求会计人员必须不断地加强学习，汲取新的知识，跟上时代的发展步伐。
（四）会计信息质量低下
会计信息的质量问题是长期以来困惑会计职业界的难题。我国现阶段会计信息的质量问题主要表现为：信息披露规范过于简单，层次不够清晰，透明度不够高，公平执行的力度不强；严重损害了投资者尤其是中小投资者的利益。比如：用友软件是第一个按准则首次公开发行股票的公司，招股说明书在内容、格式上强调了公司治理方面的信息披露，有关发行人的风险提示内容也较以往丰富，且突出了内部入对公司会计报表的分析、说明。按照规定，应该严格披露发行入的会计信息。但是，用友软件的招股书只在全文中提供了完整的会计报表，而在摘要上提供了简要合并利润表、简要合并资产负债表、简要合并现金流量表。并且简要合并利润表只涉及主营业务收入、主营业务利润、营业利润、利润总额、净利润等5个项目，而完整的利润表至少有18个项目。因此，在招股说明书摘要中，发行人提供的会计信息是不完整、不全面的。简要利润表没有提供营业成本数据，也没有文字说明；无法让投资者对营业成本比率进行判断。还有，简要利润表也没有提供投资收益、补贴收入、营业收入、营业外交出的数据，导致投资者无法对发行人的税前利润构成情况进行判断。严重损害了投资者的利益。
此外，以审批代替信息披露、监管的观念和做法仍相当普遍，日常信息披露监管力度仍不够大；信息披露的广度也不足。像通货膨胀下的相关规定以及职工福利、退休金、人力资源等方面的信息都没有规范。
（五）会计准则执行机制不健全
一、公认会计准则与法定会计准则的主要差异
1.服务对象和目的差异。公认会计准则适用于一切企业以及非特定的会计信息使用者，其目的是满足这些会计信息使用者决策的需要。由于保险监管的主要目的是为了保证保险公司有足够的偿付能力来履行保险合同所约定的责任。因此，与公认会计准则相比，法定会计准则更注重从法律的观点来评价保险公司的财务状况，其财务报告的目标着重于对保险公司偿付能力的检测。
公认会计准则为兼顾不同会计信息使用者各方面的要求，它只能在对资产负债表、利润表和现金流量表之间取得一个平衡，任何一张报表都不能偏废。法定会计准则着重于偿付能力监管。偿付能力是企业财务状况的一个方面，法定会计准则服务的对象与目的决定了它对资产负债表和现金流量表的侧重。只要保险企业具有偿付能力，保险监管部门并不是那么关心保险企业当期是否盈利，利润表在法定会计体系中只能居于从属地位。
2.风险认识的差异。不同的会计信息使用者对财务信息的要求和关心的重点不同，这些要求与关注点有些是交迭的，有些则是不相容的。为了能够兼顾这些要求，公认会计准则在对待风险时只能在总体上保持不偏不倚的特性。保险监管机构运用法定会计准则主要是保证保险公司具有足够的偿付能力，因此为了使保险公司的财务状况在进行债务偿付时有一个足额的缓冲，同时也为了使保险监管机构更好地免除监管责任，在不必考虑其他信息使用者的前提下，保险监管机构在制定法定会计准则时往往会采取一种十分稳健的态度。
由于公认会计准则与法定会计准则对待风险态度的不同，对于资产、负债、收入与成本等会计要素的确认、计量与披露二者之间往往会有较大的差异。就结果而论，可以简要地归纳为以下几点：法定会计准则下所确认的资产较公认会计准则下所确认的资产小，法定会计准则下所确认的负债较公认会计准则下所确认的负债大，想应地，法定会计准则下所确认的所有者权益较公认会计准则下所确认的所有者权益小。
3.会计假设差异。我国《企业会计准则》第五条规定：会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。即是我们常说的持续经营假设。而保险法定会计准则则是以“清算假设”为基础，即假设保险公司出于可能的各种原因停止销售新保单，兑付所有现有保单责任，监管机关要保证保险公司在“清算假设”的前提下具备足够的偿付能力主要是基于以下两点考虑：第一，有些资产项目在实际清算时，是不具备偿付能力或清算价值的，例如递延资产、预付费用或清算价值极低的小型办公设备、家具等。第二，在公认会计准则的持续经营假设及其他基本假设下编制的财务报表，与真实情况可能会有一定差距。保险公司的资产尤其是大量的金融资产是否真实存在、实际价值是否低于账面价值常常受到质疑。法定会计准则为确保保单持有人权益未来能够得到足够的偿付，必须对保险公司资产负债表的内容予以保守、谨慎的评估。因此，法定会计准则抛开持续经营假设，将保险公司暂时视为处于撉逅阕刺瑪而对资产和负债状况予以评估，由此来判断保险公司是否具有清偿现有负债的能力。
所谓清算状态和实际清算的概念还不尽相同，存在一定差异。因为很多清算事务一定要到真正的清算状态时才可能准确计量。保险公司这种对资产和负债的评估只是对“清算”的假设，若干评估标准仍是凭会计理论和相关因素推演而出的近似值，与实际清算相比仍存在许多不确定性的差距。因此，我们对保险公司这种清算概念的会计假设要加上“修正”或“准”字，称为“准清算假设”，来与实际清算加以区别。
4.会计基础的差异。会计的计价基础一般有两种即权责发生制和收付实现制。权责发生制是指收入和费用的实际发生作为确认和计量的标准，它主要从时间上规定会计确认的基础，其核心是根据权责关系的实际发生和影响期间来使收入和费用配比。收付实现制则是以收入和费用的实际受到和支出作为确认和计量的标准。在收付实现制下，凡当期受到的收入或支出的费用，均确认为当期收益，而不需进行期间配比。对保险企业而言，在公认会计准则下应采用权责发生制作为会计基础。而法定会计准则采用棗混合会计基础，即平时采用收付实现制，年末采取权责发生制进行决算。其原因如下：其一保险公司一般以现金为交易工具，且一般要到保险公司受到保费后保险合同才生效，相应地保费只有在实际受到是才能予以确认。其二、对保险责任准备金的计提，要运用很深精算知识，普通的会计人员不可能也不必要掌握，因此，保险公司平时不可能对每张保单进行详细的计算、记录，只有到年末时，通过精算师的计算后才予以记账。二、建立法定会计准则的必要性
目前我国正致力于会计准则体系的建设，保险行业作为一个特殊的行业，也需要一个统一的、科学合理的会计准则。国外对保险行业的规范一般形成了两套准则，即公认会计准则(GAAP)与法定会计准则(SAP)。而我国对保险行业的会计规范从1993年颁布的《保险企业会计制度》，到1995年颁布并实施的《保险法》以及1999年又颁布了《保险公司会计制度》，但至今仍为出台一套针对保险行业的具体会计准则。因此，建立我国保险法定会计准则已刻不容缓。
1.中国保险业在经历保险市场高速发展时期的过程中，偿付能力不足的问题日益暴露。虽然，我国《保险法》和《保险管理暂行规定》虽对保险公司的偿付能力作了规定，但没有有效的监管措施，造成有法不依。同时以上法规有些过于陈旧，没有考虑保险业随着我国资本市场的完善与保险市场竞争的加剧，使得其保守与稳健程度无法与我国当前保险业所面临的经营风险相配比，因此制定并实施保险法定会计准则一方面有助于落实以上法规并实现跟踪管理，另一方面有助于弥补两法规的不足。
2.随着我国保险市场的发展，股份制上市保险公司必将越来越多。上市公司的财务报表必须根据公认会计准则编制，这样有利于不同投资者相互比较。但是保险公司应具备不同于一般行业的偿付能力，而有一部分偿付能力则是股东权益，这就存在分配经营利润与保证保险公司偿付能力之间的矛盾。为了保证保险公司利润不被过度分配以维护偿付能力，就有必要制定保险法定会计准则。
3.顺应国际保险服务自由化和一体化的需要。随着我国加入WTO，外资保险公司纷纷涌入，我国国际保险市场逐步接轨，也就客观上要求我国保险的监管水平与做法必须拥有一套完善的，操作性强的保险行业法定会计准则与之配合，这才能管好外资保险公司，也才能使我国保险业稳步地与国际接轨。
三、保险会计运行模式构建
虽然各国的保险会计都存在公认会计准则与法定会计准则两种规范，但对这两种规范的运行模式却不尽相同。
1.主辅相成模式。在主辅相成模式下，会计核算日常接公认会计准则运行，只在会计期末按法定会计准则对按公认会计准则核算的结果做出一些调整以填制特定的监管报表，或附加保险监管方面更详细的特殊会计要求或精算指南等。也就是以公认会计准则为主，以法定会计准则为辅。运行主辅相成模式的国家有美国。
2.合二为一模式。合二为一的模式是按照公认会计准则和法定会计准则的要求制定不同于非保险企业所采用的会计政策，形成一套特有的会计准则。如日本等国。
3.二者并行模式。即保险监管者规定了一系列不同于公认会计准则的保险法定会计准则，企业在实际操作与会计运行系统中采取二者并行的方式。如巴西等国。
笔者认为，第二种模式运行成本低、但由于一般会计原则和法定会计准则在服务对象和目的、对风险的认识以及会计假设等方面固有的区别，把二者揉进一套体系中进行操作十分困难，难以兼顾公认会计准则和法定会计准则使用者各自的要求。第三种模式因其在实际操作与会计运行系统中公认会计准则与法定会计准则两套规则分别同时进行，运行成本较高。第一种主辅相成的模式则能较好地解决公认会计准则与法定会计准则的不同要求与运行成本之间的矛盾，在实现两者不同要求的同时，又使得运行成本不致太高，应该是较为理想的选择。
四、监管当局的任务
为了建立并推行实施保险法定会计准则，监管当局目前应至少做以下准备：
首先，保险法定会计准则是专属于保险业的法定会计规范，因此需体现出保险业的行业特征。其基本特征有经营对象的无形性，偿还金额与对象的不确定性，技术要求的复杂性以及广泛的社会性等。为了使这些特征在保险企业的会计核算与财务报告中体现出来，一方面，借鉴先进国家的经验，避免重蹈他们的覆辙；另一方面，我们要立足于本国国情，加强具有中国特色的会计理论研究，以指导具体会计准则的制定。
其次，保险会计准则的制定需要精算师的参与才能完成。保险会计核算对象的保费收入、保险成本、责任准备金以及利润等，都与保险精算密切相关。尤其是责任准备金，其大小将直接影响公司的财务状况与经营成果，而这最具技术性也最为关键的部分却受制于精算。因此，建立保险会计准则需重视精算在保险会计中的地位与作用。
准则规定：企业应当在附注中披露与固定资产有关的信息中包括固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法、各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率、各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额、当期确认的折旧费用等。企业并没有在财务报表中对累计折旧额进行披露，只是在报表附注中披露累计折旧的计量方法和预计净残值和折旧率，对于折旧方法的选择也没有按照行业性质进行分类提出规范化建议，预计净残值和折旧率的估量也没有形成规范的披露格式，造成某些企业避重就轻，选择性披露估量的过程。
二、固定资产折旧额计提的改进意见
1.优化计量方法
在已有的折旧方法中进行优化，根据固定资产性质按照行业进行分类，给出选择折旧方法的规范性规定，提供给企业作为参考，完善计提折旧的方法，引用数学、计量经济学等学科相关知识对折旧方法进行进一步扩充，考虑多种折旧方法的交叉结合，互相补充。对预计净残值的估量方法进行规范化、优化，选择更加准确的估量方法进行确认、计量。
2.加强会计人员职业判断
会计这项工作技术性很强，波及面很广泛，在很大程度上需要依靠会计人员的职业判断，会计工作早已不局限于核算和监督上，而是逐渐转向财务预测、企业的经营管理等方面。新会计准则中出现的对于不确定事项的会计处理，除对固定资产折旧额的计提外，还有对应收账款的坏账准备以及或有事项等事项的会计处理，都在很大程度上依靠会计人员的职业判断。会计人员除了要了解管理会计、审计、财务管理、成本会计、税法、经济法、战略管理等专业知识外，还要了解掌握与会计相关的专业知识如国际贸易、金融学、企业收购与兼并等知识。
3.完善固定资产折旧的信息披露
[关键词]公允价值计量属性市场环境
2006年2月15日财政部了包括1项基本准则和38项具体准则的新会计准则体系，并规定于2007年1月1日起首先在上市公司实施。新会计准则的和实施必将成为我国会计史上的又一重要里程碑，标志着我国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立，对于完善我国社会主义市场经济体制、提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重要意义。新会计准则在诸多方面实现了新的突破,其中公允价值计量属性的运用是最为显著的方面。本文拟从探索公允价值的内涵入手，对公允价值计量属性进行一些探讨。
一、公允价值的内涵
根据美国财务会计准则委员会（FASB）于2006年9月正式了美国财务会计准则第157号(StatementofFinancialAccountingStandards,SFASNO.157)——公允价值计量，SFASNO.157将公允价值定义为：“报告实体所在市场的参与者之间（betweenmarketparticipants）进行的有序交易（inanorderlytransaction）中出售一项资产所收到的价格(bereceivedtosellanasset)或转移一项负债所支出(paidtotransferaliability)的价格。在国际会计准则理事会（IASB）的国际财务报告准则(InternationalFinancialReportingStandards,IFRSs)中对公允价值的定义为：公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。我国于1998年的《债务重组》中,首次采用公允价值计量。在2001年1月修订的前债务重组、非货币易等准则中有公允价值的运用，但是在同年财政部又取消了公允价值在上述准则中的应用。直至2004年7月又回到了采用公允价值的轨道上来，特别是2006年2月15日我国新颁布的企业会计准则在资产减值、企业合并、生物资产、石油天然气开采、投资性房地产、企业年金等具体准则中公允价值的大量运用。
随着我国新会计准则的出台，对公允价值的定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。从各国的定义可以看出，公允价值实际上是一个很广的概念范畴，并不仅仅是与其他计量属性相并列的一个概念，可以说它是其他属性存在的基础，即需要反映交易和事项内含的公允的价格，并同时兼具可靠性、相关性的信息质量特征。
二、公允价值计量属性的不妥
根据以上定义，可知公允价值是指在公平的市场交易中，双方充分考虑了市场信息后所达成的交易价格，其最大特征是来自于公平交易的市场。但笔者认为，这一定义并未反映作为一个计量属性所应有的在时间界定、交易性质、交易类型等方面的特征。
计量属性是指被计量对象的特性或外在表现形式，即被计量对象予以数量化的特征或方面。计量属性分别反映了被计量对象的不同特征或方面；在时间上，要分清过去、现在与未来；在交易性质上，要分清实际交易、假设现时交易和预期交易；在交易类型上，要分清投入价值和产出价值。
前四种计量属性特征如图所示
特征
计量属性时间区间交易性质交易类型
历史成本过去实际投入
重置成本现在假设投入
可变现净值将来预期产出
未来现金流量现值将来预期产出
计量属性相比可知公允价值确实是一个比较笼统的概念首先，它在时间界定上没有限定，可以是过去的，也可以是现在的和未来的交易，因此历史成本常被称为过去时点的公允价值，重置成本是现在时点的公允价值，而可变现净值和未来现金流量的现值是根据预期的未来现金流量估计的公允价值（现值是折现后的结果，可实现净值不考虑折现）；其次，它的交易性质可以是实际交易，也可以是假定交易和预期交易；再次，它的交易类型可以是投入价值也可以是产出价值。作为一个计量属性，它必须能够反映被计量对象予以数量化的在某一方面的特征，这一特征应是独特的，不能与被计量对象的其他特征有所重合。因此，笔者认为公允价值的特征相当模糊，它涵盖了前四种计量属性的各自具有的特征，即在不同的情况下可表现为不同的计量属性。
FASB的当前有效的6个财务会计概念框架公告(SFAC)中，有四个与公允价值会计有关。其中，SFAC1和SFAC2是公允价值会计的理论基础；SFAC5和SFAC7是公允价值会计的应用指南。SFAC5提出了5种可以在财务报表中使用的计量属性，它们是：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、现值。在SFAC7中，FASB第一次将公允价值概念在概念框架中进行明确界定，并对公允价值的核心问题——现值进行全面深入的阐述。SFAC7指出，SFAC5提到的5种计量属性中，现行成本、现行市价和可变现净值主要用于初始确认时的计量和以后的新起点计量；历史成本主要用于初始确认和以后各期的摊销；现值主要是一种摊销方法。SFAC7又指出，SFAC5所界定的历史成本、现行成本、现行市价三种计量属性实质上和公允价值是一致的。但是，可变现净值是未折现的现金或现金等价物，不是公允价值；现值也不是公允价值，因为现值包括以公允价值为计量目的的现值和以特定个体价值为计量目的的现值。FASB的上述说法已经被一些研究成果所修正。Scott和谢诗芬认为，对于短期应收应付款项目，由于其货币的时间价值可以忽略不计，故可变现净值可以近似地代表这些项目的公允价值。而特定个体价值的现值与公允价值概念是冲突的，的确应该排除在公允价值之外。综上所述，公允价值涵盖下列计量属性：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值（短期）、现值（以公允价值为计量目的）。
FASB于2006年9月正式颁布了《公允价值计量属性》，但是作为单独的计量属性，它的出台将对国际财务会计理论和实务界将产生深远影响，对推动财务会计计量的改革和发展有重要作用。首先，对公允价值定义进行了修订，认为公允价值是一种交易价格、有序交易中的脱手价值，同时该定义还强调了主市场和最有利市场在公允价值确定中的作用。其次，对公允价值计量的目的进行阐述：在非实际交易情况下，对资产或负债的交换价格进行估计（对负债的公允价值估计要考虑企业的信用等级)，这种估计是参照当前模拟市场交易信息确定的。另外，还将公允价值根据其估价所依据的信息不同分为三个等级，建立了公允价值估价的层级(FairValueHierarchy)。FASB要求企业最大限度地依据活跃市场信息，最小限度地参照企业自己的判断。估价层级系统对减少企业操纵，增强报告信息的可靠性具有重要意义。最后，还提出了估价前提(ValuationPremise)理论，认为“持续经营”(Going2concern)和“在用”(In-use)是公允价值估价的一般前提。估价前提对推动资产的公允价值更接近其真实价值具有重要意义。
三、对我国的启示及对策
通过以上认识，笔者认为SFASNO.157的正式将对公允价值会计理论研究和实际运用具有非常重要的意义，同时它也在增强信息质量的可靠性、缩小企业利润操纵的空间、提高报告信息的相关性、可比性等方面有了重大突破。主要表现在：首次明确提出了公允价值计量的目标；对公允价值的定义做出了合理的修订；建立了公允价值计量的评估等级系统，包括对估价技术及参照信息的详细规范；建立了公允价值计量披露等级系统等。
鉴于以上认识，笔者认为我国会计准则应积极与国际接轨，特别是美国财务会计准则，虽然我国新企业会计准则已将公允价值纳入规范体系，但是在很多地方也存在不足，应借鉴SFASNO.157的经验，主要从以下两个方面着手：
（一）借鉴FASB公允价值计量准则的制定模式
美国财务会计准则委员会(FinancialAccountingStandardsBoard,FASB)在为期两年多的时间里，召开了2O多次会议进行讨论研究，在科学论证的基础上，于2004年6月23日了“公允价值计量”（FairValueMeasurements）征求意见稿，并在之后经过十几次会议讨论，又于2005年11月21日正式向外界“公允价值计量公告工作草案”（FairValueMeasurementsStatementworkingDraft），并最终于2006年9月正式了美国财务会计准则第157号(StatementofFinancialAccountingStandards,SFASNO.157)——公允价值计量；同时，还制订了详实的计量指南对其进行补充和说明。无论在制定的程序上，还是在时间的安排上等，FASB对SFASNO.157的出台都作了较为详实的计划。因此，我国会计准则要真正实现与国际趋同，必须要在制定的模式上与国际趋同，特别是与会计理论与实物发达的美国趋同。如成立由专家和实物界人士组成的专业委员会制定公允价值计量准则，将公允价值的定义、应用、确认、估值技术和披露等层面可以简略地规范，待在应用指南中对其予以具体地补充与说明，如具体在什么情况下，应该采用何种估值技术及参照信息应进行详细讨论等。
（二）参考FASB公允价值计量准则的框架体系
FASB的公允价值计量准则（SFASNO.157）提供了一个统一指导公允价值计量的理论框架（Framework），阐明了公允价值计量的确认、目标、范围、计量、披露、生效期及过渡期等，并对公允价值的定义、资产、负债及其运用、主市场或最有利市场、初始确认和后续确认、估价技术（ValuationTechnique）、估价技术参数（ValuationTechniqueinputs）、公允价值等级（FairValueHierarchy）做了详细的规范，为实现公允价值计量进行了较为全面、清晰的阐述。我国可以借鉴FASB的经验，对于公允价值计量准则的制定，不尽要经过理论界严密地逻辑论证，而且更要积极听取实物界的意见和建议。不尽要对公允价值定义、目标、确认与计量范围等要进行规范，而且更要在技术层面上，如估价技术、参数信息、公允价值等级和披露制度等进行更为详实的规范。
（三）积极地建立一个与公允价值计量相适应的市场经济环境
美国之所以能够单独以公允价值作为计量属性，源于美国有着发达的资本市场和完善的制度规范。金融工具及衍生金融工具地不断涌现，以及对信息相关性的关注，公允价值计量的要求日益高涨，因此各界对美国会计理论界公允价值的研究不断提出新的要求，由此而诞生了美国财务会计准则第157号(StatementofFinancialAccountingStandards,SFASNO.157)——公允价值计量。但是，在我国现阶段资本市场不完善，制度规范不健全，信息不透名等等严重影响了我国公允价值计量的“公允性”，因此，要在我国要建立公允价值计量属性必须要从完善产权资本市场，健全制度规范入手，建立健全专业评估机构，加强市场监管等等，从而阻断利用公允价值计量来操纵企业利润，粉饰财务信息的后路。
（四）正视SFASNO.157，结合自身，具体问题具体对待
SFASNO.157的出台依托于美国具体的经济环境，完善的资本市场，健全的法规制度，金融工具及衍生金融工具的不断涌现，可以说SFASNO.157有着自己的特殊背景。而在我国，首先市场体系等各方面不完善；其次资本结构等也不健全，特别是在资本市场上股权分制改革正在如火如荼地进行；再次，笔者认为SFASNO.157也存在一定的缺陷，不一定十全十美，如在估价技术方面，笔者认为除了市场法、收益法（现值法）、成本法（重置成本法）之外，还应加上净值法（可变现净值法），以使估值技术更加完善；在公允价值定义上，SFASNO.157采用市场交易者在有序交易中的脱手价值，而非入账价值。那么也就是说市场交易者销售还是购入资产或清偿还是转移负债都必须采用脱手价值，即在计量日销售资产所收到的或转移负债所支付的价格(脱手价值)。这对于销售资产或转移负债而言，毫无疑问是“公允”的，然而这对于市场交易者购入资产或清偿负债而言，这样定义出来的公允价值是否“公允”，笔者觉得是否有待进一步检验？鉴于以上背景，笔者认为我国会计准则委员会应联系本国的具体国情，稳步推动公允价值计量的发展，以便更好地促进会计理论的研究和指导会计实务的发展。
因此，根据以上分析，从外因上来讲，在我国要把公允价值作为一项单独的计量属性，必须建立一套完整的估价体系以保证企业价值的正确判断，但是，目前我国十分缺乏这方面的机制，以及市场体系的不完善，生产资料市场、产权市场尚在建立健全中，相关的公允价值难以真正地显现出“公允”，从而有可能影响“利润”的真实性、可靠性。而盲目地把公允价值作为一项单独的计量属性，不尽不利于价值的“公允”判断，反而，有可能成为企业操纵利润的手段。从内因上来讲，在计量属性上，公允价值与历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值之间存在着交叉重合。目前我国会计计量属性体系中包括了历史成本、重置成本、可变现净值等计量属性，再将公允价值定义为一种计量属性，还是暂时作为会计计量的一个方向或者说是目标，笔者觉得是否有待于市场体制的进一步发展与完善。
主要参考文献
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2.葛家澍，徐跃.会计计量属性的探讨.会计研究，2006；9
3.伍刚.公允价值计量的新视角.财会月刊（会计），2006；5
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