时间：2023-03-23 15:08:11
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[论文摘要]个人所得税是对个人取得各项应税所得征收的一种税。我国目前的个人所得税法存在的问题无论是从税收公平还是效率角度来讲，都有悖于这两个原则。因此，我国个人所得税法的改进，应该综合考虑各方面因素，从公平和效率原则入手，结合实际，对存在问题所依托的制度进行调整，使个人所得税更好地为促进我国经济发展服务。
个人所得税是以自然人取得的各类应税所得为征税对象而征收的一种所得税。目前，我国的个人所得税法是2008年2月18日修改的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，尽管修改多次，但仍存在一些问题。本文就现行个人所得税法存在的问题进行了分析，并在此基础上提出了改进建议。
一、我国个人所得税法存在的问题
(一)个人所得税申报存在不足
1．信息不对称，纳税资料缺失，征纳双方的申报和集合成本较高
税务部门要掌握每一个纳税人的情况，就必须收集、整理大量的纳税人信息，导致税收监管成本的增加；另外，个税申报采取的是溯及既往的办法，要求纳税人将过去一年的收入进行申报，加大了自行申报难度，也增加了自行申报的成本。
2．个人收入来源多元化、隐蔽化，难以监控
现阶段，我国个人收入货币化程度和经济活动信用化程度较低，同时在收人分配中还存在各种形式的福利分配等。尤其是一些高收入人群收入来源多样化、隐蔽化，税务部门很难方便、快捷地掌握纳税人的实际收入情况，客观上造成了个人所得极易逃避税收监控。
3．政策规定加大了税务部门的执法风险
《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》第二十六条规定：“主管税务机关应当在每年法定申报期间，通过适当方式，提醒年所得l2万元以上的纳税人办理自行纳税申报。”这实际上加大了税务部门的风险和责任。另外，《办法》对于申报后如何补税和退税、网上申报的纳税人如何缴纳税款、可不可以由扣缴义务人代为缴纳、滞纳金的缴纳比例等问题没有作详细的规定。
4．中介机构的作用没有得到发挥
在西方发达国家，由于纳税申报比较复杂，很多家庭都需要纳税申报方面的服务，中介机构的税务服务，不仅解决了纳税人不熟悉税法、收入统计和申报繁琐等问题，也能够凭借人对相关规定的了解，在法律允许的范围内，为客户提供一个合理的避税空间。事实上，我国纳税人也同样存在这方面的需求。但是，由于我国税务机构独立性较差，使得真正意义上的税务中介发展缓慢。
(二)费用扣除不合理
个人所得的确定需要从取得的收入中扣除相应的成本费用。然而，由于个人取得收入过程中发生的费用包括生计费用、赡养费用、经营费用等多个方面，在确定节余所得时又不可能像企业一样进行规范的收入和成本费用核算，因此，我国个人所得税在征收时按分类所得税制的要求，就不同所得类型确定了不同的费用扣除方式。
1．费用扣除规则有违税收公平原则
费用扣除规则过于简单，没有考虑相关的影响负税能力的因素。《个人所得税法》对纳税义务人的工资、薪金所得实行一刀切的扣除办法，每月的扣除额均是为2000元，不考虑纳税义务人的住房、养老、失业等因素，不考虑不同纳税人之间家庭结构的差别，包括赡养人口的多寡、婚姻状况等等，也不考虑纳税义务人健康状况、年龄大小，甚至残疾等情况，从而造成不同的纳税人之间税收负担不平衡。
2．费用扣除缺乏灵活性，造成不同的纳税人之间税收负担不平衡
我国现行个人所得税对工资、薪金所得项目采用定额扣除法。这种费用的扣除方法比较简单，易于掌握。但是这种费用扣除方法也存在着十分明显的缺点。由于这种费用扣除方法以固定数额作为费用扣除标准，未能与物价指数挂钩，难以适应由于通货膨胀造成居民生活费用支出不断上涨的实际情况。伴随着物价的上涨，纳税人的基本生活费用也在相应增加，而个人所得税的费用扣除标准长期不变，这是不合理的，也是不科学的。
3．费用扣除内外有别，也不利于公平纳税
《个人所得税法实施条例》允许在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员，应聘在中国境内的企业、事业、社会团体、国家机关工作的外籍专家等在中国境内取得的T资、薪金所得的，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况，每月工资、薪金所得在减除2000元费用的基础上，再减除2800元。这种内外有别的规定明显不符合公平原则中的横向公平的要求。从税收公平原则的精神出发，外籍纳税义务人既然与国内纳税义务人一样生活在中国境内，其扣除费用标准就应与处于同一条件下的国内纳税义务人相同。
(三)个人所得税起不到应有的调节收入分配作用
个人所得税为我国的经济发展筹集了大量的财政收人，比如2009年l一7月个人所得税同比增长1．6％，占税收总收入的比例为6．9％，但是在调节收入分配方面却没有起到应有的作用。社会人群的收入差距非但没有缩小，反而逐步扩大。我国居民收入分配中的差距具体表现在：我国长期以来形成的二元经济结构，是造成城乡居民收入差距的一个重要原因。城镇居民家庭人均可支配收人从1978年的343．4元增加到2008年的8065元，农村居民家庭人均纯收人从1978年的133．6元增加到2008年的2528元。数据表明了差距扩大趋势之快。
(四)征收模式不能真实反映纳税人的纳税能力
现行个人所得税采用的分类课征办法，不能全面地衡量纳税人的真实纳税能力，会造成所得来源多、综合收入高的人少缴税，而所得来源少，收人相对集中的人多缴税的现象，不能体现“多得多征，公平税负”的原则，也难以有效调节高收入和低收入差距悬殊的矛盾。现实中，由于种种原因造成纳税人的各月收入不均等，有的人一次性获得收入，而有的人则分散获得收入。按照我国现行税法的规定，后者不纳税或税负轻，前者肯定税负很重。
二、改进我国个人所得税法的对策建议
(一)进一步完善个人所得税自行纳税申报
1．进一步完善自行申报政策规定
修改相关规定，以减轻税务部门在纳税申报中的责任和执法风险，使之将工作重点放在纳税申报监控上。对于申报后应补缴税款和退税的处理、网上申报纳税等问题做出详细、具体和可操作性的规定，以避免实际执法中可能产生的纠纷。
2．增强服务意识，创造良好的纳税申报氛围
税务部门应当增强服务意识，采用各种方式广泛宣传纳税申报知识，进行纳税申报辅导，并主动为纳税人申报提供各种便利，降低纳税人的税收遵从成本，创造一个良好的纳税申报氛围。
3．加强配套措施建设，建立良好的纳税申报环境
在个人收入货币化的基础上推行非现金结算，全面推行个人财产申报制度，建立由法律规定的税务、海关、工商、银行、保险等部门共同参加的资源共享的个人收入监控体系，完善个人所得税申报制度必须建立的外部环境。
4．加快税收信息化管理进程，加强税源监控
借鉴发达国家的做法，建立纳税人编码制度，为每个有正常收人的公民设立专用的税务号码，建立收入纳税档案，凡是与纳税人取得收人相关的各种活动都必须使用纳税人的税务编码卡。这些信息最终汇集到税务部门，通过计算机网络进行集中处理，从而准确地掌握纳税人的各项收入情况，更有效地控制和审核个人的纳税申报。
5．大力发展社会中介服务
与普通的纳税人相比，中介机构拥有的专业人员，熟悉税法，掌握个人所得税的申报程序、申报方法等技术规范，具有很强的业务优势。纳税人可以通过适当的付费，请专业税务中介机构为自己的纳税申报提供全程服务，提高纳税申报的效率。对税务部门而言，通过税务机构为纳税人进行专业纳税申报，也直接降低了税务的行政成本。
(二)合理调整优惠政策
对特殊收人项目或特殊社会群体给以个人所得税优惠是世界各国的通行做法和税收公平原则的体现，也是个人所得税调节收入分配职能的必然要求。应该以“缩小范围，减少项目，调整结构，免征与补助相结合”的要求来设计个人所得税优惠政策。
1．改变对弱势和特殊社会群体的扶持照顾方式
实践证明，现行的通过减免税优惠扶持照顾特定社会群体的做法是失败的，不仅造成税收管理上的巨大漏洞，扶助特定群体的目的也根本无法实现。取消对如下岗职工、残疾人员、自谋职业的退伍军人和大中专毕业生等所有弱势和特殊群体的税收优惠。对这些群体的照顾优抚是政府的责任，应统一纳入财政支出预算，通过民政等部门予以解决，使国家对弱势和特殊群体支出的投放更准确、更有效率，避免给征管秩序造成混乱。
2．缩小现行减免税的范围
取消省级人民政府、同务院部委和中国军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面奖金免税的规定；取消国债和国家发行的金融债券利息免税的规定；取消体育彩票、福利彩票中奖所得10000元以下免税的规定；遵循国民待遇原则，取消外籍人员探亲费，洗衣费，出差、住房、伙食补贴等免税的规定。
3．控制工资薪金的扣减项目
住房公积金、提租补贴和房改差补等已经成为许多垄断行业和高福利单位规避工资管理和逃避个人所得税的工具，应从税前扣除项目中剔除。同时，将执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的津贴差额、差旅费津贴、误餐补助等一些不属于工资性收入但随工资发放的收人纳入计税范围。一般说来，不论是什么性质，也不论以什么名义取得的收入都能提高纳税人的支付能力，不应排除在征税范围之外。因此，应坚持“简税制，宽税基”的原则，控制扣减项目，扩大征税范围。
论文摘要：随着经济的发展，私募股权基金作为发展和完善我国资本市场的一种方式，也得到迅速发展，但目前我国关于私募股权基金的税收政策并不完备，相关的所得税征收和监管都存在一些问题，文章分析了我国私募股权基金的所得税现状及存在的问题，并提出了相关的政策建议。
私募股权基金(private equity，以下简称pe)是指定向募集、投资于未公开上市公司股权的投资基金。目前我国的私募股权基金主要采用公司制和有限合伙制两种形式。在新《合伙企业法》实施前，我国pe基金主要采用公司形式，公司制pe基金(如大部分创投企业)的税收制度虽然相对规范，但也存在一些问题。2007年6月，新的《合伙企业法》实施后。我国有限合伙制pe基金也逐渐发展起来，究其原因，除了有限合伙制具有灵活的激励机制和决策机制等外，税收优势也是重要的原因。
一、公司型pe基金的所得税问题
1、基金公司层面缴纳的税收。公司型基金从被投资公司获得的收入性质不同。税率也存在差异，如股息、红利等权益性投资收益，根据2007年《企业所得税法》的规定属于免税收入，不需要缴纳企业所得税；而转让股权的收益，应并入基金的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。
2、基金投资人层面缴纳的税收。我国公司型fe基金的股东包括个人投资者、机构投资者和基金管理人(自然人或公司)。个人投资者从公司型基金获得的收益，依据《个人所得税法》的规定，视为利息、股息、红利所得，适用20％的所得税率。机构投资者的所得税率如低于或等于公司型基金的税率，则从基金获得的应纳税所得额不再缴纳所得税；如果高于公司型基金的税率，机构投资者分得的税后利润应按规定补缴所得税。自然人做基金管理人。税收待遇视同个人投资者；公司做基金管理人，税收待遇视同机构投资者。
3、存在的问题及建议。自然人投资者从投资公司型pe基金所得的收益，不仅要缴纳基金层面的企业所得税，还要缴纳个人所得税。2007年3月，财政部、国家税务总局颁布了《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》，通知规定，创业投资企业通过股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上(含2年)，凡符合相关条件的，可按其对中小高新技术企业投资额的70％抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。这个规定一定程度上减轻了pe基金的税负，从而间接降低了pe基金投资者的税负。但更根本的解决办法是颁布相关的个人股权投资的相关税收规定，若基金公司已经足额税率缴税，个人投资者从pe基金获取的收益可以视为税后收益。避免双重征税。
二、有限合伙型pe基金的所得税问题
有限合伙制基金是指由普通合伙人(generalpatter)和有限合伙人(limited patter)组成的合伙制基金。有限合伙人作为基金投资者，不参与合伙企业的经营管理，以其出资额为限对合伙债务承担有限责任，出资比例一般为基金总规模的99％，基金进行分配时。有限合伙人可以收回本金。并获得80％左右的利润分成。普通合伙人负责合伙企业的经营管理，对合伙债务承担无限连带责任，出资比例一般是基金总规模的1％，基金分配时，普通合伙人同样可以收回其投资本金，同时在基金收益率超过预定的最低收益率时，还可以获得20％左右的利润分成。
1、基金公司层面缴纳的税收。合伙企业因不具法人地位，不是独立的纳税单位，故在税法上无需缴纳所得税。合伙企业的所得或损失，全部传递到合伙人层面。根据我国《合伙企业法》规定，合伙企业的生产经营所得或其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。由此可见有限合伙制pe基金在基金层面不需缴纳企业所得税，而是由基金的合伙人在取得分成收益时分别纳税，避免了公司制基金的“双重课税”问题。
2、合伙人层面缴纳的税收。我国的有限台伙制pe基金的构成中，有限合伙人可以是自然人或法人；普通合伙人同样可以是自然人或法人。自然人作为有限或普通合伙人投资pe基金时，根据财政部和国家税务总局2000年9月19日颁布的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的额规定》，在取得基金分成收益时，应比照个人所得税法的“个人工商户的生产经营所得”应税项目，适用5％-35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。法人作为有限或普通合伙人投资pe基金，根据新《合伙企业法》规定，必须对其从合伙企业取得的收入，经与其自身的其他收入和亏损合并计算后，再根据其适用的所得税率，缴纳企业所得税。
三、存在的问题及建议
1、自然人担任有限合伙人，税负较重。根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》，合伙企业投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个人工商户的生产经营所得”应税项目，适用5％－35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。根据此规定，5万元以上的收入部分都要缴纳35％的所得税。但自然人作为有限合伙人，并不参与基金的经营管理，其收益从本质上来说并不同于个人工商户的生产经营所得，更类似于投资者的投资收益，应根据《个人所得税法》规定，按照“利息、股息、红利所得”、“财产租赁所得”或“财产转让所得”适用20％的个人所得税税率。
2、自然人间接担任普通合伙人时，双重纳税。根据规定，自然人直接担任pe基金的普通合伙人时，适用5％～35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。但在我国，更多的投资形式是，自然人成立公司，该公司作为普通合伙人投资pe基金，因此，则该法人机构的自然人股东从基金分得的税后利润还需要再缴纳个人所得税，即双重纳税。为解决这个问题，我们可以引入“免税公司”法律形式，例如美国的有限责任公司(lmitedliabilityeompany，简称llc)，根据美国税法规定。llc可以选择由股东缴纳所得税，也可以选择由公司缴纳所得税。自然人可以通过成立免税公司间接担任普通合伙人，只需缴纳一次个人所得税。
普通的方法就是指运用Excel中的If函数直接嵌套生成个人所得税结果。例如在工资表中M列是税前工资，自第3行开始是员工的工资信息，也就是说M3单元格开始是第一个员工的税前工资数据。我们需要在其右侧的N列的N3单元格开始使用If函数构造出个人所得税的应缴税额公式。以N3单元格内的公式为例，具体公式如公式2-1所示。不难看出，在这个公式中灵活运用了If函数的参数特性，将税前工资看作是一条直线坐标轴，子层函数值域均包含在其父层函数的[value_if_false]参数值域中，这样就省略了很多代码。但是这种省略对于初学函数者来说，很容易使他们陷入逻辑迷宫。而且长达120多字符的公式长度以及7层嵌套逻辑关系，会使他们在某一个单元格内一次性完成公式书写的难度剧增，甚至因为多次报错最终放弃此法。
2伪代码分层代入法
如果牺牲部分代码长度将公式按照表1-1同样的层次逐层展开后再代入，就可以解决逻辑混乱和书写不清等问题。另外为方便初学者理解，我们在公式中使用了伪代码或一些表示值来说明一些关系。我们将需缴纳的部分记作(M3-3500)，对其的值域进行判断，在判断过程中对2-7层的条件使用And函数严格限制值域范围，虽然牺牲了代码长度但是更易于理解。对于1-6层的代码，都只对If函数中的[value_if_true]参数返回数值，而对[value_if_false]参数返回“需缴费”。依据以上解决方案的思路，我们将公式分成七个，每个公式代表表1-1中的一层，具体就如表2-1中所示。最终利用子层的代码替换父层的“需缴费”信息，就能得到形如公式2-1的长公式，只是每层If的逻辑关系都是相对独立且完整的。
3伪代码分层代入法优势
利用伪代码分层代入法解决问题，其代码长度并不是最优的，但是在解决问题的过程中利用伪代码分层公式对应表能够更清晰的体现出解题思路。在逐层代入的过程中，只要用子层的公式替换父层伪代码后就可以得到正确结果，不用担心在书写多层嵌套时格式错误。因为在每一层书写后参数都相对简单，很容易检查出错误并及时修改。
关键词：个人所得税流失；原因分析；法律对策
1 个人所得税流失的现状
1.1 个人所得税流失的主要方式
1.与用人单位签订双份劳动合同逃避税收
劳动合同是劳动者与用人单位建立劳动关系的法律文件，也是劳动者缴纳个人所得税的主要依据。纳税人为了少交个人所得税，与用人单位签订两份劳动合同，第一份劳动合同按实际发放的工资薪金所得签订，而第二份劳动合同则按照实际工资薪金所得与第一份合同实际发放的工资薪金的差额签订，并用费用报销的形式进行支付。
2.以福利代替工资逃避缴税
过高的边际税率使得许多纳税人者倾向于选择“高福利、低工资”，即企业将工资薪金的支付方式由收入转换为消费服务。如利用各种商场购物券、给员工缴纳各种商业保险、提供旅游补贴等，纳税人利用这种消费福利补贴实现了少交个人所得税的目的。
3.将个人收入转变为企业费用逃避税收
个体工商户往往将自己的个人收入转入自己的企业，自己日常的个人及家庭消费则从企业列支，并且大多数采用现金支付的方式进行交易。由于个体工商户个人消费和职务消费的界限较模糊，这种做法不容易被税务机关发现。他们往往在年终还不进行利润的分配，而是通过借款的方式将其转换成个人收入；此外，许多个体工商户还通过在银行设立多个账户的方式实现少交个人所得税的目的。
4.将应获报酬转化为对企业的投资逃避缴税
纳税人以购买股票、证券等形式进行投资所取得的利息、股息和红利等收入是纳入在个人所得税的征税范围内的，但很多纳税人不直接取得企业对他的分红，而是通过将自己的投资所得预留在企业的账户上，作为对企业的再投资，企业则把这笔收入以债券或配股的形式记载在个人名下，实现了少交税款的目的。
5.利用收入均摊逃避缴税
纳税人利用我国个人所得税对一些应税所得项目扣除费用宽面额的规定，采用分散多次领取的方式，将其取得的收入化整为零，从而使自己的收入在每个纳税期限内都保持均衡。有的企业甚至将年薪改为月薪，将年终奖、季度奖等本应一次性发放的收入分散到各个月发放。这样不仅避免了某些月份交过高的个人所得税，还能分享每个月的费用扣除，从而实现了少交税款的目的，导致了个人所得税的流失。
1.2 个人所得税流失的现状
据国家税务总局统计显示，2005年到2011年的七年间，随着我国城镇居民可支配收入总额的增加，个人所得税实际征收额也由2005年的2094亿元上升到6054亿元，涨幅达到了189.11%。但我们还应该看到的是这七年间，我国个人所得税的流失额也在不断增长，2005年流失额为4584.66亿元，2011年则上升到8704.04亿元，涨幅为89.85%，我国个人所得税流失还是十分严重的，不仅数额巨大，而且增长迅速。
2 个人所得税流失的成因分析
2.1 税制原因
1.课税模式不合理
分类所得税制，是指对于同一纳税人的各类所得或各部分所得，按照不同的税率分别计算纳税额的课税模式。我国实行的是分类所得税制，这种税制，便于纳税人了解和掌握税法，可以更好的采用由支付单位代扣代缴所得的征收办法，有利于降低征收成本，提高税收效率。但实践表明，这种征收方式难以体现“多得多征，公平税负”的原则，其最大的问题是不能综合考虑个人的税收负担能力，无法全面衡量纳税人的真实纳税能力，也难以调节社会分配不公的矛盾。
2.课税范围过窄
我国现行个人所得税制的课税范围是采用列举的方式的规定的，具体分为十一类。但是，随着我国经济的不断发展，居民所得特别是高收入者收入不断向多元化、隐性化的方向发展，个人收入渠道增多，收入结构日趋复杂。许多现行个人所得税法没有列举的资本性收入已经成为纳税人的重要组成部分，例如个人所得税的征税范围中还没有涉及到附加福利所得，这就导致了税款的流失。
3.税率结构设置复杂
我国个人所得税采用的是超额累进税率和比例税率相结合的税率体系，对于不同类别的收入分别适用不同的累进税率和比例税率。根据个人所得税法的规定，主要有三种：一是超额累进税率即对工资、薪金适用3%～45%的七级超额累进税率，对个体工商户的生产经营所得适用5%～35%的五级超额累进税率；二是对其他8项所得适用20%的比例税率，稿酬所得在适用20%的比例税率后减征30%；三是对一次收入畸高者的劳务报酬所得除按20%征税后，还适用加成征税税率，加成后劳务报酬所得的最高边际税率可达40%。
我国针对工资、薪金所适用的七级累进税率与之前的九级累进税率相比，是有所进步的，但目前的七级累进税率还存在不足之处。在这七级累进税率中，只有前四个比较常用，而后三个级别的税率几乎用不上，实际意义不大，也影响了个人所得税的累进性作用。此外，工资、薪金所得45%的边际税率还是很高的。世界上除了高税率、高福利的一些欧洲国家外，其他各国的最高边际税率均在40%以下，我国的边际税率目前位于全世界第五的位置，仅次于丹麦62.3%、瑞典56.7%、荷兰52%和日本50%。较高的边际税率会使纳税人为了降低税率标准，而采用将收入分散取得的方式实现少交税的目的，导致税收的流失。
2.2 征管原因
1.代扣代缴制度未能得到很好地落实
扣缴义务人对扣缴义务认识不到位，扣缴意识不强。《个人所得税代扣代缴办法》规定，代为扣缴是扣缴义务人必须履行的法律义务，但许多扣缴义务人认为扣缴个人所得税是在帮税务机关的忙，税务机关支付给他们一定比例的手续费更让他们感觉是在给税务机关打工。这种错误的认识，使得他们缺乏法律责任感。
扣缴义务人采用多种手段帮助纳税人逃税。扣缴义务人作为追求利益最大化为目标的经济人，他与纳税人之间存在着一定的厉害关系，扣缴义务人往往尽量少将职工收入的一部分上缴给国家，以提高职工的工作积极性来提高企业的经济效益。很多时候，纳税人的税额是由扣缴义务人自身负担的，这都会使扣缴义务人由于利益关系运用种种手段帮助纳税人逃税。
2.征管信息不畅
纳税人收入越来越多元化、隐蔽化，而我国当前的税收征管水平还不高，申报、审核、稽查环节都缺乏先进的资料储备和查询手段，纳税人的信息资料传递缓慢且准确性不高，造成了纳税资料的缺失。由于我国金融体系发展的滞后性，高收入者的大部分收入都是现金交易，在征管信息不畅的情况下，税务机关根本无法全面、准确地获取高收入者的收入、财产的真实数据。税务机关与银行、证券、工商等相关部门缺乏有效的协调配合机制，另外，我国还没有建立社会全员参与的长效协税护税机制和信息化网络，税务机关获取外部信息有限，税务人员要掌握纳税人的真实收入情况存在一定的难度，尤其是高收入者收入来源多样，收入时间多变，如果纳税人不主动进行申报，税务机关很难汇总统计，导致了大量的税收流失。
3.执法处罚力度不够、缺乏奖励机制
尽管我国《税收征管法》中规定了追缴税款和交滞纳金、并处罚款，情节严重的移送司法机关等处罚规定，但在税收实践中，由于法律规定的不确定、不具体、幅度落差大，使税务机关难以决断。受主观因素的影响，税务机关在执法时对偷逃税款行为的处罚往往过宽过软、以补代罚。以罚代刑的现象普遍存在。另外，我国相关法律对纳税人的抗税、偷税行为都有给予行政处罚，情节严重的给予刑事处罚给的规定，但在实践中具体执行的很少。
我国现行《税收征管法》规定，对偷税等税收违法行为在采取强制执行措施追缴其不交或少交的税款外，还可以处不交或少交税款50%以上五倍以下的罚款。但在实际的执行过程中，对纳税人的罚款很少有超过三倍的，这就使得偷逃者的收益很可能大于其受惩罚的损失，难以起到惩戒的作用。
此外，我国对诚信纳税人激励机制缺位，诚信纳税和偷逃税的待遇一样，多纳税和少纳税的社会评价也没有很大的区别。这种激励机制的缺失，不利于良好纳税环境的建立，也削弱了纳税者的积极性。
3 治理个人所得税流失的法律对策
3.1 完善与优化税制，弥补税收流失的制度缺陷
1.建立综合征收与分类征收相结合的税制模式
我国目前现行个人所得税实行分类所得税制，这种税制模式虽然体现了横向公平，但不能全面反映纳税人的实际税负能力，在纵向公平上几乎无能为力。分类所得税制容易使纳税人分解收入、多次进行费用扣除，存在较多的逃税避税漏洞，使具有多种渠道收入、综合收入高、纳税能力强的高收入者游离在税网之外，他们往往不用交税或者交纳较少的税，最终导致了税收的流失。
我国的分类综合所得税制是分类征收与综合申报的结合，具体要做好以下几个方面。第一，分类征收、源泉扣缴是基础，主要计对占纳税人80%的中低收入的工薪阶层，发挥分类征收的固有优势。第二，逐步引入综合申报制度，重点监控占纳税人20%的高收入阶层。第三，实施对中低收入纳税人减税，特别是降低劳动所得的税负，这样可以加大税收公平分配的力度，减轻征管压力、降低征管成本，将征管资源集中配置在高收入阶层，在综合申报制度的执行上配置更多的资源。在推进过程中，我们要逐步完善和提高信息化技术水平，尽早推出个人财产登记、双向申报、纳税人代码管理等关键制度，真正落实储蓄实名制，推进税务、公安、银行、国土、海关等相关部门的纳税人信息共享。
2.合理确定税基
我国现行个人所得税法采用正面列举地方式，明确规定了11项应税所得，前面10项规定了具体的所得项目，第11项规定“其他所得”，在实践中可以根据具体情况具体定义。这种规定看上去是涵盖了个人收入的全部内容，但第11项规定的“其他所得”没有一个能够明确“其他所得”性质或者特征的概念，使得实践中还是缺乏硬性的法律衡量标准。
在现阶段，从保持税收制度的稳定性出发，我们可以通过及时地补充法律法规或对现行的法律法规作出新的解释，在合理可行的范围内不断扩大应税项目。将资本利得、附加福利地纳入到征收范围中，不断扩大个人所得税的税基。
3.优化税率结构，公平税负
第一，总体上实行超额累进税率和比例税率并用，以超额累进税率为主的税率结构。具体而言，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包、承租经营所得等经常性的所得，对其适用超额累进税率；财产转让所得、财产租赁所得、股息、利息、红利所得、偶然所得等非经常性的所得，适用比例税率。
第二，降低最高边际税率、减少税率档次。我国现行个人所得税的最高累进税率为45%，这个税率在税收实践中很少能适用到，在法律设置上形同虚设。世界上很多国家个人所得税的边际税率都在逐渐地降低，保持在40%以下，如美国是33%，德国22.9%，日本37%，韩国40%，俄罗斯31%，“经济与合作发展组织”国家个人所得税的最高平均税率降低到35.85%。因此，我国个人所得税的税率设置，应当根据全球税制的变动，结合我国的实际国情，适当地降低最高边际税率，使税法更好地落到实处。此外，个人所得税综合课税项目的超额累进税率档次适当的简化，最好不超过5级；分类课税项目仍可适用现行20%的比例税率，保持不变。
3.2 强化征管，截断税收流失的通道
1.创建信息共享机制，加强税源监控
对税源的监管是税收征管工作的基础，因此，为了治理个人所得税的流失，我们可以通过社会相关部门的通力协作，不断实现收入监控和数据处理的计算机化，加强对纳税人的重点监控和管理。
第一，加强税收的信息化建设。税务机关内部要形成税收信息网络，实现纳税人征管信息在全国税收系统范围内的共享。例如，在地方税务机关可以建立重点高收入者纳税人的档案，其他税务机关可以共享这些信息，从而实现各级税务部门对高收入者个人所得税征管的监督；对各地高收入行业和个人，各级地方税务机关要集中进行全面的调查，准确掌握高收入行业中各个企业的生产经营规模、员工的数量、收入分分配等情况，准确掌握高收入者的收入项目、形式等情况。此外，还可以建立一个高收入者信息库，信息库主要包括某一时期内高收入者的财产来源、去向等资料，重点是高收入者的具体纳税情况。
第二，建立社会协税、护税机制。高收入者从事的所有与个人所得税相关的活动，都要反映在收入者信息库中。而及时、准确地从社会各个部门获得这些信息，就需要银行、海关、证券等部门的合作配合。因此，税务机关要与工商、银行、公安、证券、海关、房地产以及新闻媒体等部门建立协税、护税网络，促成社会协税、护税机制。加强各部门间的信息资源共享、支持协作、通过各个部门提供纳税信息，同时以法律的形式明确有关单位和负责人的责任，
3.加强税务稽查，加大处罚力度
税收处罚制度是税收征管中的一个重要组成部分，严厉有效的税收处罚，较强的税法威慑力，才能有效地治理高收入者个人所得税流失。要想改变我国目前个人所得税流失严重的现状，就应当加大税收的处罚力度，从而增加纳税人偷逃税款的风险和成本。
同时，还要限制税务机关在处罚上的自由裁量权，对偷逃税款的纳税人要适用统一的惩罚标准，使惩处不断制度化和规范化。对偷逃税款的行为进行通告，对其在全社会进行曝光，通过社会舆论的力量，加大纳税人社会形象等方面的损失 此外，我们还应当建立相应的配套奖励措施，形成一套纳税激励机制。对依法纳税的纳税人在职称评级、职务晋升、工资薪金等方面给予优先考虑。
3.3 个人所得税相关制度的完善
1.提高居民收入的货币化
个人取得收入是为了消费，在满足一定消费目的的前提下，是采取先获得收入后进行消费的方式，还是采取直接获得服务的方式，对个人来说显得不是很重要。因此，企业将支付给员工的一部分收入转为提供消费服务的福利形式，这样就有效地为他们规避了个人所得税的缴纳，造成了我国现阶段高收入者收入的货币化、账面化的程度较低。为了堵塞高收入者个人所得流失的漏洞，减少企业以各种名义向个人发放的不合理福利收入，对福利性的转移收入，我们可以借鉴国外福利税的做法，福利提供单位对发放的各种福利逐一进行记账，并向税务机关申报纳税，并按照当期市场价格稽查其具体数额，只有已缴纳福利税的支出项目，计所得税时才予以承认并准予列支，否则不准列支。
2.减少现金交易
根据国外的做法和经验，减少现金流通、广泛使用信用人支票，推行有记录的现金交易方式，是对个人收入实行监控的重要手段。个人支付收入的方式上，要改变大量采用现金交易，而不经过银行系统，因流向没有记录，税务部门的征税没有客观依据的现状。我国个人所得税的完善，在某种程度上取决于金融系统基础设施的改善。信用卡和个人支票的使用，做到对居民收入与支出的监控。
3.建立和健全个人财产登记制度
对个人的存量资产，如金融资产、房地产及汽车等实行实名登记制度，通过了解个人各项财产情况，推算其财产积累期间各年收入的水平，从而有利于界定个人财产来源的合法性和合理性，将纳税人的财产收入显性化，堵住部分纳税人的偷税渠道。同时，将个人高额财产，如高档家具、高档音响设施、楼房、别墅等，实行编码实名登记，输入税务机关的数据处理中心并全国联网，可以有效避免因纳税人对高额财产进行地区转移或者多人分名额而造成的税收流失。
参考文献
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[6]李炜光：《个税改革的大方向：以综合制税制代替分类税制》，载《中国改革》，2008年第9期。
论文关键词：企业年金,税收优惠,国际比较
一、背景介绍
2009年底，国税函[2009]694号关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知中，结合《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定，将有关问题明确如下[2]：
一、企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除；
二、企业年金的企业缴费计入个人账户的部分，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款。
同时，财税[2009]27号关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知中规定：自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。
企业年金是养老保障体系“三大支柱”中的第二支柱，是对基本养老保险的补充。但一段时期以来，我国一直存在着是否需要大力发展企业年金制度的争论。该条例的推出，对我国企业年金制度发展的确有一定的指导作用，但也引起了社会各界的广泛讨论。
二、企业年金中的税收制度
企业年金即补充养老保险，国外或称私人养老金计划（privatepension）。发达国家经验表明，运用税收优惠政策可以激励雇主雇员双方积极建立企业年金。税收作为国家财政收入的主要来源，而企业年金本身作为一种税源，因此，税收制度对企业年金计划的影响是多方面的：
第一，如果政府对经营企业年金的保险公司施行较高的营业税或所得税，那么必会减少保险公司的税后利润，降低其偿付能力与长期的发展能力。第二，如果投保人因为税收而减少购买企业年金，将会导致全社会的保障水平降低，从而严重影响社会的稳定与发展。由此看来，税收政策的主要目的（增加政府收入）与企业年金的主要目标（维持社会稳定）出现了矛盾。因此，如何在保证社会福利水平的前提下制订企业年金税收政策成为应解决的关键问题。
三、国外比较以美德日为例
目前，人口老龄化（agepopulation）已成为全球普遍的趋势，美国已有13%的人口达到或超过65岁；德国为16%；日本为14%。[4]在这样的背景下，一些国家给予企业养老保险计划全面的税收优惠，相应的税收模式较为成熟，这在客观上促进了本国企业为职工举办养老保险的积极性。
（一）企业年金税收优惠政策
1.模式选择：EET模式占据主要地位。
国家在对企业年金计划进行税收制度安排时要面临三个环节的问题：缴费环节的问题、投资收益环节的问题、年金领取环节的问题。对此三个环节的税收，借助字母E（Exempt免税）和T（Tax征税）来表示政府在上述环节的课税情况，年金计划的征税情况可表述为8种类型：TTT、EEE、EET、ETT、TEE、TTE、ETE、TET。（如图）
类型 是否征税
缴费环节
投资收益环节
年金领取环节
TTT
√
√
√
EEE
EET
√
ETT
√
√
TTE
√
√
ETE
√
TET
关键词：个人所得税法；诚信理念缺失
税收服务诚实信用，原本是一种道德约束，随着经济的发展，人类社会不断进步，诚信原则已经上升到法律的高度，早已被奉为私法领域的帝王条款，此外，由于公法与私法相互渗透与融合，诚信原则也被引入到公法领域，将其引入个税法中，对于完善个人所得税制度有着不可忽视的作用。
一、个人所得税流失的现状
自我国个人所得税开征以来，个税为财政和调节贫富差距做出了巨大贡献，但仍然存在着不尽人意之处，诚信纳税的环境没有完全建立起来，信用纳税现状令人担忧，个税流失很严重。1.纳税人不申报纳税。目前，我国个人所得税实行代扣代缴与自主申报相结合的征税模式，代扣代缴只针对工薪阶层，还只能是管理规范的工薪阶层，对多处取得工资、薪金的群体，管理仍然有难度，许多高收入群体不自觉申报纳税，比如一些公众人物、演艺人员的巨额收入很难被查清，游离于个税之外，因此，个税法实际上就成了工薪阶层的税法，其作用很难实现。以广东郭某转股瞒报个税案为例，2016年广东市地税局查办了一宗自然人涉税违法案件，该案涉及复杂的股权交易，牵涉的人员众多，社会关系复杂，其中与该股权交易相关的银行账户有11个，参与交易的公司6家，为了查明案情，广州地税局检查组前后共调取了与股权交易相关的协议45份，经过艰难地调查，层层深入，最终核实郭某取得的1.278亿元所得未申报纳税，成功查补个人所得税2410万元，此外，还核实了郭某及其他人员尚未实现的合同利益约6亿元，潜在税收超过1亿元，由此可见，除了郭某以外，其他人也涉及巨额不申报纳税。2012年，天津开始实施个人两处或两处以上的取得工资、薪金所得个人所得税专项核查制度，截止2016年第三季度，累计核查出69.7万纳税人纳税不按要求申报纳税，有25.6万纳税人补缴税款3.9亿元，还有一大部分纳税人仍没申报纳税。这些只是少数被查出没申报纳税的代表，还有很多查出未披露的以及绝大多数没有被查出的，由此可见，我国个税诚信纳税现状的严峻性。2.纳税人通过偷逃抗等非法手段实现少缴或不缴税。纳税人除了不申报纳税外，还通过伪造、变造、隐匿、销毁或设置多本账本等方式，在申报过程中提供虚假材料实现少缴或不缴税，特别是很多个体户，没有健全的记账系统，有些甚至根本没记账，或者设置多部账本，真实账本供自己经营参考，假账本，多记支出、少记收入和利润的用于申报纳税，例如，2014年潍坊昌邑市国税局对一经营饲料的个体户于某进行了调查，发现其重复套用一企业发票号开具发票销售饲料油脂，其中查出的涉税金额高达27.57万元，查补税款、滞纳金和罚款共55.39万元。2007年，杭州娃哈哈集团有限公司董事长兼总经理宗庆后被举报，近十年来其在工资外的收入大约有15亿元人民币，没有申报纳税，按照20%的个人所得税率计算，应交税款为3亿元。因此宗庆后涉嫌偷逃个人所得税3亿元人民币。除此之外，纳税人还利用暴力手段抗税，暴力抗税扰乱社会秩序，造成恶劣的社会影响，是诚信纳税理念严重缺失的表现。
二、个人所得税流失的原因
首先，造成个税流失的关键是税务机关与纳税人之间的信息不对称，由于我国经济制度的特性，公有制主体之外的社会主体的经营信息，国家很难清楚地知道，只有纳税人自己明白收入、成本和利润，让其自觉申报纳税，基于人的自私心理，在利益的驱动下，于是纳税人总会想尽一切办法隐匿收入和利润，扩大成本，提供不真实的纳税信息，表面上是诚实申报纳税，实则纳税人作为理性经济人，总会千方百计地利用信息优势来保护和增加自己的经济利益，而税务机关没有参与过经济经营，并不了解经济行情，征税依据主要来源于纳税人提供的纳税资料，很难真正判断其是否造假，使纳税人有机可乘，提供虚假材料，不诚信纳税。其次，税收法律不完善。伯尔曼曾在《法律与宗教》中提出，“不被信仰的法律形同虚设。”如果一部法律制定出来得不到人们的认同，那就更不用谈对其遵守了。我国税收领域的法律存在着如下问题：一是，德国、日本等国家早已制定了税收基本法，而我国截至目前仍没有一部税收领域的纲领性法律，很多重要规则只规定于条例中，层级较低，权威性不够；二是，我国的税法没有将诚信原则作作为其基本原则，也就是没将诚信理念这一重要理念引入税收法律领域，虽说诚信更大程度上是一种道德要求，但也需要将其引入法律中进行强制指引，强化其重要性；三是，税收法律责任设计不合理，虽对透漏逃避税等非法行为规定了处罚，但处罚力度过轻，人们敢于违法，因为即使败露，付出的代价很小，此外，目前我国税法未引入奖励制度，对按时足额纳税的人没有奖励，而不诚信纳税的人也没多大的惩罚，于是人们的纳税积极性不高。最后，公民的税收意识淡薄。一方面，税务人员将征税作为一项政治任务，完成征任务是他们的工作，至于怎么完成，完成得怎么样，不是他们关注的，征税过程中忽视了法律的相关规定，忘了收税的最本质特性是依法征税，有的征税人员为了完成税收任务、追求政绩，违背税收法定原则，任意规定税额，进行估税或者收人情税，不平等对待相同条件的纳税人，政府官员都无视法律，不讲诚信，又何谈让纳税人诚信纳税；另一方面，由于我国长期处于以家庭为单位的小农经济时代，纳税人的纳税意识淡薄，对税收权利义务缺乏正确的认识，认为纳税就是国家单纯地强加给他们的任务，却不曾想到在现实生活中其享受的社会福利、社会资源。税收是财政收入的保障，没有充足的财政支撑，何来好的社会福利和公共资源。除此之外，纳税人的道德水平有待提高，人们的收入水平越来越高了，物质需求基本得到了满足，但是人们思想意识并没有同物质财富增长的水平相匹配，并不觉得透漏逃税等非法行为可耻，反倒认为通过“装饰”纳税申报材料，实现了少缴或不缴税款是自己的本事。
三、税收诚信体系的构建
1.建立健全税收诚信立法。纵观我国的法律体系可以发现，仅有极少诚信方面的条款规定在民商法领域以及行政规章中，系统立法根本没有，总的来讲，我国关于诚信方面的立法几乎是空白的。同样是大国，美国早已形成了比较完备的信用法律体系，其中有关信用管理的法律主要有公平信用结账法、公平信用报告法以及公平债务催收作业法等十五部法律，已经形成了一个比较系统的法律框架。因此，我国应借鉴美国等信用立法较完善国家的经验，制定诚信法律以及配套的规章制度，首先应制定一部纲领性的《诚信法》，此外，在税收领域，也应该制定一部税收基本法，将诚实信用原则纳入税法的基本原则，同时还应完善相应的具体条款，使之能更好地发挥其指引作用，而不仅仅是空洞的原则，留给人们很大的解释空间，实践中运用难度较大。权利与义务是对立统一的关系，没有无权利的义务，同样也没有无义务的权利，传统观念认为，税收仅是纳税人应尽的义务，而没有相应的权利，这一观念让税收不仅不能被纳税人认同，甚至造成了纳税人的逆反心理,他们会想凭什么无缘无故要交税，交了并不会受益，税收只是强加给纳税人的义务，于是，纳税人不可能诚信交税，这不是纳税人不交，而是制度使他们没有纳税积极性。介于此，法律在规定纳税义务时，更应该保障纳税人的基本权利，让纳税人自觉认同纳税义务，减少税收治理过程中的阻力，同时也约束税务机关的行为。目前我国的个人所得税法关于税收法律责任方面规定不是很完善，税收法律责任应分为惩罚和奖励两方面，激励纳税人诚信纳税，对于不诚信纳税的人，应规定较重的处罚，增加其社会成本，让人们不敢触碰法律的红线，违法行为一旦被发现，将面临很重的处罚，使其“一遭被蛇咬，十年怕井绳”，另一方面，对于诚信纳税的人，应规定相应的奖励措施，比如根据诚信纳税的年限，给予不同的税收减免、减轻其社会成本或者增加发展机会，让纳税人能感受到诚信纳税带来的好处，激励其诚信纳税。完善税收法律制度，是依法治税的前提。2.加强政府税收诚信体系建设。2.1依法征税。征税既是税务机关法定职责和权力，又是税务管理的首要环节，税收法定原则是税法的首要原则，这就要求税务部门严格依法收税，杜绝任意估税和收人情税等违背法定原则的征税行为，如果税收机关不依法征税，纳税人有权拒绝纳税。政府应当从传统的管理型向服务型政府转变，树立纳税服务理念。税务人员在征税过程中要坚持征纳双方在法律地位上是平等的，既要严格依法征税，维护国家利益，又要尽最大可能保障纳税人的合法权益，这对构建和谐的税收征纳关系、营造好的税收环境具有十分重要的作用。政府应以纳税人为本，在征税过程中为纳税人提供高效便捷的服务，公开税收政策、税收标准、法律责任及办税程序等，简化办税程序，创新纳税方式，热情耐心地为纳税人提供咨询服务、办税服务，提高服务质量和办事效率。2.2合理用税。税收是财政收入的重要来源，用税是征税的结果，是实现个税法目的的途径，是实现实质公平的手段，纳税之后，纳税人关心的是自己所缴的税究竟用在了哪里，是否合理，所以，政府应当依法合理地使用税收，真正做到“取之于民，用之于民”不抱私心，徇私枉法，将每一分税收用到最需要的地方。首先，纳税人对税收的用途由知情权，政府应该公开财政预算编制，让纳税人清楚地知道自己所缴的税款用在了哪里，是否与自身利益相关，如果纳税人发现没有，或者是自己所缴税款被浪费了，这将严重影响纳税人的纳税积极性。其次，纳税人对政府用税有监督权，对不合理的用税可以提出异议，促使每一份税收都最大限度地发挥其作用。依法合理开支税收不仅有利于促进社会公平，改善民生，而且还能让纳税人产生纳税认同感，自觉诚信交税。3.加强税收诚信的宣传和教育。国家应大力推进公民诚信道德建设，通过电视、网络、报纸、漫画和书籍等多种形式加强税收诚信的宣传和教育，使各个收入阶层、各个年龄阶段都能接触到相关知识，其中涉及的内容应全面且通俗易懂，既有税收的用途、诚信纳税带来的好处，又有违反诚信，不依法纳税收到的处罚等，通过一系列例子，让人们能直观的明白其中的利害关系，让更多人认识到诚信纳税的重要性。4.完善监督机制。4.1加强税源监管。由于征纳双方的信息不对称，税务机关不了解纳税人的情况，只从申报材料来计算纳税额，完全不能判断其是否诚信，导致巨额个税流失，为了改变这一状况，可从以下两方面推进：一方面，税务机关应改变传统的“坐堂征税”方式，即税务人员坐在大厅等着纳税人申报纳税，或者税收代缴人前来缴税，只是为了完成征税工作，税务人员应走出办公室，进入纳税人的家里或公司等生活和工作场所，查明申报材料的真实性以及纳税人的纳税能力；另一方面，政府机关应加强对纳税人经济发展各个环节的监管，多了解经济发展行情，这就要求税务人员要多加强学习，懂得经济学相关知识，这样才能真正判断纳税人提供的纳税材料是否真实，由此使纳税人没有空子可钻，只能如实申报纳税。4.2加强信息披露，发挥反面案例的警示作用。政府应通过多种途径公开不诚信纳税事例，披露尽可能全面、直接，最重要是要公布处罚结果，让大众都知道这样的行为将会面临很重的处罚结果，使人们不敢随便挑战国家权威。此外，对于不诚信纳税人的信息应该送至银行、投资机构、融资机构和保险公司等，这样一来，税收信用污点的人将在工作和生活各方面受到到极大的影响，得不偿失，使人们不敢违法。
四、结语
好的制度让人无法做坏事，坏的制度让人无法做好事，要使纳税人积极纳税，国家首先完善法律制度，加强税收宣传与教育，完善税收监督机制，此外，网上电子交税系统、个人信用评级制度等配套设施也必不可少，另一个重要的因素是公民和政府官员的素质，只有全方位建立起一个好的税收制度，营造好的税收环境，才能使公民诚信纳税。
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论文摘要：税收设计的是否科学、合理、有效及公平，直接影响到社会的和谐稳定及国家财政的收入，甚至政府的运作。特别是个人收入所得税，作为直接税种，有很强的政策性，随着个人收入所得税占财政收入的比重越来越大，影响也将越来越大，征收的多与少，不仅可以调节个人收入分配的高与低，而且，直接影响到公民的负担能力和生活质量。
从某种意义上说，社会公平是通过分配来实现的，而作为占我国财政收入95%以上的税收，却没能在调节二次分配的公平中更好地发挥作用。实际情况是我国基尼系数已超过国际公认的0.40警界线，达到0.47，城乡收入相差18倍。这说明我国现在社会财富越来越集中在少数人手中，两极分化越来越严重，收入贫富差距越来越大。因此，科学地完善财政税收制度，调节收入分配，保护效率，促进公平是国家经济稳定发展的当务之急。因此，个人收入所得税设计的科学性尤其重要，它能具体体现社会的公平税负，设计的过于简单，平均主义，本身就存在不公平，设计的太过繁复，既不经济，也无效率。
一、我国现行个人所得税存在的问题
我国现行个人所得税，自从1980年开征以来，为国家财政收入的增加作出了贡献。但随着时间的推移和经济社会的高速发展，个人所得税设计不可避免地带有计划经济时代的烙印，难于满足当今市场经济时代的需要，陆续暴露出个税设计存在的不足，主要表现在以下方面：
1.现行个税的设计思想，跟不上时展的步伐。现行的个税设计思路是以旧的传统观念为基础的，即计划经济模式，普遍采用源泉征税，并一直沿用到今，没有将纳税人放在平等的地位考虑，不符合当前以人为本、和谐社会的治国理念。如：个人所得税的征收65%以上来自工薪阶层的工资，而对纳税人其他方面的收入，非工薪阶层的收入，实际征收的却很少。由于没有采用个人收入所得申报纳税作为征税的依据，导致税务部门无从着手对每个人收入进行监控征收。
2.采用源泉征税，难以充分体现公平税负、合理负担的原则。我国现行的个人所得税，实行源泉课征法，也就是采用分类征税制，即将各类所得，分别不同的来源，课以不同的所得税。优点是：课税简便，易于按照各类所得的不同性质区别对待，采取不同的税率，能够控制源泉，防止税款偷漏。但是，不能根据纳税人的实际负担能力课税。随着市场经济的不断发展，纳税人取得多项所得或从多处取得所得的现象越来越多。而现行的个人所得税对不同的所得项目采取不同的税率和扣除的办法，容易造成纳税人分解收入、享受多次费用扣除而偷逃税收。
3.现行个税扣除数，没有很好地反映当前市场经济的变化，还是采用计划经济模式的设计思路。现在我国个人所得税的税前标准扣除额为每月1，600元的扣除数，非标准扣除数为：①生计扣除，包括独生子女补贴，托儿补助，副食品补贴；②单身个人的标准税前扣除，包括基本养老保险金、基本医疗费、失业保险费、住房公积金。设计的不足之处：第一，市场经济的变化，是不以人们的意志为转移的，瞬息万变。但我们制定的标准扣除一定二十几年不变，称之为前瞻性，实际上是不按市场经济规律办事，走计划经济的老路。每年的通货膨胀，汇率的变动，货币的时间价值等经济指标是不以人们的意志为转移的。因此，这样制定出的标准扣除数，不可能合理估计城镇居民实际生活支出水平，使中低收入者受益。第二，非标准扣除数，在当今市场经济下，利润最大化的社会，除了政府部门、行政事业单位和国企，能享受到这些国家税收政策带来的好处以外，由于非标准扣除政策没有上升到法律层面上，再加上地方政府的保护主义和不作为。没有强制力的政策及缺乏有效的强制手段制约，必然助长企业逃税避税的行为发生，虽然也有些企业因经营状况确实不佳等客观原因，但是，广大的打工一族，大部分不可能享受到这些非标准扣除，因此，公平税负根本无法落实到实处。
二、我国个人所得税改革的思路
1.列宁曾经说过“从社会主义的观点来看，唯一正确的税收是累进所得税和财产税，征收累进所得征税是缩小贫富差距的一项重要措施”。因此，我国政府应尽快实行综合所得税制，一步到位。即以纳税人的综合纳税能力为基础，“量能负担”，所得多者多缴税，所得少者少缴税，作为我国个人所得税设计的中心思想。从宏观上讲，体现了以人为本的建国理念，也符合我党的建党为公、执政为民的思想。微观上讲，也体现了税收公平的原则。
2.采用综合所得税制和自行申报制度，即将纳税人在一定期间内（一般为一年）各种不同来源的所得综合起来，减去法定减免和项目的数额后，就其余额按累进税率计征所得税。它最能体现纳税人的实际负担水平，同时还不缩小征税税基，并最能体现支付能力原则和量能课税原则。现在我国公安部门已建立了以个人身份证号码为基础的全国数据库，税务、银行等各个职能部门都可共享资源。再加上我国的互联网已经很完善，极大地方便了个人网上自行申报纳税，全民全额申报纳税时，当前可用个人身份证号码作为唯一识别码。这样，第一，个人自行申报有利于培养公民的纳税意识和爱国情操，使纳税人知道自己为国家的财政贡献了多少税收，自己又享受了国家给予的哪些费用扣除及优惠和减免照顾。经纳税人自己的手填报的纳税款，真心诚意地付出，比现在强制扣缴，更能体现以人为本的征收思想。也将使纳税人更关心和监督政府合理使用纳税人钱的意识增强。第二，杜绝了现在采用分类征税制，使纳税人在取得多项所得或从多处取得所得时，可以对不同的所得项目采取不同的税率和享受多次费用扣除的弊端而偷逃税款。3.我国的税收近年增长的幅度，远远大于GDP的增幅，而全国职工工资总额占GDP的比重却从1978年的15.6%降至2005年的10.2%，这说明了虽然国家的财政收入明显增加了，但职工的收入并没有增加多少，国富了民并没有强，老百姓拿什么消费，又如何拉动内需呢？因此，我国应该及时调整个人所得税的税前扣除。首先，标准扣除额，应该根据每年的经济增长或消费物价上升的幅度，及时调整通货膨胀系数等经济指标对纳税人的影响，不应该将标准扣除额静态化，多年不调整。第二，非标准扣除额，如：独生子女补贴，托儿补助，副食品补贴，应该像标准扣除额一样量化。第三，单身个人的标准税前扣除，包括“四金”，即基本养老保险金，基本医疗金、失业保险金、住房公积金。由于“四金”是按个人工资总额20%左右的比例来提取，造成了工资越高者扣除的越多，违反了税收公平的原则。因此，“四金”也应该量化，这样，才能使中低收入者受益，才能藏富予民。
4.美国总统乔治·布什在竞选时，就提出支持减少企业和个人所得税，在他执政期间很好地利用了“拉费曲线”的理论，落实了减少企业和个人所得税，每年不但没有增加财政赤字，反而减少财政赤字1000亿美元以上。同样，据我国国家统计局的统计测算，2005年按每月800元扣除标准，工薪阶层纳税人数占总人数的比例约为60%，扣除标准调整至每月1600元后，纳税比例将降至26%左右，纳税人数减少一半左右，财政收入将减少280多亿元。2006年的实际执行情况是，财政收入没有减少反而增加了。以上例证说明，即减少企业所得税及个人收入所得税，并不预示着财政收入的减少。因此，我国政府应该大胆、科学、合理和及时地设计我国个人所得税的税前减免及扣除额，让人们实实在在地分享到经济发展带来的好处。
5.尽快开征社会保障税，实现全国每人一个社会安全保障号，让每人年轻时为自己退休后存一份养老金（可学习新加坡模式），老有所养，减少后顾之忧，也减轻了国家的负担。可在征收个人所得税的同时，按同样的标准不同的比率征收社会保障税，多交税者多受益，即在退休（55-60岁）之后，可享受多交税款给自己带来的更多的保障和好处。另一方面，每人一个社会安全保障纳税号，使每个人所有的收入都必须通过这个税号进出，既可杜绝人情税，也容易让税务部门随时抽查纳税人完税的相关资料。同时，让广大的打工一族多一重保障，多一张安全网。也让企业，特别是私企、民企和外企在使用中国廉价劳动力红利的同时多承担一份社会责任。公平税负，才能创造和谐社会，才能提高经济效率。
参考文献：
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5.刘佐等.中国税制.北京：人民出版社，2002
论文摘要：在借鉴国外非营利组织特殊税收待遇的法律规制模式——减免税制和税前扣除制的基础上，笔者提出了以非营利组织的法律界定为切入点，完善我国非营利组织特殊税收待遇的基本设想。认为非营利组织应当是从事公益性或者非营利性事业，并依法享受税收优惠待遇的事业单位或社会团体法人。针对非营利组织的特质，建议在税法中应当区分公益性和互益性、相关商业活动和无关商业活动的非营利组织，并赋予不同的减免税待遇；应当统一向公益性非营利组织捐赠的税前扣除标准，允许超限额部分递延扣除，并建立公益性捐赠的直接扣除制，允许境外公益性捐赠限额扣除。
一、非营利组织的法律界定
目前在我国法律体系中，关于非营利组织的法律界定主要体现在《中华人民共和国公益事业捐赠法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》之中。《中华人民共和国公益事业捐赠法》将非营利组织分为公益性社会团体和公益性非营利事业单位。其中第10条第2款规定：“本法所称公益性社会团体是指依法成立的，以发展公益事业为宗旨的基金会、慈善组织等社会团体。”第10条第3款规定：“本法所称公益性非营利事业单位是指依法成立的，从事公益事业的不以营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构和社会福利机构等。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第52条规定，允许捐赠者在所得税前扣除的公益性捐赠所涉及的“公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：(1)依法登记，具有法人资格；(2)以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；(3)全部资产及其增值为该法人所有；(4)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；(5)终止后的剩余财产不属任何个人或者营利组织；(6)不经营与其设立目的无关的业务；(7)有健全的财务会计制度；(8)捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；(9)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。”从上述法律、法规的规定可以看出，在我国现行法律中对非营利组织给的界定并不明确和统一。因此，目前迫切需要从法律上特别是正在制定的《税收基本法》中明确界定非营利组织的定义。
国外关于非营利组织的认定标准，一般文献经常引用沃夫(Wolf)所归纳的非营利组织的5项特质作为认定标准：(1)有服务大众的宗旨；(2)不以营利为目的的组织结构；(3)有一个不致令任何个人利己营私的管理制度；(4)本身具有合法免税地位；(5)具有可提供捐赠人减(免)税的合法地位。1993年联合国、世界银行、经合组织等共同编写的《国民经济核算体系(SNA)》中，也阐明了非营利机构的性质和主要特点：(1)向社会提供公益；(2)取之于民，用之于民，不以营利为目的；(3)非营利机构并不意味着其不能创造营运结余，但是其结余不得“分红”；(4)非营利机构通常得到优惠的税收政策，包括免交所得税；(5)非营利机构受到社会和政策的严格审视，有相应的财务管理制度和监督制度；(6)财产处置的特殊性，即非营利机构的所有权不能是私有的，其财产不能在市场上交易，不能强迫兼并。从上述著名学者和国际组织给出的标准可以看出，尽管有关学者或国际组织对非营利组织的认定标准存在一定差异，但都包含了公益性、非营利性和税收优惠性的三大特点。“公益性”即非营利组织的活动宗旨应当体现社会公共利益，目标在于弥补市场和政府的双重缺陷，满足社会公共需求，而不是谋求国家利益或者个人利益最大化；“非营利性”即非营利组织的活动宗旨不是为了获取利润并在组织成员之间进行分配，而是为了从事公益事业或追求成员的共同利益；“税收优惠性”即非营利组织不同于一般的企业或者个人，作为特别纳税人享有特殊税收优惠待遇，也就是说，国家通过税式支出支持和鼓励非营利组织的发展。非营利组织作为税收法律关系主体至少应当具有以下法律特征：(1)非营利组织是依法登记成立的事业单位或社会团体法人；(2)非营利组织是非政府、非营利的社会组织；(3)非营利组织以公益性或者互益性为其活动宗旨；(4)非营利组织是依法享受税收优惠待遇的社会组织。因此，笔者认为非营利组织的定义应当包含公益性、非营利性和税收优惠性要素，即非营利组织是指依法成立，从事公益性或者非营利性事业，并且依法享受税收优惠待遇的事业单位或社会团体法人。
二、国外非营利组织特殊税收待遇的法律规制模式
各国税法对非营利组织特殊税收待遇的规制一般包括：非营利组织自身的特殊税收待遇规制和向非营利组织实施捐赠的特殊税收待遇规制。
(一)非营利组织自身特殊税收待遇规制模式——减税或免税制
非营利组织自身的特殊税收待遇规制主要表现为税法对不同非营利组织的收入所得和其他财产或行为的减免税优惠。从各国税法对非营利组织自身减免税待遇的法律规制来看，各国税收立法普遍遵循的规则主要包括：
1、将非营利组织分为公益性非营利组织和互益性非营利组织，不同性质的非营利组织享有不同的税收待遇。如，日本《法人税法》将非营利组织主要分为：公共法人和公益法人。公共法人具有很强的公共性质，且其所进行的事业均属于公共服务或准公共服务，因此免征法人税；公益法人是以追求公益为目的的法人，所以只对其所得中的由收益事业中所产生的所得进行课税，对其他所得不课税；在德国，如果一个非营利组织以追求公共福利、慈善事业或者宗教发展为其活动宗旨，该组织则可以享受一系列的特别税收优惠待遇；然而，当一个非营利组织以为会员服务或者使会员受益或互惠为其活动宗旨时，就不能完全享受特别税收优惠待遇。从上述各国税法的规定可以看出，由于公益性非营利组织承担了大量的社会救济和公共福利等社会责任，从而相应减轻了政府责任和财政负担，因此，各国税法对公益性非营利组织的规制主要在于强化税式支出，扩大减免税范围。互益性非营利组织虽然也承担了相应的社会责任，但其主要宗旨还是为其成员提供服务，而不是服务于整个社会，如果对其进行大量减免税，则会相应增加财政负担造成税收流失。因此，各国税法对互益性非营利组织的规制主要在于弱化税式支出，缩小减免税范围。
2、将非营利组织的活动分为相关商业活动和无关商业活动，不同性质的商业活动享有不同的税收待遇。非营利组织作为社会分配中的特殊主体，其资金来源主要包括：捐赠收入、拨款收入、会费收入、提供服务收入以及从事营利性活动取得的收入。各国税法基本上都对非营利组织的捐赠收入、拨款收入、会费收入、提供服务收入全部免税，但对其从事营利性活动取得的收入是否免税各国在税法规制上存在一定的差异。如，菲律宾《税收改革法》规定，非营利组织有权享受免税待遇，但是只要这些组织通过使用房地产或者其他资产从事以营利为目的的活动，该组织从中获得的任何类型和性质的收入，无论进行何种处置都必须依法纳税。美国国税局的指导原则是，如果一个免税机构财富的产生和分配或者创收服务的开展，对其实行免税目的是重要的，而不是靠创收用于其他目标，那么它的创收活动就是与教育、科研、慈善等或该机构的其他免税目的“有关”的。当一个机构的无关经营活动达到相当程度，以致令人怀疑其创办与经营的主要目的是从事无关经营活动时，这个机构的免税资格就会受到威胁。因此，凡经美国国内税务局查实并赋予免税资格的非营利组织，均可得到所得税、财产税、失业税的全额免除。但是，如果非营利组织从事与其组织宗旨无关的以营利为目的的商业活动时，其所得税、财产税和失业税都应当依法缴纳。从上述各国税法的相关规定可以看出，尽管各国在处理非营利组织的公益性和营利性的关系问题上有不同的认识，但各国都普遍认为，只有非营利组织的商业活动收入用于公益或非营利目的，并且该活动对于公益目的的实现是必要的，才能享受税法规定的税收优惠待遇，否则非营利组织的商业活动收入就不能享受税收优惠待遇，如果普遍享受税收优惠待遇将会造成对市场公平竞争秩序的破坏。
3、非营利组织能够享受多个税种的税收优惠待遇，而且不同性质的非营利组织所享受优惠待遇的税种范围不同，灵活性比较大。由于非营利组织受不分配利润的约束，即非营利组织获得的净收入不能分配给对该组织实施控制的成员，必须完全用于公益事业或非营利事业的发展，因此，几乎所有国家都对非营利组织获得的捐赠、政府补贴或拨款、会费等收入免征所得税和利润税。而当非营利组织属于公益组织范畴时，其享受税收优惠的税种还会涉及到商品税、财产税、行为税等其他若干税种，对此各国税法有不同的规定。如按照德国税收法案的规定，具有免税资格的公益组织一般可以享受到的免税待遇主要包括：免征法人所得税；公益组织在继承遗产后其免税身份还可持续10年，并且免征遗产税和捐赠税；免征商业税和净资产税。在澳大利亚，依据其联邦和各州税法的规定，依法登记取得法人地位的非营利组织可以提出免税申请，免税税种主要包括所得税、资本增值税等联邦税，以及土地税、印花税、财产税等各州税。从上述各国的税法规定可以看出，各国对非营利组织的税收优惠范围因“公益性”和“互益性”而有所不同，一般而言公益性组织的税收优惠范围要大于互益性组织的优惠范围，从而体现了各国政府对公益性非营利组织发展的支持和鼓励。
(二)向非营利组织实施捐赠的特殊税收待遇规制模式——税前扣除制
向非营利组织实施捐赠的特殊税收待遇的法律规制主要表现为税法对企业或个人向公益性非营利组织的捐赠给予所得税税前扣除的优惠，即允许捐赠者在纳税时从应纳税所得额中扣除捐赠部分，从而使企业或个人因其向公益性非营利组织的捐赠而获得一定的税收收益。但税前扣除的幅度，因捐赠对象和捐赠数额的不同而有所不同。如日本税法规定，个人对特定公益事业的捐赠，以超过1万日元的捐款为税前扣除对象，但该项扣除的最高限额为综合课税所得总额的25％，超过部分不得扣除。企业向特定公益法人的捐赠，不得超过捐赠扣除的最高限额(捐赠计人费用的最高限额=期末资本金额×0.00125+当年所得金额×0.0125)，即企业的捐赠金额小于该最高限额时，则按实际捐赠金额扣除，而当企业的捐赠金额大于该最高限额时，则按相当于该最高限额的金额扣除，超过最高限额部分不得扣除。按照美国联邦税法的规定，只有向符合《国内税收法典》第501C3条款要求的公共慈善组织的捐赠才可以获得税收优惠，其中个人税前扣除的最高额度为个人毛所得的50％；企业税前扣除的最高额度为应税收入的10％，超过部分可以在以后年度顺延扣除，但最长不得超过5年。从上述各国的税法规定可以看出，各国主要是针对向公益性组织实施捐赠的企业或个人给予不同程度的税前扣除优惠，这一方面表明各国政府对公益组织发展的税收支持，鼓励企业或个人向公益组织提供捐赠；另一方面，各国税法也都通过规定税前扣除的最高限额来控制税式支出，防止纳税人滥用税收优惠损害国家税收利益。
三、我国非营利组织特殊税收待遇的法律规制现状及其缺陷
(一)非营利组织特殊税收待遇的法律规制现状
在我国现行税法体系中对非营利组织特殊税收待遇的法律规制主要包括：
1、非营利组织自身享有的特殊税收待遇。目前直接针对非营利组织自身的特殊税收待遇的法律规制主要有：(1)所得税法的特殊待遇规制。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》的规定，符合条件的非营利组织的收入(不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入)属于免税收入，免予征收企业所得税。(2)流转税法的特殊待遇规制。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，对直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备以及由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品免征增值税。根据《科学研究和教学用品免征进口税收规定》的规定，科学研究机构和学校，以科学研究和教学为目的，在合理数量范围内进口国内不能生产或者性能不能满足需要的科学研究和教学用品，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务；医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务；学校和其他教育机构提供的教育劳务；纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入等免征营业税。(3)财产、行为税法的特殊待遇规制。非营利组织享受的财产税、行为税的税收优惠主要包括：房产税、车船税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税等税种。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》和《中华人民共和国房产税暂行条例》的规定，由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地和房产，以及宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地和房产免征城镇土地使用税和房产税。根据财政部、国家税务总局《关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》和《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》的规定，对政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利性的老年服务机构，暂免征收企业所得税，以及老年服务机构自用房产、土地、车船的房产税、城镇土地使用税、车船税；对非营利性医疗机构自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船税。根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》的规定，学校、幼儿园、敬老院、医院经批准征用的耕地，免征耕地占用税。根据《中华人民共和国契税暂行条例》的规定，事业单位、社会团体承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研的免征契税。从上述法律、法规、规章的规定可以看出，目前我国规范非营利组织自身特殊税收待遇的基本模式为免税制，即在符合法定条件的情况下免征企业所得税、增值税、营业税、关税、房产税、车船税、城镇土地使用税、耕地占用税和契税等多个税种。
2、向非营利组织捐赠的特殊税收待遇。目前对向非营利组织实施捐赠的特殊税收待遇的法律规制主要有：(1)企业所得税法的特殊待遇规制。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》的规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。(2)个人所得税法的特殊待遇规制。根据《中华人民共和国个人所得税法》及其《实施条例》的规定，个人将其所得向教育事业和其他公益事业的捐赠，其捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。(3)印花税法的特殊待遇规制。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，对财产所有人将财产捐给社会福利单位、学校所立的书据免征印花税。从上述法律、法规、规章的规定可以看出，目前我国规范向非营利组织捐赠的特殊税收待遇的基本模式为税前扣除制并辅之以免税制，即允许企业或个人将其公益性捐赠按一定标准在应纳税所得额中扣除，并对捐赠财产所立书据免征印花税。
(二)非营利组织特殊税收待遇的法律规制缺陷
我国现行税法对非营利组织特殊税收待遇的法律规制缺陷主要体现在：
1、没有明确划分公益性非营利组织和互益性非营利组织及其相关的税收待遇，缺乏对互益性非营利组织的特殊税收待遇规制。目前，在我国企业所得税法中只规定了取得免税收入的非营利组织的条件，并没有明确哪些组织属于公益性组织哪些组织属于互益性组织。也就是说，不论是公益性组织还是互益性组织取得的收入一律免征企业所得税。而在流转税法、财产税法和行为税法中只是采取列举的方式规定有关非营利组织享受免税待遇，并没有明确享受相应免税待遇的非营利组织是公益性组织还是互益性组织。这样就形成了在我国税法体系中，不论是公益性非营利组织还是互益性非营利组织都享受同等税收待遇的立法局面。这不仅会造成有限免税政策资源的浪费，扩大了政府的税式支出，相应减少了政府的财政收入；而且还会导致税收优惠政策被滥用，使非营利组织成为逃避税的重要渠道。应该说这与各国税法旨在支持公益事业发展，强化对公益性非营利组织的税式支出，弱化对互益性非营利组织的税式支出的立法原则相悖。
2、没有将非营利组织的活动划分为相关商业活动和无关商业活动，缺乏对不同性质商业活动的特殊税收待遇规制。目前在我国企业所得税法中，虽然明确非营利组织的免税收入不包括其从事营利活动取得的收入，但并没有明确从事营利活动取得的收入是相关商业活动收入还是无关商业活动收入。也就是说，无论是相关商业活动收入还是无关商业活动收入，只要是非营利组织从事营利活动取得的收入都要依法缴纳企业所得税。虽在但书中规定：“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”以此体现立法上的灵活性，但也导致了税收执法上的混乱和财税主管部门的随意。在其他税法中也都没有明确非营利组织的相关商业活动和无关商业活动所享受的不同税收待遇。如在城镇土地使用税暂行条例和房产税暂行条例中，只是规定由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地和房产，以及宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地和房产免征城镇土地使用税和房产税，但没有明确这些单位利用其土地、房产从事营利活动时该土地和房产是否享受免税待遇，更没有明确其营利活动是相关商业活动还是无关商业活动以及如何享受税收优惠待遇问题。这种“一刀切”的做法，从所得税的角度看不利于非营利组织通过多渠道筹措公益性资金来发展公益事业，从财产、行为税的角度看不利于防止非营利组织滥用免税政策从事商业活动，形成不公平市场竞争。
3、向公益性非营利组织捐赠的税前扣除标准不统一，缺乏促进社会公益事业全面发展的税收激励机制。目前在我国企业所得税法和个人所得税法中存在着对企事业单位和个人发生的公益性捐赠支出按照两档标准进行税前扣除，即全额扣除和按年度利润总额12％或应纳税所得额30％的标准扣除。不同扣除标准导致同属公益性捐赠，但享受不同税收优惠的不公平待遇。综合比较各国的扣除标准，我国的扣除比例明显低于国际标准，而且不允许超限额部分递延扣除。另外，“两法”允许企事业单位和个人在税前扣除的捐赠是指通过中国境内公益性社会团体或国家机关用于公益事业的捐赠。也就是说，一方面企事业单位和个人直接向公益性非营利组织的捐赠不允许税前扣除；另一方面企事业单位和个人通过境外公益性非营利组织用于公益事业的捐赠也不允许税前扣除。而我国公益性非营利组织的资金来源主要是捐赠收入，因此，这一规范既不利于鼓励企事业单位和个人向公益性非营利组织实施捐赠，促进公益性非营利组织的全面发展，也不利于鼓励我国企事业单位和个人向国际公益慈善组织进行捐赠，促进国际公益救济事业的开展。
四、完善我国非营利组织特殊税收待遇的基本设想
基于现行税法对非营利组织特殊税收待遇法律规制存在的缺陷，笔者认为我国非营利组织的特殊税收待遇应当从以下几个方面加以完善：
(一)优化非营利组织自身的税收优惠
1、区分公益性和互益性非营利组织，并赋予不同的税收优惠待遇。在我国税法体系中，由于没有将非营利组织划分为公益性非营利组织和互益性非营利组织，几乎所有的非营利组织都享受税法规定的相同免税待遇，这种做法不仅会增加政府有限的税式支出，而且还会削弱对公益事业的重点支持。因此，笔者建议在税法中应当明确区分公益性和互益性非营利组织，对公益性非营利组织给予免税待遇，对互益性非营利组织给予减税待遇。这样既体现了政府对非营利组织发展的全面支持，又体现了政府对公益性非营利组织发展的重点扶持，从而反映出税收公平与效率的统一。
2、区分相关商业活动和无关商业活动，并赋予不同的税收优惠待遇。由于对非营利组织的商业活动不加区分的与营利性组织的商业活动一样正常予以征税，会影响到非营利组织公益目的的有效实现，不利于鼓励和扶持非营利组织的发展。因此，笔者建议在税法中应当将非营利组织的商业活动分为相关商业活动和无关商业活动，对相关商业活动实行减免税，即对非营利组织为公益目的采取经营性商业活动所涉及的财产、行为以及取得的收入减税或者免税；对无关商业活动正税，即对非营利组织与公益目的无关的经营性商业活动所涉及的财产、行为以及取得的收入正税。
(二)强化向非营利组织捐赠的税收优惠
论文摘要：证券税制包含证券流转税、证券投资所得税和证券交易利得税等税种。国外的证券流转税正朝宽税基低税率方向发展，其作用日渐淡化；证券投资所得税的税率不断下调，计税方法不断优化以处理股息重复征税；证券交易利得税正逐步推广，税负普遍从轻。我国现行的证券交易印花税和证券投资所得税的税负偏重，调控功能较弱，证券交易利得税也不完整。我国的证券税制政策调整，应以宽税基低税率来改革证券流转税，运用一体化方法完善证券投资所得税，并合理设计计税依据和税率以健全证券交易利得税。
一、导言
证券市场是现代资本市场的重要组成部分，它被形象地称为现代经济的“晴雨表”。税收作为政府调控证券市场的重要政策工具，对证券市场的发展产生了举足轻重的影响。证券税制是由多税种、多征税对象、多税率组成的税制体系。它主要涉及的税种有三种。一是证券流转税。这是对证券的发行和流通课征的税，包括证券印花税和证券交易税等。二是证券投资所得税。这是对证券投资所产生的股息、红利、利息所得课征的税，即通常所指的股息税和利息税，它们经常列入个人所得税和公司所得税范畴。三是证券交易利得税。这是对证券买卖差价收益课征的税，理论上应归属于资本利得税范畴，许多国家未单独开征资本利得税，就把证券交易利得归入普通所得税计征。总体而言，国外证券税制模式的发展表现为初期以流转税为主体税种模式，成熟期以所得税为主体税种模式，税制目标经历了“效率优先——公平为主——效率与公平兼顾”的调整过程，具体制度设计也体现出“简单——复杂——简单”的特点。随着世界经济一体化格局的形成和各国之间经济竞争的加剧，各国政府都在积极调整各自的证券税制政策，以更好地鼓励投资的增长，维护资本市场的稳定发展。因此，研究各国证券税制的发展动态，借鉴它们的成功经验，然后结合我国证券税制的运行状况，做出适当的证券税制政策调整，可以更好地规范和调节我国证券市场的发展，提高资源配置效率，贯彻社会公平政策。
二、国外证券税制的发展动态
(一)证券流转税的发展动态
理论上认为，证券流转税会降低证券价格水平，迟滞资本的流动，缩减市场成交量，影响证券市场效率，总体的消极效应较大。所以，证券流转税通常适用于发展初期的证券市场。世界上多数发达国家已不再征收证券流转税，现在仍旧征收该税的部分国家，也在积极调整相关的税收政策。
证券流转税的发展动态主要表现为：(1)证券流转税改革朝宽税基、低税率方向发展。随着各种金融工具的创新，金融产品层出不穷，因而各国证券流转税征税范围也从传统的股票市场扩展到债券、基金以及期货期权等衍生金融产品，涵盖整个资本市场。同时，证券流转税的税率呈现不断下调趋势，甚至许多国家已完全废止证券流转税。(2)证券流转税普遍运用差别税率来调整证券市场结构。通常，股票交易税率较高，公司债券和政府债券税率依次降低，基金税率更低甚至免税，而各种衍生金融产品税率也各不相同。同时，不同的投资主体也实行不同税率，短期投机者适用的税率要高于长期投资者适用税率。这些措施的目的都在于调整投资结构，促进证券市场的平稳发展。(3)证券流转税主要采用单向征收方式。因为双向征收无差别地对待买卖双方，抑制投机效果较差。如果仅对卖方征税，那么仅增加卖方成本，促使其延长证券持有期，这样可以鼓励投资抑制投机，促进证券市场健康发展。同时，单向征收税负远低于双向征收，也符合证券流转税率不断下调趋势。因此，绝大多数国家的证券流转税仅对卖方征收，只有极少数国家仍采用双向征收方式。
(二)证券投资所得税发展动态
证券投资所得税中最主要的是股息税，关于股息税的理论争辩很激烈。传统论代表Poterba和Summers等认为股息税对新股投资和留利投资均产生了很大影响，因此解决股息的重复征税具有重要意义。而新论代表Auerbach等认为，股息税会对新股投资产生重要影响，但并不影响留利投资。经验论证中，支持股息税传统论和新论的实证证据基本是平分秋色。各国分别根据各自的经济特点采纳不同的股息税理论，并积极调整股息税政策。
股息税的发展动态主要表现为：(1)证券投资所得税税率呈不断下调趋势。OECD国家在1980—2000年之间，平均最高个人所得税率从67％下调到47％，平均公司所得税率在1996—2002年之间从37.6％下调到31.4％。这些持续的轻税政策强有力地刺激了投资需求，推动了证券市场的发展。(2)妥善处理股息税已成为完善证券投资所得税的核心问题。现实中，美国等极少数发达国家和部分发展中国家实行古典制所得税，对股息重复征收公司和个人两个层次的所得税。而欧洲发达国家和多数发展中国家则实行一体化的所得税制度，采取各种措施减轻或者消除股息的重复征税现象。目前，这两种所得税制度呈现不断融合的趋势。因此，根据各国实际情况，设计合理可行的所得税方案已成为完善证券投资所得税的核心任务。(3)税制设计兼顾公平与效率，体现简化原则。发达国家为贯彻税收公平，常采用一体化所得税制度，并且税制往往设计得很复杂，这在20世纪下半期已经成为股息税改革的主流趋势。然而，过于复杂的制度设计，使得实践中的税收遵从成本和行政成本都很高。因此，发达国家也正在考虑简化股息税制，以更好地提高税收的效率。2000年，德国对实行了数十年的极其复杂的分劈税率和归集抵免制度进行改革，重新实行简便的古典制所得税，这充分体现了税制简化原则的回归。
(三)证券交易利得税的发展动态
证券交易利得税会产生“资本紧锁”效应，妨碍资本流动，也会影响证券投资需求，调节证券市场规模和价格水平，经济效应较复杂。总体而言，证券交易利得税不适用于初期的证券市场而更适用于成熟的证券市场，证券所得税代替证券流转税是证券税制发展的大趋势。
证券交易利得税的发展动态主要表现为：(1)长远来看，各国都逐步将证券交易利得纳入征税范围，以贯彻税收公平政策。由于证券交易利得税会改变证券市场的分配状况，不利于高收入者，往往会遭到激烈的反对。例如，英国税法就将证券交易利得排除在所得范围之外长达250年，澳大利亚也是在开征所得税后80年才对证券交易利得征税。但是，随着证券市场的发展，证券交易利得逐步成为高收入者的重要收入来源，开征证券交易利得税能对这部分非勤劳所得做出适度合理的调节，是税收公平政策的重要体现，所以是证券税制发展的主流趋势。现在，发达国家已大都将证券交易利得纳入征税范围，并适时调整各自的证券交易利得税政策。(2)各国都很谨慎地处理证券交易利得税，认真研究恰当的开征时机。证券交易利得税“双刃剑”效应很强烈，它在成熟的证券市场上发挥“自动稳定器”作用，防止证券价格暴涨暴跌；而在不成熟的证券市场中，却起到“震荡
器”作用，产生了强烈的压抑市场上扬和促使市场下挫的效应。例如，1986年意大利政府拟开征证券交易利得税的消息传出后，短短10天左右股价指数就暴跌了25％。证券交易利得税的重要影响体现得淋漓尽致。因此，各国都会认真充分地研究各自的证券市场环境，做好各项评估预测，才会做出征收证券交易利得税与否的重大决策。证券交易利得税开征时机的把握是至关重要的。(3)证券交易利得税实行税负从轻原则。各国的证券交易利得税率普遍控制在20％～30％之间。同时，还充分运用差别税率，来调整证券的品种结构和期限结构，以贯彻鼓励投资、抑制投机等政策意图。另外，配套以合理的证券投资利亏抵扣措施，以更好地实现政策目标。相对于证券流转税而言，证券交易利得税更容易实现公平目标。它根据能力负担原则，多得多税，少得少税，再辅之于起征点、免税额等方法，充分发挥了税收调节社会财富分配状况的功能，实现公平收入的目标。
三、我国证券税制的运行现状分析
我国的证券市场从90年代初起步，经历十多年的风雨坎坷，已经取得了巨大发展。证券税制也随着证券市场的发展而不断调整。总体来说，我国形成了以证券流转税为主体，证券所得税为辅助的证券税制模式。它对证券市场初期的发展起到了一定的调控作用。然而，随着证券市场的逐渐发展成熟，也暴露出许多问题与不足，需要加以仔细研究并及时调整完善。
(一)证券交易印花税的现状分析
1．在财政收入中占有一定的地位。我国的证券交易印花税在90年代基本处于持续增长状态，增长速度较快。它占财政收入的比重也一路攀升，从1995年的0.42％增长到高峰期2000年的3.63％。随着2001年后的证券市场持续低迷，证券交易印花税收人大幅萎缩，其占财政收入比重也相应下降。
(2)税率偏高，税基偏窄。我国的证券交易印花税税率90年代初起征时设为6‰，这是个非常高的水平。直到2001年前，税率仍维持在4‰的高水平。2001年后的股市持续走低，政府才调低税率至2‰，2005年1月后调低至1‰。2007年5月底，政府又将证券交易印花税率从1‰上调到3‰，而世界上征收证券流转税的国家的税率基本都在1‰左右，且多实行单向征收，实际税率远低于我国。另外，我国的证券交易印花税实际上仅对股票交易征收，并没有将债券、基金和金融衍生工具纳入征税范围，税基相对较窄。
(3)调控功能不显著，股市投机很活跃。我国的证券交易印花税曾多次进行调整，试图调节股市的运行。但事实证明它对股市的调节大多为短期影响，并不能使股市进入理性运行状态。例如1998年6月调低印花税率后，虽然当日成交量涨幅达20％，但后期成交量不增反降。2000年股市狂涨，印花税也未能抑制过度投机。2005年1月下调证券交易印花税率，试图挽救过度颓废的股市，而结果恰相反，一周后股票指数不升反降，跌幅达1.69％。而2007年5月30日证券交易印花税率从1‰上调至3‰后，当日股指重挫下跌6.5％，连续三日内股指累计暴跌近14％，市值蒸发12873亿元人民币。印花税的巨大震荡影响已远远超出决策层的预料。种种现象表明，印花税显然不是调控股市的优良税种。另外，我国的证券交易印花税对买卖双方征收，它对抑制我国股市过高的换手率作用甚微。
(二)证券投资所得税的现状分析
(1)股息的个人所得税实行分类征收，不利于较好地贯彻公平原则。我国税法将个人所得分为11类，股息利息所得属于单独的一类，不论股息收入多少均按20％的税率单独征收。而世界上多数国家实行综合的个人所得税，将股息利息并入个人全部所得，再按适用的累进税率征收个人所得税。随着我国股份经济的蓬勃发展，股息收入已成为富裕群体的一项较重要的收入。如果继续给予富裕群体股息收入以单独课征的税收优惠，就无助于缩小社会正逐渐拉大的贫富差距。
(2)我国的股息税名义税率较低，但联合的企业与个人所得税税率要普遍高于多数发展中国家。我国的企业所得税税率33％，股息的个人所得税率20％，因为古典制重复征税，100元企业税前所得，先要承担33元企业所得税，余下分配的67元股息还要承担20％的个人所得税，所以最终要缴纳合计46.4元的联合的企业与个人所得税。虽然2005年6月政府为刺激过度低迷的股市，暂时将股息的个人所得税率调低至10％，但股息的联合的企业与个人所得税率仍然达到39.7％的较高水平。而世界上很多国家因实行一体化所得税制度，联合的公司与个人所得税率并不高，如发展中国家巴西为33％、阿根廷为33％、墨西哥为34％，新兴工业化国家如韩国为40％、新加坡为28％。发达国家平均的联合的公司和个人所得税率稍高，理论上能达到51.1％，但这是按各国最高的个人所得税率计算的，实践中大多数股东适用的个人所得税率要低很多，其实际的股息联合税率要低于我国股息46.4％的名义税率，而发达国家证券市场的成熟完善程度却是我国无法比拟的。所以我国的证券投资所得税制度可能对股份经济的长远发展存在一定的抑制影响。
(3)我国的股息税未能对上市公司的治理结构发挥积极的调控功能。我国上市公司普遍形成国有股“一股独大”的独特的股权结构，这直接导致中小股东表决权太小，“以手投票”治理机制失效。广大的上市公司又很少发甚至不发股息，股东无从了解公司经营信息，且没有很大的投资选择余地，“以脚投票”治理机制也收效甚微。而我国的证券投资所得税非但不能惩罚那些不支付股息的低信誉公司，还对国有股和法人股不征收股息税，加剧股权结构的不合理。因此，如何利用税收政策来改善公司治理结构，合理调控证券市场已成为越来越值得关注的问题。(三)证券交易利得税的现状分析
证券交易利得税理论上应列入资本利得税范畴，而我国至今尚未形成完整的证券交易利得税体系。我国的企业所得税法规定，企业从事证券买卖所获得的差价收益列入企业所得范畴，统一征收企业所得税，这与多数国家相关税法规定一致。而我国的个人所得税法规定，个人从事证券买卖所取得的差价收入应列入财产转让所得，按20％的税率征收个人所得税。但我国相关税收法规又规定，对个人买卖股票取得的差价收入暂不征收个人所得税。所以，事实上我国并没有征收个人的证券交易利得税。随着证券市场的不断发展成熟，以流转税为主体的证券税制模式转变为以所得税为主体的证券税制模式，这是大势所趋。所以完善证券交易利得税体系将是今后证券税制建设的重要任务。
四、我国证券税制的政策调整
综合考虑国际上证券税制的发展趋势和我国证券市场实际状况，我们认为，我国证券税制调整的总体思路应为：改革流转税为主体的证券税制模式，逐步过渡到以所得税为主体的证券税制模式。具体应做好以下几方面工作：
(一)完善我国的证券流转税
1．增设发行环节的证券印花税，运用税收调节证券初级市场的运行。初级市场的证券发行是
资源配置的重要环节，英国和日本等国也都在证券发行环节征收相关的印花税或者注册税。我国应开征初级市场的证券印花税，根据产业政策设计既公平统一又兼顾特殊的税目税率，以更好地对进入股市的资源进行合理的初次配置，平衡初级市场和二级市场的税收收入，也可适度调节初级市场的投机活动。
2．根据“宽税基、低税率”原则，调整证券交易税。建议首先将证券交易印花税改名为证券交易税，奠定其应有的法律地位。然后，扩大证券交易税的征税范围，从股票扩展到债券、基金以及期货期权等金融衍生工具，成为真正的证券交易税而不是单纯的股票交易印花税。最后，仍要根据市场发展情况，继续调低证券交易税率，同时按照股票最高、债券居次、基金较低甚至免税的顺序制订差别税率，以合理调节证券结构。
3．实行单向征收方式，充分发挥证券交易税的调节功能。我国的证券市场投机气氛浓厚，股票平均年换手率在300％左右，远高于西方国家成熟证券市场年平均换手率60％的水平。因此，应改变现在向买卖双方征收的方式，实行仅向卖方征收的方式，可以对证券市场的投机活动起到积极的抑制作用，有利于实现证券市场的理性平稳运行。
(二)改革我国的证券投资所得税
1．扩大证券投资所得税税基，设计合理的税制模式。首先，要将股票、债券、基金以及金融衍生工具的投资收益均列入证券投资所得税征税范围，公平税收待遇，减少各种税收优惠待遇。其次，统一国有股、法人股和个人股的证券投资所得税待遇，取消给予国有股和法人股的不合理的税收优惠。最后，待时机成熟时，将证券投资所得列入个人的综合所得，按累进的个人所得税率征税。
2．降低证券投资所得的实际税率，权衡考虑实施一体化的所得税制度。我们一方面要考虑适度调低企业所得税税率，2008年开始实施的统一的新企业所得税法已将税率确定为25％，这是个较理想的税率水平；另一方面，要注意适度减轻股息的重复征税问题，考虑实施一体化的所得税方案。这个改革过程的相关的测算和设计比较复杂，所以要做得谨慎详细。作为过渡措施，相关部门可以确定宣布降低股息的个人所得税率至10％，取消“暂按10％”字样，增强投资者信心。甚至可采取更积极措施，加大股息所得税优惠力度，降低股息的个人所得税率至5％，以更强有力地促进股份经济及证券市场的持续发展。
3．所得税一体化方案中优先考虑分劈税率法，再结合归集抵免制度，以充分发挥税收对股市的调控作用，改善我国的公司治理结构。可以将公司的税前所得分为两部分，对未分配利润征收相对较高的企业所得税，而对作为股息分配的利润则征收较低的企业所得税，这样可以促使公司积极分配股息，以便股东掌握公司较多的经营信息，从而对公司经营者产生较好的约束。另外，可以在股东层次实行股息税的归集抵免制，这样可以减轻甚至彻底消除重复征税现象。这样，税收对公司治理结构的调控作用就得到了较好的发挥。
(三)健全我国的证券交易利得税
1．明确划分投资期限，抑制投机活动。证券持有期限划分为：1年以下为短期，1－5年为中期，5年以上为长期。短期证券交易应缴纳法定全额的交易利得税，而中期证券交易可获得减半征税的优惠，长期证券交易则全部免税。其目的就在于抑制证券市场的短期投机活动，促使证券市场长期平稳运行。
2．合理设计计税依据，保证投资者税负适度。原则上，证券交易利得税的计税依据是证券卖出价减去买入价以及相关合理费用后的差额。为减轻中小个人股东的税收负担，应考虑设计免征额，例如每次交易允许1000元的免征额，每月最多允许运用一次交易免征额，这样可以避免大幅度增加中小股东的税收负担。另外，证券投资亏损实行特别抵扣，企业证券投资亏损只允许用投资利得抵扣，不能用普通经营所得抵扣；个人证券投资亏损也只能用投资利得抵扣，抵扣剩余部分可无限期结转至以后年度再加以利用。
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