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据有关统计数据显示，我国物流总额与国内生产总值GDP相比的物流需求系数由2006年的2.8提高到了2007年的3.2，表明社会经济发展对现代物流业需求有继续增大的趋势。在举办北京奥运会的经济背景下，我国物流业发展将面临着新的机遇和挑战。各级政府主管部门将加大对物流业发展的重视和支持力度，物流服务逐步由单一运输向配送、仓储、包装、加工、金融服务一体化发展，向供应链整合与一体化管理发展。同时，区域物流逐步整合，泛珠三角、长三角与长江流域区域物流中心与国际物流中心正在形成，第三方物流企业快速成长。由于从2008年开始，我国对国外物流企业的市场进入壁垒和对国内物流企业的保护不复存在，国外物流巨头将依托其国际网络和整体优势，加强对国内物流企业的收购和整合，以抢占国内高端物流服务市场和中小客户市场，国内物流企业面临着新的挑战。
据中国物流与采购联合会公布的最新统计数据显示，2007年我国社会物流总成本为45406亿元，根据国际通用的衡量物流成本的指标——社会物流总成本与国内生产总值GDP比例，计算出该指标为18.4%，而美国数十年来该指标一直保持在9%左右。这说明我国的物流成本的管理水平还很低。通过对2007年我国社会物流总成本结构的分析，笔者发现它呈现以下特点：
（一）运输成本呈加快增长态势
2007年运输成本为24708亿元，同比增长17.6%，增幅比2006年提高4.9个百分点，占社会物流总成本的54.4%。
（二）保管成本增长较快
2007年保管成本为14943亿元，同比增长21.2%，增幅比2006年提高5.2个百分点，占社会物流总成本的32.9%。
（三）管理成本稳步增长
2007年管理成本为5755亿元，同比增长13.6%，增幅比2006年提高3.2个百分点，占社会物流总成本的12.7%。
二、现阶段我国物流成本管理存在的问题及分析
（一）基础设施落后和物流投资规模较小导致运输、保管成本过高
我国物流企业基础设施落后且布局也不合理，同时物流投资规模相对较小，滞后于物流需求的增长，这是当前国民经济发展中出现交通瓶颈、物流不畅的主要原因之一，也是我国企业物流效率相对较低、物流成本依然偏大的重要原因。在微观方面，我国物流行业内部设施大部分已陈旧或老化，装卸搬运机械化水平低，难以适应经济形势发展的需要；多数企业自身扩大再生产资金严重不足，无法进行技术设备的更新和改造。在宏观方面，国家财政对物流基础设施建设的投资力度不够，物流基础设施大大低于世界平均水平；现行国家增值税税收政策不允许企业抵扣固定资产的进项税额，制约了物流企业固定资产更新的需求，加大了物流行业企业的税负。
（二）物流管理效率低下引起管理成本过高
1.管理水平落后。大部分物流企业的管理者素质较低，具有中专以上文化程度的仅占整个物流行业职工总数的10%左右，大大低于其他行业。同时，许多物流企业片面追求“大”和“全”的发展，而忽视了企业自身素质和服务质量的提高，企业的管理还停留在原来粗放式、低效的管理水平上。2.信息技术落后。我国传统物流以经营仓储、运输、装卸、养护为重点，不重视对商品配送、流通加工、企业内部的信息化改造，更不重视物流信息的收集、处理及和物流技术的引进，信息处理水平只相当于世界平均水平的2.1%。
（三）物流成本的核算存在明显缺陷
我国目前企业财务制度中没有对物流成本设立单独的会计科目来进行核算，而是将与物流活动相关的各种支出列示于企业的各项费用内，或者仅仅将部分的物流成本随材料、制造费用等计入产品的制造成本中。另外，人们往往比较重视运输费、搬运费等显性成本，对于物流环节所消耗的资金利息、设备折旧、人员培训等隐性成本特别是物流活动组织不当所导致的风险和由于效率低下而增加的时间成本，还缺乏足够的认识。日常采用的标准会计成本法一般没有将与库存有关的成本，诸如保险和税收、租金、存货占用的资金及建设仓库所需的资本费用等计算在库存成本内，导致其被低估或模糊。而先进国家的实践证明，对于自营物流的成本支出而言，实际发生的物流成本远远高于外部支付额数倍以上。所以，从现代物流管理的角度来看，企业还没有真正把握实际的物流成本，决策者也很难从现行的会计系统中获得物流成本数据。
（四）物流成本控制的手段和方法不成熟
目前，我国企业只停留在依靠企业内部物流活动的分析，寻求降低物流成本的方法和措施，注重单个成本的降低，很少注意外部环境的变化，也不考虑从整个供应链的角度去增加绩效，诸如与生产和销售部门共同去研究物流成本问题，解决机构之间的壁垒问题，仍是一个较为封闭的内部决策支持系统。随着经济的发展，物流企业必将面临多变的市场环境和更大的生存风险，有些物流企业重业务发展、忽视风险防范，增加了风险防范的成本。同时，在成本信息交流、反馈以及监督评价中，重视有形成本动因，忽视无形成本动因，不能完整地反映新形势下物流企业的经营活动及战略思想。三、针对目前物流成本管理存在的问题拟采取的对策
面对全球激烈的市场竞争，人们把探寻利润的目光转向以降低流通费用被誉为“第三利润源泉”的物流领域，越来越多的企业对物流成本管理高度重视，力图通过降低物流成本，增强竞争优势。针对企业物流成本管理中存在的问题，笔者认为可以采取以下措施：
（一）加大对基础设施的投入和构建物流信息平台，提升信息化水平
国家应在目前交通网络的基础上，加强区域交通网络的规划，加快城际交通线路的建设，完善港口物流，构筑航空、水运、铁路和公路等有机衔接的综合立体交通网络。可以采用多元投资渠道，动员全社会的力量，打破行政限制、行业限制、所有制限制，在统一规划和科学管理的基础上，鼓励和支持各种企业参与高标准、高效率的物流基础设施建设和发展，尽快形成配套的综合运输网络、完善的仓储配送设施、先进的信息网络平台等，特别要兼顾近期运作和长远发展的需要，对现有资源进行有效整合和重新配置，防止物流设施单一、投资分散或重复建设。
加快各地区网络基础设施的对接和衔接，逐步建立商业信息数据库，形成电子商务平台，并建立和完善相关的法规、制度，为网络交易和结算提供法律保障。在整个物流的运作过程中，利用EDI、3G、RF、Internet等现代信息技术，围绕采购、生产、仓储、包装、运输、配送等物流活动的各个环节进行信息的采集、交换、传输和处理，使各个节点能够有效地相互协作和无缝对接，构造出合理优化的物流供应链，降低企业物流成本，提高企业的物流效率。
（二）大力推广国家标准并完善物流成本的核算
2007年5月正式实施的国家标准《企业物流成本构成与计算》（GB/T20523-2006），被专家誉为“填补了国内物流成本计算和管理的空白”，它为我国企业实施物流管理提供了重要的基础手段，实现了企业物流成本管理由定性决策向定量分析的跨越，使企业可以准确了解自身的物流成本支出，并且使不同企业之间实施物流成本的比较成为可能，对提高物流管理水平、发展社会化物流具有重要的促进作用。我国应加强该标准的宣传和推广力度，使标准尽快在实践中发挥作用。在现行会计制度下，可增加企业物流成本的核算和报告，并按照上述标准设计《企业物流成本主表》和附表《企业自营物流成本支付形态表》，为企业管理人员提供决策依据。
（三）努力降低保管成本，大力发展第三方物流
目前，可以采取如下措施来降低保管成本：对现有仓库设施进行有效整合与改造，减少闲置仓库，使之充分利用；对仓库物品采用ABC分类法，将企业的物流成本划分为重点控制、一般控制、忽略控制三类，重点控制A类物流领域的成本发生源；合理控制库存水平，选择恰当的库存订货模型，协调库存成本和订货成本来加速资金周转、降低库存费用等。
中小企业的规模和实力决定了它们在建立企业物流服务链条和网络时的不尽完善，如果它们也在内部投入大量资金进行物流管理，既削弱了企业对核心生产能力的关注，也不能发挥社会化物流的规模经济优势。笔者认为，可以采取对现有企业进行重组、改造和制度创新的措施。同时，国家也应出台财政税收优惠政策和相关法规予以支持，通过市场形成第三方物流或物流企业集团，达到规模效应，逐步实现由“企业物流”向“物流企业”的转化。
【摘要】降低物流成本是现代物流的重要研究课题之一。本文通过物流成本的国际比较，找出物流成本分布规律，提出以物流成本管理创新来降低物流成本，从而提高企业的利润水平。同时认为，政府政策的正确导向对降低企业的物流成本也有着至关重要的作用。【关键词】物流成本；国际比较；管理创新；政府导向【中图分类号】F252。2【文献标识码】AInnovativeStudyoftheManagementofLow-costMaterialFlow
WangHua，DengMingran，LanFei
（ManagementCollegeofWuhanUniversityoftechnology,Wuhan430070,Hubei,China）
Abstract：Reducingthelogisticscostisanimportantresearchinmodernlogistics.Onthebasisofbeingperfectlyclassified,thepaperdescribestheresearchonthestructureoftheinternationallogisticscostinordertofindouttheruleofthecost-itemathomeandabroad.Finally,itnotonlyanalysesthedeficiencyofthelogisticscostathome,butalsoputsforwardsomemeasuresofmanagementinnovationtolowerthelogisticscostinordertoimprovetheprofitoftheenterprise.Howeverpropergovernmentdirectionwillalsoplayacriticalroleinreducingthelogisticscost.Keywords:Logisticscost;Internationalcomparison;Managementinnovation;Governmentdirection1引言经济全球化大大提高了企业的物流成本，据统计，中国国内产品物流成本约占总成本的5%到6%,而国际性产品的物流成本则占总成本的10%到25%,这要随公司所在国别、地区、物价水准等因素而变动。中国的物流业始终是经济发展的一个薄弱环节，据测算，中国产品平均直接劳动成本所占总成本比例不到10%，而储存、运输支付的费用却占到生产成本的40%。中国在物流成本的确认、分类和报告等方法上，其主要的缺陷在于采用的标准会计成本的方法,无法真实反映实际物流成本,所以并不能完全满足物流成本国际比较的要求。物流水平代表一个国家的经济发展程度，而物流管理理念体现了各个国家经济模式的差异。日本注重物流成本测算，英国致力于构筑综合性物流体制，美国则以物流机械的现代化作为物流管理的切入点。因此,本文从比较分析国际的物流成本，找出普遍存在的高成本项目，再针对中国的情况，提出降低总体物流成本的管理创新方法和政府导向创新的有效途径，这对构建中国现代物流体系将有所裨益。2物流成本的国际比较2.1物流成本的构成目前，物流的权威定义来源于美国物流管理协会。该协会认为，物流是为满足消费者需要而进行的原材料、中间过程库存、最终产品和相关信息从起点到终点之间有效流动和存储的计划、实施和控制管理的过程。这里把物流成本定位于实现物流需求所必须的全部开支,并采用1997年日本《物流成本计算统一标准》中的按功能划分方式来划分物流成本，分为：①仓储作业成本：装卸成本、捡货成本、物流加工成本、补货成本、进货入库成本、验收成本；②存货成本；③运输成本；④管理成本：订单处理成本、采购处理成本。2.2物流成本构成的国际比较欧、英、美、日、加各国物流成本比较如表1。美国的物流成本以运输成本占45%为最高，仓储成本及存货成本次之，各占21%及25%，管理成本则占9%。英国的物流成本以运输成本占42%为最高，仓储成本及管理成本次之，各占21%及20%，存货成本则占14%。欧盟的物流成本以运输成本占41%为最高，仓储成本及存货成本次之，各占21%及23%，管理成本则占15%。从表1中可发现，各国的运输成本都分布在40%以上，以美国的45%为最高,属于比重最高的项目。仓储作业成本以英国所占比重24%为最高，其余各国都分布在20%以上。各国的存货成本基本上不低于20%，尤以欧盟23%最高。而管理成本随各国的不同情况变动,除了英国达到20%以外,均分布在10%左右。由此可见，物流企业应重点控制运输成本，同时加强仓储作业和存货成本的管理,也不可忽视管理成本的控制。表1国外物流成本分布状况表成本项目日本①美国加拿大欧盟英国运输成本94.4%45%44%41%42%仓储作业成本5.6%21%23%21%24%存货成本/25%25%23%14%管理成本/9%8%15%20%资料来源：国际经贸消息2001年10月13日,①日本的物流成本统计获取不完整,不具可比性，不参与比较。3基于降低物流成本的管理创新企业从第一利润源，到第二利润源，再到第三利润源的不断创新挖掘利润，使创新成了企业获利的关键所在，因此，降低物流成本与创新始终是分不开的。虽然物流成本的影响因素十分复杂，各种因素均会直接影响到物流成本高低，但物流管理创新具有不可替代的作用及独特的运作模式，尤其在企业创建时期，物流管理创新已成为企业快速积累资金的捷径。3.1企业物流管理创新3.1.1建立健全科学的管理制度，加强物流成本管理（1）采用新的物流管理方法，就是依靠运作驱动的方法，包括物流运作、资金运作及市场运作。这要求在物流的每个环节中，通过完善销售、采购网络，依靠先进的预测方法进行预测，尽量减小库存或实现零库存，提高物流运作的速度，缩短从原材料采购到最终产品进入消费者手中的时间，加速资金运作，从而大大减小资金占用成本。从物流作业角度来看，要做好以下工作：①要根据物流对象的物理特征、运输难易建立企业的物流活动一览表；②要根据物流活动一览表制作企业的物流现状图，并分析物流现状；③评价并确定合理的物流方案。（2）标准化物流作业。在物流标准化改造中，应按国际惯例和国家通行标准制定物流设施标准，规范物流设施和有关技术设备，对每个环节都实行统一的技术标准和技术管理标准，并规范物流用语。物流标准化包括商品包装的规格化、系列化，物流信息的条码化，装卸、运输、储存作业的集装单元化，托盘、集装箱、卡车车厢尺寸的标准化等。此外，还要注意环境对物流标准化的制约以及物流标准化对环境的影响。（3）进行产业重组，整合物流供应链资源，这主要有三个途径：①通过改造途径，优化运送模式。这要通过改组、改造传统批发企业、储运企业，建立单体物流中心或综合物流中心；②利用联合途径,合理化物流通路。可由企业之间联合建立物流中心，如中小零售企业联合投资兴建，实行配送共同化；也可以是系统或地区规划建设，达到本系统或本地区内企业的共同配送；或多个企业系统、地区联合共建，形成辐射全社会的配送网络；③借助联合重组，优化物流资源。这要求联合重组目前那些无规模、无效率的物流中心，使其向规模化的方向发展，从而获得规模效益。3.1.2使用新的物流技术，健全物流信息系统一方面要建立整合性信息系统，开发物流信息资源，并运用从外部的POS、EDI、EOS、VAN到内部作业的RF、HT、AS/RS及CAPS等新技术手段，降低物流成本。物流信息化的关键，是要解决物流信息资源的采集问题。这不仅要收集包括订货单、存货单、应付账、交易条款、用户情况等大量内部数据资料和信息，还要收集外部的供应链上各参与方的信息。此外，还要求在包括定货、采购、维修、服务、交易、存储、运输等各个环节，采用最新的信息技术，缩短运作时间，减小运作成本。另一方面要建立数据仓库平台，支撑物流信息系统和决策系统。数据仓库应以面向主题的、集成的、稳定的、不同时间的数据集合为主，要能有效地提供集成化和历史化的数据，支撑各种决策分析，以提高物流企业对市场的反应能力。此外，物流企业要加强信息机构的网络化建设，通过客户和供应商的信息共享，增加供应链的信息覆盖率，实时掌握供应链信息。3.2树立新的物流管理理念，实现“双赢”目标树立新的管理理念，就是要树立“客户需求至上”的物流理念。这就要求制造商改变以前以规模效益为获得经济效益的主要途径的思想，建立适合于需求多样化的新的制造模式——大量订制化生产。在大量订制化生产的环境下，小批量生产甚至单件生产不仅可行，而且很经济。树立“客户需求至上”的理念的关键，是要协调物流企业与用户的关系。这需要从几方面着手：①要处理好物流企业与用户之间的关系，可通过利润分享、市场开拓和信息传递等手段，使两者形成战略协作伙伴关系。②要合理布局物流企业的地理位置，为用户提供方便优质的服务。③要完善物流企业与用户的信息网络设施。达到点与面的合理结合、优化结构，提高供应链之间网络化性能，保证物流企业与用户之间信息畅通，加快对市场的反应速度。④要增加物流企业物流基础设施的合作投入，合理分摊费用，进而降低各自的物流成本。3.3成本管理制度的创新3.3.1拓宽物流成本的包含范围，反映物流实际成本物流成本的概念必须拓展，因为库存支出不仅仅是仓储的保管费用，更重要的是要考虑它所占有的库存资金成本，即库存占压资金的利息。理论上还应该考虑因库存期过长造成的商品贬值、报废等代价，尤其像电子、电器等产品周期短、竞争激烈的行业，商品的生命周期短，容易贬值。此外，物流成本中还应包含资金周转速度的内涵，才能真正反映物流实际成本。目前，中国现行的财务制度还很不适应这样的要求，应该逐步向国际接轨。3.3.2以成本会计为基础，完善物流成本的分类物流成本的分类方式计有：按物流领域、支付形态、物流功能、归属标的、成本性质及营运管理等标准划分。我们在合理利用现行成本会计的工作成果的基础上，拓宽了一种典型的物流成本分类方法,归类为直接成本、间接成本和日常费用等三大项。直接成本是为完成物流工作而引起的费用，运输、仓储、原料管理、订货处理以及库存的某些方面的直接费用是能从传统的成本会计中提取出来的。间接成本是难分割的，它是作为一种物流运作的资源分配的结果，一般是在固定的基础上分摊的。间接成本和日常费用的归属方式加入了会计师的猜测和估计。3.3.3建立以作业为基础的成本分配制度，恰当分配物流成本虽然以成本核算中心为基础的传统会计方法仍是首选的核算技术，但其对物流成本的计算是不完全的，进而影响了物流合理化的发展。因此，我们认为应导入作业基础成本制，将所有与完成物流功能有关的成本纳入以活动为基础的成本分类中，将间接成本和日常费用等资源成本正确地分摊到各类作业上，进而计算出物流服务的成本，以作为成本控制的标准。有效的成本确定，首先要求对包括在一项分析框架中的特定费用做出确认，其次是要特别指出相对成本的时间维，最后成本必须分配或分派给与评价相应行动相关的特定因素。总之，遵循的总原则应当是，一项特殊的成本，除非它是置于物流组织管理控制下的，不应该分配给物流各影响因素。此外，应该注意到由于成本分配的主观性，使同行业的企业所报告的物流费用差异较大，这种差异也许并不同物流运作的实际效率直接相关。4降低物流成本的政府政策导向创新在宏观上实现全社会物流的合理化方面，主要应做好以下几方面的工作：一是改革物流体制，提高物流中心的社会化与专业化水平：二是合理规划与配置物流中心布局，协调物流各环节的相互关系；三是增加物流基础设施的投入，改善物流手段。4.1政府机构职能的创新，减少外部协调成本在发展物流产业中，政府的责任在于统筹规划、协调发展、标准制订和数据调研。从国外的一些经验来看，我们建议设立一个综合的协调机构，比如包括水陆空各运输部门、邮政、相关行业协会，建立一个办公对话机制，统筹调整国内物流的产业发展政策。①改善交通运输环境，降低运输成本。据有关研究结果显示，运输成本占流通业的物流成本的40%以上，受不良运输环境影响颇大。②政府要完善通讯及网路设施，开放通讯设备，降低信息处理成本。国内要开放无线电台给流通仓储业，准许使用高功率无线电。③政府应放宽物流业进入工业区的限制，降低物流中心的土地成本负担。虽然物流兼具物流加工的功能，但目前仍难被认定为工业或制造业。因此，对物流中心大量的土地需求而言，如果无法取得工业区土地，无疑是一大负担。④政府及企业应共同推动物流EDI的建立，加强数据交换的协调
一、流程成本控制的实质
管理学上效益的定义是，在保持同等资源投入的条件下得到更多的产出，或在减少资源投入的条件下得到同样多的产出。美国著名管理专家哈默博士将优秀的流程定义为四个特点：RIGHT，CHEAP，EASY，FAST.流程成本控制就是后者，即在保证正确（RIGHT）的流程输出（客户需要的产品或服务）的前提下，尽量使流程快速（FAST）、容易（EASY）和便宜（CHEAP）（减少资源投入，也降低成本）。
从另一个角度看，流程定义的是一系列活动，而这些活动可分为三类：增值性活动、辅助增值性活动、非增值性活动。增值性活动指所有直接创造出顾客所需要的产品和服务的活动，是顾客愿意付钱的那部分活动，如履行订单过程中的接受订单、验证资信、计划生产、调拨库存等；辅助增值性活动，即为协调增值性工作的必要工作，比如检查、监督、控制等活动，它们使得流程正确运转；非增值性活动，指对创造客户所需价值毫无贡献的活动，比如提供无人阅读的报告、复辙重蹈的错误、过多的检查等。流程设计过程中控制成本，就是剔除流程中的非增值性活动、尽量减少辅增值活动、不断改善增值性活动，提高流程效率。
二、流程设计中的成本控制技巧
在设计流程过程中，使用以下技巧有助于控制成本：
1、减少流程步骤减少流程步骤，就是剔除流程中的非增值性活动，减少辅助增值性活动的过程。在设计流程时，可以先将获得输出所必需经历的增值活动列出来，设计出增值流程，然后考虑流程正常运转需要哪些活动（辅助增值性活动）支持，把它们添加到流程中，这样可以避免流程中堆砌过多的非增值性活动，减少流程步骤。
2、消除流程瓶颈把流程看成一条高速公路，则流程瓶颈就是象公路上的关口（检查站、收费站等）、车道过少的路段等。清除瓶颈的方法有，将形式主义的检查撤消，更多采用动态的抽查方式，达成收费分成协议将收费站合并，拓宽车道等等，这样车子在高速公路才能真正高速奔驰起来。
3、提高活动效率流程是一系列活动，提高单个活动的效率（主要指时间方面），将有利于提高流程的整体效率。假设一个流程有10个活动，原来每个活动需要3小时，全部完成需32小时，现在将每个活动缩短至2小时，则全部活动完成将缩短10小时，只需22小时。但在提高单个活动的效率时，要注意其对流程中其它活动造成的冲击，避免提高了单个活动效率，却降低了整体效率。
4、并行取代串行在流程设计时多采用并行处理也有利于降低运作成本。借用上面的假设，流程中原来10个活动是串行的，经过调整后2、3、4和5、6、7号活动可以并行处理了，即使单个活动的效率不变，则整个流程的时间也可缩短至23小时，如果每个活动效率再提高1小时，则达到原来输出只要16个小时，不计其它，时间成本就大大降低了。
5、合理设置里程碑流程中的里程碑主要是指流程中的关键决策评审点（CMP，CriticalMeasurePoint），里程碑设置合理可极大减少资源投入的浪费。比如许多国外高科技公司采用的集成产品开发流程（IPD，IntergratedProductDevelopment），有概念、计划、开发、验证等六个阶段，该流程在业务层面共设置了4个决策评审点，其中有2个就设置在了前端：概念阶段完成一个，此时进行GO/NOGO决策，可最大地减少资源浪费；计划完成阶段又一个，再次进行GO/NOGO决策，再一次避免后续资源的无谓投入。流程设计时，应当将与资源投入有关的里程碑尽量设置在流程前端，减少资源浪费，降低成本。
6、清除流程闭环流程出现闭环一般是由某些环节未能履行责任而导致的，比如一件产品已损坏不能使用需报废，但决策环节不敢做决策，而要求维修；维修后仍不能使用，但决策者仍要求维修，这就是一个闭环。流程出现闭环时没有产出，成本却会成倍增长，因此必须清除。
物流企业成本核算现状
由于目前物流企业的成本核算在理论上尚没有基本的方法，在实务中也没有可参考的模式，各企业的成本核算大多根据企业性质的不同以及对物流成本概念的理解，采用不同的传统成本核算方法，从而导致各物流企业的成本核算呈现出多样化现状，不利于同行之间的相互比较。
（一）大型第三方物流企业多采用生产企业成本核算方法
资产型、多功能、大规模的第三方物流企业，把对外提供物流服务看成是一种无形产品，把相关物流功能整合成的合同服务看作是企业的一个生产品种，以此作为成本计算对象，采用生产企业常用的品种法将各成本项目细分为：直接材料、直接人工、间接费用，而营业费用、管理费用作为期间费用。但由于直接材料、直接人工占企业总成本的比重很小，而间接费用比重却很大，同时这些企业又缺乏合理有效的间接费用分配方法，而是采用按月分摊的方法，无形中削弱了间接费用与各个合同服务之间的关联度，从而影响各个成本计算对象成本信息的准确性。
（二）以运输为主的物流企业的成本核算方法
传统运输转型的物流企业，均沿用了交通运输企业成本核算方法。这些企业的成本计算对象有的是以业务划分，如货运业务、装卸业务，有的是以营运工具划分，如货柜车、散货车、空调车，有的是以运输路线来划分，并把成本费用构成细分为：运输营运成本、仓储成本、管理费用，运输营运成本与仓储成本的简单累加就构成该类企业的物流成本。这种核算方法的不足之处在于没有从企业整体业务考虑来确定成本计算对象，无法提供不同业务或者不同客户的成本，更无法计算企业提供增值服务的成本。
（三）配送中心通常采用统一费率法
当前一些为生产企业从事物料配送、为大型连锁超市从事商品配送的配送中心，通常按照营业费用、管理费用、财务费用三项总费用计算企业的成本费用。为了便于客户谈判，通常采用的办法是以上年的实际营运情况，制定一个参照基准费率（上年成本费用总额/上年配送总金额），再根据配送物品具体特征、客户重要性程度、客户的需要等具体情况在基准费率基础上制定浮动费率。业务部门与客户定价基础就是浮动费率加目标利润率。这种成本计算方法只是按月归集实际费用，谈不上成本核算，因为没有固定的成本计算对象。
（四）邮政物流企业采用“倒扣法”计算成本
据调查，以快递、速递等业务为主的邮政物流企业因其业务繁杂，求得单项业务成本的计算一直是通过“倒扣法”得到的，即从收入中扣除一定百分比的利润，剩余部分被作为成本，在每个会计期间与收入配比。但是各项业务“倒扣”得到的成本总额与实际发生的费用总额差异很大，不得不采取人为方式进行调节，为此，在报表中的成本费用无法得到真实的反映，无法真正体现出收入与费用的配比。
物流企业成本核算的作业成本法分析
20世纪70年代以来，世界科学技术和社会经济环境发生了重大变化。这些变化对企业成本核算方法产生了一定的影响，使传统的成本核算方法已经不能适应经济环境的发展变化，特别是以服务为主的物流产业，在成本核算方法上越来越感到传统成本核算方法的局限性，进而催生了一种新的成本核算方法——作业成本法。
（一）作业成本法的基本原理
作业成本法的基本原理是：作业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致费用或成本的发生。即企业的成本和价值不是孤立存在的，它们以作业为中介联系在一起。成本的发生是消耗各种资源的作业引起的，而产品的成本取决于各自对作业的需求量。作业成本法与传统的成本核算最大的不同在于，它不是以成本论成本，而是把着眼点放在成本发生的前因后果上，从而进行全方位的索本求源，实现成本计算与控制的结合。
（二）作业成本法的核算步骤
界定企业物流系统所涉及的各项作业。可根据对客户订单、渠道、物流业务和增值服务活动等进行典型分析来进行。
确认物流系统中各项作业所涉及的资源。资源的界定是在作业界定的基础上进行的，每项作业必定涉及相关的资源，与作业无关的资源应从物流成本核算中剔除。
分析和建立作业中心。物流活动是由一系列基本作业构成的，在界定了作业及其成本动因之后，我们应对物流企业纷繁复杂的各项作业进行筛选和整合，将同项物流作业合并，形成物流作业中心。
选择适当的资源动因。这样可将资源耗费追踪到作业中心，形成作业成本库。物流资源动因反映了物流作业量与资源耗费之间的因果关系，说明资源被各作业消耗的原因、方式和数量。正确地确定资源动因，并根据资源动因将资源耗费分配计入各作业成本库是本步骤的关键工作。
依据作业中心成本动因，计算作业成本分配率，据此将间接成本分配到物流业务或服务中。在将资源耗费分配给作业成本库后，就应依据物流业务或服务与作业的关系，确定作业动因，并依据作业动因计算出作业成本分配率后，按照不同业务与服务所消耗的作业量的多少来分配作业成本，最终计算出各项业务或服务应承担的作业成本。
作业成本法与传统成本计算方法的差异
成本计算对象不同。传统成本计算方法是以企业最终产出的各种产品或服务作为成本计算对象。作业成本法不仅关注产品或服务成本，更多关注产品或服务成本产生的原因及其形成的全过程。因此，它的成本计算对象是多层次的，不但把最终产出的各种产品或服务作为成本计算对象，而且把资源、作业也作为成本计算对象。
1.1仓储成本
在仓储的成本中，主要包括的有怎样检验货物、怎样将货物存放在仓库中、怎样装载货物、怎样填补货物、对货物怎样进行物流加工、租金是多少等等，在很多的物流运输企业中对货物的进出都有相应的记录，但是没有多所有的货物实行分类整理，在空间上没有利用的很好，在仓库设备的利用中做的也不是很好.
1.2存货成本
存货的成本主要表现在，购买存货中华需要的费用，储存货物中所需要的利息，在货物的存放中对货物有损害的时候，需要相应的赔偿.还会存在一些工作人员对成本的意识不到位，没有较强的服务意识.导致在交货时期到了以后，没有按规定时间的上交，这样就给企业带来一定的经济损失.
1.3管理成本
管理的成本就表现在，企业中的员工工资、对一些需要维护和采购的设备费用，以及固定的资产税等等，在很多的物流运输企业中都会将运输中的费用仓库储存的费用归入到财务的管理中，但是对企业中员工的工资没有合理的核算，这样的表现形式就很模糊.
1.4运输成本
运输成本就是企业在物理运输中所需要的成本，而运输成本主要包括：燃油、线路、人工、运输设备等等的所需要的费用，在很多的物流运输企业中都没有结合实际，在运输企业的财务中都是很简单的将成本数据列入财务中.有些货物在运输途中所产生的费用，有的财务部门是忽略掉的，也有可能只是轻描淡写，用很模糊的形式做个记录.
2物流运输企业四大成本的控制方法
仓库储存的费用是物流运输企业成本中做中最重要的一部分，为了将仓库储存成本控制的好，就需要有比较完善的登记制度，对于不同的货物进行分类的管理和存放，实行先进先出的宗旨，不断的将货物的运行速度提高，降低货物的存放时间，逐渐的提高仓库的利用度和管理体系.在购买、储存、订货、缺货时，相当大的一部分费用是人为所造成的，这都是一些工作人员没有较强的时间观念，以及对成本意识不到位引起的.为了改变现状就必须对工作人员加强管理，提高工作人员内的成本意识，相关部门应当建立一些成本的管理制度，不断提高管理人员的责任心，使存货成本更好的控制.在物流运输的企业中，每一年都需要有预算的报表，主要是对每一年的招用人员有多少、购买设备用了多少费用等等.
3影响物流运输成本的主要原因
在物流的运输成本中，主要的影响原因有：运输的距离、运输货物的数量、货物的装载能力、以及市场方面的原因.首先是运输货物的距离，在运输的成本中，运输距离是影响运输成本的主要原因，在运输的过程中，会出现接货、发货之类的固定成本，但是运输距离和这些固定成本没有关系，和货物的提取以及在交付过程中所产生的费用有关系.在运输货物的数量中，在一些的运输过程中会有规模经济的出现，在运输中的成本会跟着装载的货物的数量增加，运输成本就会减少.所以，在对一些数量小的货物运行中，需要将这些数量小的货物进行整合，变成大数量的货物运输，这就体现了规模经济.货物的装载能力，是指运输的货物受到了运输工具的影响，在一些货物汇总，会出现形状、大小的不同，造成超重、超宽、超长等现象发生，对于这些都需要进行特殊的装载，减少一定的空间.在市场原因中，主要是装卸过程中的搬运和责任，在装卸的搬运中会用到公路、铁路、水运、空运等等.对于不同的货物需要采取不一样的运输方式.运输中的责任主要是在货物的运输过程中对货物的损坏需要进行相应的赔偿，运输人员需要根据保险公司所买的保险来预防可能发生赔偿的可能性，所以运输人员需要加强货物的包装，减低货物的损害和丢失，从而降低运输中的成本.在货物运输中，货物的流通量也会影响到运输的成本.在运输的过程中，也有别的原因在影响着运输的成本，例如：气候因素、路况因素等等，为了降低运输的成本，可以组织一些大规模、大批量、少批次的运输，这样有利于节约运输的成本，但这会增加物流的仓库储存费用，占用企业中的资金，影响着企业中的物流流转速度.为了降低仓储成本，利用先进的管理观念，采用“零库存”，来进行综合治理.
4控制物流运输企业成本的途径
4.1建立完善的企业控制制度
4.1.1加强人员的管理首先，想要控制好物流运输企业的成本，就需要加强工作人员的管理，不断地提高企业中的成本意识程度，将每一个员工的利益和公司的成本相互联系在一起，进行激励机制，对表现好的员工进行奖励和表扬.企业中建立全面的管理制度体系，和运输成本管理方案.有了这些制度体系之后，企业的相关部门需要加强管理力度，不断的控制好企业中的运输成本意识，让企业中的每一个员工意识到运输成本的重要作用，促使员工们积极地配合，投入到企业的物流运输成本的管理中.一些成本的管理部门，需要对企业的成本进行全方位的管理和控制，让企业在运输成本中有更快、更好的发展.
4.1.2控制好企业中的成本体系现如今的企业运输成本中i，不仅需要控制好企业一部分的成本，还需要对企业中的成本进行合理的分析，全面的控制，物流的运输企业需要在企业的总成本上来完善各种的物流业务，对物流的每一环节都需要进行分析，控制好成本，不断的提高物理运输的总体效率.在面对各种的挑战和竞争之下，物流运输企业需要对运输体系进行完善和整治，处理好与客户之间的关系.
4.1.3掌握企业成本的总体方向在企业成本的控制中，主要有横向控制、纵向控制，信息化的控制.横向的控制主要是对企业中成本的预算、核算、分析、信息反馈、控制等等的方面.纵向的控制主要是企业中的成本和管理.在企业的成本中需要将纵向控制和横向控制相互结合，共同对企业的成本进行控制.在企业的信息化控制中，抓哟是对企业中的计算机网络系统进行管理，在一定的程度上帮助财务部门了解运输情况、运输成本的投入状况，只有这样在能够提高企业中成本的控制效率.
4.2运输成本的控制方法
4.2.1运输成本作为物流企业运输成本中最重要的一种成本，控制好运输成本才能够控制好企业中的成本.首先，在货物进行装车的时候，需要注意货物的装载重量、货物的面积、所以企业在装载货物时，需要对所装的货物进行合理的分配，对于较轻的货物可以适当的增加一些较重货物，在较重的货物中适当的装有较轻的货物，这样就有利于对空间的合理利用，对运输的利率也有了提高.因此，企业需要有一套合理的货物搭配方法，然而，在搭配的过程中华，需要注意对运输货物的目的地是不是一样的，货物与货物之间能不能够在一起运输，减少运输的风险，不同的产品对运输的工具要求也不一样，所以这就要求企业在运输搭配中需要考虑到的.通过这些来降低物流运输的成本.
4.2.2计划最佳的运输策略.在货物的运输中，一般依靠的运输工具是公路、铁路、水运、航空等等一些其他的运输方式.在这里面，主要是以公里运输为主要的，针对不同的产品运输进行选择不同的运输工具.对于需要货物的时间比较急、货物相对于贵重、货物的保质期等这种情况来可以选择较快的空运方式.一些货物量相对大，对时间的要求不是很高的可以用铁路进行运输.针对不同的货物来选取不一样的运输方式，有利于降低运输成本.对于运输方式运用的不合理，这样不仅浪费人力，还会加大运输的成本.因此，一个合理的运输方式对运输成本很重要.
4.2.3加快物流的速度，降低物流的成本.物流速度的提高，可以子在一定的程度上减少企业中的资金费用，减少物流运输的时间，降低货物在仓库中存放的时间，进一步的节省物流的成本.在物流的运输中可以加快物流的速度，按照物流的原理和方法，减少流动资金的占用，提高物流的运转速度，让物流的成本达到最低.
4.3控制仓库储存的方法
运输成本不仅是物流运输企业成本中的重要一部分，仓库储存同样也是物流运输企业中很重的一部分，所以需要对仓库储存实行有效的控制.一个好的仓库储存需要对已有的货物进行分类存放，分类的进行管理，不断地完善仓库储存的规模，加快货物的运行速度，坚持先进先出的原则，把货物的存放时间达到最短，将存放中的成本和维护成本也达到最小化.共同提高货物的仓库的利用率，控制好仓库中的费用.
5结束语
关键词物流成本核算物流管理
发达国家的现代物流业起步较早，有着庞大的市场规模以及先进的技术和组织管理条件支撑，其发展水平较高。我国引入现代物流管理的理念已有20余年，国家的物流政策从无到有逐步完善和细化，但目前还未出台任何针对现代物流企业的财务管理的规定或会计核算制度，关于如何核算物流企业成本以满足财务会计需要的理论研究和实务探讨十分缺乏，各个物流企业根据自己对物流成本概念的理解，运用传统的成本核算方法核算企业成本，使企业所核算的物流成本信息缺乏准确性和可比性。因此，分析我国物流企业成本核算的现状，探索物流企业成本核算的对策很有必要。
1物流企业成本核算的困惑
目前，物流企业成本核算在理论上尚没有统一的方法，在实务中也没有可参考的模式，因此呈现出多样化的现状，主要有以下几种情况：
一是传统运输业转型的物流企业，其成本核算均沿用交通运输企业的成本核算方法。如拥有公路运输资产的转型企业，其成本计算对象主要有三种类型：①以业务划分，如货运业务、装卸业务；②以营运工具划分，如货柜车、散货车、空调车、冷冻车；③以运输路线来划分，并把成本费用构成细分为：运输营运成本、仓储成本、管理费用。通常该类企业的物流成本核算是由运输营运成本与仓储成本的简单累加构成，其缺陷是没有从企业整体业务考虑来确定成本计算对象，无法提供不同业务或者不同客户的成本，也无法计算企业提供增值服务的成本，影响了成本核算的准确程度。
二是第三方物流企业具有资产型、多功能、大规模的特点，通过提供物流服务实现资产的增值。因此，第三方物流企业把物流服务看成是一种无形产品，把相关物流功能整合成的合同服务作为成本计算对象，比照制造企业细分成本项目为：直接材料、直接人工、间接费用，而营业费用（包括销售人员的工资和佣金、广告费用、售后服务费）、管理费用（主要是与研究、开发和总体管理有关的费用，如新的物流服务开发，运输路线、运输方式的优化，仓库储存的优化，针对不同的客户开发不同的增值服务等）作为期间费用。物流企业的直接材料、直接人工占企业总成本的比重很小，而间接费用比重却很大，因此间接费用能否合理分配到成本计算对象至关重要。可此类比照制造企业细分成本项目的方法，缺乏合理有效的间接费用分配，只是采用按月分摊间接费用，削弱了间接费用与各个合同服务之间的关联度，歪曲了各个成本计算对象的成本信息。
三是为生产企业从事物料配送、为大型连锁超市从事商品配送的配送中心，采用以营业费用、管理费用、财务费用三项总费用计算企业的成本费用。为了便于客户谈判，通常采用的办法是以上年的实际营运情况，制定一个参照基准费率（上年成本费用总额/上年配送总金额），再根据配送物品具体特征、客户重要性程度、客户的需要等具体情况在基准费率基础上制定
四是浮动费率。业务部门与客户定价基础就是浮动费率加目标利润率。这种成本计算方法只是按月归集实际费用，谈不上成本核算，因为没有确定成本计算对象。
五是邮政企业因其业务繁杂，求得单项业务成本的计算一直是通过“倒扣法”得到的，即从收入中扣除一定百分比的利润，剩余部分被作为成本，在每个会计期间与收入配比。各项业务“倒扣”得到的成本总额与实际发生的费用总额差异很大，不得不采取人为调节的方式，在报表中的成本费用无法得到真实的反映，无法真正体现出收入与费用的配比。
上述情况可看出，我国物流企业根据自己对物流成本概念的理解，运用传统的成本核算方法核算企业成本，造成物流成本核算的随意性，加上传统成本核算方法的局限性，使物流企业所核算的成本信息缺乏准确性和可比性。此外，我国大多数企业还没有真正计算过物流成本，并不知道物流成本占总成本多大比重；即使个别企业曾经计算过，也会因为采用计算标准不统一，显性成本和隐性成本各自内涵的确认不统一，区分依据的不统一等，造成核算结果千差万别，导致计算结果间缺乏可比性，这就是我国物流企业成本核算的困惑。
2物流企业成本核算的对策
鉴于物流企业成本核算的困惑，应该完整理解物流成本的概念，分析物流成本的本质；解决物流成本管理的现实要求和现行会计制度之间的技术性冲突；寻求物流企业成本核算的方法。以下从这三个方面作初步的探讨：
2.1完整理解物流成本的概念，分析物流成本的本质
目前，我国企业基本上是根据会计报表的分类方法，将成本分为生产成本和销售成本，将物流成本与销售成本混在一起，这是对物流成本理解的不完整。从物流实际运作的过程来看，由于所处的阶段不同物流有供应物流、生产物流、销售物流、回收物流和废弃物流，每个阶段都有相对应的物流成本。而销售物流只是物流的一个阶段，其物流成本充其量仅是整个物流成本的一个部分。因此，要以企业的客户服务目标为前提，将物流看成是一个完整的体系，全面考虑客户服务成本、运输成本、仓储成本、定单处理/信息系统成本、批量成本、库存持有成本和包装成本等，将覆盖物流全过程的费用全部计入物流成本。
物流企业的成本就是消耗在物流业务方面的显性成本与隐性成本之和。物流显性成本包括：仓库租金、运输费用、包装费用、装卸费用、加工费用、定单清关费用、人员工资、管理费用、办公费用、应交税金、设备折旧费用、设施折旧费用、物流软件费用等。物流隐性成本包括：库存资金占用成本、库存积压降价处理、库存呆滞产品成本、启返程空载成本、产品损坏成本、退货损失费用、缺货损失费用、异地调货费用、设备设施闲置成本等。
我国现有的会计核算体系，是利用现有的财务报表进行物流成本核算。而企业的两个主要会计报表是资产负债表和损益表，分别反映的是一个企业在特定时点上的财务状况和一定时期内与企业经营相关的收入及费用成本。在此情况下，体现在会计报表中的物流成本有运输费用、包装费用、装卸费用、仓储租赁费用、流通加工费用等，属于可视成本开支，即显性成本。另一类隐性成本，如库存积压降价处理、库存呆滞产品、回程空载、产品损耗、退货、缺货损失等，也应该计入企业物流成本的范畴。但由于资产负债表和损益表这两张会计报表在确认、分类、报告等方面都必须遵循现行会计准则的要求，导致了物流成本分析的“剥离”缺陷和“不完全”缺陷缺陷。以库存成本为例，根据企业会计准则，在库存成本中不要求确认及分配有关库存维持的费用，如保险、积压物降价处理、呆滞产品成本等，这部分就是未在会计报表中体现的隐性库存成本部分。另外，对于企业总的人工费、办公费在多大程度上用于物流活动，归入物流成本，仍然存在着一个如何剥离的问题，这是另一类隐性成本。
2.2解决物流成本管理的现实要求和现行会计制度之间的技术性冲突
现有的会计核算制度是按照劳动力和产品来分摊企业成本的，所以在企业的“损益表”中并无物流成本的直接记录，没有单独考虑到物流成本的问题，物流成本的各个项目分散在企业成本核算的不同会计帐户中，如物料回运成本常常包含在货物的购入成本或产品销售成本之中；厂内运输成本常常是计入生产成本的；订单处理成本可能包含在销售费用之中；部分存货持有成本又可能包含在财务费用之中等等，从现行的会计系统中无法直接得到各个物流成本项目的金额，物流管理无法获得准确的物流成本数据。
日本于20世纪50年代末60年代初从美国引入现代物流，至1977年，日本运输省流通对策部根据流通理论和经济活动制订了计算物流成本的基本方法，公布了《物流成本计算统一标准》；1992年日本通产省政策局流通产业课又编写了《物流成本计算实用手册》，使得日本企业能清楚地了解公司在物流业务方面的费用开支，从此为日本现代物流的发展奠定了基础。2000年国际物流博览会提供的资料显示，日本主要制造业的物流成本占销售额的比例已由1975年的10.16%下降到1999年的8.09%，宏观物流成本占日本GDP的比例由1991年的10.6%下降到1997年的9.6%，这一成本水平低于美国1997年的10.02%。
可见，明确各个物流子系统中物流成本的可能构成，建立科学的物流管理会计制度，解决物流成本管理的现实要求和现行会计制度之间的技术性冲突，使物流成本管理与财务会计在系统上联结起来是解决物流企业成本核算困惑的对策之一。
2.3采用模糊统计方法分析隐性物流成本
在物流活动中，隐性物流成本往往占有较大比重。上述“剥离”缺陷形成的隐性成本，导致了物流成本的模糊和低估，可用模糊聚类分析法，从相关成本、费用中将物流成本分离出来。聚类分析（也称群分析、点群分析）是一种新兴的多元模糊统计方法。在古老的分类学中，人们主要依靠经验和专业知识，很少利用数学。随着生产技术和科学的发展，分类越来越细，以至有时光凭经验和专业知识还不能进行确切分类，于是统计这个有用的工具逐渐被引进到分类学中，形成了数值分类学。近些年来，数理统计的多元分析方法有了迅速的发展，多元分析的技术自然被引用到分类学中，于是从数值分类学中逐渐地分离出聚类分析这个新的分支。
聚类分析主要用于辨认具有相似性的事物，并根据彼此不同的特性加以“聚类”，使同一类的事物具有高度的相同性。简言之这是一种把事物按其相似程度进行分类，并寻找不同类别事物特征的分析工具。
聚类分析应用在物流成本分析时，涉及到宏观经济和微观经济的各个层面。在微观层，企业可以通过聚类分析掌握物流成本细分的原则，了解不同物流环节的成本特征，也可以借此确定主要控制策略；而在宏观层，聚类分析与因子分析等相结合，可以统一隐性物流成本的概念，进而统一核算标准。
对于“不完全”缺陷形成的隐性成本用模糊集合来描述。根据模糊数学理论，集合依其是否具备明确的内涵和清晰的外延边界，又可分为普通集合和模糊集合。前者对应的是一个明确的概念，概念具有明确的内涵和清晰的外延；后者则是对应一个模糊概念，概念的内涵和外延都是不确定的。如未记入会计账户，但属于物流成本的隐性成本和费用，其内涵和外延一般都难以确定，因此对于这类模糊概念，只能用模糊集合来描述。模糊集合是用隶属度的大小程度来说明的。隶属度是用来度量“亦此亦彼”模糊程度的指标。它的取值介与（0，1）之间。如果等于零，说明完全不属于物流成本；等于1，说明完全属于物流成本，也就是显性成本的概念。元素和集合的关系摒弃了“非此即彼”的确定性，而表现出“亦此亦彼”的模糊性。因此在核算物流成本时，就能对这些模糊的模棱两可的隐性费用准确地说出它们属于“物流成本”的程度应该是多少。
3结语
物流成本管理的研究工作在我国尚处于起步阶段，目前还没有建立专门的物流成本核算体系，缺乏规范的核算，但是有不少企业已在探讨和摸索，取得了一些积极的成果。理论界也在积极探讨关于建立统一的物流成本计算标准的问题。通过对物流成本的管理来改善物流流程，降低成本，提高效益，已经成为我国物流业的核心问题。
参考文献
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制造行业的供应链有三个阶段，第一是制造行业企业内部的业务整合，即完成典型ERP构架；第二是建立企业社区，优化供应商之间的供应链；第三，完成从生产原材料到客户的所有业务流程协同，实现供求关系的结合。中国制造业目前还处于第一阶段，制造业的供应链成本高以及物流企业管理分散正在影响着中国制造业的发展。
制造企业内部业务组合
建立企业社区
所有业务流程协同
制造行业的供应链发展的三个阶段
市场竞争持续不断、产品技术的差异不断缩小、集成度不断提高，是整个市场现状的真实写照。随着产品生命周期的缩短、定单变化的起伏加大以及产品交货期的压力倍增，元器件采购和成品销售这一头一尾，已成为电子制造企业发展与生存的关键。而作为采购管理与采购行为的基础，采购分析的重要性更是日益突出。
一、生产型企业在运做之初就必须意识到采购分析的重要
普遍而言，生产型企业通常要用销售额的40-70%来进行原材料和元器件的采购。采购的速度、效率、订单的执行情况会直接影响到企业是否能够快速灵活地满足下游客户的需求。因此，生产型企业在运做之初就必须意识到：作为整个供应链管理的重要一环，采购分析对于企业成本的控制相当重要。采购分析没有做好，意味着企业的供应链和成本没有控制好，企业的经营、生存和发展就存在问题。
国内许多中小型规模的企业并没有采购分析的概念，只是当企业规模达到一定程度才意识到采购分析的重要；相比之下，台湾的电子制造公司则设立了专门的采购管理部门来执行采购分析。
二、采购的原则就是一切从供应链的成本角度出发
所谓采购分析，既是分析该买什么、买多少、什么时候买、花多少钱、什么时候得到以及怎样得到的问题。由此可见，采购分析需要考虑的基本信息包括所采购物料的成本分析、交货时间和地点、交易的付款期限等等。成本分析是其中最重要的部分，买家们不仅要考虑最原始的物料成本，也要考虑上游供应商的成本。
采购的原则就是一切从供应链的成本角度出发，供应商的成本也是总成本的一部分。台湾电子制造厂商大多在大陆设有工厂，假如他们的供应商在台湾有工厂，但在大陆没有工厂，势必牵扯到供应器件的运输成本。不论这一运输费用谁来出，总是客观存在、并会打进总成本的。因此，要求本地化的采购比例要越来越多，只有这样供应商和采购商的整体竞争力才能得到加强。采购商要从长远出发，多考虑整个供应链的成本。让供应商赚到足够的利润，才会有长远的合作关系。
三、进行采购分析要考虑到结订单和供应周期两个因素
在分析采购时，一定要结合库存情况。现在绝大部分的电子产品一生产出来就在跌价。产品放在仓库里面，就相当于钱一天天在损失，厂商所担的风险也越高。因此，零库存的概念大行其道。许多台湾生产商都开始实行本地化采购，并力求越来越多的元件实现JIT，一点点把库存减到最小。
究竟该买多少才算合适？什么时候下单最好呢？要解决这一问题通常需要考察两个方面。首先是考察自己所接收到的订单情况，通过参考过去"一定时间内"物料使用量的平均值和变化的幅度，把这两个值进行加权计算，来得到未来的计划。其次需要考察供应商的历史供货情况，即"一定时间内"供货数量的平均值和变化的幅度，以计算出对供应商比较合适的交货周期和交货数量。
这里面有两个信息值得说明。首先，竞争的加剧促使订单变化快，对"一定时间内"的界定也变得越来越短(现通常为7天甚至更短)，而变化的幅度却越来越大。其次，在进行采购分析时，不仅要考虑自己的订单情况，也要切身结合供应商的供应能力，设身处地为他们着想，因为他们也有成本，也有供应商。
四、依据订单类别选择不同的供应商
在解决完上面两个问题之后，需要分析该向谁下单的问题。采购清单通常会被划分为三个小部分：传统的采购订单、JIT订单和VMI订单。这一分类的基础是供应商的类别属性，也体现出对供应商进行审查的重要性。
如何建立供应商评估系统？以台湾厂商的经验为例，他们对供应商的评估有一个通用的流程。首先是审查供应商的基本信息，包括公司组织结构是否健全、财务状况是否稳定、生产的品种和产能、有哪些客户群体等。等待供应商过了基本的审查关后，又派出由研发、采购、生产、品管等相关人员组成的团队对其进行现场审查，做详细的认证。之后，再由供应商开始产品送样直到供应商的产品通过批量认证。审查供应商最重要的环节在于现场验证和样品抽验阶段。
目前，许多台湾公司已经建立了信息化系统来保证采购分析流程的准确和快捷。例如明基在接到客户订单后，会通过ERP系统进行生产流程安排。ERP系统结合生产流程安排和库存方面的信息，计算出物料需求清单。SRM(供应商管理)系统会根据系统中预先设置的供应商属性，将物料需求清单分成传统PO、JIT和VMI三个部分，并分别排出所需物料的详细列表和具体进料时间。JIT信息可通过短信等方式通知供应商，让其登陆公司的网站查询订单信息；VMI信息则及时反馈给供应商。
然而，上述流程的基础在于稳定的市场供应。供应紧张时又当如何？供应断链的情况一定会发生，当预感供应开始紧张时，通常要做两件事：提前备料和生产周期的排整。
社会物流总成本占GDP的比重是指一定时期内，国民经济各个部门用于物流的费用总支出与GDP的比率。这一比例的大小是衡量一个国家或地区物流效率高低的重要标准。
从国家发改委、国家统计局《关于组织实施<社会物流统计制度及核算表式(试行)>的通知》([2004]2409号)中可以看到关于社会物流成本的指标和计算方法。计算公式为：
社会物流总费用=运输费用+保管费用+管理费用
运输费用=铁路运费+公路运费+水上运费+航空运费+管道运费+装卸搬运及其他运费
国际上普遍以物流成本占GDP的比重来衡量一个国家的物流发展水平，比重越低，说明其物流效率越高。据2005年《物流统计年鉴》的统计数据，从1991年至2004年来，我国物流成本与GDP比重下降了2.7个百分点，相当于降低成本2400亿元。根据2004年的核算，中国物流成本每降低一个百分点，就可以新增1300亿元左右的社会经济效益。如果我国物流成本与世界上的平均水平基本持平，即降低约10个百分点，则可新增效益13000亿元，这一数字相当于2004年GDP的新增水平。
2006年，全国社会物流总费用38414亿元，按现价计算同比增长13.5%，增速比2005年上升0.6个百分点；物流总费用与GDP的比率为18.3%，比2005年下降0.2个百分点。
二、我国物流成本的区域差异化衡量
1.区域基本划分。中国的经济区域从大的方面分，一般可划分为三大经济区域板块，即东部、中部、西部。东部地区包括12个省、市、自治区，中部地区包括9个省、自治区，西部地区包括10个省、市、自治区。东部又可进一步分为长三角、珠三角、京津冀、其他。
从上表中可以看出：我国各地区经济发展状况差别比较大，东部创造出比中部和西部总和还多的GDP。从产业结构来看，仅有东部地区第三产业平均比重达到40%以上。随着工业化进程的加速，各地对物流业务的需求量会逐渐加大，要求也越来越高。
2.区域物流发展的作用比较。在东部地区，长三角，珠三角和京津冀三个地区的物流发展起了带动作用。长三角是中国经济最活跃的地区之一，近年来，其物流发展处于中国现代物流发展的最前列。珠三角经济的高速增长为物流产业提供了需求的基础，珠三角物流基础设施的建设和完善为发展现代物流提供了必要条件和有利保障。京津冀是我国北方最大的和现代化程度最高的工业密集区，是重工业与新兴产业基地，高速增长的区域经济创造了巨大的物流需求。
在中国东中西部地区协调发展之间，中部地区起着桥梁、纽带和支援腹地的服务作用。中部地区的崛起和城市化进程，也对物流有了更高的要求，尤其是现代农业物流、高效散装货物流、制造业物流、城市消费物流的需求有较大的空间。
西部大开发也给物流产业以巨大的发展空间，但西部经济和物流发展水平与全国平均水平有较大差距。
3.区域物流发展的水平比较。制造业物流是我国物流业的重要组成部分。据中国物流信息中心统计，2006年，我国工业品物流总额同比增长25.1%，占全国社会物流总额的比重高达86.7%。这个调查将成为我们对区域物流发展水平比较指标体系设计的一个依据。
我们要构造的第一个指标是：GDP/货运量，显然这个指标数值越大，说明物流效率越高，物流成本越低，利用上述表中2003年的数据进行计算，可得到如下结果：
从第一个指标中可以看出，物流效率的高低排序是：珠三角、长三角、东部其他地区、京津冀、中部和西部区域。
我们要构造的第二个指标是：第二产业GDP/货运量，显然这个指标数值越大，说明物流效率越高，物流成本越低，利用上述表中2003年的数据进行计算，可得到如下结果：
从第二个指标中可以看出，物流效率的高低排序是：珠三角、长三角、东部其他地区、京津冀、中部和西部区域。
我们要构造的第三个指标是：货物周转量/GDP，显然这个指标在通常意义下数值越小，说明物流效率越高，物流成本越低，利用上述表中2003年的数据进行计算，可得到如下结果：
这个结果直接排序将偏离现实，这个指标在说明物流效率时，也许应该有一个分界值，经济发展水平在达到某一个水平时，该数值越小越好；而当经济发展水平比较低时，该指标数值低，反而说明物流水平低、市场水平低。
我们要构造的第四个指标是：运输线路里程/GDP。显然这个指标数值越小，说明物流效率越高，铁路和公路的利用效率高，物流成本就低。
利用上述表中2003年的数据进行计算，可得到如下结果：
第四个指标反映了东部地区的铁路和公路的充分利用率很高，而中西部的交通路线利用率则比东部地区低很多。而东部沿海地区又有水路可以利用，港口已经成为东部地区发展现代物流最重要的工具。
三、物流成本区域化差异的原因与发展对策
(一)原因
1.经济发展的差异。区域经济的发展将最终决定区域物流产业的发展程度，也是区域物流发展的源动力。很明显，我国各地区经济发展的程度有很大差别。靠近东部沿海的地区，由于其地理优势和发达的经济，物流行业发展的程度要高于中部和西部地区。中西部地区物流半径过大，运行成本高，同时又存在缺乏规模和成本优势的问题。
2.流通业的差距。流通业在物流发展中有着举足轻重的作用，但是，我国各地区流通业的发展有着很大的差别从而对各地的物流发展产生影响。从交易市场来看，东、中、西部发展不均衡现象很明显，东部地区商品交易成交额占全国的79.2%，而中部和西部分别仅占13.1%和7.1%。
3.基础设施的差距。交通基础设施的好坏，直接影响着产品在路上的流通时间长短，从而影响着物流成本。据全国政协经济委员会的调查，在高速公路方面，西南地区每公里造价一般在8千万元左右，而东部地区仅为3千万元至4千万元，因此西南地区的道路收费一直高居不下。公路收费极大地提高了中西部地区的全社会物流成本，而中部地区产品结构以农产品、原材料、低加工度和低附加值产品为主，物流成本对利润侵蚀严重。
(二)对策
1.发展区域物流。大力发展区域物流，能对本地区经济繁荣发展起到极大的支撑作用。东部应充分发挥空地、海运优势，以及先进的物流业管理理念与技术装备；西部地区应发挥口岸优势，大力发展对外贸易。西部与多个国家相接，正处于整个欧亚大陆中心，是连接海岸与内陆地区的桥梁。中部地区要加强长江航运以及公路、铁路的建设。
2.发展第三方物流和第四方物流。第三方物流是指生产经营企业为了集中精力搞好主业，把原来属于自己处理的物流活动，以合同的方式委托给专业物流服务企业，同时通过信息系统与物流企业保持密切联系，以达到对物流全程的管理和控制的一种物流运作与管理方式。第四方物流有能力提供一整套完善的供应链解决方案，能有效适应需求多样化和复杂化的需求，集中所有资源完善解决问题，从而缩小各地区间的差别，使整个物流市场趋于完善化。
3.借助资本市场推动物流业的发展。现代物流巨大的发展空间和良好的发展前景，也吸引着上市公司的积极介入。迄今为止上市公司涉足物流行业超过了50家，主要集中在以公路、水运、港口、空运等主营业务为主的企业中。它们利用资金、技术、管理、设备等优势，积极拓展现代物流业，取得了明显的成效。
【摘要】文章分析了资源流成本会计的演进过程、基本核算原理和发展趋势,指出我国现在处于工业化中期阶段,需要大量消耗资源,资源流成本会计的应用可以帮助企业从源头上实现废弃物的减量化和资源化。
【关键词】资源流;成本;环境管理;生态效率
一、资源流成本会计的产生背景
资源流成本会计(ResourceFlowCostAccounting,RFCA)是我国会计学界借鉴德国材料流转成本会计发展起来的。目的是针对国内制造企业对资源大量需求的严峻形势,通过对生产流程的精确核算和控制,在提高资源利用率的同时降低对环境的影响,从而实现经济效益的提高和环境负荷的减轻,达到经济效益和环境效益的协调发展,促进两型社会的生态化建设。所以探寻资源流成本会计的产生背景就需要追溯到材料流转成本会计(MaterialFlowCostAccounting,MFCA)。
德国的材料流转成本会计(下称MFCA)开始于环境保护措施,即传统的环境管理方法。最初其强调在生产流程的末端通过环保技术进行污染控制以及为遵守环保政策而进行的环境管理;随着可持续发展的要求和环境意识的增强,在环境管理会计领域进行了更深入的研究,结合环境成本从更大范围考虑成本的降低;后来随着流量管理研究的深入和生态效率概念的提出,MFCA结合物质流分析和工业生态学的理论有了突破性的进展。它在生产流程的各个节点考虑材料的流转变化从而查找成本损失的原因和改进措施。将环境成本的概念扩展到整个生产过程并发展形成六类材料流成本,从而清晰地界定生产过程中的各种成本,使其具有可视化的特征,为进一步的改进提供基础数据,同时使企业可以据此提出改善措施。所以说,材料流转会计是在推进环境管理,发展环境管理会计的过程中发展起来的,属于微观层面环境管理会计的一个工具。其发展轨迹和思想脉络如图1所示。
二、资源流成本会计的研究情况
资源流成本会计源于德国的材料流转成本会计。德国材料流转成本会计的原型是由德国管理与环境协会(IMU)的创立者、奥格斯堡(Augsburg)大学的贝恩德·瓦格纳教授(BerndWagner)提出的。其目标是通过流量管理(FlowManagement)的手段减轻环境压力和降低成本,同时提高经济效率和环境效率。此后,德国的学者对流量管理和材料流成本核算进行了较深入的研究。斯蒂芬·伊尔勒博士(Dr.StefanEnzler)和马科斯·斯卓勃博士(Dr.Markus
Strobel)在《流量管理——通过材料流转导向的管理理念来降低成本和减轻环境污染》一文中,对流量管理的基本思想和流量管理的工具进行了论述。斯卓勃(Strobel)和雷德蒙(Redmann)在2000年写了《流转成本会计——基于实际的材料流转通过会计的方法
降低成本和减轻对环境的压力》一文,详细地论述了材料流成本核算的相关内容,包括材料流成本核算的目标、基本思想及方法。
该方法在德国一经提出,即得到了国际社会的广泛认同,特别是在资源匮乏的日本迅速得到了推广应用。1999年,日本经济贸易和工业部(METI)委托的“世纪工程”中的一个项目第一个将MFCA引入企业界;2002财年,全球环境战略研究所(IGES)属下的关西研究中心和日本涂料有限公司及盐野义有限公司合作实施了第二个这种项目。日本经济事务部(METI)组织专家对全世界范围内关于环境成本会计核算技术的规定进行了研究,并在此基础上对MFCA方法进行了修正,以使其能更方便地应用于企业生产经营过程。在日本,近年来每年都会出具一份资源流成本会计指南(GuideforMaterialFlowCostAccounting)。
与此同时,美国将其研究重点定位于和计算机系统的结合应用。以上三个国家进行的MFCA研究有一个共同特点:他们都将该研究和每个国家的企业活动结合起来,在公司组织和研究机构的合作下展开。这种企业界和研究机构站在同一立场抱着同样的愿望进行共同的研究具有深远的社会意义,迅速推动了该研究的进展。
在国内,典型的物质流分析文献是陆钟武院士及其研究团队对钢铁物质流研究的系列成果。此外,还有一些与物质流分析紧密相关的工业生态学方面的文献研究资料。这些文献几乎全是从自然科学或工程科学角度进行研究的,会计学领域对资源流成本核算的研究还很少见。
我国制造企业对资源的利用情况有别于发达国家。发达国家如德国和日本现已处于后工业化时期,其产业结构上几乎很少有矿山、采料等高耗能、高污染产业,故研究的工业化问题主要是如何向高附加值的后端加工工业延伸。而我国则刚刚进入工业化中期阶段,粗放型经济增长方式没有根本改变,还需要经历一个资源消耗阶段,所以从源头上实现废弃物的减量化,控制污染是我国企业面临的更为严峻的课题。因此针对我国处于改变传统增长模式,走新型工业化道路的阶段,借助国外已有的研究基础,吸收工业生态学中的原料与能源流动(materialandenergyflow)分析、物质减量化(dematerialization)理论以及生态效益(eco-efficiency)等理论方法,将材料流概念向资源流内涵扩展,构建适合我国企业的资源流成本会计理论和方法具有迫切的现实要求和深远的社会意义。根据RFCA核算方法,通过量化资源流转系统中的各个因素,寻找废弃物转变为资源的材料流改进环节,优化整合企业所有的环境保护技术,有望达到提高资源利用效率和降低企业环境负荷的目的,从而促进企业经济目标和环境目标的协调发展。
三、资源流成本核算方法的发展脉络和基本原理
MFCA起源于环境管理系统内部应用的“输入输出平衡”,又叫做物料平衡或企业的生态平衡。该方法是为了获得用于报告目的的环境指标,例如材料购买比率、各种所耗能量的百分比、废物输出的百分比等等。最初的指标仅用实物单位,比如每单位所产生的废物的吨数,或每单位所耗能源的千瓦/小时数。后来根据公司决策者的需要又将其转换为货币单位,如人均每年单位能源成本、单位原材料成本、单位废弃物成本等等。
德国首先在一个大型制药公司实施了材料流成本核算的项目。他们首先从生产过程的末端开始,然后循着物质流的轨迹追溯到其开端,直到材料的购买。后来的研究是从这两个方向追踪材料流,并将材料流成本分为三大部分:输入端购买材料的材料成本、生产过程中处置材料的系统成本和输出端的运输或处置成本。之后根据研究结果的反馈对损失成本进行了更精确的分析,按形成产品还是废弃物的不同将上述三类成本细分为六类:最终成为产品(包括包装物)的材料成本;形成材料损失(残余废弃物)的材料成本;生产产品过程中发生的系统成本;在材料损失发生前处理材料损失的系统成本;在材料损失发生后处理材料损失的系统成本,该部分成本通常又叫做末端成本;废弃物的处置成本。成本分类如图2所示。
从上述矩阵可以看到:材料成本的比例占了总成本的74%,是相当高的,其次是系统成本,传统观念中认为损失成本最大的废弃物成本反而是最低的。同时,还可看到,材料损失也大大高于正常的会计制度计算的结果。所以,从矩阵结果得出结论:在材料方面寻求成本节约比在人工费上更具潜力。从德国统计年鉴得到的总体统计数据也可以作为佐证。平均来看,在德国制造业,材料成本占到全部成本的54%,人工费用仅占18%,其他成本占28%。日本的情况也基本相似。转贴于中国-因此,下一步就需要沿着材料流追踪材料损失的源头,然后寻求相应的改进措施,这就进入到环境管理的改善提高阶段。之后人们提出的环境材料的选择、产品的生态设计、工艺上的清洁生产等具体措施可以说都源于MFCA对材料损失成本的挖掘和发现,只有在材料成本清晰透明的时候减轻环境负担并降低成本的综合措施才能得以实施。
至此,可以发现,MFCA就像CT扫描仪一样能够分析公司目前的状况。运用MFCA可以观察公司内部的情况并检查其健康状况。正如瓦格纳教授所说,MFCA提供给公司一面审查自己的镜子。本文由中国收集整理。
随着MFCA的进一步发展和人们对资源和环境问题认识的深入,后来的有些文献将材料(material)的概念转换为资源(resource)的概念,这是符合时代要求的,当前要研究的内容也必须扩展到资源的范畴,以后的研究也需要在空间上分别向资源耗用的前后端延伸。事实上,国外已经开始将生产制造流程和供应链及消费者联系起来,我国的现实情况还要求我们关注资源的最初来源。所以将材料流转成本会计(MFCA)发展为资源流成本会计(RFCA)既是国际发展的趋势更是我国的现实要求。
四、展望和思考
(一)资源流成本会计的现实意义
从经济的视角看,资源流成本会计以实际的资源成本为基础,通过对分层次的资源流程图及其数据的精确分析,提高了资源利用的透明度。这给人们探寻产品设计的新方法和提高效率的新措施指明了路径,从而可以成功地减少资源和能源的投入,降低成本,提高企业生产力。
从生态的视角看,材料流成本会计强调通过减少耗用材料和能源的数量削减成本,这自然减轻了环境负担,节约了资源,产生了积极的生态效果。
因此,资源流成本会计是实施和运行综合环境管理系统及提高生态效率的重要工具,帮助企业在提高盈利的同时减少对环境的影响,实现经济效益和环境效益的双赢,促进生态化社会的发展。
(二)资源流成本会计的未来趋势
运用资源流成本会计这一环境管理会计工具,可以将材料利用效率的提高和对环境的减负结合起来。但通过深入考察可以发现,这种减负的最终实现除了针对材料损失的发生节点挖掘出的清洁生产、生态设计等战术性的环境管理手段外,还需要战略上的功能结构重组、技术上的信息系统重构。这些观念和技术越早引入,资源流成本会计的发展就越有前途。
1.功能结构重组——将资源流作为一个共同的交流沟通核心
在很多公司包括日本、德国参与资源流试点项目的公司,不同部门的职员之间很少交流,不能沟通和相互理解。行政管理者了解很多会计和市场知识,但他们不能理解包括资源流在内的技术生产过程的复杂情况;技术人员对资源流的透明度有较强程度的理解,但仅限于实物方面,而不是货币量度方面,他们没有优良的成本信息,他们不得不竭力完成定量和定性的生产目标并解决技术问题;环境管理部门的人员又试图激励员工遵守ISO标准,但他们很少有成本或技术支持等方面的信息。
所以,未来的任务是将这些人聚集在一起并使他们相互沟通和理解。而资源流成本会计可通过分层次的流程图使整个公司的资源流达到清晰的可视化。利用这一沟通工具,来自各个部门、各个生产流程的人员可以通过讨论资源流这一共同问题加强交流和沟通。当然,要使这一沟通工具能有效使用,需要根据资源流流程对各个功能部门进行重组,以实现其通畅的对话和交流,这是今后应重点研究的问题之一。
2.信息系统重构——用一体化信息系统实现资源流数据的即时处理和分析
由于资源流成本会计需要大量的基础性数量数据和成本数据,人们都认识到仅用手工收集数据长远来看是没有前途的,所以一些附加的计算机软件作为收集和处理资源流数据的辅助工具被开发
了出来。例如澳大利亚的AUDITProfessional、德国的UmbertoBusiness等,但这些软件都没有和企业的ERP系统相连接,不能实现资源流数据的即时传递和处理。
认识到这一点,美国哈佛大学教授RobertB.Pojasek开发了“系统方法(theSystemsApproach)”,开始着手这方面的工作。该方法将资源流成本会计中各个流程、各个层次的流程图和ERP系统连接起来。虽然ERP系统原则上可以提供这些信息,但由于它是根据不同的目标定制的,而且原系统流程和资源流成本会计的流程没有统一起来,所以有时汇总的信息或者质量低劣,或者是错误的。
因此,未来的第二个任务是根据资源流成本会计的流程图设计一体化的信息系统,该信息系统要能追踪资源流从供应商——入库——生产——包装——出库——消费者等各个环节的流动,将所有的资源成本和损失即时列示并计算出来。运用这种流程图技术可以将产品生命周期的每个环节都连接起来,甚至可以和消费者联系起来,这就将触角伸向了供应链系统。所以,该任务的最终目的是在整合整个产品生命周期的资源流成本会计基础上实现供应链系统的资源流成本会计的核算。
在重构了数据收集和处理的一体化信息系统后,还要考虑构建此基础上的分析系统,通过创建分析模型,将已收集和处理的数据自动进行分析,自动形成各个决策部门所需的相关报告,比如平衡计分卡、资源流成本核算、生产报告、采购报告、环境报告等,形成一个以资源流成本会计为基础的ERP综合解决方案。该方案的思路如图3所示。
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