时间：2023-03-25 10:43:01
导语：在内部控制案例分析论文的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
而且前期差错更正不仅说明上市公司财报存在虚假信息，也说明了相关的审计工作没有发现会计差错，上市公司前期差错更正行为的比例越来越高，这也说明了审计不尽责的现象日益增多，一定程度上反映了独立审计质量还达不到公正公允的地步，发现前期差错上力度不够，而且上市公司往往以临时公告形式来向外界披露前期差错更正的内容，而且往往以尚不明确等理由拒绝及时公布前期差错更正的详细情况，而且放在定期报告中披露，这导致投资者无法根据前期差错更正的情况及时做投资决定。
所以研究上市公司前期差错更正的动因及表现形式，还有调节会计利润的方式、特征，以及如何遏制并杜绝前期差错更正的滥用，并提早察觉并防范，如何促进相关法律法规的完善，达到监管的成熟、完善，促进我国资本市场健康发展，这是本文研究的目的。上市公司往往利用前期差错及其更正来操纵利润，使会计信息失真，投资者利益受损，研究上市公司前期会计差错的动因及手段，并提出改正措施，有益于保护投资者的利益，完善我国资本市场建设。所以，研究重大前期差错更有重要的意义。前期差错更正的相关研究，在理论领域有助于改善财务处理方法，有助于扩展盈余管理内容，丰富我国会计理论内容，规范上市公司的会计行为和治理结构改革。
研究内容:论文首先概述了会计差错的最新企业会计准则方面的规定，即企业会计准则第28号的内容规定，从会计制度框架下，对会计差错及其更正的理论进行解释和分析，然后结合盈余管理的理论，对会计差错及其更正的不正当动机进行了分析，指出了会计差错及其更正与盈余管理的关系。最后用案例分析法，分析了我国上市公司主观故意会计差错的表现形式，在综合上述研究的基础上，提出了上市公司利用会计差错进行不当盈余管理的防范对策及建议。研究方法:论文在论述会计差错更正的概念和会计制度规定、与盈余管理的关系内容上，主要采用了文献阅读法，通过对会计制度文献和已有研究的深入阅读分析基础上，按照自己的理解进行加工整理和分析。
【关键词】中小企业 内部控制 风险管理 内部控制体系
一、研究背景及意义
我国中小企业存在着经营规模小和技术含量比较低的一系列短板，直接导致了企业的管理制度不规范、不透明，内部控制制度不全面且执行力度弱。我国的内部控制规范体系己经基本建立，但是该套体系主要适用于大中型企业或上市公司。研究中小企业内部控制的现状及问题，并寻求影响内部控制有效性的因素，对症下药完善内控制度，具有一定的必要性。
Y公司是一家民营中小企业，成立于2004年，处于稳定上升的发展阶段。本文从Y公司内部控制的现状入手，分析了该公司内部控制的优劣势并提出相关建议。
二、文献综述
2009年，COSO在《内部控制系统监控指南》（Guidance on Monitoring InternalControl Systems）中，构建了一个有效的监控模型，为保障企业决策信息的可靠性和内部控制的有效性提供更具操作性的手段。
2013年5月14日，COSO更新了《内部控制――整体框架》（Internal Control-Integrated Framework）。一起的还有《评估内部控制系统和对外财务报告内部控制有效性的说明性工具――方法和范例汇编》，以帮助使用者评估其内部控制系统是否符合新版框架的要求。
2006年7月，企业内部控制标准委员会成立，此后一直致力于企业内部控制基本规范的编写，直到2008年6月，《企业内部控制基本规范》得以。
2010年4月6日，《企业内部控制配套指引》问世，至此我国企业内部控制规范体系得以基本建立。
综上所述，大批国内外的专家学者对企业内部控制进行了大量的研究，政府也出台了很多政策。这些理论研宄和政策几乎都借鉴了 COSO的《内部控制――整体框架》，以“三个目标”和“五个要素”为框架。虽然自1992年以来，COSO对《内部控制――整体框架》做过多次修订，但从来不曾改变内部控制的内核，五个要素贯穿于整个内部控制体系之中。本文正是以内部控制的五个要素为基本框架，对Y公司的内部控制进行分析研究，并试图针对该公司存在的内控问题提出合理建议。
三、案例分析
（一）Y公司简介
Y公司是位于重庆市偏北的一家小型工业企业，于2004年注册成立，注册资本为4712万元，公司性质为有限责任公司，主要经营光电材料等光学光电产品的研发、生产、销售。到2013年12月31日为止，公司的总资产达到5170万元，营业收入约为4910万元，营业利润约为1718万元，企业现有职工约为79人。
（二）Y战略定位
Y公司清晰了战略定位。经过市场调研，公司将产品定位为销量较好的电子产品（如相机、摄影器材），将销售对象定位为国内外知名生产商，对市场占有率较高。但是生产互补战略是一把双刃剑，它同时也给Y公司带来了一定的风险，当出现金融危机或全球经济下滑的时候（如2008年金融危机），终端产品市场就会因此受牵连，因此生存互补战略下的“一荣俱荣，一损俱损”效应依然不容小觑。
（三）风险点与控制点分析
Y公司属于技术密集型企业，主导客户为国外、境外企业，系统性风险较大 ，因此，Y公司采取了相应的措施予以应对，具体表现为
1.产量的制定依据为市场
2.开拓市场，分散系统性风险
（四） 公司内部控制管理也还存在一些不足，具体包括：
第一，财务管理水平较低。根据定性财务风险指标评价体系表分析，Y公司在专门财务机构的设置、内部审计制度方面不够完善。
第二，资金管理存在巨大风险，应收账款的监管还不完善。Y公司没有对应收账款实施坏账准备计提管理。Y公司认为其应收赃款一般能于40天内收回，故没有计提坏账准备的计划，因此笔者认为该公司存在巨大的内部控制隐患。因此，笔者的建议是：企业应取坏账管理措施，认真执行应收账款账龄分析，对延期的款项计提坏账准备。
第四，在经营风险管理方面，治理结构和机构设置存在不合理之处。虽然实施了内部控制管理，但Y公司的“一人主导模式”仍然比较明显，从而导致了所有权和经营权的高度集中，治理结构不完善，因此笔者建议：通过引进职业经理人，有效激活企业的管理模式，充分发挥中层管理人员的主动性，在职能机构设置上，分散供销菅业部和人事财务部的权责，明确分工，严格遵循不相容职务分离的原则，从而有效地改善内部控制。
四 总结
企业需通过对自身发展情况和生产经营面临的具体风险的识别和分析，建立对风险点有针对性管理作用的内部控制制度。中小企业在构建基于风险管理的内部控制体系的过程中应该注意如下几个方面：
（1）内部控制的构建应与企业实践紧密结合
（2）管理者应对企业内部控制保持足够的重视
（3）企业应重视内部控制制度有效性的验证
当前，国内外对中小企业内部控制与风险管理的结合研究还很不足，因此对以风险管理为核心的中小企业内部控制体系的研究是学者和企业实践者们未来需要长期努力的方向。
参考文献：
[1]COSO.Internal Control-Integrated Framework Guidance on Monitoring Internal Control Systems [R]，2009.
[2] COSO. Internal Control-Integrated Framework [R]，2013.
【关键词】 营运资金管理；研究现状；展望
一、企业营运资金的地位及管理意义
营运资金（Working Capital），也叫营运资本，存在广义与狭义之分。广义的营运资金又称总营运资本，是指一个企业投放在流动资产上的资金，具体包括现金、有价证券、应收账款、存货等占用的资金。狭义的营运资金是指某时点内企业的流动资产与流动负债的差额，是一般意义上的营运资金，也是从会计的角度对营运资金的表达，即流动资产与流动负债的净额，是可用来偿还支付义务的流动资产与支付义务的流动负债的差额，即营运资金= 流动资产－流动负债＝（总资产-非流动资产）-（总资产-所有者权益-长期负债）＝（所有者权益+长期负债）-非流动资产＝长期资本-长期资产。如果流动资产等于流动负债，则占用在流动资产上的资金是由流动负债融资；如果流动资产大于流动负债，则与此相对应的“净流动资产”要以长期负债或所有者权益的一定份额为其资金来源。从财务角度看，营运资金应该是流动资产与流动负债关系的总和，“总和”不是数额的加总，而是关系的反映，强调从流动资产和流动负债两个方面加强对企业营运资金的管理。
营运资金具有周转时间短、非现金形态的营运资金（如存货、应收账款、短期有价证券）容易变现、数量具有波动性、来源具有多样性等特点。营运资金是企业正常运转的资金保证。据调查，公司财务经理有60%的时间都用于营运资金管理。加强营运资金的管理，也就是加强流动资产和流动负债的管理，即解决好以下两个问题：第一，企业应该投资多少在流动资产上，即资金运用的管理。主要包括现金管理、应收账款管理和存货管理。第二，企业应该怎样来进行流动资产的融资，即资金筹措的管理。包括银行短期借款的管理和商业信用的管理。可见，营运资金管理的核心内容就是对资金运用和资金筹措的管理。
二、我国企业营运资金管理的现状及成果
文献检索表明，长期以来我国企业的营运资金管理停留在单个营运资金项目的管理上，如货币资金的管理、应收账款和存货的管理等，缺乏对企业营运资金进行整体性、系统性研究，在一定程度上影响了营运资金的使用效率。
2009年8月8日，由中国会计学会和中国海洋大学共同发起创建“中国企业营运资金管理研究中心”（以下简称“中心”）。该“中心”作为全国会计领军人才培养工程设立的第一个合作研究基地，接受中国会计学会领导，吸收企业类、学术类领军班学员参与研究。除研究中心专职研究人员外，目前已有27名实务界专家或理论界学者成为中国企业营运资金管理研究中心的首批特邀研究员，并有12名国内著名专家学者担任研究中心的顾问。该研究中心的成立，标志着我国企业营运资金管理研究发展到了一个新的阶段，具有里程碑意义。
（一）“中心”对企业营运资金管理的研究成果
该“中心”成立以来，持续开展中国企业营运资金管理调查，定期“中国企业营运资金管理绩效排行榜”，研究开发“中国营运资金管理数据平台”和“中国营运资金管理案例库”，并积极开展营运资金管理的专题咨询和培训。以全国会计首批领军人才、中国海洋大学管理学院副院长、会计系主任、博士生导师王竹泉教授为带头人的课题组，研究、探索、跟踪、调查我国上市公司自1997年以来的营运资金管理状况，自2005年以来先后在我国会计学最高权威期刊《会计研究》等发表了系列高水平研究成果（见表1），对我国上市公司及企业加强营运资金管理具有巨大的推动作用。
王竹泉、马广林（2005）认为，跨区分销企业营运资金管理具有跨度大、层次多、环节多和不确定性高等特点。从产业链角度看，企业客观上存在一条从客户到供应商的价值链，即营销上所称的“渠道”。目前大部分企业仍采用传统的以产品为中心的营销理念和“推式”营销模式。该模式不是以市场、客户需求为中心，而是以产品为分销渠道中心，向下游企业逐级推销，制造企业成为分销渠道动力的原点，分销渠道成员之间缺乏有效的信息沟通，容易造成资金沉淀。下游企业的资金沉淀成为上游企业资金回笼困难的主要原因。跨区分销企业多环节、多层次的组织机构特点，也容易产生大量的在途资金。此外，“推式”模式下企业过分看重短期利益，忽视分销渠道管理，容易造成客户流失，从而失去市场占有率。因此，有必要对跨区分销企业营运资金管理进行重新定位，将营运资金管理的重心转移到分销控制上来。提出建立并实施以客户的需求拉动整个分销渠道价值链的有序、高效运转的“拉式”分销渠道管理模式。通过建立“大渠道”、甄别与选择客户、建立内部分销渠道一体化模式实现对分销渠道的重组与整合，并通过对青岛海尔和青岛澳柯玛两家以家电产品为主业的上市公司进行案例分析比较，验证了“拉式”分销渠道管理模式较“推式”营销模式在营运资金管理上的优势。该论文强调了“营运资金管理以分销渠道控制为重心”的营运资金管理理念和思路，对企业营运资金管理具有很强的指导意义。
王竹泉、逄咏梅、孙建强（2007）论文主要从国外与国内两个视角对营运资金管理研究进行了回顾，并对营运资金管理研究提出展望与建议。首先，文章分析国外营运资金管理研究动态，指出营运资金管理研究内容从单独流动资产管理扩展到整体营运资金管理，绩效评价指标从流动资产周转率转变为营运资金周转期，管理方法从单纯的数学方法转向以供应链优化和管理为中心。这些转变拓展了营运资金管理的研究视野和研究内容。然后，针对国内营运资金管理研究的回顾与现状，客观评价了目前我国大多数研究仅是对某个营运资金项目的孤立研究，如从流动资产与流动负债间的关系分析，从存货营运效率评价指标细化等单独项目来研究。认为与发达国家相比，我国对营运资金管理缺乏系统研究，企业的营运资金管理的绩效也还处于较低水平。因此，论文从四个角度提出了对营运资金管理研究未来发展的展望与意见：第一，以营运资金的界定和重新分类为切入点，探索营运资金管理基本理论的创新。提出将营运资金分为经营活动营运资金和理财活动营运资金的基础上，进一步将经营活动营运资金按照其与供应链或渠道的关系分为营销渠道、生产渠道以及采购渠道的营运资金，从而能够涵盖各个运营项目以及清晰反映出营运资金在渠道上的分布状况。第二，建立新型的营运资金管理绩效评价体系。这种评价体系能够有机衔接营运资金总体管理绩效与经营活动营运资金以及各渠道营运资金管理绩效。第三，深入开展营运资金管理策略和管理模式的研究。对营运资金管理的策略中引入先进管理理念和管理理论，针对企业的具体情况分类设计其相适应的营运资金管理模式。第四，加快进行我国上市公司营运管理数据平台建设。该数据平台应包括营运资金总额、理财活动营运资金、经营活动营运资金、营销渠道营运资金及其周转期、生产渠道营运资金及其周转期、采购渠道营运资金及其周转期等核心指标和其他补充指标。
王竹泉、刘文静、高芳（2007）对1997―2006年10年间中国上市公司营运资金管理绩效变化趋势和2006年度中国上市公司的营运资金管理绩效状况进行了调查，在对上市公司营运资金管理的调查研究中，用样本采集和分析并采用描述性统计，反映我国上市公司营运资金管理绩效的实际状况，未对任何样本数据进行修正，采用EXCEL分析软件进行分析。调查结果表明：各个行业在经历过1997―1999年的经济波动后，近十年的营运资金周转期从总体上来看均处于下降的趋势，说明上市公司营运资金管理的绩效在不断提升。同时，营运资金管理绩效水平在行业之间存在较大的差异，且行业之间存在相互作用。提出改善供应链管理和渠道关系管理是提升营运资金管理绩效的一个重要途径。
王竹泉、刘文静、王兴河、张欣怡、李丽霏（2009）以深市和沪市2007和2008年所有A股上市公司为研究对象，注意数据完备并剔除了金融类公司，以中国证监会2001年4月4日公布的《上市公司行业分类指引》为依据分行业进行研究，选取了按渠道分类的经营活动营运资金周转期、理财活动营运资金周转期、营运资金周转期及按要素分类的经营活动营运资金周转期作为评价企业营运资金管理绩效的指标，采用描述性统计，以EXCEL为分析软件，数据来源于2007年、2008年样本企业年度财务报表中的所有流动性项目的年初、年末金额、营业收入项目及报表附注中的存货项目，采用比率指标，分行业对2007―2008年中国上市公司营运资金管理的状况进行研究，并用“经营活动营运资金周转期（按要素）”和“经营活动营运资金周转期（按渠道）”指标对上市公司营运资金管理绩效进行了排行。通过对比分析发现：在金融危机背景下，2/3行业的中国上市公司营运资金管理绩效在2008年度显著降低；2/3行业在至少两个渠道上的营运资金管理绩效同时降低；但也有三个行业（农林牧渔行业、金属非金属行业、交通运输及仓储业）的营运资金管理绩效不降反升，且采购、生产、营销三个渠道营运资金管理绩效同时提升。通过对通威股份、七匹狼、青岛软控等典型企业的经营管理活动分析研究，提出渠道管理、供应链管理与营运资金管理相结合成为一种新的趋势，供应链融资、出口信用保险成为金融危机背景下企业改善营运资金管理的业务创新模式。该研究对企业加强供应链管理、渠道管理及供应链融资，具有重要的指导意义和参考价值。
中国海洋大学企业营运资金管理研究课题组（2010）从营运资金管理绩效的行业分析、企业分析、地区比较分析和外向型行业专题分析等方面，对2009年度中国上市公司营运资金管理进行调查分析，选取了按渠道分类的经营活动营运资金周转期、理财活动营运资金周转期、营运资金周转期及按要素分类的经营活动营运资金周转期作为评价企业营运资金管理绩效的指标，以中国证监会2001年4月4日公布的《上市公司行业分类指引》为依据选择1 619家企业为样本，以深市和沪市2009年所有A股上市公司为研究对象，采用描述性统计方法和EXCEL软件，从营运资金管理绩效的行业分析、企业分析、地区比较分析和外向型行业专题分析等方面进行了分析，研究发现：金融危机对我国上市公司营运资金管理的负面影响仍然十分显著，经营活动营运资金管理绩效持续降低或总体持续降低的行业数量显著多于持续提高或总体持续提高的行业数量；生产渠道控制是经营活动营运资金管理的重点和难点；我国上市公司营运资金管理水平波动较大、管理风险较高；大多数上市公司采用延长付款期的方式来解决营运资金短缺问题，采购渠道营运资金管理绩效逆势回升的原因不在于存货管理水平的大面积改善，应付账款延期支付是其主要原因。此外还发现，营运资金管理绩效在地区之间不平衡、纺织服装和电子两个外向型程度较高的行业外销比例较大的样本组与外销比例较小的样本组营销渠道营运资金管理绩效差异明显。
该研究采用的研究思路与方法及数据来源等同王竹泉、刘文静、王兴河、张欣怡、李丽霏（2009），但调查的对象是2009年深沪两市的A股上市公司，除了分析金融危机和宏观经济政策的影响外，加强了地区营运资金管理绩效的分析和外向型企业的分析。为了分析不同地区企业营运资金的管理绩效，以我国行政区划为依据，选择东部地区、中部地区和西部地区，进行同一行业不同地区营运资金管理绩效的比较，将东部地区进一步分为环渤海、长江三角洲和珠江三角洲三个经济区域。外向型企业选择了出口销售收入占主营业务较高的纺织服装业和电子业两个行业。最后得出研究结论包括，金融危机对上市公司营运资金绩效管理的负面影响仍然很明显，应付账款延期付款较为普遍，营运资金管理水平波动较大，有效控制生产渠道营运资金管理绩效是经营活动营运资金管理的重点和难点，营运资金管理绩效存在较大的地区不平衡，外向型程度较高企业的营运资金管理绩效较好。
王竹泉（2011）指出，近年来，美国企业积极探索通过供应商、企业、客户之间的整合和供应链优化来提升营运资金管理绩效的新思路，戴尔、苹果等企业更是实现企业营运资金周转期为负，堪称基于供应链管理营运资金的典范。营运资金管理的重心转向供应链和渠道关系优化这一新理念在我国也日益受到关注。海尔自20世纪末以来针对其营运资金管理中出现的问题采取了业务流程再造、分销渠道整合、优化供应链等举措破解了一系列难题，实现了零营运资金、负营运资金的良好绩效。论文提出，面对全球化的挑战，企业营运资金管理要做到以下转变：（1）确立以供应链整体绩效提升为根本的目标导向；（2）树立以渠道管理为重心的管理理念；（3）实施与客户需求无缝对接的延迟策略；（4）推行基于渠道的营运资金管理绩效评价体系；（5）充分发挥现代信息技术的增值效应。
刘宁（2011）指出，企业只有合理地充分利用营运资金，才能更好地实现企业目标。针对营运资金的管理模式进行探究，首先提出了管理模式中存在的问题：营运资金的短缺、营运资金的管理比较薄弱、营运资金运营效率低等，认为营运资金管理是当前企业管理工作的薄弱环节，营运资金管理有必要趋向于创新一体化发展。企业要努力实现工程工期成本最优化，建立成本控制运行机制，同时还要解决好现金管理混乱，应收账款失控，存货控制薄弱，造成资金呆滞等问题。提出企业在经营管理中，要建立财务危机预警指标体系，加强风险管理，不断创新与完善资金管理，以使企业运营适应环境变化的要求，以立于不败之地。
（二）“中心”研究生学位论文对企业营运资金管理的研究成果
“中心”研究人员除上述发表在期刊上的研究成果外，王竹泉教授等研究生导师积极指导研究生们从事企业营运资金管理的研究（见表2）。
从表2可以看出，自2007年至2010年，“中心”研究生15人的学位论文进行企业营运资金管理研究。从研究方法看，既包括规范研究也包括实证研究；从研究的企业类型看，既包括上市公司也包括非上市公司；从研究企业的行业看，既包括制造业、家电业，也包括房地产企业；从研究的视角看，既包括营运资金要素管理，也包括营运资金营销渠道管理；从研究的层面看，既包括基于全球化的战略性研究，也包括基于业务流程的战术性研究等。上述研究生学位论文关于企业营运资金管理的研究成果，代表了学位论文层面对企业营运资金管理研究的主要观点，对加强企业营运资金管理，加速资金周转，具有积极的借鉴作用。
（三）营运资金管理其他研究成果
除上已述及的企业营运资金管理的研究成果外，还有不少学者、专家对企业营运资金做了有益的探索（见表3）。
王兴俊、王奇、张新英 （2010）探讨了营运资金管理政策问题，认为将企业的筹资划分为恒久性资金需要和波动性资金需要两部分。据此，可以把营运资金管理政策划分为中庸型政策、稳健型政策和激进型政策。这三种政策体现了企业财务经理对营运资金管理中盈利性与风险性的不同态度，如何选择最佳营运资金管理政策需要结合企业的风险程度、实际运营以及面对的环境。企业营运资金管理政策制定的实质就是企业风险性与盈利性权衡的过程，最佳的营运资金政策应该是在考虑风险的前提下以最小的投入获取最大的产出。
干胜道、杨鹏 （2010）指出了企业对于营运资金管理认识上存在的5个误区：（1）营运资金是企业经营活动正常进行的基础，应越多越好。（2）任何企业都适用零营运资金管理模式。所谓零营运资金管理模式是从营运资金管理的着重点出发，在满足流动资产基本需求的前提下尽可能降低在流动资产上的投资额。这一管理方法的显著特点是高盈利与高风险并存，并不是所有的企业都适用，需要具备较高的管理水平、雄厚的资产、稳定的盈利能力、良好的信用度、较好的存货管理能力、高度的业务流程信息化等条件。（3）营运资金周转率越大越好。这种认识忽视了企业是否盈利，如果不盈利，则追求营运资金周转率无异于加速灭亡。单纯的从周转率来评价营运资金管理效率也是不恰当的。（4）绩效评价只要达到存货周转率、应收账款周转率等流动资产项目指标就可以。但是这些指标只是孤立地考察营运资金中流动资产部分的管理情况，忽视了指标之间的内在联系，同时没有考虑流动负债的项目，没有将营运资金和业务流程以及渠道管理结合起来。（5）营运资金管理只考虑企业个体价值就可以。任何企业都是供应链上的一个节点，营运资金在产业链上的流动客观上形成了一条连接企业和上下游企业的价值链，价值链上的每个企业对于其他企业都有很强的依赖性，营运资金管理应该将整个价值链作为最终目标而不是企业个体利益最大化。论文指出，产生这些误区的原因是多方面的，其根本原因是有关营运资金管理的理论与实务中新情况的脱节。营运资金管理必须与时展、企业发展相适应。
徐丽萍、陈洁 （2010）认为，金融危机导致银行一段时间内采取“惜贷”的策略，使企业面临营运资金紧张的问题。企业所处行业状况、地理位置、国别的不同，适合企业采用的营运资金管理政策也会有所不同。但总体来说都是为了保证企业生产经营的资金需要，并在此基础上，实现企业资金管理的利益最大化。营运资金管理的核心内容是资金运用和资金筹措，包括两个方面：其一，营运资金持有量策略。根据预测的可靠性，企业可选择的营运资金持有量政策有以下三种：适中的营运资金政策；紧缩的营运资金政策；宽松的营运资金政策。其二，营运资金筹集策略。企业在安排临时性流动资产和永久性资产的来源时，有三种可选择的筹资政策：配合型筹资政策；激进型筹资政策；稳健型筹资政策。其中，配合型筹资政策是理想的融资模式，对企业有较高资金使用要求，在实际生活中较难实现；激进型筹资政策收益最高，但同时风险最大；稳健型筹资政策风险低，收益也低，但最保险。建议新经济形势下企业营运资金管理应考虑三个方面：（1）将应对突况的措施写入公司章程。（2）储备人才。（3）定期储备资金。
程博 （2009）指出，企业营运资金管理存在的问题主要表现在：（1）营运资金不足。营运资金不足甚至资金链条断裂，将直接影响企业交易活动的正常进行。（2）营运资金低效运营。流动资金周转缓慢，不良资产比重较大；预付账款和其他应收款等项目居高不下；企业受“销售至上、冲指标”观念的影响，企业应收账款数额庞大，销售部门和财务部门内部责任划分不清。（3）信贷资金比重较大。公司在进行固定资产投资后，充当“流动”角色的资金捉襟见肘。除了上市融资以外，银行贷款获取流动资金，然后借新还旧，维持生产经营。（4）营运资金结构不合理。（5）营运资金管理弱化。企业在营销、生产、采购渠道等方面的营运资金管理弱化。（6）缺乏管理绩效评价。缺乏营运资金管理绩效指标评价系统，更没有对指标进行有效分解，责任无法落实。
上述研究分别从企业营运资金管理政策、营运资金管理影响因素、营运资金管理存在的5个误区及原因、营运资金管理存在的6个方面的问题等开展研究，研究成果具有实践指导意义和理论研究参考价值。
三、企业营运资金管理研究展望
营运资金管理是企业财务管理的重要组成部分，在现有企业营运资金管理研究成果的基础上，探索依托企业内部控制规范、学位论文开展研究，加强行业与地区企业营运资金管理研究，期待企业营运资金管理学术繁荣和绩效提高。
（一）依托企业内部控制开展企业营运资金管理研究
从古代会计看，内部控制是会计的主要特征。为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》，要求于2011年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行。《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》都强调资金是企业生存和发展的重要基础，被视为企业生产经营的血液，企业需要防范资金风险、维护资金安全、提高资金效益。其中《企业内部控制配套指引第6号――资金活动》明确指出，资金只有在不断流动的过程中才能带来价值增值。企业应当加强资金营运全过程的管理，统筹协调内部各机构在生产经营过程中的资金需求，切实做好资金在采购、生产、销售等各环节的综合平衡，全面提升资金营运效率。另外，内部控制配套应用指引还通过第7号采购业务、第8号资产管理、第9号销售业务等对营运资金管理进行了直接规范；并通过第12号担保业务、第16号合同管理、第15号全面预算等应用指引间接强调内部控制对于营运资金管理的重要性。因此，可以依托内部控制规范，进一步研究探索企业营运资金管理，避免出现资金闲置和沉淀等低效现象，提高营运资金的营运绩效。
（二）依托学位论文开展企业营运资金管理研究
学位论文中所研究的问题以及其解决问题的对策等具有填补性、开拓性和创造性。它是建立在前人或他人对学术问题的研究成果基础上的一种补充、强化或提升。因此，学位论文能够推动学术的进步，延伸研究领域的知识系统，传承研究领域的精髓。所以学位论文是促进研究领域理论与实务创新和进步的重要形式，是其他研究者获得最新的思想、知识、技能和信息的渠道之一，是其得到同行认可的重要纽带。很多圈内的同行想了解到特别是一流专家最近最有价值的研究动向，了解最新的发展趋势，但是这些一流的研究专家的精力是有限的，更多地通过有意识地指导课题组成员或学生进行研究。所以学位论文是导师有意识指导下的产物，它集中反映一定时期研究的主流。如中国海洋大学营运资金管理研究一直引领前沿，学生在导师思想指导下，通过学位论文的撰写和思考过程，将对营运资金管理有一个更深入地理解，同时撰写论文，也是对营运资金管理研究领域的一个贡献，是研究领域发展的重要源泉之一。总之营运资金的理论与实务研究正是在无数学位论文等论文的点滴积累下进步、升华的。营运资金管理研究的开展可以依托学位论文这一好平台，传播新动态，促进新发展。
（三）加强行业与地区企业营运资金管理研究
行业是指其按生产同类产品或具有相同工艺过程或提供同类劳动服务划分的经济活动类别。企业所处的行业不同，其营运资金的构成项目存在差别，如煤炭、石油等采掘业，外购材料较少，外购材料不构成产品的实体，流动资产中存货占用的资金相对较少。因此，企业应根据所在行业的特点，加强营运资金的管理。地区指设立行政专员公署指导工作的区域。如沿海地区、内陆地区、中西部地区、省、市等区域。前已述及的研究成果中已经包含了上市公司按区域和行业的研究，还可以再进行更深入、细化研究，以便使研究成果对行业和地区经济的发展具有更好的指导意义。
【参考文献】
［1］ 王竹泉，马广林.分销渠道控制：跨区分销企业营运资金管理的重心［J］.会计研究，2005（6）.
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随着我国市场经济体制改革的不断深入和现代企业制度的不断完善，企业间的国际国内市场竞争越来越激烈。作为企业中组织财务活动（资金运动）、处理财务关系这样一项重要经济管理工作的财务管理，其地位越来越重要，其工作本身也越来越具有挑战性和复杂性。这就对财务管理人员知识、能力、素质提出了新的要求。如何加强高校财务管理专业人才教育，培养适应新形势的专业人才是高校所面临的迫切问题。
一、新形势下对新型财务管理人才的要求
在市场经济条件下，作为市场竞争主体的企业必须在资金市场上进行自主筹资、自主投资、自主地进行利润分配；必须进行筹资成本和筹资风险、投资报酬和投资风险的权衡；必须自主地进行财务预测、决策、计划、控制、分析。财务管理已经成为企业等单位中迫切需要重视的一项管理工作，这项工作的好坏直接影响到企业的生存和发展。不少有识之士甚至认为，财务管理是“企业管理的核心”。如何加强对财务活动的管理势必成为企业管理的一个重要方面，为此，在企业中设置独立的职能部门并配备专门的财务管理人员从事财务管理成为必然。市场经济条件下极其丰富的企业财务活动和财务管理内容，给未来财务管理人员在知识、能力和素质等方面提出了新的挑战。除熟悉和掌握坚实、牢固的专业基础理论和方法，具备扎实的专业功底外，还要熟悉和掌握相关的其他专业的理论和方法，如信息技术和网络技术、软件应用等知识。
总体上说，财务管理人员首先应树立竞争观念、风险观念、货币观念、价值观念、信息观念等与市场经济相关的观念；其次要具有战略头脑、开阔的思路、高瞻远瞩的谋略、敏锐的洞察力和准确的判断力，要善于抓住机遇，大胆适时决策；再次，在具体的财务管理活动中，要遵循财务管理活动必须遵循的基本原则，如环境适应原则、平衡弹性原则、整体优化原则、收益与风险均衡原则等，并善于运用财务预算、投资决策、风险分折、价值评估等先进的财务管理方法来提高财务管理的水平。
因此，财务管理是一门“技巧性”相当强的学科，而财务管理技巧的培养，更需要对知识的应用、发挥和创新。注重高校财务管理专业人才培养的实践性教学环节，强化对学生创新能力、实践能力以及对知识的灵活应用能力的培养具有重要的现实意义。
二、关于财务管理专业实践性教学环节改革的模式
财务管理本科专业是1998年教育部调整专业目录后由理财学专业更名而来的。其实，上世纪80年代我国部分高校就开始试办理财学专业，但由于长期受计划经济时代“大会计”观念的影响，会计和财务管理的关系一直没有理顺，试办理财学专业的高校积累的成熟经验不多，财务管理(或理财学)专业培养目标定位不明确，专业课程体系设计不尽合理等都制约财务管理专业人才的培养。尤其是实践性教学环节的设置，一直是莫衷一是，有的也只是在会计专业的实践性教学环节的基础上略加修改，区别不大。
理论教学与实践教学是财务管理教学体系的两个重要方面，二者相辅相成、缺一不可，贯穿于教学的全过程。
目前，各高校财务管理本科专业的实践性教学环节安排有很多模式，下面列举两种：
（一）由实习和实务教学两方面的内容组成
实践性教学环节不仅是学年实习，而且是由实习和实务教学两方面内容组成。其中：
1.实习包括课堂实习、学年实习和毕业实习
（1）课堂实习，是指在主要财务管理专业的专业课程的教学中，模拟企业的财务管理过程，使学生身临其境，获得感性认识。
（2）学年实习。一般安排在三年级完后，也可称为专业实习。这是一次重要的实习，一般由学校或专业教师安排。它能使学生亲自参与企业的财务管理，增强感性认识，培养以后的学习兴趣。
（3）毕业实习。这是结合毕业论文的写作和就业去向的选择进行的实习。学生可以根据情况自行联系单位，也可以结合毕业分配，到接收单位进行初步实习，以便收集资料，完成毕业论文。
2.实务教学包括案例分析和实务界专家讲座等
实务教学一方面要求教师在讲课过程中加入大量的案例，使学生形象地掌握理论知识；另一方面，要求学校经常与实务界保持联系，聘请企业的财务管理专家来校讲课，以扩大学生的知识面。
（二）由八个方面内容组成
这八个方面，包括演示教学、案例教学、单元练习、模拟实习、校外专业实习、社会调查、项目设计、撰写论文等。现分述如下：
1.演示教学。这是一种通过幻灯、电视录像、多媒体教学软件等现代化教学手段演示和解说财务管理实务操作过程的实践性教学形式。一般与日常课堂教学活动结合运用，以帮助学生对所学（或即将学）的知识建立感性认识，大大提高教学内容的直观性和可理解性，提高教学效果。
2.案例教学。这是一种在教学过程中由学生围绕某教学案例，综合运用所学知识与方法对其进行分析、推理，提出解决方案，并在师生之间、同学之间进行探讨、交流的实践性教学形式。教学使用的案例，要求最好来自实践，同时又要经过加工提炼。案例应尽可能多地包含各方面的信息资料，且答案应是多元的，从而培养学生主动学习、独立思考、综合分析和创造性地解决问题的能力。
3.单元练习。这是一种在完成课程某一单元（篇章）相对独立的教学内容后所进行的阶段性实务训练的实践性教学形式。在内容设计上应系统地反映本单元的教学内容，使学生能理论联系实际，完整、系统地掌握本单元的教学内容；练习中既要有确定解的问题，也要考虑能反映复杂多变的现实情况并有多个解的问题，以培养学生充分应用提供的资料全面思考问题、发现问题并提出多元化解决方法的能力。
4.校内模拟实习。这是一种在校内实验室进行的以企业基本财务活动以及相关资料为基础，模拟企业财务管理部门和人员进行相关的财务预测、决策、预算、控制、分析的实践性教学形式。校内模拟实习的关键是实习资料的仿真性和内容的完整性以及对模拟实习的指导和考核。从模拟实习的内容上看，应包括资金筹集、资金投放、资金耗费、资金收回、资金分配等全部财务活动和财务预测、决策、预算、控制、分析等整个财务管理的方法循环；从实习手段上看，既要进行一般的模拟实习，又要进行财务管理信息化模拟实习。校内模拟实习的目的在于培养学生根据财务管理的基本原理和方法进行实务操作、解决实际问题的能力。
5.校外专业实习。这是一种直接让学生到校外实习基地跟班或顶班参加会计和财务管理实务工作的实践性教学形式。校外实习一般属岗前练兵，是教学环节不可缺少的重要组成部分，它属于综合性实习，其实习内容涉及面广，包括财务管理、会计核算、审计、税收、金融等诸方面的业务。除此之外，通过校外实习，可以锻炼学生的语言表达能力、社会交往能力、团结协作能力等。校外实习的目的主要是对学生综合能力和素质的锻炼和培养。
6.社会调查。这是一种利用假期、校外实习机会或特定安排一定时间开展多种形式的专题调查、并撰写专题报告的实践性教学形式。社会调查一般由学生独立完成，调查的内容和形式也可由学生自主选择，学校和教师主要做好组织、动员和事后的交流、检查工作。社会调查是学生深入实际了解社会获取信息的有效途径，是对学生理论联系实际和观察、分析、表达、交际、合作及解决现实问题能力的培养。
7.项目设计。这是一种让学生综合运用所学知识和方法，亲自动手，完成某一实际或模拟系统(项目)设计，并撰写设计报告的实践性教学形式。如根据国家有关方针、政策、法律、法规和企业管理的需要设计一个财务管理制度、企业内部控制制度等。项目设计可以―人独立完成，也可以一个项目小组完成；可以在校内完成，也可以与企业联合完成。
8.撰写论文。包括中期论文（学年论文）撰写和毕业论文撰写与答辩。这是一种在教师的指导下，学生独立开展学术研究的实践性教学形式。撰写论文实际上是一个对知识获取、信息选择的过程，即综合知识、综合技能运用和发挥的过程。
三、财务管理专业实践性教学环节设计构想
嘉兴学院财务管理专业以培养为地方经济建设服务的、具有较高综合素质和较强实践能力的、实务操作（应用）型为主的财务管理专业人才为基本目标，在培养规格中突出强实践、善实务、知工艺、能创新的要求。因此，在专业教学计划中对实践性教学环节内容体系的设计和安排格外重视。其包括的内容主要有：（1）一些课程在教学计划中规定有实践性教学环节的内容和时间；（2）本专业主要专业方向与特色课中，每门课程必须安排至少一个综合性案例作为教学内容，实施案例教学法；（3）第四学期末，相关会计课程安排会计综合专业实验；（4）第七学期末，安排为期两周的财务管理模拟实习（验）；（5）第八学期为毕业实习和毕业论文的写作与答辩；
（6）从第二学年开始撰写学年论文；（7）从第三学期开始，安排由专业课教师担任导师的“导师制”；（8）从第五学期开始安排实行校内校外的“双导师制”指导制度；（9）暑期社会实践。
财务管理专业“专业实验”（也称模拟实习）作为实现本专业培养规格的重要途径，是嘉兴学院财务管理专业教学计划中规定的本专业的重要教学环节。它是学生综合运用已掌握的专业理论和实务知识，在校内和校外指导教师的指导下，在仿真的环境中，独立处理企业单位财务活动，锻炼财务管理专业能力的一项实习教学活动。学生通过模拟实习，经受一次专业理论研究和实践操作技能的训练，从而培养提高学生运用专业理论知识去分析、解决实际问题的能力。主要做法是：
1.明确教学目的和基本要求
（1）为了优化财务管理专业人才的培养过程，使学生在专业理论学习过程中就能接触实际、熟悉实务、加强实践，根据财务管理本科专业培养规格和教学计划的要求，财务管理专业学生必须在第七学期进行一次为期两周的财务管理模拟实习。
（2）通过财务管理模拟实习，要求学生能够把在此前学过的财务管理专业课程的知识串连起来，从感性上理解财务管理中筹资、投资、利润分配和财务分析等基本内容的实务做法，更深地了解和学会如何利用财务管理专业知识去分析解决实际问题的本领。
2.采取的实习（实验）方式
专业模拟实习（实验）将采取校内实习和校外现场实习相结合的方式。
校内实习将统一使用一个在财务方面内含一定潜在问题的上市公司的比较复杂的案例，内容涉及筹资、投资、利润分配、会计、管理、纳税、资产重组等。由学生在阅读案例、准备材料的基础上，综合利用学到的专业理论知识和专业技术方法，通过独立思考，站在一个财务分析师比较超脱的角度，将此上市公司在财务、会计、管理等方面的优势和存在的问题尽可能地详细罗列出来，并独立提出解决各种问题的综合对策，撰写案例分析报告，进行分组研讨，最后由指导老师进行总结，从而提高学生分析、解决具体问题的能力。
案例来源将选用某上市公司公开的2-3年的年报，结合教师对该公司的调研所得资料合成而得。
现场实习将由学生到“双导师”制下的校外实习单位，在校外指导教师的指导下进行财务管理专业方面的实习。
3.科学安排实习进程
实习时间共2周10天时间。
在校内实习前两个星期，将案例材料发给学生，让学生熟悉案例，并准备相关材料。校内实习时间共安排7天。5天时间主要用于独立撰写分析、对策报告，2天用于研讨。每个学生的分析和对策报告在研讨前交给各自的指导老师。
校外现场实习由学生提前1个月与校外指导教师定好实习题目，一般选用实习单位具体的筹资、投资或利润分配方面的实际事项，可以是已经完成的项目，也可以是正在进行的项目。让学生凭自己的学识独立设计解决问题的方案，时间为3天，如时间不够，用业余时间解决。
4.成绩评定
专业实验（模拟实习）的成绩，将采用综合测评的方法加以评定。
摘要：目前国内大部分高校经管类专业都开设了会计学相关课程，但由于目标不明确、考核方式单一，致使教学效果不理想。本文从管理类人才学习会计学课程，培养会计师思维的管理职能目标角度出发，从厘清教学目标、合理安排教学内容、创新教学方式、改革传统考核方式等方面探究会计学课程教学改革。
关键词 ：管理职能；会计学课程；教学改革
全球经济一体化越深入，会计作为国际通用的“商业语言”的地位越重要，经济管理工作的各个领域都需要真实、可靠的会计信息作为保障。在当今经济社会背景下，国内大部分高校经管类专业都开设了会计学相关课程。关于会计学教学的探讨，目前会计教育界主要关注会计学相关专业，而对非会计专业关注不够。根据经管类专业学习会计课程的教学目标，笔者对经管类非会计学专业的会计学教学中存在的问题作初步分析，试图为经管类的会计学课程教学改革提供思路和参考。
一、经管类专业会计学课程教学现状
（一）理论教学枯燥乏味，实验教学流于形式
据统计显示，目前我国大部分高校经管类专业都设置了财务会计相关课程，其中会计学是必开课程之一。财经类院校开设的比较系统，一般分为基础会计学与中级会计实务两部分。有些非财经类院校只开设会计学原理一门课程，课时安排一般48 学时，大都没有安排实验学时。即便部分高校安排了实验课时，但一般学时较少。这要求在有限的理论课时讲授整个会计知识体系，致使很多教师上课只赶进度不注重质量。很多非财经类院校，由于受到实验条件的约束限制，几乎不安排实验教学内容。部分有条件的院校，由于受到课时的限制，即便安排了实验教学内容，也只是流于形式。
（二）教师教学无所适从，学生学习处于被动
教师在面对经管类非会计专业会计课程教学任务时，针对授课内容的多寡与深浅问题上难以取舍。内容安排多了，时间很难保证；内容安排少了，又很难保证学生将来工作需要。知识讲得过深，非会计专业的学生很难接受；知识讲得浅了，学生又觉得学习这门课程收获不多。大多数教师的做法是在原有会计专业会计学教学大纲的基础上不改变内容体系，只是简单压缩各部分内容课时。也有部分教师则舍去晦涩难懂的章节，只保留相对简单的教学内容。在讲授过程中，一讲到底的传统授课方式，因未顾及到学生感受而不受学生欢迎。
学生一般根据课时的多寡，或是否是专业课来判断课程的地位与作用，很少认真思考过会计学课程对将来经济管理工作的作用。这和教师在讲课环节没有跟学生交代清楚也有很大关系，在校学生没有实际工作经验，不了解和理解会计作为经济管理工作的工具性作用。所以，学生在学习会计学课程时，完全是根据任课教师安排的内容和进度在被动地学习。在学习过程中遇到一些较难知识点时，排斥忽略，而不是抱着解决问题的态度去查阅资料或咨询教师。
（三）考核评价方式单一，学习效果难以体现
目前，很多院校的经管类非会计专业会计学课程的考核仍然是期末笔试为主，平时考核为辅的考核评价方式。很多教师都有这样的认识误区，既然是非会计专业的学生，只需要了解一些简单的会计基础知识即可，期末考试“为难”学生于情于理都有些说不过去。有些学校还规定，如某门课程不及格率过高要进行问责的，使考试不是考学生，而是考老师。另外，学生的成绩也会对学生评教的结果有一定的影响，使老师期末考试时“三思而后行”。由于以上种种顾虑，非会计专业会计学期末考试“放水”现象普遍。考分决定学风，以上考试方式必将影响学习态度和效果。
二、经管类专业会计学课程存在问题分析
（一）教学目标错位
教学目标对人才培养的定位起着决定性作用。教学目标是教学开展的前提，直接或间接地体现在教学内容、教学方式和教学手段等教学过程的每一个环节。会计从某种程度上讲就是一种经济管理活动，多数院校经管类专业开设会计学课程，是帮助学生将来管理工作过程中对会计信息的有效利用，更好地做出预决策。与会计专业学生系统学习会计专业知识，掌握会计专业技能是不同的。简而言之要教会学生像会计师一样思考问题，不必教会学生像会计师一样去工作。然而，我国多数高校承担会计学课程的教师，在教学过程中习惯性的采用会计专业的教学目标和方法的现象在所难免。没有根据经管类非会计专业的特点及需求开展教学，学生的学习积极性不高。
（二）教学内容杂乱
合理的教学内容安排是实现高等教育人才培养目标的关键所在。作为经管类学科的必修基础课程，会计学的内容将随着经济社会的发展不断丰富完善。就大多数院校的会计专业而言，会计学主要由基础会计、初级会计实务、中级会计实务、成本会计、管理会计等课程组成。经管类专业而言，基于人才培养目标的定位不同，会计学课程的教学内容没必要全盘开设会计专业的所有课程。对经管类专业学生而言，如何分析运用会计信息以更好地进行管理预测与决策才是其学习会计学的根本目的。经管类非会计专业学生将来主要是会计信息的使用者，而不是制造者。因此重点不是会计核算，而是让学生深刻认识并体会到会计与经济活动的关联与影响，重点训练会计思维能力。
（三）教学方式落后
以课堂讲授、布置作业、期末考试为主的传统教学模式在大学课堂已经落后。这种教学模式以讲授形式传授知识，没有充分调动学生在教学过程中的主体地位和作用。但现实情况是，在有限的计划时间内，完成大纲规定内容都不易，更不用说采取耗时较长的案例教学、小组讨论、社会调研等教学方式。这种情况下，任课教师往往为了完成规定教学内容而不得不采取传统的填鸭式一讲到底的教学方式，最后都是草草收尾，教学效果不甚理想。另外，很多教师上课时过分依赖多媒体，但是很多中间过程的推理演绎无法动态再现。
（四）考核方式单一
大到全国范围内的高考，小到某门课程，考试形式都起着“指挥棒”的作用。根据出勤情况、平时成绩及期末考试成绩来对学生的学习情况进行考评的传统考核评价方式已经不能很好的调动学生的学习热情。出勤、平时成绩、期末成绩的比例为1：2：7 或者是2：2：6，只是比例可能有所不同，最后以折算后的分数决定学生是否通过该门课程。另外，出勤与平时成绩的评定多数无严格的出勤记录与详尽过程记录，更是体现出课程成绩评定的随意性，期末考试成绩的高低将直接或间接地决定了最终的综合成绩的评定。这种过多注重结果考核的评价方式，因考试成绩中的单纯记忆的只是所占比例较高，很难对学生的知识理解、运用能力做出评价，更谈不上对学生的创新、实践操作能力检验。
三、紧扣管理职能需要，改革会计学课程教学体系
（一）厘清教学目标，适应专业培养定位
目前，多数经管专业的培养定位是会管理、善经营的适应社会经济发展需要的新型管理人才。开设会计学课程的目的是为了帮助学生提升“读会计报表”的能力，而不是“编制会计报表”。现代企业经营管理过程中，会计知识是资本市场运作和市场经济管理的重要规则之一。现代企业经营管理者应当具备运用会计信息进行财务分析和决策的能力。因此，经管类专业学生的会计学课程教学目标可以概括为：（1）会计在企业经营管理决策过程中的信息提供基本职能；（2）通过强化会计工作组织、会计信息获取和会计信息使用环节，提升企业内部控制能力，进而提高企业竞争力；（3）提高利用会计信息，改进科学决策的管理能力。
（二）整合教学内容，满足学生发展需要
1.不同专业有不同的侧重点
作为经管类非会计专业的会计学课程教学内容安排上，首先应该满足管理者对会计信息的基本需求，即重点介绍会计报表产生的大致流程及报表各项目之间的内在联系，辅以介绍会计核算的一些基本原理和方法，比如：账户设置、复式记账、成本计算、填制凭证、登记账簿等会计核算方法。另外，在选取具体内容时应针对不同专业学生有所侧重。比如：对旅游管理专业的学生，应强化旅行社、饭店及客房相关具体业务的核算流程；工程管理专业的学生，则需着重介绍施工企业业务特点，尤其是区别于产品制造企业的工程成本的项目及核算内容；市场营销专业的学生，应重点介绍设计各种业务的原始单据的填制与审核，尤其是赊销业务的应收账款的额度确认、期限设定及催款技巧等有关信用政策的相关知识。另外，纳税及纳税筹划的相关知识对市场营销专业的学生也很重要；针对行政管理专业的学生，应重点介绍行政事业单位的主要资金流转及相关特殊业务流程，预算资金的划拨流程及使用要求尤其要重点介绍；针对工商管理专业的学生，要着重介绍企业资金运动的全部流程，尤其是资本运作原理及生产业务流程中的成本管控等内容要重点介绍。
2.加强内部控制为强化点
随着经济全球化的进程逐渐深入，现代企业的竞争已不是单纯的价格或成本的竞争，而是内功的比拼。这就要求企业注重内部控制，尤其是关键岗位或关键成本费用的控制。管理人才除了要读懂会计报表外，还应深刻理解内部控制在企业管理当中的重要作用。因此，应适量加入有关内部控制方面的新知识，帮助学生认识到内部控制对企业管理的重要性。进而提升风险管控意识，内部控制制度建设对于企业业绩提升作用重大。
3.提升企业竞争力为落脚点
读懂用好报表也好，强化内部控制也罢，最终要让学生意识到学好会计将有利于改善企业的管理决策，全面提升企业的竞争力。因而，作为经管类非会计专业学生的会计学课程任课教师，要帮助学生站在优化资源配置的高度理解认识会计学知识。使学生意识到会计政策的选择也是提高企业竞争力的有力工具。具体可以通过案例教学方式，让学生理解会计的“国际通用商业语言”作用，为管理决策提供有用信息的职能。因此，会计知识是现代组织管理者必须掌握的基本技能之一，将直接或间接决定着企业在市场经济中的竞争地位。
（三）创新教学方法，激发学生学习兴趣
传统的一讲到底的教学方式使学生产生厌学情绪，教学效果也很难令人满意。为此，任课教师应多采用情景教学、案例教学等教学方法。情境教学可以把抽象的会计理论知识与企业管理实践结合起来，通过对企业实际经济业务的处理、分析，引导学生主动发现、解决问题，培养学生自主探究、合作学习的能力和创新能力，满足学生认知心理上需求，开拓学生视野。案例教学法可促使学生思考，还可以在案例分析、解决讨论过程中培养学生的团队协作能力，也应其灵活、机动的教学方式深受学生喜欢。但在教学准备过程中，教师的案例选取非常重要，既要保证案例的全面性和专业性，还要是同学们能够有所了解、开展分析的一些企业业务领域。所以建议尽可能使用真实的企业案例资料。
（四）探索多元评价，关注学生学习过程
科学合理的课程评价方式，可以有效提高学生学习积极性。对于经管类专业学生来说，会计学是扩大知识面，完善知识结构的课程，是为将来更好地从事经济管理工作的拓展性课程。所以这门课程的考核，不能沿用传统的卷面考试分数论成败的方式。而应当采用多元评价方式，加大过程考核，采用“N+1”考核评价方式。这里的“N”是代表过程考核的种类和数量，任课教师可以根据课程具体情况适当加大N 值。这里的N 可以是课堂提问、分组讨论、课程论文等，这里的“1”是代表期末考试。由此，不难看出，但从数量上便可以看出“N+1”考核评价方式大大弱化了期末考核，过程考核得到了很有利的强化。另外，任课教师应根据不同专业教学情况设立科学合理的多元成绩评定指标体系，以便能够公平合理地评价学生的学习过程和结果。
基金项目：
本文得到重庆文理学院教改点项目“管理职能实现基础上的会计学课程体系重构”（编号：130335）的资助。
参考文献：
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[2]桂良军，王风华，李雪芳.经管类本科《会计学》课程教学改革思考[J].财会通讯,2011 (28).
[关键词] 行政事业单位;国有资产管理;文献述评
[中图分类号] F235.1 [文献标识码] B
一、引言
2016年，财政部《行政事业单位资产清查核实管理办法》、《关于开展2016年全国行政事业单位国有资产清查工作的通知》，确定于今年1-10月在全国范围内开展行政事业单位国有资产清查工作。通过清查，可以明确行政事业单位国有资产存量，有利于强化管理基础，加强行政事业单位国有资产管理;有利于明确行政事业单位阶段性资产增量，有利于实现资产动态管理;有利于了解国有资产结构比重，为实行资产分类管理提供助力。同时，开展国有资产清查能够从资产的总量、增量、结构等多方面反映公共部门财政情况，为实现行政事业单位科学化、精细化管理奠定基础。
论文通过对国内外学者关于行政事业单位国有资产管理研究成果的梳理，列出若干有代表性的研究视角与研究观点，指出它们的现实意义和理论不足，形成文献评述，以展现截至当前，国内外关于行政事业单位国有资产管理研究的现状。
需要说明的是，国外并没有“行政事业单位国有资产”这一提法，在诸多文献中多称之为公共资产（public assets）、政府资产（government assets）、国家资产（national assets）。且国内外对于公共部门的名称界定存在较大差异，鉴于国内外研究客体口径不一等因素限制，故本文着重于国内研究成果，仅对国外部分做简要述评。
二、国外文献综述
为了解国外研究文献的总体情况，本文分别以public assets、government assets、national assets为主题词，利用中国知网（）进行文献检索，其中2006至2016十多年间，共涉及期刊论文144篇。在这些已发表的研究成果中，研究焦点集中于发展中国家公共资产管理模式选择、政治商业周期对转型经济中公共资产私有化的影响以及公司合作伙伴关系下的公共资产管理模型构建等。具有代表性的观点，如：
Endrit Lami， Drini Imami， Holger Kachelein（2015）通过分析选举对转型经济中公共资产私有化的影响，深入研究了政治商业周期这一现象。他们假设，企业私有化的机会主义发生于临近下届选举之时，为了融通资金，填补更高的公共支出，以取悦选民和增加再次当选的机会，特别是当他们的借款能力由高公共负债所约束。他们认为阿尔巴尼亚正处于转型期，是一个相对高公共负债的小型开放经济体。他们发现，在选举前，私有化收入显著增加。尽管在结构性改革的背景下经常被大肆渲染，但在选举时公共资产私有化最可能是实现公共利益的一个次优选择。[1]
Hasina Rasolonjatovo， Evelyne Lande， Victor Harison（2015），研究了发展中国家马达加斯加的公共资产管理并认为，目前很少有关于发展中国家资产管理的相关研究。他们通过案例分析，得出结论：着眼于资产收益方面的西方资产管理模式并不适用于发展中国家和地区。[2]
Benedet to Manganelli， Francesco Tajani（2014）提出了一种在公私合作伙伴关系下的公共资产管理模型，该模型可应用于不动产管理。模型结果表明私人投资者可以减少业务风险，降低投资所需的财政支出，易获银行信贷的支持。还表明，在公共管理方面，资产管理成本降低，同时伴随着公共资产保护需求的增多。他们认为，该方面需求可以给当地社区公共资产附加一个较高的文化和历史价值。[3]
Muhammad Hasbi Hanis， Bambang Trigunarsyah， Connie Susilawati（2011）介绍了印度尼西亚当地政府在采用公共资产管理框架时所面临的挑战。这些挑战是：没有一个制度和法律框架，以支持资产管理应用程序;公共资产的非营利原则，涉及公共资产的多个司法管辖区与管理过程;地方政府目标的复杂性;管理公共财产的非可用性;人力资源的有限性。他们还探讨了地方政府采取和实施公共资产管理框架的实用度。该文的独创性在于印度尼西亚政府的政策制定者，学者和资产管理从业者可建立一个公共资产管理框架，从而高效和有组织的提升公共服务质量。这项研究还有一个潜在的应用，即其可应用于其他发展中国家。[4]
（2009）探讨了公共资产管理的目的是维护国家财富。他们通过借鉴发达国家通过设立公共投资基金（即财富基金）来管理他们的公共资产这一经验，认为私人投资者和公共资产是“可管理的”。同时他们还论述了公共财产的保管方式与使用规则，分析了有效的公共资产管理的先决条件。[5]
三、国内文献综述
（一）从问题与对策角度研究行政事业单位国有资产管理
陈兵华（2013），首先指出行政事业单位国有资产管理体制的具体内容。分别介绍了行政单位与事业单位资产管理原则，又对行政事业单位国有资产的概念和资产范围进行了界定。进一步提出行政事业单位国有资产存在着账实不符、大量闲置、购置随意、处置不当等问题。针对上述问题提出了解决对策，包括强化管理人员责任意识、定期举行资产管理培训、优化管理手段以及加强信息化建设等。[6]
刘株彬、张鸿超、马守凤（2014），认为造成当前国有资产管理问题的原因主要在于管理者定位不清，模糊了所有权与使用权的界限。在管理角度上，重价值管理轻实物管理。资产使用效率低，重复购置现象严重。特别指出，内部审计监督不利也是问题的重要成因。为此，他们提出了相应的建议措施，包括制度构建系统化、资产管理动态化、资产处置透明化。[7]
赵建勋（2015），认为资产管理存在着外部监管不力、资产管理职责不明确，财务管理的不规范造成资产账实不符，管理意识薄弱、管理人员专业素质低下等问题。基于此，分别通过内部因素与外部因素两方面对问题的成因进行分析。最后，提出应该规范财务管理、强化内部约束，强化固定资产日常管理，推进国有资产管理信息化建设，加强国有资产有偿使用和处置收入管理等政策建议。[8]
（二）从管理模式角度研究行政事业单位国有资产管理
宗庆华、王少娟（2010），对《行政单位国有资产管理暂行办法》与《事业单位国有资产管理暂行办法》在全国范围内实施后，国有资产管理改革实施效果进行分析，认为我们初步建立了管理体系、明确了管理责任，开展了资产清查、摸清了家底，加强了资产管理信息化建设、实现了资产动态管理，资产管理已突见成效。他认为可以建立主要资产集中管理模式，搭建产权交易平台、资产评估平台，建设公务仓实物库、固定资产绩效考评指标库。资产处置公示办法要公示、国有资产要折旧、国有资产管理引入绩效评价办法、资产管理效果问责机制等，以创新行政事业单位国有资产管理模式。[9]
张月玲、陈红丽（2010），在介绍国外公共资产管理模式的基础上，对《行政单位国有资产管理暂行办法》与《事业单位国有资产管理暂行办法》的实施效果进行简要评述，随后从管理体制建设、管理手段优化与管理制度确立三个方面对构建行政事业单位国有资产管理模式进行分析。[10]
李平（2014），认为行政事业单位国有资产管理模式改革应该遵循以下原则。所有权与使用权相分离，资产管理与预算管理相结合、价值管理与实物管理相结合，计划配置与市场配置相结合，不动产集中统一管理，防止过度商业化运作，检查、审批和监管相结合。[11]
（三）从绩效管理与绩效评价角度研究行政事业单位国有资产管理
财政部行政法司课题组（2009），认为行政单位开展资产绩效评价工作是资产管理科学化、精细化的内在要求，也是实现预算资金后续使用成果跟踪评价的重要手段。同时，理顺了行政单位资产绩效评价所应遵循的思路。特别强调行政手段、外部评价和过程评价作用的发挥。他们认为，在构建绩效评价体系时，应关注绩效评价标准适当宽松，绩效评价对象重点选择等问题。并给出了兴证资产绩效评价的组织流程和实施流程。在指标设计中，除介绍指标设计的原则和方法外，还介绍了资产绩效评价的具体指标，但只局限于指标的名称、范围，并未对指标的具体应用做详细阐述。[12]
赵爱玲、潘姝（2012），认为获得有效资产管理绩效评价结果的前提是明晰的产权主体。她们认为，研究国有资产管理绩效评价，有利于提升国有资产管理效率，有利于降低行政成本，有利于公平分配社会资源，有利于稳固政权基础，有利于落实国有资产监管责任。在借鉴国企绩效评价体系并运用模糊层次分析法基础上，对甘肃省行政事业单位国有资产管理绩效评价进行实证研究。在研究中，首先介绍了在借鉴企业绩效评价体系时，遇到的难点和障碍，进而说明了运用模糊层次分析法的必要性，随后给出运用模糊层次分析法的过程图。其次，从目标、标准、措施三个层次对指标进行构建并运用yaAHP软件设计出绩效评价结构图，接着对绩效评价指标体系进行实证分析。最后，通过对绩效评价结果的分析，认为该地区应从制定分类管理办法和鼓励各单位、部门经营积极性两方面优化行政事业单位国有资产管理。[13]
孙世强、张少茹（2014），主要从行政事业资产的内涵、管理制度及运行机制对日本行政事业资产管理的使用与管理绩效进行系统分析。在资产运行绩效评价制度中，对行政事业资产绩效的概念、评价主体、评价内容、评价效果进行详细分析。他们认为，社会总体意识是满足公共服务总体需求的前提下，资产规模最小化。随后又运用案例分析法，展示了日本京都市左京区政府资产绩效管理产生的良好效果。[14]
谭静（2015），认为在设计评价指标时，应区分行政性与事业性两类资产进行设计，同时需要分层次进行指标构建，他们设计了资产保障水平、资产管理能力、资产运行效率及资产管理效果等四个一级指标，并对各级指标的内涵及赋值标准予以详细论述。在此基础上，设计出指标体系框架，其中包含指标名称、计算公式、权重、样本值、标准值、评价分等内容。并运用层次分析法确定一、二级指标的权重，运用专家意见法对三级指标权重加以确定。随后，明确了可量化以及难以量化指标信息的获取方式，并说明了最终绩效得分的计算方法。最后，对绩效评价报告的撰写进行论述。[15]
另外，还有张彤（2011），认为国有资产配置标准的制定有利于提高资产管理工作水平，有利于平衡单位之间资产使用的不平衡，有利于促进财政精细化、科学化管理，有利于资源节约型政府的建设。分别从办公用房、公车使用、通用办公设备以及专用型国有资产等四个方面对目前国有资产配置标准建设现状进行分析。并指出在建设配置标准时，必须注意以下几个问题：相关数据的清查与统计、区分行政单位与事业单位分别制定标准、配置标准应体现适应性与可行性原则、对配置标准的制定实行动态管理。[16]陈艳利（2014），基于《行政事业单位内部控制规范（试行）》（2012）、《事业单位国有资产管理暂行办法》（2006）及《关于推进事业单位分类改革的指导意见》。以内部控制五要素和资产管理十层次设计问卷，并对行政类、公益类、营利类等三类事业单位进行调查。通过对事业单位内部控制和资产管理现状的分析，指出事业单位资产管理存在的问题。尤其是公益类事业单位的特殊问题：资产管理目标不明确、资产使用浪费现象多发、资产定期清查主动性弱、资产处置流程不透明、资产日常管理制度不适用以及资产管理内部监督机制不健全等六方面的问题。随后，针对行政类事业单位和公益类事业单位分别设计了层次较为清晰、内容较为全面的国有资产管理模式，并提出了该模式实现的路径。[17]
四、文献研究简评
由上述可知，国外学者有关公共资产管理研究的主要视角多集中在影响公共资产管理水平因素的探索、管理模式的创新以及通过案例与建立模型分析公共资产管理。但相关研究的实践性较弱，且研究对象与视角均较为宏观，业务层面的可操作性存在一定的不足，对解决实践领域中的具体问题不具可操作性。
国内学者有关行政事业单位国有资产管理的研究主要集中于问题与对策、资产管理模式、资产的配置、资产管理与内部控制及资产管理绩效评价等五个方面，且多针对现状和问题的分析，提出相应的对策建议。可见，国内学者相关的研究更加注重实践中具体问题的解决对策。而且，国内一些研究成果欠缺理论依据，大多是对国家政策法规的解读与延伸拓展，有关研究的实践意义较强而理论基础相对薄弱。
[参 考 文 献]
[1]Endrit Lami， Drini Imami， Holger Kachelein.Fuelling political fiscal cycles by opportunistic privatization in transition economies： The case of Albania [J]. Economic Systems， 2015，Vol.10 （1）：001
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[3]Benedetto Manganelli、Francesco Tajani.Optimized management for the development of extraordinary public properties[J]. Journal of Property Investment & Finance， 2014， Vol.32 （2）：187-201
[4]Muhammad Hasbi Hanis、Bambang Trigunarsyah、Connie Susilawati.The application of public asset management in Indonesian local government：A case study in South Sulawesi province[J]. Journal of Corporate Real Estate， 2011， Vol.13 （1）
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[13]赵爱玲，潘姝.行政事业单位国有资产管理绩效评价实证研究―以甘肃省为例[J].甘肃社会科学，2012（2）：232-235
[14]孙世强，张少茹.日本行政事业资产管理经验及启示[J].现代日本经济，2014（2）：9-17
[15]谭静，李艳芝.行政事业性国有资产管理绩效评价指标体系设计[J].经济研究参考，2015（33）：25-40
一、文献回顾与评价
随着我国审计市场的竞争日益加剧、审计师法律责任的不断提高，面临强制审计的内容扩大，即必须同时进行财务报表审计和内部控制审计（以下简称“整合审计”），以及客户数量的增多、高额审计成本和审计质量等多重约束的会计师事务所，必须在追求盈利最大化和高质量之间进行权衡。虽然，无论社会公众还是会计师事务所都无法准确衡量审计质量，从而加剧了审计成本和审计质量之间的冲突（Power，2003），但是人们却可以准确计量审计成本并将其与目标成本比较，而且还可以进一步细化为成本动因，从而使会计师事务所对每一个具体的审计任务都规定了严格的审计时间，这就是审计时间预算。
在目前的审计环境下，时间预算不仅无处不在，而且是会计师事务所进行审计质量管理一个非常重要的工具。时间预算压力是导致审计判断绩效下降的首要因素，也可能导致注册会计师产生与工作相关的压力并导致一些威胁审计质量的不道德行为（Kelley & Margheim，1990；Otley & Pierce，1996），这种不道德行为进而会对其个人的职业发展和事务所声誉带来损害，从而增加审计失败的可能性并增加会计师事务所的风险暴露，甚至陷入困境（Coken（美国注册会计师委员会）报告，1978）。近60％的审计师承认曾经提前终止过审计程序，也降低了审计工作的标准、违背了审计准则并引发了不道德行为（Rhode，1978）。Willett & Page（1996）发现大量的审计师承认通过不道德的方法加快测试程序，也没有完成测试报告样本中的所有项目；36%的参与者认为审计报告的时间预算非常紧张，很难完成或根本不能完成，56%的参与者认为其根源就是时间预算压力，因为如果不低报时间，几乎没有或从来没有能够满足时间预算（Pierce & Sweeney，2004）。Soobaroyen & Chengabroyan（2005）研究了发展中国家（毛里求斯）的会计师事务所的时间压力以及不道德行为，结果发现：87%的参与者认为时间预算压力越来越紧张，71%的参与者认为时间预算压力阻碍正常审计程序的进行，73%的参与者认为时间预算压力导致审计质量下降。近52%的参与者认为只有通过相当的努力才能完成或很难完成时间预算，25%的参与者认同或强烈认同存在审计师提前终止审计程序的行为。77%的参与者认同审计师把工作带回家并且不报告这些时间，90%的参与者认为时间预算在绩效评价时非常重要。由于时间限制，审计师更多地依赖记忆而非审计工作底稿，但记忆往往是有偏见的（Wilks，2002），进而导致审计判断发生偏差。即使上司增加对下属的体谅程度、指派下属工作的结构合理、上司和下属都拥有非常高的素质等都无法减轻时间压力的影响。另外，时间压力还与审计师因对工作不满意甚至辞职存在一定关联。更重要的是，由时间压力引发的低质量的审计绩效使社会公众丧失对该行业的信任。但与上述结论相反，Malone & Robert （1996）的研究并未发现，时间压力能增加审计师不道德行为的发生。
上述国外有限的关于时间压力的研究主要针对美国等发达国家和少数发展中国家的审计市场背景进行，由于中外审计环境差异较大，若其结论运用于中国就难免需要修正。但是，国内研究时间压力与审计绩效、审计风险的文献极少。在中国，时间压力做为影响审计绩效的环境因素，其重要性可能日益上升，并且在未来会成为一个十分重要的领域（Trotman，1999）。刘成立（2008）通过对我国一个全国性会计师事务所的调查数据也发现，时间压力会导致审计师减少审计程序，低报审计时间，最终导致审计时间预算不断缩短，进而导致审计质量不高。但上述研究都未涉及每个客户审计业务内容的增加导致增加审计时间预算，以及客户数量及其变化，尤其是在一定时间内不断增加对时间压力产生的直接影响，也未研究时间压力对审计质量和审计失败发生概率的影响。王杏芬等（2008）运用我国1998年～2007年发生审计失败的上市公司数据，实证检验了审计风险与会计师事务所内外部治理（如民事赔偿机制、会计师事务所的组织形式、审计师的诚信度、客户数量、时间压力）等的关系。其研究表明：在赔偿机制完善和有限合伙制下，随着客户数量的增加，时间预算压力不断增强，审计风险不断上升。目前国内外研究审计时间预算、时间压力与审计绩效、审计失败之间关系的文献还极少。国外学者仅仅研究了时间压力与审计绩效之间的关系，但对二者的关系存在相反结论；同时尚未发现有时间压力与审计失败的文献。在国内，仅发现少量的关于时间压力与审计绩效、审计风险关系的经验证据，但这些研究要么是以一家事务所的问卷数据为基础，要么以发生审计失败的公司配对后进行的实证检验，还未上升到理论层面的严格证明，因此，其结论的普适性有待商榷。而今正值我国会计师事务所行业合并的第三次大浪潮，合并事务所的人员、客户、时间预算等处于磨合期，加上内部控制审计业务的全面启动，整合审计已成为新的审计形式之际，深入研究时间压力对会计师事务所审计质量的影响甚至如何规避审计失败等，都迫切需要相关的理论探索和引领。
二、时间压力下会计师事务所最优模型的建立
其一，模型构建。国内外审计实务对审计时间都有一定的严格要求，尤其是上市公司经审计过的年报必须在规定时间内披露。否则，就会受到处罚，从而给会计师事务所造成了较大的时间压力，其不得不不断调整相应的时间预算，以确保所有客户的审计任务都能按时完成。会计师事务所接受某一客户后制定审计计划时，最重要的任务就是必须保障时间预算的编制、实施和管理，以及审计师的分工与安排等科学、合理，并在实施审计工作阶段和报告阶段实时调整，以确保审计按时保质完成，同时又使审计风险保持在其可接受的范围之内。鉴于我国审计行业倡导本土会计师事务所做大做强而导致的不断合并浪潮，以及证券市场不断扩容，会计师事务所的客户数量不断增加，但审计师数量不变、审计师时限不变等趋势，因此，有必要加入审计时间限制和审计师人数的限制，建立客户数量与审计失败概率关系的优化模型，以揭示客户数量及其变化对审计失败的影响。
为了追求自身利益的最大化，会计师事务所通常会不断扩大客户资源，此时审计收入会随着客户数量的增加而增加。不过，一旦客户资源超出其时间限制和人员承受能力，包括审计风险在内的审计成本有可能超过审计收入，在达到最高收入后会逐渐下降，即二者呈倒U型关系。因此，其最优决策就是在追求价值最大化的同时，还要使审计失败的概率达到最小。假定每个客户的实际收益为随机变量｛xl，xh｝，xh、xl分别表示其实际收益的高低，且xl
沿用Beyer & Sridhar（2006）的做法，按照诚信度将审计师分为 R型和F型，由于R型审计师认为错报的成本很高，故总是如实报告；F型审计师可以从高估客户低收益的信号sl中得到收益B（B>0），故相机进行高估。审计师的诚信类型既属不受监管机制及动机影响的本质特征，又是其他人无法得到的个人信息，故令R型审计师的先验概率为?籽∈（0，1）。审计监督机制AOM（auditor oversight mechanism的缩写）以概率g∈（0，1）起作用。会计师事务所可能发生以下两种审计失败：
（1）两种审计师都可能发生的，因不完全信息或审计技术未能发现客户实际收益低（即均衡时，对i=F，R，总有q*i
（2）审计监督机制AOM失效时，F型审计师高估客户低收益信号sl导致审计失败的概率为Pr（rh∩sl/qF）=（1-?兹）（1-?籽）qF（1-g）。
王杏芬（2008）假定审计客户只要求年报审计，且都要求在次年的4月30日之前审计完毕，扣除上市公司出具年报的时间（至少需要20天），则每个客户最长的审计时间为100天。设某一会计师事务所有2y（y＞0）个审计师，正常条件下每个客户需要2个审计师审计，则n（n≥y＞0）个客户需要2n个审计师，且2n2y，即ny。如果每个审计师审计每个客户需要t（t≤100）天，则有2nt100，即nt50。同时，假定每个审计师的年均收入为10万人民币，则其每天的工资为100000÷365元。又假定会计师事务所审计每个客户的人力资本支出总和为m元，且m>0。假定会计师事务所审计质量的边际成本递增，达到某种审计质量q的总成本为q2f，则m=2y×100000÷365×t。qf2表示审计总成本与审计质量呈二次函数关系。进一步假定除人力资本m外，其他成本忽略不计，则2y个审计师同时审计2n个客户时的最优审计质量qf应满足：
MinPr（AF）=［Pr（sh∩xl）+Pr（rh∩sl/qF）］=（1-?兹）C?啄n［?籽（1-qR）+（1-?籽）（1-qF）+qF（1-g）］ （1）
Wf+n（1-?茁）Eqf-nPr（AF）Dqf-qf2（2）
s.t.2n
式中，Pr（AF）、Pr（AF/i）分别是会计师事务所及不同类型审计师审计失败的概率。C?啄n表示n个客户中有?啄个错报的客户，0?燮?啄?燮n。Wf表示会计师事务所的期初财富，E表示审计质量完美时的最高审计收费，EqR表示现实审计质量下的审计收费；审计师应得?茁Eq2，0
其二，时间压力对审计失败的影响。王杏芬（2008）还假定客户数量n为连续变量，将m=2y×100000÷365×t代入式（1）和式（2），由于n＜y，将前两式带入（2）后将其中的y替换为n，并求n的一阶偏导数，令其等于0后得到：
n*= （3）
由于n=2时，会计师事务所的审计质量会高于n=1时的审计质量，相应地，审计失败的概率也会降低（Beyer & Sridhar，2006；刘斌、王杏芬等，2008）。其结论是：随着客户数量的不断增加，导致审计时间压力不断提高，从而导致审计失败的概率不断增加。其中，均衡是指会计师事务所达到了兼顾收益最大化和风险最小化的平衡点。
其三，整合审计下时间压力对审计失败的影响。前述假定会计师事务所仅仅审计客户的财务报表，为了更贴近现实，进一步假定同一会计师事务所既审计客户的财务报表同时进行内部控制审计，即对同一客户进行整合审计。对会计师事务所而言，整合审计是两个关系非常密切的鉴证业务，既不存在独立性威胁，又可以利用知识的“溢出”效应，即直接将内部控制审计的结果用作财务报表审计内部控制测试的证据来源，至少可以省去了解和熟悉内部控制的时间。对于客户而言，可以省去寻找会计师事务所、双方谈判、审计过程中磨合的时间，还可以节省部分审计费用。无论从会计师事务所的角度，还是从客户的角度，都是最优的选择。但是，从会计师事务所时间预算的角度看，与以往相比，整合审计无疑加重了时间压力，因而也孕育着更大的审计风险。沿用模型（1）、（2）的思路，假定加入内部控制审计每个客户需要增加2个审计师，得到新模型如下：
MinPr（AF）=［Pr（sh∩xl）+Pr（rh∩sl/qF）］=（1-?兹）C?啄n［?籽（1-qR）+（1-?籽）（1-qF）+qF（1-g）］（4）
Wf+2n（1-?茁）Eqf-2nPr（AF）Dqf-nmqf2 （5）
s.t.4n
类似地，得到最优审计质量时的客户数量与审计质量、赔偿损失的关系如式（6）：
n**= （6）
由式（6）能得出比仅仅进行财务报表审计时更显著的结论，即进行整合审计时：均衡时的客户数量n**随着客户收入E的增加而增加； 随着审计质量q*f的提高和审计时间t的延长，审计客户数量和审计师人数不断减少； 均衡时的客户数量n**和审计师人数，随着审计失败Pr（AF）及赔偿额D的增加而减少。随着客户数量的不断增加和审计师人数的限制，导致审计时间压力不断提高，从而导致审计失败的概率不断增加，尤其是实施整合审计下二者的这种关系更显著。其中，均衡是指会计师事务所达到了兼顾收益最大化和风险最小化的平衡点。
三、时间压力对审计失败影响的案例分析
无论会计师事务所的规模大小，一定时间内过多的客户都会增加其审计失败的概率。但由于我国目前大部分会计师事务所的客户数量还很有限，因而整体上还不存在这种大的趋势，或者即使存在却由于数据不易得到，因而较为科学的实证研究只有留待以后进一步研究，本文仅根据一个典型案例来印证前述结论的合理性。这个最典型案例是深圳乾嘉德会计师事务所因在较短的时间内审计客户过多而被撤销，其合伙人被处罚。深圳乾嘉德会计师事务所（原深圳中喜会计师事务所）是一家仅有16名注册会计师的合伙事务所，该所内部管理混乱，质量控制薄弱，从2003年1月到2004年5月间仅仅17个月内共出具了4098份审计报告，且大量审计报告未履行必要的审计程序，因而造成了恶劣的社会影响。假定每月30天，除去周六、周日，按每月22天计算算，人均两天出具1.37份审计报告。在整合审计已成新的审计模式的时代背景下，如果同时进行财务报表审计和内部控制审计，其审计质量就更难以保障。有实证结果表明，整合审计后的会计信息质量并未有显著提高（王杏芬，2011）。一定时间内过多的客户数量和极为有限的审计师人数，尤其是超出审计师审计业务承受能力和人最起码的生理负荷能力的客户审计，长期持续下去，无疑会产生严重的审计失败甚至导致会计师事务所的毁灭。
随着客户数量的增加和审计师的相对减少，加上人的生理能力所限，会导致审计的时间压力过大，进而导致会计师事务所审计失败的概率上升。因此，在新一轮会计师事务所合并浪潮和整合审计模式下，只有通过特殊普通合伙制制度创新、民事赔偿机制给予会计师事务所及审计师更严格的违法约束、加强审计师诚信的自律性，增加审计师数量等方法，才能缓解审计师的时间预算压力，这也是降低审计失败的最佳选择。
［本文系教育部人文社会科学研究规划项目“国际化进程中本土会计师事务所品牌资源优化问题研究”（批准编号：10YJA790191）阶段性研究成果］
参考文献：
［1］刘斌、王杏芬、李嘉明：《审计公司组织形式、多客户审计与审计失败》，《审计研究》2008年第1期。
［2］刘成立：《时间压力下的注册会计师行为――来自一个全国性事务所的调查证据》，《审计研究》2008年第2期。
［3］王杏芬：《会计师事务所风险管理研究――客户组合风险视角》，重庆大学2008年博士论文。
［4］Beyer， Anne; Sridhar， Sri S. 2006. Effects of Multiple Clients on the Reliability of Audit Reports， Journal of Accounting Research， 22（1）:29-51.
【关键词】“互联网+”；企业内部控制；问题；对策
引言
中国经济发展进入新常态，经济增长速度有所减缓并趋向稳定，产业结构转型升级成为国家重点发展战略，信息化、智能化、专业化及多元化成为产业的新特性。“互联网+”的企业运作模式在创新推动下应运而生，传统企业发展模式有所改变，产业结构得到优化与调整，新兴产业借助“互联网+”模式得以壮大。2012年11月“互联网+”理念在国内首次提出，2015年3月马化腾提交了《关于以“互联网+”为驱动，推进我国经济社会创新发展的建议》，2015年3月总理在两会上首次提出“互联网+”行动计划并在7月审核批示了《关于积极推进“互联网+”行动的指导意见》，以上表明“互联网+”正在社会经济领域发挥着重要作用。目前我国内部控制制度建设尚未完善，新的“互联网+”企业运作模式不断发展，企业内部控制将面临更多新的问题。促进互联网发展和完善企业内部控制制度是分析“互联网+”环境下企业内部控制存在问题并提出解决方法和建议的意义所在，明确企业内部控制体系普遍出现的问题，提出相对有助于改善企业内部控制制度的建议，对于提高企业决策能力与管理水平具有重要的研究价值和现实意义。
一、相关文献回顾
由于近几年互联网不断发展，有越来越多的关于“互联网+”与内部控制的研究出现。“互联网+”作为新的企业运作模式，使企业的内部控制面临更多挑战，通过对“互联网+”与内部控制相关文献的整理发现人们对“互联网+”与内部控制的研究越来越重视，但仍然不够全面，主要研究如下：一是从内部控制五要素出发，指出在互联网环境下企业内部控制所存在的问题。如任菊华、潘虹、焦凤仪、夏彦升、李倩文[1-5]等指出在互联网的环境下，企业存在内部控制体系不完善，对风险的评估不足，人才队伍建设薄弱等问题。二是从信息角度研究互联网环境下会计信息系统的更新和完善，指出财务控制活动难度增加，需要加强财务信息保密工作。如尹薛颖[6]从会计的角度分析“互联网+”对企业财务控制活动的影响，认为企业在处理会计业务时更加高效，但缺乏专业的信息技术人才，财务数据的保密工作难度增加，可能带来无法预测的风险，难以保障信息的真实性。三是分行业或以某公司为案例分析，结合企业自身发展情况，探讨互联网环境下企业内部控制面临的问题。如邸紫琪[7]以阿里巴巴为例，指出阿里金融内控建设未能适应时代需求，内控评价指标不完善，内控文化建设低效，企业需要建立具有风险意识的内部环境，开展全方位的风险管理活动，建立灵活的控制活动和高效的信息沟通渠道，完善内控监督评价；刘嘉欢[8]，唐大鹏等[9]从乐视网公司层面和业务层面分析了其内部控制建设存在的相关问题，认为乐视网在采购、销售业务中对供应链管控不足、存货管理水平不足、全面预算控制不足、科研投入比例下降，企业必须重视风险分析，加大科研投入与人才引进，加强信息监管，完善全面预算管理体制。四是研究互联网环境下信息系统的开发与维护，注重信息的传递，如姚华[10]、俞盈[11]、汪云琨[12]等。上述文献仅仅从单一层面对互联网环境下企业内部控制问题进行探讨，缺乏普遍适用“互联网+”企业的研究，而各行各业自身情况不尽相同，需要不断深入地探讨研究，本文将做进一步补充。
二、“互联网+”环境下企业内部控制的特点及存在问题分析
在“互联网+”环境下，企业内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督等方面发生了变化，相比传统企业，“互联网+”企业的内部控制出现了新特点，也产生了一些新问题。
（一）“互联网+”环境下内部控制特点
1.内部环境
互联网技术引入之后使企业的运营方式发生了改变，组织结构中的上下级之间、各部门之间以及内外部的联系更加密切，降低了管理成本，提高了信息传递速度，减少了信息失真的可能性。企业将互联网技术运用到日常管理中，根据市场动态的变化，合理分配资源，节约业务处理的时间，提高了办事速度，提升了企业效率。组织结构的改变，企业相关职位与职能也随之发生相应的调整，对专业管理人员的需求更大。
2.风险评估
风险评估是指对企业造成重要影响的可能性进行评估与分析，评估自身应对风险带来损失的大小，并针对风险的后果制定应对策略。互联网环境下资源更加开放，具有更多的不确定性，在这样的环境下，企业风险评估的范围更大，面临的风险也更加多样，例如信息技术风险、战略决策失误风险、高级人才缺失风险、研发与开发风险、生产及服务管理风险、采购管理风险、销售管理风险、物流管理风险、财务管理风险、资金管理风险和互联网金融行业风险等。
3.控制活动
网络环境更具开放性和共享性，企业组织结构、职责分配也随之改变，企业控制范围进一步扩大，控制活动的难度进一步上升。
4.信息与沟通
信息的传递更加迅速，信息交流越来越紧密，各部门人员沟通更加便利，信息更具多元，时效性更强，内外部人员可以通过互联网平台实现信息共享，信息传递效率不断提高，满足了各类使用者的需要。
5.监督互联网使监督方式多样化、效率化，企业可以通过内部管理系统对员工的业务工作进行监督，使员工的业务行为更加透明化，企业内部管理更加规范。互联网也使内部监督的范围扩大，更加注重整个经营活动的流程，确保整个经营活动有效进行。
（二）“互联网+”环境下内部控制存在问题“互联网+”带给内部控制新特点，管理流程效率提高，风险范围更广，控制难度增加，信息传递更加紧密，监督力度加大，在这个适应的过程中企业内部控制逐渐显现出不足或问题。
1.“互联网+”环境下企业内部控制体系不完善
在“互联网+”的环境下，信息技术发展迅速，各种传统行业利用网络平台发掘自身的发展潜力，获得更宽的视野，促进企业转变增长方式，增加企业的附加值，为企业带来新的发展生机。但是在这样一个更加开放的环境下，市场动态更加难以预测，大部分刚接触“互联网+”营运模式的企业，其内部控制体系不尽完善。传统企业急于转型升级，在追求利益的同时，企业内控意识薄弱，忽视了内部控制应随着环境的变化进行适当的调整。企业在转型过程中没有彻底了解互联网运作模式，未能明确在“互联网+”环境下自己企业的战略定位，风险评估能力不足，没有相对完善的控制体系和监督体系。互联网的运用使资本数字化、虚拟化，企业如果管理不善，将对资金安全带来严重的威胁。
2.人才队伍建设落后
在“互联网+”的浪潮下，传统企业涉足互联网，原有人才不足以支撑企业的快速发展，企业对综合性人才的需求大大增加，不仅要求具备专业的互联网技术，同时也要具备营销、策划及推广等综合技能。但目前大部分企业缺乏综合性人才或者专业的互联网团队，对内部员工的信息技术培训不够重视。根据中国互联网络发展状况调查统计[13]，2016年企业员工信息技术培训程度自评分为1至7分，由弱到强，2016年自评分为5分的占最高比例，约为30%；培训程度最强7分的只占11%；总平均自评分为4.6分，比2015年平均自评分4.3分只上升了0.3，可见部分企业对于员工的技术培训未予以足够的重视（如图1）。截至2016年12月，有32.9%的企业设置了互联网职业管理团队，负责互联网的营运与维护、开发或电子商务以及网络营销等工作，相比2015年提高了8.5%，但是从总体来看，开设互联网专业团队的企业只有三成，比例仍然较小。
3.企业对风险评估存在不足
相比传统企业，互联网企业更多地运用信息技术进行管理运作，广泛地使用互联网平台、发挥互联网技术优势、对信息和资源进行充分整合、精简中间管理层，大大提高了企业运作效率。但是由于网络环境下，企业需要处理的数据非常庞大，在运用计算机系统时，若授权不当、维护不善或受到外部黑客攻击，容易出现安全漏洞，造成信息数据失真或泄露的风险。如2015年5月28日，携程用户发现携程官网及其APP无法使用，页面显示404报错字样，无法提供任何服务。经过大约12个小时的紧急修复，在当天晚上23时系统才完全恢复正常。在此过程中，携程遭受严重的损失，28日携程股价盘前暴跌11.67%，瘫痪期间每小时损失超过100万美元。经过抢修和技术排查，携程表示此次事件是人为原因造成，内部员工操作不善，错误删除生产服务器上的执行代码，导致系统出现故障。在业务运营时间内，员工在没有得到相关权限的情况下私自在生产环境中实施重要且敏感的操作，说明携程缺乏对可能产生重要影响风险的基本控制，没有相应的预防控制措施，使得公司产生了严重的安全漏洞。“互联网+”的到来使资本市场变化多端，企业为了获得大量资本，通过业务扩张实现快速发展，成为行业领先。但是盲目扩张容易带来库存失控、管理失控、供应链失控甚至资金流断裂的风险。如凡客诚品曾经是垂直电商领域的佼佼者，2011年凡客开始快速扩张，进入百货、化妆品等领域，甚至进入并不是强项的领域。品类的扩张大大增加了销量，但随之而来的是凡客的库存压力增加，资金链断裂。数据显示，截至2011年9月30日，凡客库存高达2.286亿美元，占用了企业大量的资金，使企业经营效率低下，带来风险。公司管理层在决策的时候缺乏长远的考虑，加之风险评估不足，导致企业内部控制难以应对风险带来的后果。
4.企业内部控制难度增加
会计信息技术在“互联网+”的支持下有了新的变化，新兴技术如由服务器处理业务数据并将最终结果返回终端的云计算，将无用数据挖掘分析转化为有用价值的大数据，将移动通信与互联网平台或技术相结合的移动互联网等的快速发展，使会计业务处理越来越及时、灵活和集中，会计核算越来越规范、快速有效和便捷。信息技术的发展有利于会计系统软件与硬件的性能优化，加强了安全与稳定性，越来越多企业利用网络系统进行会计信息的处理。但是互联网的运用给企业带来另外的系统风险，一些客观或主观原因对会计信息的完整性与准确性产生威胁。会计系统如果缺乏合理的控制，相关人员可能未经授权进入系统而未留下证据。如内部人员在信息录入前对相关数据进行伪造，技术人员利用职务便利不按程序或违法操作系统来达到个人目的等，都会给企业带来不良后果。传统企业在向互联网转型过程中应更加注重职位的轮岗或者是不兼容职务分离。互联网给企业管理提供了手段和工具，不法分子通常利用职务的便利进行舞弊，谋取便利，有些内部控制和反舞弊问题未能引起企业的足够重视，往往给企业造成损失。如2015年5月，腾讯内部员工张某利用职权便利，通过违规操作非法生成87个QQ超级靓号，以3万元的价格倒卖给他人。该员工在职期间负责开发和维护营运工作，其岗位具有高风险性，能够参与和处理经济交易，存在经济舞弊的机会。
5.企业监管力度不足
内部监督的力度影响着内部控制缺陷能否得以改进，强有力的监督体制能够保证内部控制制度的有效运行，能及时发现将要发生重大风险的苗头，并进行适当的预防。互联网的加入为内部人员滋生腐败提供了工具和手段。有些企业在“互联网+”的潮流下抢占了先机，在市场中有了一定的支配地位，权力越大，诱惑越大，腐败问题就越严重。企业监管的力度不足，员工的腐败手段又更隐蔽，一旦腐败行为被曝光，不仅严重影响了企业的声誉和经济利益，而且打破了市场公平竞争的秩序，使行业秩序发生混乱。如淘宝内部腐败事件。淘宝小二是阿里巴巴集团的售后客服人员的代称，负责客户咨询或者处理投诉及纠纷，拥有提高商家信誉、删除评论等权力。正因为职务的便利，使某些淘宝小二产生了谋取私利的想法。淘宝小二通过购买商家的产品后给予差评，然后联系商家索取一定的金额才会删除差评，一些商家迫于无奈，不得不支付贿赂金。除了勾结商家收受贿赂外，有些商家为了提高销量，也贿赂淘宝小二，让淘宝小二提高商家的信誉。另外，淘宝小二还成立自己的公司，在网上售卖假货，明目张胆地谋取不正当利益。淘宝小二腐败事件一经曝光，社会震惊，使淘宝的声誉跌入谷底。淘宝必须建立强有力的权力制衡机制来遏制腐败的滋生，保证企业的正常管理活动。
三、“互联网+”环境下企业内部控制改进对策
“互联网+”环境带给企业机遇与挑战，企业内部控制呈现出新特点，企业应该正确看待自身管理的不足，结合自身的特点在各个环节进行适当的调整，健全完善内部控制体系，使之与“互联网+”相适应，促进企业管理水平的提高，保持企业长久发展的生命力。
（一）进一步完善企业内部控制体系
“互联网+”的到来使企业获得了很好的发展，但企业对内部控制制度的建设未予以足够的重视，内部控制仅停留在表面，自我意识不强。互联网使企业的组织机构、岗位设置都发生了改变，但仍不够系统、科学和完善。互联网具有开放性、分散性、共享性，使内部控制暴露出更多的问题。为了实现内部控制的目标，企业必须加强内部控制自我意识，企业管理者的经营理念必须有所改变和更新，重视互联网的价值，将互联网思维融入到企业文化中，提高员工对互联网的认识，加强对反腐倡廉的教育，增强员工自我约束能力。同时积极调整内部控制不合理的地方，建立合理的组织架构，设立具有灵活性的组织机构，完善内部控制体系，以适应时展趋势，并在实际行动中贯彻内部控制制度。
（二）加强人才综合素质
基于“互联网+”的企业对人才综合素质要求更高，不仅要具备更高的专业水平，还要充分掌握跨度更广的学科知识和技能。企业应当开展专业知识的教育培训，不断提高员工的专业知识和能力，使员工能胜任自己的工作，减少业务过程中的出错，并提高在生产经营过程中发现异常的能力。企业要健全人才培养机制，培养综合素质高、创新能力强的复合型人才，通过不断加强培训与经验交流，提高员工的职业道德修养，激发员工的自主创新能力，提高企业的竞争力。刚开始转型的企业大部分缺乏专业的互联网团队，企业应当加强专业队伍的建设，组建专业化的管理团队，引进先进的人才队伍，探索队伍建设的途径，促进企业有序发展。
（三）增强企业对互联网的风险意识
风险具有不确定性，互联网环境下这种不确定性的程度与日俱增，给企业的风险评估能力带来更大的挑战。有效的风险管理能使企业规避或降低风险带来的损失，在风险评估之前，企业应先设定合理的目标，再建立风险评估和应对机制。对于计算机系统风险，在硬件方面要加强对技术人员和系统维护方面的投入。“互联网+”企业依赖于互联网，对网络安全、数据储存、企业内部系统的流畅要求很高。因此，应仔细设计操作权限和系统操作的复杂性，形成风险响应控制机制，防止人为篡改或删除数据。网络系统的开放性带来了外部恶意攻击的可能，企业应成立运行管理小组和安全维护小组，以及建立完整的故障反应机制、安全监控机制，确保经营管理活动安全可靠运行。对于业务扩张的风险，企业应当制定相关的目标，事先对可能发生的风险加以分析和控制，管理者应当考虑企业本身的内部控制能否应对风险带来的后果。另外，企业应当提高管理者的管理素质，管理层的决策关系到企业的发展走向和生命力，决策失误会给企业带来不可估量的损失，管理水平低下可能使企业内部控制无法跟上市场的节奏，最终导致内部控制失效。
（四）建立和实施有效的控制活动
对于会计系统的控制，企业应加强对会计人员及其他相关人员日常操作规范管理，合理设置岗位，明确每个岗位在处理业务和事项的权责范围、审批程序和权限范围，使岗位之间形成监督和制约，避免舞弊行为的发生。加强会计人员的信息安全培训，提高会计人员的职业道德素养，增强反舞弊意识；加强会计系统操作权限的控制，会计人员应在权限范围内行使权力并承担相应责任；对会计系统进行维护与升级，严格控制操作环节，以防违规操作，确保系统安全性。权力越大，舞弊发生的可能性就越大，企业应对舞弊风险高的重点岗位进行统一识别，完善定期轮岗制度，特别是高级管理人员的岗位，避免出现个人垄断资源对企业经济利益构成威胁的局面。
（五）建立行之有效的企业内部监督机制
内部监督是企业对企业内部控制建立与实施情况进行监督检查、评价内部控制的有效性、发现内部控制缺陷并及时加以改进。为了适应互联网环境带给内部控制在风险识别、评估和应对等方面的新特点，内部监督的重点也应进行调整。目前互联网企业正进入快速发展的时期，如果忽视内部监管的建设，将使不法分子有机可乘，导致内部腐败滋生。为了防范腐败的发生，企业必须建立独立的内部审计部门，配备专业的内部审计人员，与监察部门、企业管理层协同配合，将各部门的职责统一到反腐的目标中；建立严格的反腐机制，从源头上防治腐败，围绕廉政风险点进行排查，内部审计部门要投入更多的审计资源监督防腐体系的建设情况，并根据存在的问题提出建议。如阿里巴巴内部设置了专门的廉政监督部门，百度内部设立了职业道德委员会专门负责监督企业内部腐败。这些部门定期检查公司内部员工是否存在违法违纪行为，一经发现腐败行为立即举报，并向社会进行公示处理，做到信息透明公开。另外，互联网企业在监督过程中，可以利用信息系统的优势，探索与网络技术结合的有效监控手段，增加监控的方法，提高监管的效率。
四、结语
随着社会经济的飞速发展，“互联网+”的企业转型模式成为未来社会发展的大势所趋。信息技术的日新月异，互联网的发展使企业焕发生机，但也给内部控制带来巨大的挑战，企业内部控制制度的缺陷日益显现。在互联网环境变幻莫测的情况下，企业的人才结构、风险分析能力、内部监督力度等都有待加强，企业必须结合自身特点对内部控制进行适应性的调整，根据时代的发展进行改革，完善内部控制体系，与时俱进，以保证企业实现战略目标，增加附加值，延长生命线。
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【关键词】网络环境 会计学习 学习模式
一、引言
为了达到网络为学习提供更多便利的目标，为了不断增强会计学习的实际效果，我们应该重点关注网络环境下会计学习模式。从目前看来，在现有的网络环境下，计算机操作技能和外语知识是相关会计人员必须熟练掌握的。会计人员应该不断提升自己的综合素质，从而凭借先进的会计信息，帮助领导出谋划策。这些素质包括：良好的攻关技能、较强的分析能力、经营管理能力和组织协调能力等等。从某种程度上说，为了让企业能够做大做强，对外聘请层次较高的复合型会计人才是当前企业亟须的，也要充分挖掘企业内部工作人员的潜力。我们应该对企业内部原有的会计人员有计划、有针对性地开展相关方面的培训工作，这是完善企业内部原有会计人员知识结构较为不错的选择之一。我国企业的会计人员只有不断更新相关方面的专业知识，才能具备足够的才识和能力，迎接网络环境日益变化面临的巨大机遇和挑战。
二、网络环境下会计学习模式比较
从某种意义上说，为了大幅度提升会计学习的效率，自主性学习模式、研究性学习模式和协作性学习模式都具有一定的研究价值，值得我们进行学习和参考。
（一）自主性学习模式
在教师的带领下，为了进一步巩固现有的知识，强化最新传授的知识，学习和研究新的知识，学生往往会主动利用网络环境创造的相关方面的学习支持系统，有选择性的进行学习。对于整个学习过程，均由学生自己进行控制和设计是网络环境下自主性学习模式的着重点，为了能够熟练掌握相应的技能和知识，我们应该充分考虑客观因素的影响，深刻理解和认识相关方面的技能和知识，并且在实践的过程中将这些技能和知识巩固和升华。在网络环境下采用自主性学习模式的时候，学生应该在教师的指导下，始终以教学目标为中心，广泛的阅读和自学有关方面的文献资料，不断丰富学习内容和知识。教师应该鼓励学生尝试进行自主学习，学会与同学和老师多沟通，不断进行探究和探讨一般来说，在进行在线知识测试的过程之中，学生既需要对知识的建构过程进行完善，又需要不断对新知识进行巩固。
（二）研究性学习模式
从某种程度上说，培养会计工作人员的创造能力和创新精神是研究性学习模式的主要目的。与接受性学习相比而言，研究性会计学习求得技能和知识的路径主要通过围绕一系列相关问题展开相应的学习和工作，相当一部分工作都采用探究、发现的方式，以期大幅度提升学习和工作的效率。培养和完善学习者的学习方式是研究性会计学习的出发点。研究性会计学习主张的是主动探究式学习，它最为重视的是学习过程。一般来说，在学习过程之中，学习个体的体验和感受结果一定会促使学生不断优化学习方式，不断增强学习兴趣。另外，学生对于分析问题和解决问题具有更加清晰的思路，促使学生注重创新能力的培养，努力挖掘出学生学习的个性和潜能。
（三）协作性学习模式
为了创建一个良好的协作学习环境，通过采用多媒体和计算机网络相关方面的技术，帮助学生和学生、教师和学生实现全面透彻地掌握相关方面的知识和理论，对同一个学习内容不断进行讨论和探讨。只有将自主式学习和协作式学习有机联系起来，才能进一步发展协作性学习模式。在整个学习过程中，自主式学习是根本出发点。例如：我们在分析和探讨管理会计相关方面案例的时候，首先指导学生组成几个学习团队，接下来将进行的案例分析中会用到各种各样的方式，提醒给学生。学生顺利进行自主学习活动少不了运用一些先进的工具，这些工具包括：网上搜索引擎、专门的学习网站和网络教学平台等等。团队内部的探讨和交流必不可少，团队和团队之间的沟通也十分重要，团队之间最常用的沟通途径是：BBS和聊天室。为了进一步实现意义知识构建，多个学习团队应该把分析案例所得的小论文和答案及时上传到留言板上，团队和团队之间相互交流，并且做出中肯的评价。
三、网络环境下会计学习模式的应用与实践
在对网络环境下会计学习模式比较进行较为细致地阐述之后，网络环境下会计学习模式的应用与实践主要考虑以下两点：
（一）自主学习，激发动机
自主学习的特征主要表现为：自律性、自立性和自为性等等。毫无疑问，在当前的网络环境下，自主学习的主体是学生。为了让学生能够较为清楚地认识到自己才是学习的主人翁，不断增强学习意识，教师必须帮助学生树立起正确的自主教育观念。另外，制定目标阶段，明确方向是首要任务，在线讨论阶段，提出问题是必修课，重点讲授阶段，答疑解惑是十分重要的过程。
（二）总结和学习评价
从某种程度上说，总结性评价、诊断性评价和形成性评价是总结阶段、学习评价的重要组成部分。在学生了解和掌握会计知识的这个过程当中，会计学习评价贯穿始终，并且直接面向学习质量和学习过程。换句话说，在动态实施的过程之中，会计学习评价能够有力支持和保证学习的质量。在当前的网络环境之下，传统评价和会计学习评价在很多方面存在一定的差异和区别。这些方面包括：评价内容、评价对象、评价方法和评价功能等等。从目前看来，我们亟须建立的会计学习评价体系应该具备以下特征：总结性评价作为相应的补充，形成性评价作为开展一切工作的重心，诊断性评价作为开展相关方面工作的基石。不容置疑，在现有的网络环境之下，会计学习评价体系将始终贯穿于会计学习评价的整个过程当中。
四、网络环境下会计学习模式的实现途径
在对网络环境下会计学习模式的应用与实践深入了解的基础上，我们指出了以下两种重要的实现途径。
（一）网络环境下会计学习模式实现的条件
一般来说，网络环境下会计学习模式实现的条件主要体现在以下三个方面。第一，具备良好的师资条件。在现有的网络环境之下，会计学习对教师的要求越来越严格。教师必须深入了解和全面掌握相关方面专业的学科知识、教育信息知识和教学理论知识等等。第二，具备完善的软件条件。从目前看来，虽然网络上信息量巨大，但是相当一部分学生无法充分运用现有的网络资源，造成资源浪费的局面。只有不断对网络学习中的活动工具进行改进和完善，充分利用现有的会计学习资源，才能促使网络环境下会计学习模式得到最大化的发挥和应用。第三，具备一定的硬件条件。在现有的网络环境之下，上网设备、计算机设备和投影仪是硬件的重要组成部分。当前，虽然计算机网络在不少领域内取得了广泛的应用，但是，还存在一定的上升空间。这里需要指出的是，大学生群体是值得引起有关方面高度重视的。如果没有计算机和网络，很多大学的课程和学习内容将无法顺利开展。
（二）网络环境下会计学习模式实现的载体
从目前看来，将网络技术和计算机有机结合起来，有助于学生自主学习相关方面的会计学专业网站十分稀缺。为了在现有的网络环境下进一步实现会计学习模式，我们应该努力加强建设会计学专业网站。不可否认的是，会计学专业网站是会计资源的一个极为重要的聚集地。换句话说，会计学专业网站也是一个相当不错的交流平台。
五、结束语
总而言之，网络环境下会计学习模式具有十分重要的现实意义和理论意义。从目前看来，我国的网络环境正处于开放式阶段。为了进一步建立健全完善的会计学习模式，我们应该重点关注网络环境下三种较为普遍的会计学习模式进行比较。在对网络环境下会计学习模式比较进行较为细致地阐述之后，网络环境下会计学习模式的应用与实践主要考虑两点。第一，自主学习，激发动机。第二，总结和学习评价。在对网络环境下会计学习模式的应用与实践深入了解的基础上，我们认为网络环境下会计学习模式实现的条件和网络环境下会计学习模式实现的载体是网络环境下会计学习模式十分重要的实现途径，希望能够进一步促进网络环境下会计学习模式的发展，希望能够对网络环境下会计学习模式的实践工作提供有益的参考。
参考文献
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