时间：2023-03-23 15:08:19
导语：在企业环境保护论文的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
摘 要 我国面临的经济增长与环境问题日益突出的矛盾，从企业产品成本核算角度看，原因在于产品成本缺位、环境成本没有纳入到产品成本核算中去。本文探讨了环境成本的性质与特点；对不同时间，范围、功能的环境成本进行会计分析与计量；分析了环境成本控制的方法；并对加强企业环境成本控制提出了相关建议。
关键词 企业产品环境 成本控制 探讨
一、企业产品环境成本的形成
企业产品环境成本是企业将自己的环境成本加入到产品成本的内部，以便其遏制对环境的污染。随着社会公众环境保护意识的提高加强企业的环境成本控制，不仅是企业义不容辞的社会责任，同时也是企业生存和发展的重要条件。将环境成本纳入到企业产品成本当中，它不仅仅是提高了企业的生产成本，更重要的是促使企业在生产和销售的过程中要考虑到自身对环境的影响。由于现阶段对环境资源过度开发和浪费缺乏有效的监督和控制，来自法律和行政方面的干预力度还不够，也就不能从根源上解决问题，因此有些企业的环境行为还没有得到有效的约束。
如不强调产品环境成本，一些企业势必会在生产过程中不顾后果的污染环境，结果是对整个社会造成了严重的危害。但是随着社会公众对环境问题的关注程度越来越高、政府对企业环境管理的要求也日趋严格，公平竞争的市场体系不断完善，企业对自身的环境行为负责已是大势所趋。随着社会的进步，发展绿色经济已成为全球共识。这就要求企业对传统成本管理存在的问题要加以改正，传统的经济模式与现代经济环境大系统相比较而言，作为自然环境支持系统，在提供给社会公众丰富资源的同时，也要接受大量废弃物的回归。因此，环境问题的产生与企业的生产经营存在密切关系。从企业自身的盈利目标来看，企业有必要承担环境责任。
二、企业产品环境成本的分类
根据目前环境成本形成的定义，可以对环境成本进行如下分类：
企业有关环保的研究开发成本。进行环保产品的设计，对其生产工艺和工厂废弃物的回收再利用等进行研究、开发的成本。企业生产过程中，通过直接降低排放污染物的成本。主要包括产生废弃物的处理、再生利用系统的运营、对环境污染较大的材料进行替代、节能设施运行等成本。在生产过程中为了预防环境污染而产生的成本。其中包括一些环保设备的购置、对环境的监测计量、环境监管体系的构筑和认证等成本。企业对所销售的产品采用环保包装或者回收顾客已使用后准备废弃并能造成环境污染的产品所发生的成本，包装物是否可以回收利用、是否可分解处理，也是一个重要的问题，可以建立一个成本控制系统。在企业周围进行一系列环境保护措施所支出的成本。包括在企业所属范围内进行的绿化、对企业所在地区域赞助一些有关环境保护的活动、有关环境保护广告等支出。
三、企业产品环境成本的控制
长期以来随着经济的高度发展、环境的持续恶化，环境保护问题引起了全社会的高度重视。企业产品环境成本的控制是通过企业自身运用一系列方法和措施对其生产经营的全过程涉及到有关环境污染的各种活动所采取的一种既能提高经济效益又可以保护环境效益的约束化管理。因此，企业产品环境成本控制的目标应该是企业的经济效益和环境效益的最佳组合。污染治理涉及较多支出，应该建立专门的成本控制系统。企业在研发产品的同时也要构建环境成本控制系统并以加强环境成本的核算达到自身盈利的目的。以此为宗旨对企业产品环境的成本的控制要做到以下几点：
要根据相关法律法规来制定企业中长期的环境目标，通过确定合理的生产规模，采用有利于环境保护的技术和工艺；尽量避免、减少扩大环境危害所追加的一系列成本；选择对环境无污染或者造成较低污染的替代材料成本；对企业生产出来的各种污染进行处理的系统项目要有可行性分析，尽量控制和减少污染处理系统的建造和营运成本。加强对环境质量的监测控治。对企业各生产环节影响环境的任何地方都要进行跟踪监测，特别对排出的废弃物进行严格的把关，要尽量做到达标排放，以避免发生不必要的事故损失或者由于污染环境带来的罚款造成企业产品成本的不必要增加。控制环境治理成本是企业产品环境成本控制的关键部分，它包括企业环保设施的正常运转、环境监测项目运行、环境污染控制措施和环保事务的管理。企业生产中所产生的大量废气、废水、废渣等，采用集中排污治理的方式来降低区域内各个企业的环境成本支出。如果处理得当，是可以降低企业的产品环境成本并且增加生产效率的；反之则会提高处理环境污染的成本。环境成本控制是一项复杂的系统工程，企业必须坚持双赢的原则，既不能以牺牲环境为代价追求经济效益，也不能为了保护环境而抛弃企业经济的发展。为协调经济发展与环境保护，加强环境成本的核算与控制，创造环境成本控制的新思路、新方法，将有助于企业可持续发展战略的实施。
四、结语
正确的产品成本本应该由物质成本、劳动成本和环境成本构成。企业生产经营活动的目标，也应该有两个效益，即经济效益和环境效益。企业应构建环境成本控制系统，在原有的成本控制系统基础上，按照企业的不同特点，增加针对环境因素的专门化成本控制系统，主要涉及能源、废弃物、包装物、污染治理等方面的成本控制。针对各种因素，既要考虑其破坏和影响，又要考虑其再生利用价值，进行逐项的和综合的环境成本分析、控制。将产品生产和企业运行过程中所发生的环境成本，作为产品成本和部门运行成本的组成部分，运用先进的成本控制方法进行成本控制，并在企业成本的预测决策、预算计划和会计核算中充分考虑环境支出。
参考文献：
[1]周红.企业环境成本核算与控制问题探析.学位论文.2004.
[2]张杰.企业环境成本管理研究.学位论文.2006.
[3]汪静,赵亚男.环境成本管理控制研究.时代经贸.2008.
[关键词] 环境会计 审计规范 信息披露
一、企业环境会计信息披露存在的问题
1.披露形式不统一
企业披露环境会计信息缺乏相应的规范,企业间各自采取了不同的披露形式。环境会计信息零乱地分布于企业的年度报告之中,没有固定的披露位置。董事会报告、会计报表、报表附注等,究竟哪一种才是环境会计信息的标准披露形式,仍然没有统一的定论,没有明确的法律法规的条文加以说明。理论界对环境会计信息的披露提出两种形式,即补充报告和独立报告,虽然如此,补充报告和独立报告尚处于研究阶段,还没有应用于实践,而且,补充报告和独立报告都没有统一的标准仍然不够成熟缺乏统一的披露形式,环境会计信息的披露显得杂乱无章,致使环境会计信息使用者很难找到所需环境会计信息。因此,我国环境会计信息的披露需要统一的披露形式,这也同时要求国家建立相应的规范。
2.环境会计信息界定模糊
虽然环境会计的研究己经有一定的进展,但是我国环境会计研究仍然处于起步阶段。理论界对环境会计信息的定义没有统一,缺乏明确的规定。而目前我国的法律法规也没有对环境会计信息的定义做出明确的规定,甚至没有正式将环境会计信息一词列入法律法规中。由于环境会计信息仍然没有统一的定义,环境会计信息究竟是什么,哪些信息属于环境会计信息,哪些信息不属于环境会计信息,没有一个明确的界限,国家对其的范围界定很模糊。虽然部分企业已经开始披露环境会计信息,但是究竟哪些信息是环境会计信息,企业之间也没有达成共识,对环境会计信息没有进行单独的披露或说明。可见,目前我国对环境会计信息的界定仍然很模糊。
3.批露主体不明确
环境会计信息的披露不仅是企业的责任,国家的政府部门也有披露环境会计信息的义务。在这方面,我国没有明确规定环境会计信息的披露主体,环境会计信息的披露主体不够明确。而在论文研究的众企业中,披露环境会计信息的企业相对侧重于有环保工艺、环保设施的企业,环境污染比较严重的行业披露环境会计信息的企业所占比例相对较多。
环境会计信息是指与企业相关的环境污染、环境保护方面的会计信息。企业的生产经营是离不开自然环境的,包括大气环境、水环境等。而企业在生产经营过程中与环境污染、环境保护更加息息相关。为了生产与发展,企业的生产过程、员工的生产生活过程等时时刻刻都可能产生环境污染,破坏环境。为了满足国家的环保要求,企业也将采取各项环保措施,如企业生产过程中产生的污染空气的二氧化硫若浓度过高将会污染空气,国家对二氧化硫规定了排放标准,因此,企业将会为降低二氧化硫浓度而设置环保工艺,购置消除或转化二氧化硫的仪器或设备。那么,究竟环境会计信息的披露主体是谁,是所有的企业,还是部分特定的企业,国家没有明确规定,理论界也没有明确的统一答案。故而,目前我国的环境会计信息的披露主体仍然不够明确。
4.自愿性披露的企业少
自愿与非自愿的判断中,主观因素起了很大的作用,因此,有些企业是否出于真正的自愿披露很难简单下定论,如倍受关注的污染严重的行业中的企业,他们对环境会计信息的披露可能出于国家环保要求提高的压力,也可能出于社会公众对环保高要求的压力,还可能出于企业自身的环保责任的考虑。
在环保法规中,除了环境污染严重的企业,国家也只是鼓励企业披露环境信息,而其他法律法规中更加没有提及。因此,目前,我国还没有法律法规明确规定企业必须披露环境会计信息,故而,披露环境会计信息的企业大部分都是自愿性披露的。而我国上市企业中,披露环境会计信息的企业所占比例己经很小,而自愿性披露环境会计信息的企业只是其中的一部分,可见,其所占比例就更小了。
二、企业环境会计信息披露存在问题的原因分析
基于以上我国企业环境会计信息披露存在的问题,对可能引致这些问题的原因进行了分析。具体如下:
1.缺少环境会计信息披露方面的强制性的法律法规
目前,我国在法律法规方面,只有环境保护法规对环境信息的公开做出了专门的具体的规定,但那只是对环境信息的规定,对环境会计信息并不适用。会计法规中对环境信息的规定零散,无规律可循。我国在环境会计信息披露方面缺乏强制性的法律法规。
环境保护、会计等法律法规都是自成一体,相互之间几乎没有内容涉及.而环境会计是一门边缘性的学科,单一的环境法律法规或会计法规是无法对其起到强制性的规范作用的。因此,环境会计信息的披露需要建立专门对其进行规定的强制性的法律法规。
2.缺少环境会计信息的会计规范
环境会计信息的披露需要法律法规的强制性规定,也需要相应的会计规范。环境会计信息也是一种会计信息,它的披露需要一定的形式,而要使信息使用者方便地找到环境会计信息,它就需要统一的披露形式,这就必然要求建立相应的会计规范。我国会计规范对环境信息的要求少之甚少,企业根本没有规范可循,是否披露、怎样披露环境会计信息只由企业自己选择。因此,我国需要建立环境会计信息的会计规范。
3.社会环境保护意识淡薄,缺乏对环境会计信息的需求
由于环境污染的加剧,人们对环境保护逐渐重视,但是人们仍然没有在行动上付出实践,环境保护意识仍然很淡薄。人们对于环境信息己经不够关注,对于环境会计信息就更加忽视了。社会环境保护意识的淡薄致使对环境会计信息的需求也很缺乏。
4.企业对短期利益的追求,缺乏对环境会计信息披露的愿望
企业是以营利为目的的,很多企业都只关注短期的利益,看不到长远的发展。企业对短期利益的追求使其忽略了资源的有限性,忽视了环境污染造成的损失,忽视了环境保护的长远利益,从而也缺乏了披露环境会计信息的愿望。
5.环境会计的研究处于起步阶段缺乏监管制度
环境会计是一个新领域,环境会计的研究尚处于起步阶段。我国环境会计缺乏法律法规的制度保障,环境审计尚未开展,环境会计信息披露缺乏监管制度。
三、完善企业环境会计信息披露的措施
1.建立环境会计信息披露的审计规范
会计信息的披露需要审计部门的监督,需要建立审计规范,环境会计信息的披露也需要环境审计部门的监督,也需要建立环境会计信息披露的审计规范。
环境审计是对企业提供的环境会计报告的真实性和公允性进行验证、核实和评价,并将评价的结果以审计报告的形式提供给企业环境会计信息使用者的过程。环境审计有助于提高企业的环境会计信息披露质量,使环境会计信息使用者获得真实、可靠的环境会计信息,有利于他们了解和监督企业的环保受托责任的履行情况,有利于他们根据企业的环境会计信息做出相关的决策。为了保证环境审计的质量,为了环境审计工作的顺利进行,建立企业环境会计信息披露的审计规范是十分必要的。
环境会计信息披露的审计规范,对环境审计工作的进行做出了具体的规范要求,有利于环境审计工作按部就班、有条不紊的进行,有利于环境会计信息质量的提高。环境会计信息披露的审计规范是必要的,对企业环境会计信息的披露也会起到一定的推动作用。
2.实行环境会计信息披露的奖惩制度
我国的法律法规政策等在环境保护问题上建立了一定的奖惩制度,但是缺乏环境计信息披露的奖惩制度。我国现有的环境保护方面的奖惩制度,对环境问题的解决起了一定的推动作用。如税收的优惠政策、政府给与的环保补贴、环保基金、排污费、境污染罚款等,它们在企业的环境保护意识的提高,企业对环境保护问题的重视,企对环保设备、环保工艺的投资方面都起到了积极的推动作用。可见,奖惩制度的建立是很必要的。
3.加大宣传力度培养社会对环境会计信息的需求
加大力宣传,可以提高企业利益者的环保意识,使其不仅关注企业的经济利益,同时关注企业的环保形象、环保经济行为和企业环境会计信息的披露,培养社会对环境会计信息的需求。当大多数的利益相关者要求企业进行环境会计信息的披露时,便为企业环境会计信息的披露提供了内在的动力。披露企业环境会计信息将会在社会需求的推动下,成为一种必然的趋势。
4.加强环保部门和会计部门的沟通
环境会计是一门边缘学科,环境会计信息的披露研究需要环境保护的相关知识,也需要会计方面的相关知识。环境会计信息的披露需要环境保护和会计两个方面知识都具备的人员,要真正实施环境审计,建立环境审计相关部门,必须加强有关人员的环保知识、会计知识、审计知识的综合能力。在环境审计部门建立之前,加强环保部门和会计部门之间的沟通是十分必要的。只有真正具备环境会计知识的人员才能够真正胜任环境审计的工作,才能监督好企业环境会计信息的披露。因此,环境会计信息的披露需要监督制度,环境会计信息披露的全面推广执行需要大力加强环保部门和会计部门的沟通,培养出环境会计方面的人才。
参考文献:
[1]李江涛:关于企业环境会计问题的思考[J].财会月刊,2006(7)
企业环境成本会计研究分析
一、环境成本概述
(一)环境成本概念
环境成本又称为绿色成本,联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》中曾就环境成本的定义提出,“环境成本是指,本及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”
(二)环境成本界定
此外,根据环境成本的定义或企业价值链也可以对其进行分类,如根据价值链,环境成本可分为设计阶段环境成本、制造阶段环境成本和售后服务环境成本。企业价值链上的所有经营活动都会涉及环境成本,从价值链出发分析环境成本的形成,能够实现环境成本的有效管理和控制。
二、环境成本的核算
(一)国外研究
德国采用生态会计模式进行环境成本核算,即从“环境资源输入企业”和“企业活动对环境输出”的资源流转平衡原理出发,将环境成本分为四大类,即事后的环境保全成本、事前环境保全预防成本、残余物发生成本、不含环境成本费用的产品成本。加拿大特许会计师协会将环境成本分为三大类,即环境预防成本、环境维持成本和环境损失成本。日本将环境成本分为六大类,即生产领域成本、上游/下游成本、管理活动成本、研发成本、社会活动成本和环境损害成本。
(二)国内研究
(三)其他观点
环境成本核算和普通的会计成本核算还是存在一定的区别。一方面传统会计信息的主要使用者是企业的投资者、债权人等,环境成本会计信息的主要使用者是政府及有关部门,特别是环境保护监管部门将企业提供的环境会计信息,企业造成的环境污染和取得的环保成绩,综合起来作为进行宏观环保决策和对企业进行环保考核与奖惩的依据;另一方面计量方法不同,传统成本会计采用货币计量方法,环境成本会计则应采用货币计量和非货币计量相结合的方法。
三、我国环境成本管理与披露存在的问题
目前,我国很多企业的环境成本管理处于失控状态,主要是由于制约与补偿机制的缺失。企业以追求利润为最高目标,环境保护的成本大大高于企业利润,使得违法成本低,守法成本高,这直接导致企业在成本制作项目上作弊,常常是环境保护项目缺项并且是有目的的缺项。尽管已经认识环境损失,却难以追究其责任,制度本身的缺陷,加剧了环境恶化现象。
环境成本信息披露状况不尽人意。由于环境成本会计的不完善,相应的制度规范还未以完整文件形式出台,环境会计信息披露主要还是依赖企业的主动性和自愿性。我国在环境会计信息披露方面还处于起步阶段,且是被动性,仅要求部分污染较严重的企业在报表上反映一些环境信息,且多以排污费、管理费形式出现。再者,我国企业的环境成本实践操作和理论研究中,因未能有明确规范企业环境成本处理的准则及相应操作规范方面的规定,直接的后果是国内各企业在进行环境成本管理时对环境成本的披露几乎是空白和混乱。
四、对环境成本管理的建议
(一)加快环境政策的推行和创新,改善环境成本效益关系
环境政策会对企业的经济业务产生实质性的影响,促使企业将环境问题纳入战略层次考虑,将环境成本管理融入企业成本管理的一部分。主要包括环境激励政策、环境管制政策、保险、信息公开等经济和非经济政策。我国已经推行了排污收费制、补贴、管制政策、清洁生产战略等政策,试行了排污权交易机制、生态环境补偿机制,尚需研究和创新其他的环境政策。另外,国家应该建立环境受益和补偿机制,遵循“谁保护谁受益,谁破坏谁恢复,污染者付费,利用者补偿”原则,建立环境补偿机制,以利于企事业单位之间的公平竞争。
(二)以循环经济和可持续发展为导向,制定恰当的环境成本管理与控制方法
实现可持续发展的目标首先是合理开发利用自然资源,使生态环境得到有效的保护和改善,环境成本管理和控制是实现这些环境改善的基础保证。我国目前进行环境成本管理的企业主要采用事后处理,即所谓的末端治理, 这种做法的主要缺陷在于无法预先了解和控制环境成本。在环境成本管理中推行循环经济模式,倡导的是一种与环境和谐的经济发展模式,遵循“减量化、再利用、再循环”的原则,采用全过程处理模式,以达到减少进入生产流程的物质量,以不同方式多次反复使用某种物品和废弃物的资源化目的,是“资源——产品——再生资源”的多重闭环反馈式循环过程,实现从“排除废物”到“净化废物”再到“利用废物”的过程,达到“最佳生产,最适消费,最少废弃”。
参考文献
[2]刘慧娟.企业环境成本理论研究综述.管理观察.2008(6)
摘要：从企业环境成本的确认、计量，以及会计核算的方法入手，分析了企业环境成本核算出现的问题，并提出了相应的措施。
关键词：环境成本；确认与计量；会计核算；问题；对策
一、企业环境成本概述
环境问题是一个古老的问题，环境成本核算也成为一个新兴的问题。随着经济的发展，长期的污染以及自然资源的过度开采已经给全人类带来了各种各样的现实的和潜在的灾难性问题。20世纪50年代后，人们开始意识到，只有保护环境的可持续发展才是正确选择。如今一场全球性的环境保护运动和绿色化运动已经渗透到人类生活的各个方面。从全球角度来看，世界各国几乎毫不例外地制定了有关环境保护的一系列法规和法律，大量国际公约就环境问题制定了各种各样的规定。我国也是同样重视环境问题，在“十一五”规划中，政府更是制定了环保降耗的具体目标。
1.环境成本的内容
环境成本是指人类在一定时期内使用、消耗环境资源和维护、重置所发生的各种耗费，是由于经济活动造成环境污染而使环境服务功能质量下降的代价。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》中曾经指出：“环境成本，是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”环境成本本身是一个综合的、可以从多个角度进行界定的概念。既可以从广义和狭义的角度去考虑，也可以从环境成本作用的对象角度去进行分析，还可以从发生环境成本的主体角度去论证。但不可置疑的一点是，企业界定和管理环境成本的主要目的是向信息使用者提供决策有用的信息，最大限度地实现企业效益和社会效益的双赢。
环境成本的内容主要包括有：环境预防成本，指企业为了预防与生产经营活动有关的环境污染的产生而发生的成本；环境污染治理成本，指企业为了治理与生产经营活动造成的环境污染而发生的成本；废弃物回收再利用成本，指企业为了对生产经营过程中产生的废弃物，以及使用后废弃的产品和包装物进行回收再利用而发生的成本；环境损失，指企业承受的各类与环境保护相关的损失。
2.环境成本的特点
环境成本不像其他成本项目(如直接材料)那样均衡地发生在产品生产过程中，它往往具有突发性或一次性，如违反环境法规受到的罚款而导致的支出、环保设施的投资等，具有如下的特点：
(1)环境支出的连续性。环境支出使原来的产品结构发生了重大变化，在环境会计中，要对产品整个生命周期内的成本进行核算。
(2)环境支出的持续增长性。环境成本的发生主要源于企业对环境资源的消耗和破坏，环境资源的日益稀缺导致其价值的上升，企业的使用成本也必然随之增长。同时，随着人们对环境质量要求的提高，以及对“绿色产品”的认同和追逐，不论从经济效益还是社会责任考虑，企业都势必要增加在环境成本方面的支出，从而在一定程度上使得环境成本具有不断增长的趋势。
(3)环境支出的不可预知性。环境活动具有特殊性，企业当期生产活动对环境的破坏可能并不明显，但这并不表明企业不负担任何环境成本，企业对环境的破坏终究要付出代价。企业环境成本发生的不可预知性包括发生时间的不可预知和发生金额的不可预知性。
(4)涵盖范围的全面性和分散性。传统的成本范围较少考虑环境成本，企业环境成本涵盖的范围比较全面广泛。包括原料的取得和加工过程，生产运输和销售过程，使用、再使用和维护过程，回收和分解及以后的处置过程中发生的所有的环境支出费用。
二、企业环境成本的确认与计量
1.确认标准
根据国际会计准则委员会(IASC)的要求，某个项目或某项交易要确认为会计要素必须满足一定的标准。环境成本应该确认为会计要素，纳入会计核算体系，因为其满足相关的确认要求。
首先，环境成本具有可定义性。环境成本是企业因履行环境保护责任，为降低企业生产经营活动中的环境负荷，或执行国家环保法规政策、企业环境目标等要求，在一定时期内采取一系列环境保护活动所支付的旨在取得环保效果和环保经济效益的可货币计量的成本费用。
其次，环境成本具有相关性。环境成本反映的是企业在环境保护活动中的一种资源耗费，能在使用者决策中导致差别的存在。环境成本的相关性表现在使用者提供企业进行环境保护所支付的环境成本费用金额及构成情况，揭示环境或有负债状况及环境风险程度，帮助使用者在今后的决策中适当考虑企业的环境状况并力求经济目标与环境目标的协调。
再次，环境成本信息具有可靠性。一项信息是否可靠，可就其两个组成因素加以衡量，即真实性和中立性。真实性是指一项叙述或计量与其所表达的现象或状况应一致或吻合；中立性指会计人员应在特定的利益人或集团之中保持中立，客观记录和反映企业经济业务的发生情况。
最后，环境成本信息具有可计量性。环境成本比如环保设备设施的折旧费是一种可用货币计量的付出，其数额的显示是明确的，其符合可计量性标准。
2.计量属性
会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。环境成本应当采用货币进行计量，确定其相关金额。计量属性是指所予计量的某一要素的特性方面。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。由此，环境会计的特殊性决定了其计量属性与传统会计计量属性不完全相同。
三、企业环境成本的核算
1.企业环境成本的核算内容
(1) 资源耗减成本
资源耗减成本是指由于经济活动开发、使用而发生的自然资源实体数量减少的价值。自然资源是人类进行经济活动的物质基础，要进行经济活动必然利用自然资源，由于资源的利用，使自然资源的储量随着开采、利用的规模而逐渐减少。自然资源耗减成本应包括不可再生资源的耗减成本和可再生资源的耗减成本。
(2) 环境降级成本
环境降级成本是指由于废弃物的排放超过环境容量而使生态资源质量下降所造成损失的货币表现。如空气、水源等的污染，恶劣环境对人类健康的影响等。当废弃物的排放超过环境稀释、分解、净化能力时，造成环境污染，环境污染实际上是生态资源等级的下降。生态资源等级的下降给人类经济活动带来的损失用货币计量，就成为降级费用。
(3)环境保护成本
环境保护成本指为避免生态资源降级或生态资源降级后消除其影响而实际发生的费用。环境保护成本包括废弃物再循环及其处理，污水的净化处理，环境卫生的维护等，其中废弃物处理包括垃圾的收集、运输、处理和处置；废水的收集和处理；废气的净化；噪声的消除；其他环境保护、维护服务的费用等。这些成本可以从价值方面客观地反映自然资源损耗和生态资源降级的代价及恢复的代价。
2.企业环境成本核算应设置的账户
环境成本只有纳入企业会计核算体系，才能加以控制。会计核算体系则应根据环境成本的不同情况，进行不同的会计处理。环境成本核算应设置的账户有：
(1)“环境成本”账户
“环境成本”账户属于损益类账户，用来核算企业相关的环境支出。可以根据不同的类别设置相应的二级科目，包括“资源耗减成本”，“环境降级成本”，“环境保护成本”。该账户借方登记确认的环境支出，期末将借方发生额结转至“本年利润”账户，期末无余额。
(2)“环境资产”账户
“环境资产”账户属于资产类账户，用来核算环境成本资本化的金额，其借方登记确认增加的资本化金额，贷方登记确认减少的资本化金额，余额在借方。
(3)“应付环境补偿费”账户
“应付环境补偿费”账户属于负债类账户，用来核算企业应承担的生态资源降级成本，其借方登记企业已缴纳的环境补偿费，贷方登记企业应缴纳的环境补偿费，期末贷方余额表示尚未缴纳的环境补偿费。
3.企业环境成本的账务处理
(1)“资源耗减成本”
企业在开采自然资源并形成资源产品的过程中，应该对资源耗减成本进行如下会计处理：
借：环境成本――资源耗减成本
贷：银行存款
(2)“环境降级成本”
企业发生生态资源降级成本时，应将该项成本计入环境成本，未交的补偿费作为企业的环境负债。编制的会计分录为：
借：环境成本――资源降级成本
贷：应付环境补偿费
当企业实际支付补偿费时，编制的会计分录为：
借：应付环境补偿费
贷：银行存款
(3)“环境保护成本”
企业应该将发生的环境保护成本编制如下会计分录：
借：环境成本――环境保护成本
贷：银行存款
(4)“资源维护成本”
资源维护成本的支出有助于形成和增加自然资源，这种资源维护性支出具有资本性支出的性质，该项成本的增加可直接带来环境资产价值的增加，具有资本性支出的性质，编制的会计分录为：
借：环境资产
贷：银行存款
(3) 期末结转时，编制会计分录如下：
借：本年利润
贷：环境成本――资源耗减成本
――资源降级成本
――环境保护成本
借：利润分配――未分配利润
贷：本年利润
四、企业环境成本会计核算存在的问题
由于各个企业考虑问题的出发点、立足点不同，使得企业处理环境成本比较随意，环境成本与企业生产成本相比具有很大的不确定性，不符合会计信息要求的可比性原则。与其他财务成本会计处理相比，环境成本的会计处理更加难以确定。环境成本的会计处理难点主要集中在以下几个方面。
1.资本化与费用化划分标准不明确
环境成本的资本化与费用化是指将环境成本确认为当期费用，还是将其确认为一项资产。环境成本资本化标准的不统一，使得实务中各个企业处理环境成本时存在着差异，从而带来一些问题。
2.环境会计法规尚待制定
在环境成本核算方面，到目前为止，除《企业会计制度》中在管理费用科目列有一项“排污费”和“绿化费”以外，几乎没有系统地对环境成本的核算作出明确的规定。2007年1月1日起在我国上市公司中实施的新《企业会计准则》中也没有关于企业环境成本核算方法的专门规定。
3、环境成本量化困难
由于资源的破坏程度和类型的确定困难，可利用的技术以及恢复标准的不确定性因素，使得环境成本难以量化。环境成本的计量问题是困扰环境成本会计发展及应用的关键问题。除了环境成本本身难以量化外，对环境成本的量化还由于我国现阶段企业大多数会计人员的素质不能达到要求以及企业自身条件不够而很困难。
五、建立环境成本核算工作的几点建议
随着社会公众对环境问题的关注程度越来越高，政府对企业环境管理的要求日趋严格以及公平竞争的市场体系的不断完善，企业对其自身的环境行为负责已是大势所趋。加强企业环境成本的核算和管理不仅是企业义不容辞的社会责任，同样也是企业生存和发展的重要条件。
建议采取以下措施改进环境成本在企业中的核算与应用。
1.明确环境成本资本化与费用化的划分标准
国际会计准则委员会(IASC)从经济角度来考虑问题的出发点和立足点，认为只有导致未来经济利益增加的环境成本才应予以资本化。该准则规定的有关环境成本资本化的条件有两个：一是即使这些成本不能产生未来的经济利益，但可以从企业其他资产中获得超过它们没有购置时所能获得的未来经济利益；二是这些成本是可收回的，并且资本化的金额以可收回总额为限。除此之外的其他环境成本，应予以费用化。建议我国也可以采用国际会计准则委员会的此标准来明确环境成本资本化和费用化的划分。
2.制定环境会计法规
环境会计问题是会计界面临的最大挑战之一。就我国而言，环境会计法规的制定主要包括以下几个方面：修改会计法规包括修改《会计法》，增加环境会计有关内容条款，作为会计工作最高层次的规范，将环境会计的核算监督纳入会计法，以法律形式确立环境会计的地位和作用，同时将涉及环境的内容列入会计要素，并制定具体环境会计准则或环境会计制度，规定企业披露环境成本、环境绩效等方面的会计信息。完善环境审计制度，将涉及环境的内容列入环境审计框架内，制定专门的环境审计准则和行为规范。
3.逐步形成完整的环境成本会计处理方法
环境成本如何进行处理，直接影响到企业经营成果和内部责任业绩评估。这时需要解决的问题包括：费用发生的时间，相关的产品或设备，相关的生产作业记录。解决这些问题，最重要是建立健全的成本会计基础工作，特别是各种基本记录。有了完整详细的工作记录，对成本费用的追踪、计量及分配归集才有根据。根据环境成本的计量属性，环境成本也是可计量或估计的。如采矿企业所发生的矿渣及矿坑污染，每年需支付相应的回填、覆土、绿化的费用就很容易确认和计量；而像水污染、空气污染的治理费用，则需要通过合理的估计，采用定性的方法估算。明确成本归集与分配标准，将有助于环境成本的核算。
随着社会公众对环境问题的关注程度越来越高，政府对企业环境管理的要求日趋严格以及公平竞争的市场体系的不断完善，企业对自身的环境行为负责已是大势所趋。加强环境成本的核算和管理不仅是企业义不容辞的社会责任，同样也是企业生存和发展的重要条件。环境成本的确认与计量是环境会计研究的重要内容，只有将这两个会计程序做好，才能保证环境成本的核算顺利进行。当前企业所面临的现实背景，使其建立环境成本核算已成必然趋势。当然，此方面的研究尚处于初步阶段，仍有许多问题需要探索，但只要沿着这一方向坚持不懈地努力，企业环境成本会计核算研究将会取得丰硕的成果。
参考文献：
[1]郭道扬. 二十一世纪的战争与和平――会计控制、会计教育纵横论，华盛顿第七届国际会计教育会议论文[C].1992
[2]罗国民. 绿色营销[M]，北京：经济科学出版社.1997
【摘要】环境会计作为一门新兴的学科，在社会生产力日益发展的当今社会越来越受到国内外专家学者的重视。本文对环境成本的定义及资本化与费用化选择标准进行了国际比较，并结合造纸业的特点提出了适合我国造纸企业的选择标准。
【关键词】造纸企业；环境成本；资本化；费用化；选择标准
近年来，环境保护和可持续发展问题引起了全社会的高度重视，要求企业减少环境污染，发展循环经济，建立并实施环境成本制度的呼声日益高涨。随着我国加快进入“国际经济大循环”的步伐，国际标准化组织（ISO）颁布的环境管理系列国际标准（ISO14000）已经成为打破国际绿色壁垒的准入证，欧美一些发达国家的企业已开始公布环境报告，我国企业建立环境成本制度的紧迫性越来越强烈。
造纸行业是我国最传统的产业之一，也是环境资源消耗巨大的产业。目前，造纸业的发展受到环境和资源的双重制约，而在我国的造纸企业中，绝大多数是中小型企业，面临着巨大的环保压力。准确的核算环境成本，不仅有助于造纸企业合理确定成本，提高企业环保的积极性，也有助于造纸业的可持续发展。
一、环境成本的界定
环境会计是一门新兴的学科，产生于20世纪90年代开始的会计学术界针对环境会计信息披露的讨论，以及对世界各国发起制定相关会计准则的倡导中，并随着世界各国和国际组织对环境管理法规的完善而逐渐形成，构成了现代会计体系中的一个重要分支。目前，环境成本的会计理论框架尚不成熟，国际上还没有一个公认的环境会计准则或制度。同时，由于研究目的和研究环境不同，各个国家和国际组织对环境成本的定义也存在差异。
1995年，美国环境保护署（U.S.EnvironmentalProtectionAgency，EPA）在其环境会计项目中将可以明晰地同环境保护挂钩的各种支出称为传统成本，如环保设备的投资、使用的原料、设施和物料的成本，减少使用这些物质或减少对这类物质的浪费，可以减少环境的恶化程度或减少对不可再生资源的消耗等；而那些与制造费用、管理费用等混合在一起，难以清晰辨认其与环境业绩关系的成本则被称为潜在的隐没成本。不难看出，EPA的做法是根据支出与环境保护的相关程度进行分类，如果与环境保护直接相关，就视为环境成本；否则，排除在环境成本之外。
1999年，联合国国际会计与报告标准政府间专家组（TheIntergovernmentalWorkingGroupofExpertsonInternationalStandardsofAccountingandReporting，ISAR）在第15次会议上通过了《环境会计和报告的立场公告》。ISAR对环境成本的定义是：“本着对环境负责的原则，为管理企业的活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施的成本，以及企业执行环境目标和要求而付出的成本。”ISAR定义涵盖的范围比EPA定义更广，也更容易被接受。但定义中“对环境造成的影响”、“执行环境目标”比较抽象，难以有效限定环境成本的范围。
尽管我国没有统一的环境成本定义，且相关研究仍处于起步阶段，对与环境相关的支出给予了足够的重视。早在1985年，财政部就要求企业在“车间经费及企业管理费用明细表”中将排污费单独设项反映；且在企业会计账务处理上，也将“排污费”和“绿化费”作为提供生产技术条件的费用在“管理费用”账户中进行核算。但是随着企业环保支出的种类增加、形式多样，仅通过“排污费”和“绿化费”对其进行核算已远远不能满足需要。而明确环境成本的含义成为进行环境成本核算的首要任务。
企业是承担环境责任的主体，环境成本的界定应当体现企业承担的环保责任，环境成本必须体现环保目的的重要性也不言而喻。为此，环境成本是指企业为维护、治理和改善环境所发生的各项人、财、物等消耗的所有支出。该定义明确表明，发生支出的目的是“环境保护”，而支出则产生于实现环境保护的手段或结果。具体而言，环境成本从发生的时间上来看是“可能已发生”或“将要可能发生”；与环境的相关度来看，既可以与特定产品“直接相关”，又可以与特定产品“间接相关”或“不相关”；从支付方式上来看，既包括货币性支出，又包括非货币性支出；从发生环节来看，又可以分为三类，即为减轻对环境的污染而事前予以开支的环境成本、生产过程中发生的环境成本和生产过后对环境的补偿成本。
二、环境成本资本化标准的国际比较
环境成本的资本化与费用化是指将环境成本确认为当期费用，还是将其确认为一项资产，是环境成本计量的两种方式。如果环境成本费用化，将影响支出当期的损益；而如果将环境成本资本化，就可以通过分期摊销转移到产品成本中，对产品的定价产生直接的影响。然而，国际社会对环境成本的资本化标准存在着很大分歧，主要有两种代表性的观点：
（一）IASB标准
国际会计准则理事会（IASB）在《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》（IAS16）中指出，“企业可能会因为安全或环境原因购置一些不动产、厂房和设备……此时，这种购置能使企业从有关资产中获得超过它们没有购置时所能获得的未来经济利益”。从IAS16的规定可以看出，只有“物化”的、由环境因素引起的、且能够带来未来经济利益的支出才能资本化。但这种资本化的支出必须依附于某项资产。
（二）FASB标准
美国从1989年起指定美国财务会计准则委员会（FASB）的紧急问题工作组（EITF）专门研究环境事项的会计处理，并了“EITF13石棉消除成本会计”和“EITF90－8污染处理费用的资本化”两个文件，基本表达了FASB对环境成本资本化的立场。FASB认为，如果环境支出符合下列条件之一，就可以资本化：1.延长企业拥有资产的寿命、改善其安全性或提高其效率的成本。2.减少或防止由以前经营活动引起但尚未出现的环境污染的成本以及由未来经营活动引起的环境污染的成本，包括稍后发生的改善资产购置时状况的成本。3.原本预备销售的资产在其出售前所发生的必要成本。
比较而言，IASB环境成本资本化标准更符合会计意义上的资本化确认标准，如果环境成本不会在未来带来经济利益或与未来企业收益没有密切的联系则不能将其资本化；而FASB则认为，无论环境成本是否带来经济利益的增加，只要其对企业未来生存具有意义时，该环境支出就应予以资本化处理。从各国政府越来越关心环境问题、环境法规政策日益严厉的趋势来看，FASB环境成本资本化标准比IASB环境成本资本化标准更体现了对环境保护的促进及对企业可持续发展的推动，因此值得我国借鉴和采纳。
三、我国造纸企业环境成本资本化与费用化选择标准分析
（一）我国造纸企业环境成本资本化与费用化划分标准现状分析
传统的造纸业是一个高污染行业，造纸企业在废水污染的预防、治理、补偿过程中都会发生环境成本。在实务中，我国造纸企业对环境成本核算理解就是为其造成的环境污染负责，环境成本的范围也仅限于其造成的直接环境影响所付出的代价。为此，造纸企业对环境成本的核算也比较简单，把企业环境管理体系的构筑和认证等方面的成本、企业每年向地方环保局支付的排污费、企业因当期超标排污缴纳的排污费及罚金、企业产品废弃物的处理等项目作费用化处理，在实际发生时直接计入期间费用或营业外支出，或在金额较大时作为待摊费用处理。然而，随着国家对于环境质量要求的提高，企业处理环境污染的技术也要随之提高，环境成本已不再仅仅是处理污染物的成本或是缴纳一些罚金。因为有时环境破坏是一个漫长的过程，并不会在企业生产经营的当期表现出来，或者有些环境成本不会在当期发生，企业应着眼于未来，充分考虑可能会在以后期间对环境产生影响的因素，提前做好防治准备，将这类潜在的防治环境破坏的防治成本进行确认。一些造纸企业在核算环境成本时仅考虑部分环境成本，并对环境成本全费用化处理的做法，代表了绝大多数企业的普遍做法，但有着非常明显的弊端。首先，这样做容易造成产品的成本信息失真；其次，全部费用化处理会导致企业抱着环境成本可以在税前扣除的想法变本加厉地破坏环境，不利于企业环境成本控制，也扼杀了企业进行环境保护的积极性。
（二）我国造纸企业环境成本资本化与费用化的选择标准
以FASB环境成本资本化条件为基础，具体到造纸业环境成本的资本化选择，除了全面核算环境成本外，还应按环境成本受益期长短进行分类后分别处理（如表1）：
1.第一类是受益期较长但属于一次性支付的环境成本支出。此类环境成本支出是指造纸企业因环境问题一次性支付的费用，但是其受益期不仅在当期，也会延续到以后的会计期间。它包括：（1）造纸企业为减轻对环境的污染而事前予以开支的成本，如企业的环保设备支出，企业植树种草支出及产生的人造资源费用；环境资源保护项目的研究、开发、建设、更新费用；水循环处理系统的建造，企业环境管理体系的构筑和认证等方面的成本等。（2）造纸企业生产过程中发生的环境成本，如对有环境污染影响的材料替代，对环保产品的设计、生产工艺的调整、材料采购路线的变更和对工厂废弃物回收及再生利用等进行研究、开发的成本。（3）造纸企业生产过后对环境的补偿成本，如对社会环境保护公共工程和投资建设、维护、更新费用中由造纸企业负担的部分。上述支出延长了造纸企业拥有资产的寿命，增大了资产的生产能力，改善了造纸企业的安全性，提高了造纸业效率，应予以资本化。但是如果此类成本当期发生额较小，即使会影响以后的会计期间，也应灵活地将其费用化。
2.第二类是受益期为当期但是在一个较长时期内需持续支付的费用。此类环境成本支出是指造纸企业因环境问题每期都必须支付的费用，并且它的受益期只是在当期。它包括：（1）造纸企业为减轻对环境的污染而事前予以开支的成本，如企业主动对环境负荷的监测计量等；（2）造纸企业生产过程中发生的环境成本，如企业环保设备的维修、折旧，企业产品废弃物的处理成本，再生利用系统的运营成本，节能设施的运行成本，企业环保部门的管理费用、职工环境保护教育费用，企业环境信息披露的成本支出；（3）造纸企业生产过后对环境的补偿成本，如企业每年向地方环保局支付的排污费，企业对销售的产品采用环保包装或回收顾客使用过后的污染环境的废弃物、包装物等所发生的成本，企业在开征环境税的国家和地区支付的环境税成本等。对于受益期为当期但是在一个较长时期内需持续支付的费用，由于是当期支付当期受益，一般予以费用化处理。
3.第三类是受益期为当期并且只在当期支付的环境成本。通常情况下，此类环境成本支出是因造纸企业当期发生了特殊的环境问题，其费用在当期支付当期受益，不会连续影响以后的会计期间。它包括造纸企业生产过程中发生的环境成本，如对企业所在地域环保活动的赞助，企业的环境罚款支出，企业因污染事故造成的停工损失，企业环境问题诉讼和赔偿支出；企业生产过后对环境的补偿成本，如企业因当期超标排污缴纳的排污费及罚金等。这类成本与以后期间发生的环境成本不会有紧密地联系，并且不会对企业生产能力的提高、延长资产的寿命、改善环境状况等方面有重大影响，一般对此类环境成本予以费用化。
通过这样的环境成本资本化划分，可真正做到“谁受益谁承担”的配比原则；可以进一步合理分析企业环境成本发生的动因，通过作业成本法等分析，采取相应的措施，有利于企业降低自身生产成本，提高企业的盈利能力。
关键词：环境会计；信息披露；管制
中图分类号：F74 文献标识码：A 文章编号：16723198（2012）16006801
1 前言
自从进入工业时代，人类在生产过程中无节制地滥用资源，给环境造成了很大的负担，最后承担损失的也只会使我们，在这种背景下，我们要积极倡导节能减排，提高经济效益。环境会计是从西方发达国家开始的，他们目前已有较为成熟的理论体系，日本是亚洲国家开展环境会计最早的国家，也具有较为成熟的体系。本文主要介绍美国、日本、加拿大、欧洲和我国的环境会计信息披露情况。
2 国外环境信息披露现状
2.1 美国
20世纪70年代以来，美国颁布了一系列与环境保护问题有关的法律法规，对各类型的企业的环境污染的预防和治理提出了严格的要求。产生了一系列企业环境成本与债务。其内容主要包括：
（1）按照法律的要求开展持续的环境保护活动导致的成本、债务和支出。
（2）按照法律的要求对已污染项目进行清理或清除导致的负债和成本。
（3）其他个人或组织由于人身健康和安全受到环境污染而要求的索赔带来的成本或负债。
（4）违反环境法律而受到惩罚导致的成本和负债。
美国关于环境会计信息披露方面的工作，主要体现在对环境成本和负债成本方面。美国证券交易委员会也制定了一系列关于环境会计信息披露的规定，主要包括：管制条例S-K第101项、第103项和303项条款，36号财务报告公告，1979年的解释公报，第92号专门会计公报。在这些规定中。企业应当披露潜在的环境负债。
2.2 加拿大
二战之后，加拿大迅速从一个农业国家转变为工业的国家，在经济取得土匪猛进的同时，环境污染问题也日益凸显出来，加拿大人民对环境保护的呼声也日益高涨，加拿大政府，学术界和企业荣威一体，为企业环境会计工作的开展贡献出了巨大的力量。到目前为止，加拿大特许会计师协会已经出版了一下几种有价值的研究报告：
（1）《环境绩效报告》（Reporting on Environmental Performance）。这一报告是加拿大会计师协会与加拿大标准协会、国际可持续发展协会、加拿大财务经理协会于1994年共同合作完成的，它是为公司如何提供环境绩效信息提供的指南。报告讨论了在企业决定对外报告环境绩效时应该如何列示和披露等问题，确定了关心企业报告和年度报告中的环境部分应该如何列示和披露等问题，确定了关心企业的环境报告的主要的几类利益关系人及他们不同的信息需求，分析了环境报告中必要的信息内容，并提出一些可供参考的选择模式。
（2）《环境绩效：计量与管理问题》（Environmental Performance：Measuring and Managing What Matters）。该报告主要是为管理者提供开发和评估，以便在长期来看提高股东手里的财富。
2.3 日本
日本的环境会计开始于20世纪90年代中期，主要由日本环境厅主持，1993年颁布了《关于环境成本公示指南（1999）》，在指南中把环境保护成本定义为以降低企业经营活动造成的环境负面影响为目的而发生的成本以及与此有关的其他成本，包括环境成本和效益的比较，有利于环境会计方面知识的普及。
2002年3月，日本环境厅编写了《环境会计指南手册（2002）》，该手册主要包括四个方面的内容。2005年，日本环境厅在总结前面的成果上，并对过去的文件作了进一步的补充，增加了按环保对策分类环境保全成本，对环保对策的经济效果内容增加了推定效果的成份。
在日本，企业及社会大众对环境会计信息披露有着高度的一致性。在调查中60%的企业非常愿意向广大的投资者透露关于企业环境方面的信息。企业认为有必要将以下信息向投资者更好更全面地公开。这些信息主要包括：公布企业在环境负荷方面做的工作；关于如何减小环境负荷措施成本支出措施的信息；减小环境负荷的效果的信息的公布，这主要从降低使地球变暖的物质和公害物质的排出量来衡量；减小环境负荷对策带来的收益上的提高，这主要从能源消耗量的减少等来衡量。
2.4 欧洲
欧洲各国从20世纪90年代开始，重视环境会计问题，1998年德国制定了联邦土壤污染法案，在该法案中，详细规定了责任方应承担的责任，通过担保制度以及基金制度来处理环境污染风险。要把环境会计作为一项重要内容涵盖在会计信息中，在2003年的一项调查中，对法国抽取的25家公司有68%提供了环境会计信息，德国50家公司中有85%提供了环境会计信息，瑞典20家公司中90%提供了环境会计信息。
3 我国环境会计披露的现状及存在的问题
我国对环境会计的认识开始于20世纪90年代初期，出现了一些关于环境会计方面的著作，已取得了一定的成果，其代表性的观点有乔世震教授的《漫画环境会计》，本文指出，环境会计的核算对象应当是承担责任的环境活动，因此，只要是与也财务活动相关的环境活动都要纳入到会计的记账系统。博士在其博士论文《企业环境报告研究》一书中提出，企业对外披露其环境信息要通过环境报告的形式，其披露要符合会计信息质量的特征。
虽然，我国环境会计信息研究已经取得了一定的成就，但在很多方面仍然存在许多不足，对很多问题的认识依旧存在很大的分歧，得出的结论也只是停留在理论层面上，从1999年至今，中国的证券交易委员会对于环境保护给与了高度的重视，并作出规定，公司在上市之前必须要进行环境的审核，但在我国，环境审核资料仅仅由公司内部掌握，并没有向社会大众公开披露，这就会给我们的投资者产生了很多不利影响，大部分企业的环境评估报告也只是满足强制性的要求，环境会计信息披露制度不健全，可操作性也比较低，政府机构在环境会计信息披露问题上的界定也比较模糊，导向性不明确，缺乏一定的说明内容。
4 改善我国环境会计的信息披露建议
（1）增强法律的监督、指导功能。从西方发达国家企业会计的信息披露的现状上来看，良好的环境会计信息披露是由信息的使用者、法律法规和会计界共同作用出现的结果，其中法律法规起了主导型的作用。
（2）制定合理的会计会计信息披露制度和准则。从西方发达国家的环境会计信息披露现状，我们可以看到，他们对于环境会计信息披露。无论从指标上，还是在内容上都是十分明确的。例如，日本对企业要求必须要有具体的数字信息公布在环境报告上。我国可以根据企业的实际情况，指定出一套完备的环境法律法规，并且要有一定的可操作性，是环境会计做到有法可依，有法必依。
（3）实施环境会计信息披露的奖惩制度。为了鼓励企业更全面地披露环境会计信息，西方发达国家自20年代90年代以来，每年都会评出优秀的环境报告书，对于那些披露信息不符合规定的企业做出相应的惩罚，可以以此来推动我国环境会计信息披露事业的不断向前发展。
（4）提高社会公众的环境保护意识。企业提供环境会计的信息披露主要的是为了满足外部信息使用者的需求，我们应该加大环境保护教育的力度，提升社会大众的环境保护力度，要借助舆论的导向的强大力量，使人们意识到环境的重要性，要有一定的危机感。
参考文献
［1］许家林，蔡传里.中国环境会计研究回顾与展望［J］.会计研究，2004，（4）.
［2］高春玲．企业环境会计及环境会计信息披露研究［D］．西安理工大学，2007.
［3］王维鸿．关于企业环境会计制度设计的构想［J］．会计之友，2006，（4）.
【摘要】本文提出了煤炭企业现行成本核算中存在的问题,在环境成本理论研究成果指导下,结合煤炭生产的行业特点,探讨赋予煤炭企业环境成本新的内涵,并对其构成内容进行了全面分析与规范。
【关键词】煤炭企业;环境成本;可持续发展
煤炭企业在长期开采煤炭资源的过程中,常常出现地面塌陷、废矸石占地、污水排放、掠夺式开采、矿难事故等不良现象,造成了严重的资源枯竭和环境破坏。随着社会经济的发展和环境状况的不断恶化,虽然环境成本开始受到人们的重视,并从宏观层面上建立了一定的框架,但到目前为止,针对煤炭企业的环境成本还没有达成共识,没有形成全面完整的核算体系。因此笔者认为,在寻求人口、经济、社会、环境和资源相互协调的、既能满足当代人需求而又不对满足后代人需求的能力构成危害的可持续发展的道路中,对煤炭企业环境成本进行全面分析与规范十分必要。这有助于解决煤炭企业环境成本补偿不足,核算信息不完整,环境责任和法律责任得不到合理体现等一系列问题。
一、煤炭企业现行成本核算现状
目前我国煤炭企业主要成本核算包括三大类:第一类是各项生产经营成本,包括各种原材料支出、人工薪酬、勘探费用、电力、折旧基金、环境监测费、排污费等;第二类是各项专项资金,如维检费、安全保证金、植树及绿化费、地下充填费、村庄搬迁费等;第三类是上缴国家的各项资源税费。
一方面,从实际情况来看煤炭企业的环境成本没有单独进行核算,并且绿化费、排污费、地下充填费、村庄搬迁费等这些环境费用在进行归类时带有较大随意性,有的归为产品成本,有的归为管理费用,有的归为营业外支出,有的则隐藏在其他费用或损失项目中。
另一方面,从煤炭企业成本的核算范围来看,环境成本补偿不足,不能充分体现煤炭企业在可持续发展目标下应承担的社会责任。因为只有部分内部环境成本(如监测费、排污费、绿化费等)和部分实际已经支出的外部环境整治费用(如地面塌陷赔偿、村庄搬迁费用、地下充填费用等)纳入企业成本核算范畴,而由于环境破坏而产生的机会成本基本上未予反映,如资源消耗成本、生态环境降级成本等。因此有必要在环境成本理论研究的指导下,全面分析煤炭矿区的环境成本,对其进行规范。
二、环境成本理论研究成果
从国内外目前环境成本理论研究的现状来看,关于“环境成本”还没有一个被广泛接受的、被大多数人所公认的定义,不同学者和组织从不同的角度进行了不同的解释,也从不同的侧面进行了不同内容的研究。同时,人们在认识环境成本的过程中,也有一个从片面到全面、从表象到本质的不断深化的过程。其中有代表性的观点有以下几种:
联合国统计署在1993年的《环境与经济综合核算体系》中,把环境成本界定为:(1)因自然资源数量消耗和质量减退而造成的经济损失;(2)环保方面的实际支出。
中南财经大学郭道扬教授以“生态环境成本”的学术思想为基础,将环境成本界定为:(1)由于环境恶化而追加的治理生态环境的投入;(2)因重大责任事故导致生态环境恶化所造成的损失,以及由此而引起的环境治理费用和罚款;(3)未经环保部门批准,擅自投资项目所造成的罚款;(4)环境治理无效率状况下的投资损失和浪费。
暨南大学罗国民教授认为,环境成本是企业生产经营活动中所耗费的生态要素的价值以及为了恢复生态环境质量而产生的各种支出。
东北财经大学乔世震教授认为,环境成本是与企业环境责任活动相关的责任成本。
中国矿业大学朱学义教授则认为安全环境治理费用也应该纳入环境成本会计的范围,并建立“资本化”的长久措施,以改变目前安全欠账多,出了事故再赔偿的“应急”行为。
综合以上各种对环境成本的认识,从坚持社会经济可持续发展的目的(可持续发展的目的在于通过环境成本的足额补偿,实现社会、经济与环境的协调发展,达到使“生态环境”满足未来社会经济发展的需要)出发,结合煤炭生产的行业特点,赋予煤炭企业环境成本以新的“成本内涵”:就是指煤炭企业为满足未来社会经济发展对生态环境的需求,需要在目前进行生态环境补偿而发生的价值消耗。具体成本构成包括:(1)破坏生态环境造成的损失;(2)为实现一定环境目标而发生的各项预防性支出;(3)环境恢复与治理费用;(4)矿区安全环境成本;(5)其他环境相关费用。
三、煤炭企业环境成本分析与规范
(一)生态环境破坏损失
生态环境破坏损失是指矿区由于煤炭的采掘而造成自然资源数量消耗和环境质量下降形成的损失,包括以下两项:
1.煤炭资源成本
资源是有价值的,人类社会经济活动使用和消耗自然资源必须支付成本,即付出代价,其数额应大于或等于资源自身的价值。对于煤炭企业来讲,环境资源不仅是组织生产活动的潜在基础,而且是一种生产要素,煤炭生产活动的开展是以资源的减少和生态环境系统的破坏为前提的。由于煤炭企业生产耗减、占用资源导致生态环境系统状态发生变化和他人失去利用煤炭资源的机会,所以它是一种补偿成本与机会成本相统一的环境成本。
2.生态环境降级成本
煤炭生产活动不仅占用和消耗煤炭资源,还会引起其他生态环境资源质量下降的损失,其价值表现为生态环境降级成本。在很多情况下,耗减和降级是同时发生的。如不合理开采矿产资源,一方面减少了矿产的储量;另一方面破坏了未开发资源的开采条件,使其降级。例如在煤炭开采过程中,煤炭伴生资源(铜、铁、硫等)、水资源、土地资源等的破坏;由于废水、煤矸石等废弃物的排放损害农作物,降低耕地的质量,殃及水生物;煤矸石在一定条件下会发生自燃,排放出二氧化硫、氮氧化物、碳氧化物和烟尘等有害气体,影响矿区居民的身体健康等等。这些都是煤炭矿区生态环境降级成本。
一直以来煤炭企业的生态环境破坏损失都没有在成本中反映,因此对其加以测定和核算,可以为矿区“绿色GDP”的计算直接提供“负效应”数据。
(二)预防性环境成本
预防性环境成本是指煤炭企业为达到一定的环境目标,在环境问题发生之前所投入的费用,包括以下两项:
1.环境保护与污染预防成本
环境保护与污染预防成本是指为保护和预防生态环境资源不受损害,避免环境污染和环境事故所发生的成本费用,属于企业的主动支出。煤炭企业为了提高资源利用效率,降低环境污染和生态环境资源破坏的程度,就需要投入一定的人力、物力和财力,这就会产生环境保护与预防成本。
2.环境管理和教育成本
矿区环境管理和教育成本是指煤炭企业在从事环境保护的管理活动中所发生的成本。具体包括:(1)煤炭企业职工进行环境教育、培训的成本;(2)煤炭企业环境管理机构的构筑、运作及体系认证的成本;(3)矿区环境负荷监测、记录的成本;(4)煤炭企业生产经营的各个阶段,为降低和控制环境负荷的研究开发和方案设计成本。
(三)环境恢复和治理成本
为恢复和治理被污染、破坏的生态环境资源而发生的成本费用就是矿区的环境恢复和治理成本。它包括:处理废水、矸石等废弃物产生的成本;净化空气、水源产生的成本;处理地表塌陷、河流改道、山体滑坡产生的成本等。
(四)矿区环境安全成本
目前,国内外的环境会计未将安全成本纳入环境会计的范畴。朱学义教授则认为:“人类劳动的首要条件是安全,它是‘以人为本’的根本要求。人的安全环境应该成为环境会计的第一要素。”矿区环境安全成本可分为两部分:矿区外部环境安全成本和煤矿内部安全成本。
1.外部环境安全成本
外部环境安全成本是指使煤矿的大气环境、生活环境及地表景观环境达到相应的安全标准而发生的各项费用支出,具体包括为改善和美化煤矿环境进行绿化、降低粉尘、隔离噪音以及构建各类景观设施等发生的各种费用。
2.内部环境安全成本
内部环境安全成本包括保证性安全成本和损失性安全成本。保证性安全成本是指为保证和提高安全生产水平而支出的费用,它由安全工程费用和安全预防费用构成;损失性安全成本是指因安全事故发生或安全水平不能满足需要而影响生产所发生的损失,它主要包括安全事故造成的直接损失、停产损失、恢复生产的费用、人员的伤亡治疗赔偿费用及各类罚款等。
(五)其他环境成本
其他环境成本是指除上述四类环境成本外,其他与环境相关的成本,包括以下内容:
1.替代与转产成本
为寻找和研制代替煤炭资源的新资源,以及因煤炭资源枯竭进行停产、转产而应予以补偿的价值。世界各国都在投入大量的资金研究利用核能、太阳能、地热、新的元素、矿物成分及各种替代物等,这种投入即为煤炭等不可再生资源的替代成本。另一方面,由于煤炭资源枯竭需要停产和转产,对此也需要进行补偿和投入,构成了替代与转产成本的另一部分。
2.不确定性环境成本
关键词：环境会计；环境成本；环境信息披露
中国分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1672-3198(2009)14-0154-02
企业实施环境会计及进行环境会计信息披露对于我国环境保护和经济的可持续发展具有重要意义。具体表现在以下几个方面：
(1)促进企业更好地进行环境成本管理。通过对企业环境成本的核算，使企业能够以最少的原材料和能源消耗，生产尽可能夺得产品，提供尽可能多的服务。使自然资源和能源的利用是现最合理化。
(2)帮助企业管理者制定顾及环境和社会的决策。这样可以体现会计在可持续发展战略方面的决策价值，调动企业环境保护的积极性，以保证实现最佳的环境效益和经济效益。
(3)有利于投资者、债权人了解企业环境情况和环保形象。投资者只有了解了企业与环境有关的信息，才能做出正确的投资决策，债权人也只有了解了这方面的信息，才能真正把握企业的偿债能力。
1 国外的研究成果
环境会计的理论研究和探讨始于20世纪70年代初期，以比蒙斯(F・A・Beams)的《控制污染的社会成本转换研究》和马林(J・T・Marlin)的《污染的会计问题》这两篇论文为代表，揭开了环境会计研究的序幕。环境会计是以货币为主要计量单位，以有关环境法律、法规为依据，研究经济发展与环境资源之间的联系，确认、计量、记录、报告环境资产与负债，以及环境污染、防治、开发和利用的成本与费用。分析环境绩效与环境活动对企业财务成果影响的新兴学科。它是以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计。而如今各国在环境会计研究上都取得一定成果。
1.1 加拿大环境会计的研究及成果
加拿大是在环境会计领域较为先进的国家，这可能与加拿大全国上下、各行各业对环境问题的重视有很大关系。加拿大特许会计师协会在环境会计方面的工作内容主要是关于环境会计与审计的研究、环境会计与审计准则的制定及其相关的出版物。到目前为止，加拿大特许会计师协会已经完成并正式出版了以下几份研究报告，它们分别是：
(1)《环境成本与负债：会计与财务报告问题》，该报告涉及的基本议题主要是：环境成本与损失的认定以及资本化抑或列作当期费用问题。它的出版对于在各个领域就职的会计师、管理当局、政府有关机构等都是很有意义的。
(2)《环境绩效报告》。它所解决的问题是想为公司提供哪些和如何提供环境绩效信息提供指南。主要涉及的问题是：企业对外报告环境绩效时考虑的因素以及单独的环境报告和年度报告中的环境部分的列示、披露。
(3)《环境审计与会计职业界的作用》，该报告广泛地讨论了企业环境影响和环境绩效上的受托责任，分析了建立在这一框架内的环境管理、信息系统与审计，探讨了执业会计师如何提供环境审计服务并提出了一些值得思考的建议。
除此以外，加拿大特许会计师协会还出版了《企业与职业界环境事务指南》、《特许会计师》、《对话》等出版物，适应一般企业与会计职业界的需求。为企业妥善地编制财务报告和环境报告、为企业加强环境管理、为会员们从事环境事务审计提供了较为充分的指导和帮助。
1.2 美国环境会计的研究及成果
美国环境会计研究主要是从环境成本和环境负债的确认、计量与报告角度进行的。美国二三十年来颁布了一系列与环境保护有关的法律和法规，主要有《清洁空气法案，及其修正案、《有毒物资控制法案》、《安全饮水法案》和《污染预防法案》等等。这些法律法规对企业的环境污染预防、降低和治理提出了严格的要求。这些要求的兑现相应招致了一系列环境成本与环境负债的发生。美国财务会计准则委员会第5号公告《或有事项会计》是指导企业进行环境事项会计处理的重要文件之一，主要涉及的是如何确认或有负债与损失。在如何记录环境支出上，其新兴问题特别工作组先后发表了3份公告：《石棉清理成本的会计处理》、《处理环境污染成本的资本化》、《环境负债会计》。前两份公告就某些由环境问题引发的支出是资本化还是费用化做了说明，第三份则就环境负债的估计提出了建议。
2 国内环境会计研究的现状
(1)实证性的研究成果偏少，环境会计实务研究巫需加强。从我国目前的研究现状来看，虽然在研究广度和深度上取得了一定的成就，但在研究方法上。这些成果主要集中在规范研究领域，实证性的偏少。另一方面，成熟的环境会计理论体系还要相当长的时间才能形成，所以目前应该加强环境会计实用性理论的研究。尽快开展环境会计实践。环境会计的实施不能等到理论成熟了才开始，而应该边探索、边实践、边总结。
(2)环境会计信息披露的研究在披露内容和方式等方面还不完善，没有建立起环境会计信息披露的框架。这一问题的存在，无疑成为制约企业进行环境会计信息披露的一大“瓶颈”，企业进行环境会计信息披露无章法可依，已经取得研究成果也无处可验。从而在一定程度上制约了环境会计实践研究的发展。
3 我国当前环境会计发展的制约因素分析
中国政府于1994年制定《中国21世纪议程》，将可持续发展战略作为中国社会经济发展的基本战略。在可持续发展战略下，传统的GDP统计核算方法和国民经济核算体系需要修正，而“绿色GDP”的计算和核算，又需要以微观企业的环境会计核算为基础。环境会计研究的主要目的之一，是引导企业对环境支出和环境成本的重视，并探索环境成本管理控制的方法。然而，我国当前环境会计发展面临着诸多制约因素：
(1)相关环境法律、法规的制定有待健全与完善。建立和实施环境会计不仅是一个会计问题，同样也是一个复杂的环境问题和社会问题，因此必须得到国家行政管理部门和全社会的高度重视。有关环境会计制度规则方面的研究比较薄弱。使得环境会计的实践没有规范可循。
(2)全社会的环保意识尤其是企业的环境资源意识较差。当前，国内全社会范围的环保意识还没有形成，公众对美化及治理环境的认识不够，导致对企业的环境保护业绩也不够重视；企业在生产经营活动中，追求短期利益而忽视可持续发展的社会责任，造成对自然资源的严重损耗和生态环境的破坏，各种重大的环境污染事件时有发生。不对外或极少对外披露企业的环境事项及由此而起的潜在风险。
4 对我国未来环境会计发展的建议
(1)推进环境会计法规、会计准则和会计制度的制定。发挥政府部门对环境会计的宏观规范作用，推进环境会计法规、会计准则和会计制度的建设。以法律，法规的形式确
定环境会计的地位和作用，在体系、覆盖面、实施细则及可操作性等方面进一步健全和完善，使环境会计有法可依，使企业环境会计信息披露有统一的标准，增强实务的可操作性与统一性。虽然2006年2月，财政部新了39项企业会计准则中并未涉及环境会计的内容，但这标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立，相信环境会计准则的制定只是时间问题。
建立健全会计制度，依据会计准则所规定的有关环境会计原则设计会计制度，以指导和规范企业的环境会计核算，使其更具可操作性，便于会计人员进行环境会计核算和信息披露，保证环境会计信息质量的可靠性。并且可以实行环境会计奖惩制度。从长期的可持续发展的角度看，环境保护与经济发展是相辅相成的，为鼓励企业自觉保护和治理环境，政府财税机关有必要研究并订立相应的业务规则，使得环境管理涉及到的经济支出的处理有规可依，也有比较一致的评价标准。
(2)积极借鉴发达国家经验。促进环境会计理论与实务的同步发展。发达国家环境会计的研究起步早，目前在环境会计理论和方法上已有经验可循。我们应在了解其环境会计发展历史、现实状况，把握其来龙去脉的基础上紧密结合我国的现实国情，有目的、有针对地吸收和借鉴有益于我国的环境会计的理论与实践经验。同时。要加强与各国间的交流与合作，减少开发中的重复劳动，加快我国环境会计理论、实务的发展，一方面可以创造条件，鼓励会计师事务所开展环境审计工作，另一方面在会计职业团体内部设置专门的委员会或小组开展对环境会计的研究工作。
(3)重视环保、资源部门作用，通力合作推进环境会计信息披露工作。环境会计是环境科学与会计学科交叉渗透而形成的应用性学科。因此，在实践中要处理好环境会计与环境保护部门、资源管理部门的关系。实施环境会计并不是要分担环境保护、资源管理部门的部分职责，它是企业管理系统的重要组成部分，与其它部门所发挥的作用是不同的。实现他们之间的通力合作，是推进环境会计信息披露工作的前提。
在环境会计信息披露过程中，国家环保部门应对上市公司的环境会计信息披露做出技术性基础规定。如：确定强污染行业名录、协助国家立法机关建立和健全环境审核制度、明确规定上市公司应披露的主要污染指标数据、在审计机关对上市公司进行环境审计时提供理论支持等；政府部门在制定会计法规，准则时，应参考环保部门的规定及资源管理部门提供的相关数据将环境问题纳入会计法，企业的会计部门则应按照国家会计法规、准则的规定，准确及时地对外披露本企业的环境会计信息并接受环保机关、证券监管部门和社会审计机构审核。
总之，要更好地进行环境会计信息的披露工作，各部门必须既要做好自己的本职工作，又要加强合作，共同努力。
(4)增强公众和企业的环保意识，提高企业财务人员素质。建立实施中国环境会计是一个跨世纪的系统工程，涉及面广，内容复杂，除了需要加强法律等的强制作用外，还应调动社会各界做好环境保护的宣传与教育，包括加强对公众的环境和可持续发展教育，引导设立绿色投资机构等，
①强化企业领导、管理人员、会计人员的环保意识，充分认识环境效益与经济效益之间的密切联系，建立健全适应本企业的环境管理系统，逐步自愿主动地进行环境会计信息披露。
环境会计的研究始于20 世纪70 年代，国内外至今对环境会计的研究内容已达成共识，一般认为由以下四项组成：（1）资源价值。包括自然资源价值、人力资源价值和旅游资源价值三个方面。（2）环境成本。包括资源消耗成本、环境支出成本、环境破坏成本、环境机会成本四个方面。（3）环境收益。（4）环境利润。其中，环境收益是环境会计体系的重要组成内容。笔者以我国当前生态文明理念的普及与推广为背景，结合我国企业当前环境保护与治理的实际情况，分别从理论和实务两个方面对企业环境收益会计进行探讨。
二、文献综述
（一）国外文献 从国外学者相关研究成果来看，环境收益的研究内容主要集中在环境收益计量模型的构建方面。Molly Macauley（2003）认为，环境收益实现的本质就是生态环境系统环境收益外部性内部化的整个过程，他以环境收益实现方式为依据将环境收益划分为两类，即环境效益补偿收益、生态环境服务市场交易收益。M. Burans（2003）分别从企业、消费者、投资者三个角度出发对环境收益进行了概念界定，认为环境收益即企业选择“绿色生产模式”之后，投资者愿意以该企业为投资对象，消费者愿意购买该企业产品，以及政府给予企业的特殊政策优待而使企业获得的各种经济利益。然而，国外大多数学者更加关注环境收益的计量和评价问题，如Randall P. Walsh（2000）认为依靠西方经典经济学理论并不能很好的解决环境会计学科体系中环境收益的计量问题，随后以污染型企业污水处理为例对环境效益的估算问题展开深入研究，并认为，由于基于环境成本与效益的作业成本法具有精确性和抗干扰性等优点，因此建议采用该方法对污染型企业环境治理行为带来的环境收益进行评估量化。Georgia Silvera Seamans（2013）采用影子价格法、碳税法、生产力损失法等国际通用评估与计量方法对美国萨克拉门托、旧金山以及帕洛阿尔托三个城市街道林荫产生的环境收益进行评估，并进一步对其进行了货币化计量。J. Ferguson（2004）运用投入产出矩阵估算出了粉煤灰利用给周边环境带来的环境收益，解决了燃煤电厂粉煤灰材料的综合利用效益产出问题。
（二）国内文献在环境收益理论与实务的研究中，我国研究成果呈现出的总体特点为：研究层面复杂多样，研究视角各有不同。由于环境收益的研究领域涉及经济学、会计学、环境科学等多方面的知识，因此我国学者大多以自身研究方向为视角，对环境收益相关问题进行研究。当前我国致力于环境会计研究的专家学者大多从理论和实证两方面对环境收益进行深入研究，理论方面多从环境收益的定义、构成内容等方面构建理论体系；实证方面多以环境收益计量模型的构建为主。陈继东等（2002）认为反映会计主体实施环境保护、资源节约等活动所获得的收益即为环境收益。一般而言，企业环境收益可以分为直接收益和间接收益两种，其中前者一般指通过环境保护而使企业直接获得的经济利益的总流入，如环保奖励、环境破坏补偿收入等；后者是企业从环境治理与维护中间接获得的收益，具有一定的不确定性。乔世震（2000）以企业环境收益的预测、分析以及评价为主要研究内容，从企业利润动机出发设计了一套包括工业废弃物处理收入、能源节约收入等指标在内的环境效益评价指标体系，旨在利用该评价体系协调企业内部长远经济利益与即期利润动机，增强企业的环保意识。唐红梅（2010）从会计确认角度对环境收益定义进行阐述，指出环境收益是在一定会计期间内，由企业拥有或控制的环境资产给企业创造的能够以货币计量的总效用。一项环境效用能否确认为环境收益，一般来说应当符合以下几个标准：符合环境收益的定义、计量结果的准确性和可靠性、计量信息的相关性、未来经济利益流入企业的现实性。陈霞、许松涛（2008）对环境收益确认条件进行了阐述，认为企业环境收益只有在同时满足可计量、可定义、可靠性等会计信息质量要求的基础上才能进行会计确认。此外，环境收益计量方法也应该在会计报表附注中予以披露。李贻玲（2007）从环境收益产生的根源出发，借鉴经济学“效用论”以及会计学“资产”的定义，进而推出环境收益的定义，即在特定时期内，环境资产给人类带来的已经实现或将要实现的总效用，且该效用能够用货币计量。此外，还有一些学者更为关注环境收益的量化和评价问题，如刘芳（2003）认为，客观、科学的环境收益评价结果对于某些环保投资项目的可行性分析具有极强的参考价值，建议通过对环境收益的评价确定某项环境投资项目对经济、社会、生态、环境等各方面的影响，在环境成本和环境收益的比较中，选择环境收益大于环境成本的项目。李玉兰（2006）就环境收益计量问题提出了非常创新的方法，建议采用模糊识别与模糊聚类法对环境收益进行计量，该方法使用的前提是首先要分析环境收益的构成要素，其采用的计量工具为模糊识别模型和模糊聚类模型，二者皆属于模糊数学范畴。朱纪红（2006）首先对环境收益的定义作了诠释，认为环境收益是从企业层面上对环境保护所带来的微观经济效益，这种效益可能是间接而非直接的，也可能是未来而非现实的；随后重点阐述了环境收益对企业利润的影响，指出环境收益可以在一定程度上增加企业的净利润和所有者权益，因此从会计核算角度来讲，应该对那些企业真实获取的环境收益进行确认和计量，对于难以确认的机会收益，可以在财务报表附注中予以披露。万林葳（2012）首先针对煤炭企业生态矿区建设产生的环境收益概念进行了界定，随后构建了包括系统结构类、资源利用类、环保效果类在内的环境收益指标体系，并利用蚁群算法对案例矿区环境收益进行评价。
三、企业环境收益会计相关理论研究
（一）环境收益会计的理论基础
（1）可持续发展理论。可持续发展涉及诸多领域，如生态、环境、社会、经济、政治、科技等，因此不同研究领域的学者对可持续发展的诠释也就有很大差别。目前最具代表性的定义主要有以下四种：一是广泛接受的定义。即挪威首相布伦特兰德夫人在《共同的未来》中的定义：可持续发展是既满足当代人的需求，又不对后代人满足其需求的能力构成危害的发展。二是侧重生态的定义。生态学家认为可持续性的重点即为生态可持续性，人类可持续发展应该优先解决自然资源及其利用的平衡问题。三是侧重经济的定义。可持续发展是今天使用不应减少未来的实际收入，当发展能够保持当代人的福利增加时，也不会使后代的福利减少。四是侧重科技的定义。从科技人员角度来看，可持续发展就是要彻底改变传统工业生产模式，摒弃“高污染、高利用、高排放”的生产模式，采用更为清洁、有效、先进的工艺流程，从而减少资源的利用和消耗。
（2）外部性理论。外部性理论包括生产的外部经济、生产的外部不经济、消费的外部经济以及消费的外部不经济四类。生产的外部经济实现过程为：当一个生产者的经济行为对其他经济个体产生了有利的影响，而自己却不能从中得到报酬时，便产生了生产的外部经济。如，生态环境保护意识强的企业在生产经营过程中，经济效益和环境效益并重，采取一系列诸如在企业周边植树造林，引进先进的技术和设备对自身产生的污染物进行净化处理以及变线性的经济模式为循环经济模式等措施而产生了生产的外部经济。周边居民享受到了这些环境效益带来的愉悦感和舒适感，但企业并不能由此索取环境方面的支出和成本。因此，该企业环境投资的私人利益就小于该行为的社会效益。这种现象的出现是市场失灵的诱因之一。
（3）环境价值理论。随着人类工业化进程的不断加剧，经济迅速发展的同时却导致自身生存环境受到了前所未有的破坏，如今人们的消费观念正在受到环境稀缺性的影响，逐渐接受那些低碳、环保的绿色产品，“绿色消费观念”的兴起必将激励企业普及和推广“清洁生产”。先前诸如“只有劳动参与的物品才有价值”以及“不能用来交易的物品无价值”等人们固有的传统观念必将受到冲击，一种新的价值理念――环境价值观念正在逐步形成。在大力推进生态文明建设的今天，环境价值理论的研究应该以效用价值理论和劳动价值理论为基础，在拓展环境价值理论体系的同时，还要不断探索环境价值的评估方法，目的是将科学合理的环境价值在企业产品价格中得以反映，从而实现环境外部成本内部化。总之，环境价值理论是对传统西方经济学理论的补充，使环境资源价值成为会计确认和计量的对象，为企业环境会计的构建提供科学的理论指导。
（二）环境收益会计理论的启示可持续发展理论体现着对人类自身进步与自然环境关系的反思，要求经济建设和社会发展要与自然承载能力相协调。从宏观层面而言，政府要为经济的可持续发展提供良好的法律环境以及技术、资金、人才等方面的保障和支持，促使企业将自身经济效益和环境效益并重，走可持续发展道路；从微观层面而言，企业要逐步意识到转变和创新发展模式的重要性，以可持续发展理论为依据和准则，促使自身转变现行的线性经济模式为循环经济模式。此外，还要重视加强企业环境会计的职能，及时准确的提供环境成本与环境收益的信息，这样既有利于企业开展环保工作又有利于政府及环保部门及时掌握企业环境投入与产出信息以便做出正确决策，促使企业走可持续发展道路。外部性理论为人们提供了消除市场失灵的方法之一，就是通过政策法规使环境外部成本内部化以及环境保护与建设成果外部化。这使得企业环境收益会计的作用更加突出，因为要想使环境保护与建设成果外部化，首先必须使企业自身的环境收益数量化，也就是能够可靠的计量，那么如何确认、计量以及记录环境收益便是环境收益会计所要解决的问题。因此，从当前消除外部性存在带来的市场配置无效率问题而言，在企业内部设立环境收益会计是非常有必要的；环境价值理论认为环境价值既是环境收益的货币表现又是一种极差地租。而环境收益，通俗地说，就是企业的环境赢利，是企业因为进行环境投资而从环境资产或环境治理中得到的效用总量。按照环境理论的观点，环境收益是完全可以货币计量的，但现有的财务会计技术和方法难以处理与环境相关的交易或事项的核算问题，因此完全有必要将环境收益会计从环境会计中分离出来单独设立，这样有利于环境收益的理论和实务的发展。
（三）生态文明理念下企业设立环境收益会计的意义当前，我国政府针对生态环境不断恶化的现状，将生态文明建设摆在极为重要的高度，正在努力制定相应的环境监督机制，依靠价格调控、政策扶植或是加大惩罚力度等措施促使企业走生态化、绿色化道路。就企业而言，尤其是高能耗高污染企业，从长期发展战略来看，需要转变其传统的经济运行模式，先污染后治理的末端治理方式已经不能适应当今绿色化发展潮流。“低碳经济”、“循环经济”等先进经济运行模式已经给较多企业带来巨大的生态效益、经济效益和社会效益，这些效益主要来源于企业环境资产产生的效用。而从经济学观点分析，效用理论认为那些由环境资源产生的能够用货币计量的效用就是环境收益。企业设立环境收益会计的意义有以下点：
（1）为环境政策制定提供参考。恰当的环境政策不仅依赖于环境成本的核算，还有赖于环境收益相关信息的提供，只有将企业环境成本与收益得以量化，才能制定合理的环境保护标准，才能制定合理的税收、费用征收及减免优惠政策，才能制定合理的惩罚和激励制度，从而形成企业发展和环境保护和谐统一的良性机制。如，我国针对企业环境保护行为颁发了《与环境保护和资源综合利用有关的主要税收优惠》，以税收减免为手段鼓励企业对废气、废水、废渣进行综合利用，但笔者认为从长远来看，诸如此类的优惠政策还需要进一步细化，根据环保行为带来环境收益大小确定不同的税收减免标准。解决这一问题，需要环境收益估算的结果提供支持。
（2）为环保项目的审批提供科学依据，提高项目审批行为的科学性和公正性。当前，我国政府已将生态文明建设融合贯穿到经济、政治、文化、社会建设的各方面和全过程，各个行业也都在转变经营理念，实施“绿色经营”。以我国煤炭行业为例，生态矿区建设方兴未艾，但从总体上来看，其建设项目仍处于起步阶段，需要矿区生态环境维护的资金以及先进技术的支持，如塌陷区土地复垦技术、矸石山绿化技术、矿井水净化技术等，此外还需高科技人才作为保障，这些环保投入一方面需要煤炭企业自身负担，另一方面还需要政府的支持。建立煤炭企业环境收益会计，就是按科学发展观、人与自然和谐相处、建立节约型社会、环境友好型社会的新要求，从煤矿区资源和生态环境、促进可持续发展的角度，积极探索环境收益评价指标体系，定性、定量分析环保项目的环境效益，为我国煤炭企业加快绿色化进程，保障国家经济社会的可持续发展奠定坚实的基础。
（3）转变政企思想观念，优化绿色GDP核算方式。绿色GDP与传统GDP的最大区别就是将经济发展所引起的资源损耗成本和环境破坏的代价考虑在经济生产活动的最终成果核算之中，其中前者还是衡量一个国家可持续发展的指标之一。因此从这个意义上讲，环境收益与绿色GDP核算是相辅相成的，而且环境收益核算还会进一步补充和优化绿色GDP的核算方式。目前全世界绿色GDP核算体系还不够完善，主要体现在其核算方式仅仅是在传统GDP核算的基础上简单扣除资源环境损耗与破坏成本，而没有体现出环境收益，从而导致一些地区的经济活动最终成果大打折扣，根本无法调动地方政府实施绿色GDP核算方式的积极性。从转变政企思想观念、优化绿色GDP核算方式角度考虑，在企业中建立环境收益会计，将环境收益在绿色GDP中得以体现是关系到绿色GDP核算能否进一步推广的关键。
四、企业环境收益会计相关实务
（一）环境收益会计实务的核算内容（1）资源节约收益。资源节约收益指企业因实施环保活动引起的资源（包括原材料、能源、水等）投入减少的费用。如国内一些石化公司通过工艺质量改进，实现了催化装置与气体分馏装置的热联合，使过去排放掉的大量余热资源得到了充分利用，既节约了能源又创造了可观的经济效益。企业环境会计应该针对此类因环保活动带来的资源节约收益进行确认、计量以及报告，客观反映企业资源高效利用与循环利用的经济价值。（2）环保产品销售收益。该部分内容主要包括两个方面：一是企业充分利用废弃物制造出的循环利用产品的销售收入。二是当前低碳经济背景下，企业由于实施具有温室气体减排效果的项目向大气排放的温室气体的量低于政府规定的基准量而给企业带来的收益。如目前一些环保意识较强的火电企业将发电产生的粉煤灰收集起来通过专门的技术和方法制造出墙体材料、地面材料、环境景观及水泥工程材料等产品，一方面为环境保护做出了贡献，另一方面以灰渣为原材料，实现了资源综合利用最大化，为企业带来了可观的经济利益。这些绿色产品的销售收益完全可以作为企业环境收益予以确认、计量以及报告。（3）环保活动收益。环保活动收益是指企业因实施环保活动引起的与环境治理、生态恢复等相关费用的减少额。该部分收益主要体现在企业实施环保活动前后环境修复与治理费用的差额，也可以理解为一种特定预防收益。笔者认为，随着生态文明理念的普及，今后企业环境污染防治意识将增强，因此环保活动收益也必将成为企业环境收益的主要组成部分。（4）政府补贴收益。当前为了鼓励更多企业通过生态环保项目来实现产业结构升级，加快生态文明建设步伐，各级政府都在通过环保专项资金或税收优惠给予企业环保项目各种补贴。这些与环境保护相关的财政补贴也属于企业环境收益的内容之一。
（二）环境收益的确认 美国财务会计委员会（FASB）出台的SFAC No.5《企业报表要素的确认和计量》针对会计确认和计量问题均给出了严格的标准。首先对“确认”这一概念进行了界定，指出“确认”就是将某一个项目作为一项资产、负债、营业收入、费用等要素正式列入某一会计实体财务报表的过程。确认的四个标准（符合成本效益和重要性原则下）分别为：可定义性、可计量性、相关性以及可靠性。作为一项符合定义的环境收益，同样只有在满足可定义、可计量、相关性和可靠性基础之上才能被确认为环境收益。但环境收益也有其自身独有的属性和特点，因此一项与环境因素相关的效用能否作为环境效益加以确认，还应该符合以下两个确认标准：（1）可实现性。可实现性也即环境收益的现实性。生态文明理念下，企业有目的地进行环境资源的开发利用或环境保护活动，只要环境资产的效用已经实现或即将实现，那么不论效用实现的形式如何，都可以作为环境收益加以确认。（2）与环境相关性。企业的收益来源、方式及途径必须是与资源环境的保护或污染治理相关的业务或事项，这一点也是环境收益与传统会计中收益的最大差异。
（三）环境收益的计量 环境收益自身的渐变性、潜伏性、间接性等特点决定了其高度不确定性，这给计量工作增加了很大的难度，要想可靠计量环境收益，需要综合运用会计学、生态学、环境学与数学等多学科知识。就环境收益的种类而言，不同的环境收益计量方法也存在很大差异，如果在环境资产效用的实现过程中，发生了人类劳动并通过交换实现，实现的环境效用则按其包含的劳动量的货币表现计量；如果没有渗透人类劳动，纯粹是大自然的赐予，在计量技术允许的情况下，可以采用包含效用量的货币估算计量，也可以按模糊数学的计量属性予以计量。此外，按照企业环境收益来源不同可将环境收益分为收入增加型环境收益与费用减少型环境收益两类，前者可以采用财务会计中一般收益的计量方法，对环境收益进行全额计量，再选取一定的标准将产品收入的一部分归于环境收益；对于费用减少型环境收益的计量则可以采用环比计算与定比计算两种方法相结合的方式。
五、结论
生态文明理念下人类社会以及经济的发展始终离不开环境收益的实现，因此环境收益应当作为一项重要的会计要素纳入会计核算体系之中，并以效用论、财富论、劳动价值论、系统论等经济学、管理学多学科理论作为其确认、计量的基础，根据环境收益的特点建立科学的企业环境收益会计核算体系。
［本文系中国博士后科学基金项目“低碳经济模式下我国煤炭矿区资源环境安全评价体系研究”（编号：20100471402）阶段性研究成果］
参考文献：
［1］朱纪红：《企业环境成本与收益的确认及其对经营成果的影响》，《审计与经济研究》2006年第9期。
［2］徐泓、秦皓、张军、鲁蓉：《建立环境收益会计的思考》，《山东财税》2000年第3期。
［3］陈霞、许松涛：《环境收益的确认与计量分析》，《煤炭经济研究》2008年第9期。
［4］万林葳：《生态矿区环境成本与效益研究》，中国矿业大学2012年博士学位论文。
购物车(0)