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关键词:税收公平 个人所得税 改革
一、税收公平原则的含义
税收公平原则是当今社会普遍接受的税收的首要原则，人们对税收的公平原则做出了多种解释，大体上可以分为两类：受益原则和纳税能力原则。
(一)受益原则
受益原则要求每个纳税者根据他从公共服务中获得的利益水平来相应纳税量，就是说税收负担应与他从政府服务中获得的受益水平对等。这种税收原则是很理想的方法，但这一方法有很大的缺陷。从理论上来说，可以用每个纳税者的偏好程度来说明其受益水平，而客观上受益多少只能是由他自己来呈报。在每个人都知道他们所承担的纳税份额取决于自己呈报的受益时，就会出现隐瞒或者歪曲自己获得真实收益的现象。
(二)纳税能力原则
纳税能力原则是要求根据纳税人的能力来确定他们的税收负担的原则。目前对于纳税能力的衡量也没有定论，客观说认为应以能从客观角度观察的某种数量指标为衡量纳税的依据，如收入、消费或者财产等作为衡量标准，但是对于这些 指标的统计口径不一，争议很多；主观说认为纳税人应以因纳税而感到的牺牲程度的大小作为测定其纳税能力的尺度，同样的，纳税能力也是不能简单测定的。
二、我国个人所得税存在的公平问题分析
依据税收公平的原则，结合我国个人所得税征收的实际情况，本文认为当前我国的个人所得税还存在如下问题，不利于公平原则的体现。
(一)目前的分类所得税制不能体现税收公平原则
我国个人所得税制把征税对象分成了11类，分项制定征收标准，优点是规定明确，能从所得的源泉上进行扣缴税费，缺点则是不能全面、真实的反映纳税人的税负能力，容易造成收入来源丰富且不在法定范围内的综合收入高的群体可以缴较少的税甚至不交税，而综合收入少、来源常规的群体反而多缴税的现象。这样就无法体现税收的公平性。
(二)当前我国实行的个人所得税税收征管效率低下，不能很好的体现税收的公平性
代扣代缴和自行申报的征收方式，由于制度不够健全、手段太落后，不能达到预期的效果。信息传递不准确，信息不能共享，时效性差等造成了外部信息来源不畅，容易出现征管漏洞，从而产生偷税漏税，不利于税收的公平体现。
(三)当前我国实行的个人所得税税基比较狭窄，无法体现公平性
税收减免有的并不合理，比如我国的附加福利在个人收入中占有一定的比例，但不同行业附加福利有很大的差异，特别是那些垄断行业或者利润很高的企业的附加福利占很大的比重。因此，个人收入福利化侵蚀了税基，同时加大了居民之间的税收差距。
(四)当前我国实行的个人所得税在费用扣除方面也有失公平
我国个人所得税费用扣除的标准非常简单，没有区分必要费用和生计费用。除此之外，我国费用扣除标准中也没考虑纳税人赡养人口的多少、健康状况等引起的不同水平的开支，全都按照一个统一的标准进行定额或定率扣税，这样对于那些收入相同但所发生的必要费用和生计费用多的纳税人来说是不公平的。
(五)当前我国实行的个人所得税税率设置不合理
我国个人所得税税率实行比例税率和累进税率并行的方式，还设计了两种超额累进的税率制度，从征税的实际情况来看，工资薪金所得大多采用5%―25%的税率档，因此第五级到第九级的累进税率基本用不到，而且45%的最高税率从国际上来说是非常少的，而且税率越高越容易使高收入者产生逃税的动机，进而影响收入者的工作和投资积极性，这是非常不利的，不能体现税收的公平性。
三、针对我国个人所得税税收不公平性的对策建议
(一)相关部门应选用适合国情的个人所得税税制模式
目前，世界上多数国家采用综合的所得税制，只有少数国家是分类和综合相结合的税制。其中综合所得税制对各种所得在减除法定的优惠后进行累进加征，因此被认为是比较理想的模式。但我国现阶段个人所得税的税收征管和配套条件均不能达到要求，因此完善个人所得税应与我国国情结合，在个税的修改中采用综合所得课税为主、分类所得课税为辅的混合所得税制模式，乃并最终实现完全的综合制，这应是我国个人所得税制度的改革方向。改革之后既能包含个人所有收入,扩大税基，避免分类税制可能出现的漏洞,又能体现量能负担原则,也能与征管水平和征管力量相适应。采用混合制的税制模式，可以将纳税人的所得划分为二类:劳动所得和资本所得。劳动所得主要包括工资、薪金、生产经营所得、劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁所得等有较强连续性或经常性的收入列入综合所得的征收项目，采取按月或按季预缴、年终汇算清缴的办法征收个人所得税；对财产转让、偶然所得、利息、红利、股息等其他所得，仍按比例税率采用分类的方法征收个税。
(二)相关部门应规范税收优惠项目
现在我国的税收支持方向已改为照顾低收入者、鼓励就业、技术创新等方面，现行税法中关于津贴、补贴、奖金、个人取得的国债及金融债券利息等方面的免税优惠应予取消，全部计入征税范围。随着我国经济的快速发展和安定团结的社会局面，来中国寻求发展的外国人会越来越多，可以取消他们费用扣除方面的优厚待遇。根据我国实际情况，有些减免项目可保留，如失业救济金及其他救济金、抚恤金，保险赔款，以及遵循国际惯例必需免税所得的部分。
(三)相关部门应减少税率级距，降低边际税率
调整个税起征点中低收入者得不到更多实惠，实行个税综合征收条件又不成熟，个税调整应该落脚在税率累进制度上，可以通过改进现行所得税税率来减轻中等收入阶段的税负。在高收入那个层面应该继续高税收，低收入继续低税收，而在中等收入那块税收要让出来，降下来，有利于形成橄榄型社会结构。现行个人所得税的税率和税率档次已经不能适应我国市场经济的发展需要,因此建议作如下修改：工资薪金、特许权使用费、生产经营、承包承租、稿酬、劳务报酬、财产租赁等综合所得采用统一的超额累进税率，调整税率级距，同时扩大低税率的级距，实行3%―35%的5级超额累进税率，而对于利息、股息、股票转让所得、财产转让、偶然所得等分类计税所得适用比例税率，税率仍然为20%。在税制设计上，累进税率对高收入者征收较高的边际税率并不能真正地体现税收的纵向公平，反而有可能抑制有能力者的工作积极性而减少收入及财富的创造，从而对一国整体经济发展产生不利影响。同时，过高的边际税率会导致偷逃税的现象越发严重，导致个人所得税征收效率的低下，税收公平缺失。
(四)相关部门应调整费用扣除的项目
世界上很多国家税法一般都把生计费用扣除分为基本扣除、配偶扣除和抚养(赡养)扣除三部分，并对残疾、孤寡、老人予以附加宽免。在个人所得税的费用扣除方面,应借鉴外国成熟的经验，并综合我国国情，坚持以个人为基本纳税单位为前提，同时兼顾家庭生计费用。
参考文献：
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[2]孙同行.中国个人所得税税制研究，东北师范大学硕士学位论文，2008；10
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[4]刘红.新个人所得税起征点公平与完善的探讨[J].当代经济,2008；2
论文摘要：我国个人所得税的改革已成为各收入阶层关注的焦点。我国现行个人所得税因为目标定位不准确，征收模式未能适时调整，致使税负确定、税率设计不合理、税制复杂，难以征僻，偷逃严重，渊节无力。本文对目标功能定位、征收模式选择、税率设计、征收管理这些个人所得税的根本问题做了一些探讨。
我国现行个人所得税自1980年开征以来，收入增长异常迅速，1980年不足l7万元，1985年突破l亿元，1989年突破l0亿元，1995年突破100亿元，2000年达到660亿元，为我国所有税种中增长最快，最具潜力的税种，在聚集财政收入、公平收入分配方面发挥着巨大作用。但在运行中日益暴露出的税制设计本身和征管方面的许多问题，也正严重阻碍着其功能的更大发挥，迫切需要从根本上进行改革。
一、目标功能定位
个人所得税的目标功能定位是指一国个人所得税在某一时期应主要发挥什么样的功能作用，这是设计和改革个人所得税的首要问题。个人所得税有聚集财政收入和公平收入分配两大功能，因此，一国个人所得税的目标功能定位又有三种选择：
(1)以调节收入分配为主，只对少数高收入者进行特殊调节；(2)以聚集财政收入为主，对大多数人进行普遍调节；(3)同时兼顾聚集财政收入和公平收入分配，对中等以上的收入阶层进行调节。对我国现阶段个人所得税功能定位的争论正好形成以上三种观点。笔者认为第三种观点是适合我国国情的选择。因为我国日益增大的gdp、gnp总额和个人所得在gnp最终分配中份额的不断上升，表明_『居民个人的纳税能力日益增强，决定了个人所得税应在解决财政困难，提高税收占gdp的比重中更有作为；日益扩大的个人收入分配差距又决定了个人所得税必须在公平收入分配方面发挥更大的作用。按第一种目标功能定位进行税制设计，必然规定较高的起征点，这便相应降低了高收入者的应税所得额和适用税率，从而将弱化个人所得税调节收入分配的功能；由于个人所得税收人总额减少，政府没有足够财力转移支付以保障贫困人口的基本生活需要，反而会加速贫富分化，增加社会不稳定因素，如果用开征社会保障税或提高社会保障税税负的手段解决问题，则由于社会保障税的普遍征收和比例税率的累退性，必然增加中低收入者的负担，这比累进的个人所得税更有碍公平，这一切正与调节个人收入分配的目标背道而驰。事实上，我国现行个人所得税就因为目标功能定位瞄准高收入阶层，以公平收入分配为目标，便过分强调区别对待，为此选择了分类征收模式。将个人收入划分为l1个类别，设计了税负不同、形式各异、扣除有别的税率进行征收，结果使税制异常复杂，加之征管基础制度不完善，征管难以适应，避税漏洞大开，偷逃行为轻易得逞，收入并不高的工薪阶层成为最主要的负担者，而真正的高收入者却游离在征管之外。而按第二种目标功能定位进行税制设计，必然要对中、低收入者，特别是略高于贫困线的低收入者课税，而对高收入者难以有效调节，既不符合公平原则，也不符合效率原则，促使一部分人陷入绝对贫困，既不能增加财政收入，又使大量高收入者负担的税款大量流失，聚集财政收入的目标同样难以实现。因此，在现阶段，我国个人所得税目标功能定位只能以兼顾聚集财政收入和公平收入分配为双重目标，对中等以上收入阶层进行调节。
二、征收模式选择
从世界范围看，个人所得税有三种征收模式：分类征收模式、综合征收模式和混合征收模式。分类征收模式就是将各类所得分门别类的划分成若干种，对不同来源的所得采用不同的标准和方法征收。这种模式事实上是多个税种的简单集合，因而征收模式简便，易管，也能对不同性质的所得实行差别对待。但这种模式不能全面衡量纳税人的真实纳税能力，不能较好体现量能负担的原则，不仅不同项目间税负不平，而且使所得来源多、综合收入高的纳税人不纳或少纳税，而使应税所得来源单一、综合收入少，但相对集中的人多纳税，易使纳税人改变所得项目名称，分解收入，多次扣除费用，逃避税收。还因为采用该模式，一般项目只能采用比例税率，而使个人所得税的调节存在明显的累退性。我国现行个人所得税就应因为实行分项征收模式，上述问题非常严重。
综合征收模式就是汇集和综合全部所得，统一适用同一种超额累计税率表进行的征收方法。这种模式能较好的贯彻量能负担的原则，从横向和纵向上对税收负担进行公平分配，比较合理，因而较发达国家广泛采用，但对个人申报和税务稽查水平要求高，需要年终汇算清缴，必须以发达的信息 网络 和全面可靠的原始资料为条件，这无疑提高了征收成本。就我国目前的征管水平看，这种模式只能是我们长期的奋斗目标。
混合征收模式就是区分不同性质的所得，对一部分分类征收，对另一部分综合征收，即分类征收与综合征收相结合的征收模式。在这种模式中，如果综合分类范围的划分和结合搞得好，就能集中分类模式和综合模式的优点，摒除两者缺陷，达到简便、易管、公平征收的目的。一般说来较优的结合是：大综合，小分类，经常性、经营性所得综合，非经常性、非经营性所得分类；相同性质的所得综合，不同性质的所得分类； 计算 简便的综合，计算复杂的分类。很显然，现阶段，混合征收模式是我国个人所得税征收模式的必然选择。事实上，世界各国个人所得税征收模式的演变过程反映出这么一个 规律 ：分类征收模式只是与单一居民收入和低水平的征管相适应的征收模式，随着社会 经济 发展 和征管水平的提高，综合征收模式是个人所得税征收的最终要求，而混合征收模式是大多数国家个人所得税征收模式从分类征收走向综合征收的必然过渡。
三、税率设计
个人所得税的税率设计应是该税种目标功能要求的最集中表现，税率形式又决定于征收模式的选择，同时作为“经济联合国”的重要成员，我国个人所得税的税率水平、档次、级距的设计既不得不考虑与国际接轨，又不能脱离我国家庭观念强，家庭总收入比个人收入更能全面反映纳税能力的实际，而覆盖个人独资 企业 、合伙企业的个人所得税，其最高税率又不能不与企业所得税税率相衔接。
我国个人所得税混合征收模式的选择决定厂其税率形式在总体上分为超额累进税率和比例税率两种形式，综合征收项目适用超额累进税率，分类征收项目适用比例税率。合理的比例税率，应在不进行费用扣除的情况下，按超额累进税率的实际平均税率设计。因此，个人所得税税率设计的核心问题是超额累进税率的设计。根据上述约束条件，我国个人所得税税率的设计应以家庭为基础申报单位，遵循世界各国个人所得税“宽税基，低税率，大级距，少级次”改革的思路，将我国居民按家庭收入水平划分为低收入、中等收入、较高收入、高收入、最高收入五个层次，分别按规定税率超额累进征收。根据我国个人所得税兼顾聚集财政收入和公平收入分配。对中等以上的收入阶层调节目标功能的要求，对低于标准中等收入家庭的收入部分确定零税率，既为对低收入家庭的免征，又为其他各家庭的扣除标准、对高于标准中等收入家庭收入、低于较高收入的家庭收入的部分以5％的税率征收；对高于较高收入家庭收入、低于高收入家庭收入的部分以10％的税率征收，对高于高收入家庭收入、低于最高收入家庭收入的部分以20％税率征收，对高于最高收入家庭收入的部分以35％税率征收。这种设计因各类家庭的划分标准必然要随社会经济的发展和物价水平的变动而适时调整，但各档次税率可以长期保持不变，因而既能适应经济变化又能稳定负担政策。
四、征收管理
个人所得税有效的征收管理既是其正确的目标功能定位，切合实际的征收模式选择，合理的税率设计的结果，也是真正实现其目标功能，充分发挥征收模式优势，正确贯彻税率所体现的负担政策的保证条件。因为我国现行个人所得税征收管理效率低下，致使个人所得税既对个人收入分配调节无力。有资料表明我国个人所得税的45％来自工薪所得，而真正的高收入群体却游离在征管之外，又使大量收入流失(同一资料还表明，我国个人所得税实际征收的税款不足应征税款的1／2)。究其原因，一是现行征管办法对个人收入的隐性化、非货币化、现金交易、私下交易束手无策，纳税人的真实收入难以掌握，扣缴制度无从落实，二是没有明确的自行申报制度，难以进行税源监控。为此必须：
(一)进一步完善个人所得税征收基础制度
1．建立纳税人编码制度，即“个人 经济 身份证”制度。将居民身份证号码作为个人所得税纳税人税务编码。个人从事的各种与个人所得税有关的活动，不论收入还是支出，均在此编码下反映，这些信息应能从社会方方面面汇集到税收部门进行集中处理，迅速准确的掌握纳税人的收入状况。
2．强行推行非现金收入结算制度，减少现金流通，广泛使用信用卡和个人支票。同时，将个人收入工资化，工资货币化，工资外发放的各种补贴、津贴、有价证券，以及其他各种福利，必须折价计人工资表中，以使纳税人的真实收入“透明化”。
(3)建立个人财产登记制度。结合存款实名制的实施，对个人存款， 金融 资产，房地产以及汽车等重要消费品实行登记制度，以使纳税人的各项财产收入“显性化”，以防将收入与财产进行分解和分割而偷税。
(二)建立 科学 的预扣预缴税款制
个人所得税预扣预缴制是世界各国已经成熟的征管经验。这种制度要求对综合所得必须分项按月或按季、按次预扣预缴，年终汇算清缴，预扣预缴一般应比实际缴纳的税款多，以促使纳税人年终申报。为避免年终汇算清缴时退税面过大，应对应税项目采用不同的预扣预缴办法，如对工薪所得可按目前的征管方法按月预扣预缴，对经营所得以当期实际应缴税款数或上年实际数按月或按季预缴，劳务报酬所得和财产租赁所得以其收入总额按一定的预扣率按次预扣预缴。总之，应在堵塞偷逃漏洞的同时，尽可能简单易操作。
(三)推行双向申报制度
双向申报制度是关系综合征收或混合征收成败的重要条件。所谓双向申报制度，是指个人所得税的纳税人和其扣缴义务人对同一笔所得的详细情况分别向税务机关申报的征管制度，其目的是在纳税人和扣缴义务人之间建立起交叉稽核体系，加强税源监控。这种方法为世界各国所采用。考虑到我国现有征管能力还不能接受所有的纳税人申报，应规定只有年收入达到一定标准的纳税人才必须申报，但所有扣缴义务人向个人支付的一切应税所得，不论是否达到纳税标准，都必须向主管税务机关申报，不仅申报应扣税额，还应申报与纳税人相关的其他主要资料信息。之所以这么规定，是因为这种交叉稽核制度的关键应在于支付者。
【论文关键词】个人所得;税收现状;税收改革
2011年6月底，全国十一届人大常委会第21次会议通过关于修改个人所得税的决定：工资薪金免征额由每月2000元提高到3500元;税率由9级调整为7级，最低一档税率由5%降为3%。这将大幅度减轻中低收入人群的税负，我国个人所得税制改革已经开始。
一、个人所得税的界定
个人所得税是调整征税机关与自然人(居民、非居民人)之间在个人所得税的征纳与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。凡在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得所得的，以及在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得所得的，均为个人所得税的纳税人。我国个人所得税采用以个人为单位的分类所得税制，将个人取得划分为工资薪金所得、个体工商户经营所得等11类。
二、我国个人所得的税收现状及存在的问题
在1980年个人所得税制的基础上，我国现行个人所得税制围绕起征点经数次修订演变而来。尽管30余年间个税征收工作取得了一定的成绩，但是伴随着中国经济的腾飞，物价水平不断提高，个人所得税的缺陷日益突出。目前，我国个税存在的主要问题为个税占税收总额比重偏低;税基狭窄，费用扣除缺乏科学性，有失公平;征管制度有待健全，偷税漏税现象比较严重;调节贫富差距的功用逐步减弱。
(一)个税占税收总额比重过低
世界上高收入国家的个人所得税占税收总收入的比例在30%以上，美国早在1994年就达到了43.16%的水平，而发展中国家的个税比重平均也在15%左右。但中国 1998年个人所得税占税收总额比重仅为3.4%，2009年这一比重提高至6.64%，相较以上国际水平还有较大的差距。周边国家，如韩国、泰国、印度、印尼的比重(一般在10—20%之间)均超过我国水平。在相当长的一段时期内，我国个税收入成为国家的主要收入还不太现实，但随着我国国民收入分配格局的变化，个税的贡献应逐步提高。目前，中国个税占税收总额比重过低，令人堪忧。
(二)税基狭窄，费用扣除缺乏科学性，有失公平
中国现行个税主要采用分类征税模式，基准狭窄，即将应税所得分为工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和经国务院财政部门确定征税的其他所得11类应税所得。这种征收模式计算简单，分别从源泉扣缴，适合于改革开放初期收入来源小且单一的情况。但是，随着社会经济的发展和纳税人收入来源的多样化和复杂化，若不及时调整个税分类，灵活、科学征税，容易出现多征、乱征的现象。目前，个税扣费一般只考虑个人日常支出情况，忽略了家庭相关因素、地域收入差异等影响，加重工薪阶层的负担，难以实现个税公平原则。同时，经济形势日新月异，个人纳税能力影响较大。费用扣除标准长期不变，滞后于经济的变化，现今通货膨胀、居民支出上涨，该享受低税负的人群不得不承担较高税负。
(三)征管制度有待健全，偷税漏税现象比较严重
在所有税种中，个税纳税人数最多,征管工作量相当大,必须有一套严密的征管制度保证。目前，我国个税征纳以代扣代缴为主，自行申报为辅。对可以由支付单位从源泉扣缴的应税所得，由扣缴义务人代扣代缴。对于没有扣缴义务人的，由纳税人自行申报纳税。这种税收方式漏洞较大，中国九级税率档次中只有前四个税率档次实际普遍使用，后五个税率只为不足10%的高收入者设置，最高税率45%基本上形同虚设。税率越高，被征税对象尤其是高收入人群，偷税漏税的动机越强烈，于是出现了化整为零，以实物、债券、股权分配等方式进行偷税漏税等种种现象，且屡禁不止。据中国经济景气监测中心会同中央电视台《中国财经报道》对北京、上海、广州等地的七百余位居民进行调查，仅12%的受访居民宣称完全缴纳了个人所得税，24%的受访居民承认只缴纳了部分或完全未缴纳个人所得税，逃税避税严重。究其原因，主要在于自行申报制度不健全，代扣代缴制度难以落到实处,征管手段落后,难以凑效。税务部门征管信息传递不准确，时效性很差;与其他相关部门缺乏实质性的配合措施(比如税银联网、国地税联网等)，缺乏全国范围内统一的信息共享和信息规划;执法水平不高，尚未形成以计算机网络为依托的现代化技术手段。这些在一定程度上影响了税款的征收。
(四)调节贫富差距的功用逐步减弱
在我国，处于中间的、收入来源主要依靠工资薪金的阶层缴纳的个人所得税占全部个人所得税收入的46.4%，作为个人所得税缴纳主要群体的上层阶层(包括在改革开放中发家致富的民营老板、歌星、影星、球星及建筑承包商等名副其实的富人群体)缴纳的个人所得税只占个人所得税收入总额的5%左右。税收的贫富差距的调节作用在缩小。究其原因，主要在于收入渠道多元化、公民以现金取得收入较多、不合法收入不经银行，税务机关难于明确纳税人的实际收入。[NextPage]
三、建立我国个人所得的现代税收制度
在经济体制转轨后期，在“效率优先，兼顾公平”原则指导下，我国个人收入分配格局产生重大变化，个人收入分配差距不合理性进一步加剧。为缓和社会收入分配的不合理性，西方国家主要运用个人所得税予以调节，政府积极调控收入分配。建立我国个人所得的现代税收制度，以适应经济发展和政府宏观调控，势在必行。
(一)拓展税基，优化税制
1.拓展个人所得税的税基。首先，确定各种所得，既包括工资所得，也包括其他有形的收入所得;既包括货币所得，也包括隐性的各种津贴、待遇所得。其次，明确规定允许在税基范畴内给予优惠和免税的收入项目，其余各种渠道的收入一并计入个人所得，缴纳个人所得税。
2.简化税率等级。基于信息非对称条件下的最优税制理论，现代西方国家普遍采用简化的税率等级，如美国1986年简化个人所得税的税率等级，英国确定的税率的基本档次仅为两级，即20%和40%。从边际效用理论出发，减少税率等级，即减少税率边际差别层次，避免税收征收过程中纳税人对税率边际效用的选择。对于我国个人所得税，税率等级简化为四级左右，提高边际税率，即遵循低税率和宽税基思路进行税改，提高对个人收入分配差距的调控力度。
3.简化税制。综合税制的实施要求纳税人了解、掌握税收制度，按照税制要求纳税申报，这不仅要求纳税人具有一定的纳税申报能力，而且要求税制简明易懂。因而，税制必须尽量简单、明确、透明和便于操作。
4.实行综合征收制度。为了减轻中低收入阶层的税收负担，保证税收的公平性和合理性，税收综合与分类相结合，以综合税收制为主。如此，既覆盖所有个人收入，避免分类所得税制可能出现的漏洞，又有利于对个人的各项累进收入作合理的扣除和全面的征收，减轻低收入者的个人所得税，培育中等收入阶层，强化对高收入者的征收调节力度。进一步，与个人保险、教育制度改革相配套，实施综合税制，促进个人收入分配调控更加合理。
(二)完善税前扣除制度
为了公平税负，税收的“支付能力”原则要求按纳税人的支付能力在税前作必要的扣除。从以下几个方面加以税前扣除，以适应社会物价指数的适时变化。
1.建立完备合理的个人所得税的税前扣除制度，直接对低收入阶层的应税所得给予多种必要的扣除，例如抚养扣除、高龄纳税人医疗费用、社会保险费扣除;允许对个人向社会慈善机构和公益事业的捐款给予税收优惠，以鼓励高收入者踊跃捐赠，间接地增加最低收入阶层的收入，从而有效地调节个人收入分配的差距。我国现行的个人所得税制规定的应税项目只对月收入800元以下部分作为纳税所得额的扣除基数，没有充分考虑纳税人的具体情况，过于简单，难以体现量能负担的原则。
2.建立适应各地个人收入和生活情况的税前扣除标准，缓解地区间个人收入差距的矛盾。在建立全国统一的完备合理的个人所得税税前扣除制度的基础上，允许经济发达地区和落后地区在全国统一的法定扣除标准内，根据当地的物价指数，消费指数在上下浮动一定的比例来规定具体执行的费用扣除标准，使扣除标准合法、合理、合情。
(三)确立以家庭和个人为对象的纳税申报主体
目前，我国以个人为纳税申报主体，西方发达国家的纳税申报主体呈多样化，可以是个人，可以是家庭，甚至夫妇可分别申报，较多以家庭为纳税申报的主体或单位。从取得收入的角度看，以个人申报与以家庭申报两者之间并无本质的区别，但从税收调控社会收入分配的角度看，人们的消费、储蓄、投资和财产的转移常以家庭为单位，对家庭征税的影响更为广泛。
(四)建立双向申报制度
为加强对个人所得税纳税收入的有效监控，现代个人所得税制一般实行双向申报，即纳税人既自行申报，又向纳税人支付收入单位申报。纳税人既应在取得单项收入时申报，也应在年终时汇总申报。这样对纳税人收入状况的双重源泉监控，一方面要求纳税人按税法规定如实地向税务机关全面申报其全年收入情况，另一方面要求纳税人的雇主或所在单位将支付给纳税人的收入及工资情况向税务部门如实申报。税务部门比较纳税人的自行申报情况和雇主所在单位的申报的收入情况，从中比较确切地掌握纳税人的纳税申报情况的真实性。
四、完善征管手段，提高税收征管水平
(一)加强对税源的监控
尽快建立个人财产实名登记制度，在个人开户时要求所有商业银行检查身份证明，在个人取得收入时通过银行账户结算，尽量减少现金使用，对各种收入必须明确转出单位或个人与转入个人之间的关系，从源头监控个人收入。
(二)加快税务信息化建设
我国在税务信息化的建设方面已经有了长足的进步，金税工程的开展对我国税收征管的作用巨大。目前，金税工程实现税务机关内部信息化，与其他国家机关未实现联网共享信息，远远不够。当务之急在于税务与金融、保险、工商、海关等各个职能部门的信息共享。
(三)加大普法力度，严惩违法行为
[论文关键词]工资所得工资个税避税技巧
[论文摘要]纳税是每个公民应尽的义务，但纳税毕竟带来了主体资金的流出，降低了个人的实际收入水平。近日来，不断蔓延的金融危机或多或少会对每个人的收入产生影响。在这个不太乐观的时刻也往往容易让人想起某些细节，很多人认识到报酬减少，越应该注意节税避税。其实，如果你稍稍变化计税的方法，那么同一份报酬需缴纳的税收就会大有不同。关键要认识到，在获得收入时并不是对方支付得越多越好，因为支付的多，缴税也多，而个人拿到的却未必多。本文就工薪薪金收入所得个人所得税筹划作一简单探讨。
随着近年来人们各类收入的增长达到一定水平，给个人带来一系列有益的变化，使个人的生活水平相应提高，使人们开始重视个税的节税避税。近日，越发严重的金融危机影响着每一个人，特别是工薪阶层，于是工薪收入所得个人所得税筹划显得越发重要。
一、工资所得
工资薪金所得是指个人因任职或受雇而取得的工资,薪金，奖金，年终加薪，劳动分红，津贴，补贴以及任职或者受雇有关的所得。其所得来源地是，纳税人任职受雇的单位所在地。过去，人们习惯于把工资和薪酬混为一谈，实际上，随着现代企业制度的建立，随着企业间人才争夺战的愈演愈烈，工资和薪酬已演变成2个不同的概念。
薪酬制度包括5大内容：岗位工资、年终奖、人力资本持股、职务消费及福利补贴。岗位工资只代表薪酬中的一部分。年终奖是本着责权利对称的原则，对在年终超额完成工作任务的部分给予的奖励。人力资本持股主要指期权和股权，它强调差别，区别于以社会保障为目的的员工持股，后者还是一种大锅饭思路。职务消费指由职务引发的消费，应计入薪酬制度中，而目前许多国内企业把它计入会计制度，会引出一大串弊病。对人力资本的福利补贴，通常表现是为特殊人才购买种类齐全的各种保险。本文只就工资部分探讨。
二、工资个税
工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为百分之五至百分之四十五。以每月收入额减除费用2000元后（2008年3月1日前扣除额为1600）的余额，为应纳税所得额。以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。
三、避税技巧
（一）分拆年薪法：对于在中国境内有住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红，可以单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税。如果年薪所得一次性发放，由于其数额相对较大，将使用较高税率。这时，如果采取“分摊法”，就可以节省不少税款。此法关键是要与公司沟通，分次发放一次性年薪等收入
[案例1]：小王2009年2月份取得工资、薪金3000元，当月又一次性获得公司奖金9000元，那么，按照规定，他应该缴纳的个人所得税款计算过程如下：
工资部分应纳税额为（3000－2000）×10%=100（元）；一次性奖金部分应纳税额为9000×20%－375=1425（元）；3月小李共应纳税为100+1425=1525（元）。2009年3月份，小王同样还得缴纳100元的个人所得税，这样小李2月、3月2个月共应纳税1525+50=1575（元）
其实，如果小王和公司老板进行一下沟通，将奖金分为2月下发，即2月、3月每月平均发放4500元，这样，小李2个月的纳税情况起了变化：
2月、3月应纳税额各为（3000+4500－2000）×20%－375=725（元）则2个月共应纳税725×2=1450元。通过上述计算可以知道，第二种发放奖金的方法可以使小李少缴纳税款1575－1450=125元。
（二）转化福利法：如果将超过个人所得税免征额（2000元）的工资收入部分用于职工福利支出，这将减少了个人支出，同时减少计税收入，降低其个人所得税负担。关键是将一些每月的固定支出补贴采取实报实销方式由公司负担。其主要方法有：（1）提供交通便利，一部分工资以交通补贴形式发放；（2）为职工提供周转房，部分工资以住房补贴发放。[案例2]：张经理每月工资为6000元，每月需支付：房租补助2200元、交通费补助150元、电话费补助150元，误餐费500元。除去以上生活开支，张经理可动用收入为3000元。张经理每月应纳税额为（6000－3000）×15%－125=325元。
假如张经理和公司领导商定以上每月固定支出由公司采取实报实销方式负担，而每月工资下调为3000元，则每月应纳税额为（3000－2000）×10%－25=75元。经筹划后，公司支出不变，但张经理每月可节税325－75=250元，全年共节税250×12=3000元
（三）合并分拆法（主要针对工资与劳动报酬并存的情况）：我国工资、薪金所得适用的是5％～45％的九级超额累进税率；劳务报酬所得适用的是20％的比例税率，而且对于一次收入畸高的，可以实行加成征收。此法一般而言，对较低收入者适用合并法，对较高收入者适用分拆法。其关键是合理确定是否“受雇”。
[案例3]：刘老师2009年1月从单位获得工资、薪金收入共15000元。另外，该月刘老师还为某生物制药公司提供技术服务，获得收入20000元。
方法1：分拆纳税。根据个人所得税法的规定，不同类型的所得分类计算应纳税额，因此计算如下：工资、薪金收入应纳税额为（15000－2000）元×20％－375元＝2225元，劳务报酬所得应纳税额为20000元×（1－20％）×20％＝3200元，该月刘老师共应纳税5425元（2225元＋3200元）。
方法2：合并纳税。如果刘老师与该生物制药公司签订了雇佣合同，则不对这两项所得分开缴税，而是合并纳入他的工资、薪金所得缴纳，陈先生1月份应缴纳个人所得税税额为（15000＋20000－2000）元×25％－1375元＝6875元。
刘老师1月共节税68755425=1450元，可见，对收入较高的用合并法更有利。
通过以上分析，我们可以看到，合理的避税节税可以明显的增加我们的实际收入，其宗旨是(1)纳税人应尽量避免一次性取得大额收入，降低应纳税所得额，例如可用“分拆年薪法”；(2)当适用累进税率计算个税时，应考虑避免适用税率档次爬升导致个税支出加大，在合法的前提下将所得均衡分摊或分解，增加扣除次数，如，“转化福利法”和“分拆合并法”。
当然，合理避税的方法不仅限于此，应当具体问题具体分析，看看可否享受税收优惠，看看自己是否适用减免税政策每个人的头脑中都应具有一定的节税意识，但前提都是在税法允许的合理范围内，毕竟，避税不是逃税。充分利用税收政策，做到既要依法纳税，又不冤枉多缴税款，实现纳税人权利与义务的统一。
参考文献
[1]《中华人民共和国个人所得税法》
[2]《注册会计师考试材税法》；经济科学出版社
【关键词】高校；个人所得税；纳税筹划
随着国家及各级政府对高等教育投入力度的不断加强，高校教师的收入水平也有了普遍的提高，同时各高校不断提高科研经费、加大科研奖励力度、提高科研教师待遇等措施都使高校教师的收入迅速增长。针对高校教师收入的不断增长，国家税务部门不断加强对高等院校教师个人所得税的核查与征管。由于收入的增长和税务部门征管力度的加强，高校教师缴纳个人所得税的总额持续增长。虽然高等院校教师个人所得有大幅度增长，但其相应的税后收入的增长却与之不相匹配。因此，高等院校应根据高校教师收入的特点，设计合理的薪酬体系、福利制度，并且在合理合法的限度内尽可能降低高校教师的税收负担，提高其可支配收入。
一、高校个人所得税纳税筹划存在的问题
（一）对高校纳税筹划认识不足
目前我国高校为了提高教师的个人可支配收入在不同程度上大多都进行了一定的纳税筹划，但由于对税法的理解不够深入全面，很多纳税筹划的方法偏离了合理合法的轨道，成了偷税漏税，给学校带来了很大的税务风险，不仅未能达到成功避税的目的，反而使个人所得收入降低，同时也给高校和个人带来了相应的声誉损失。
因此，对高校教师个人所得税进行筹划研究，提出切实可行的筹划方案是十分必要。
（二）工资薪金所得与劳务报酬所得界定困难
在高校财务集中核算体制下，各学院掌握着部分分配权。高校教师个人收入部分中来源于其他学院及独立学院的收入部分由本学院负责管理和分配，这种课酬是正规全日制本专科、研究生工作量之外的授课报酬，是正常岗位任务之外的劳动。每个学院是独立的责任中心，就本学院教学课酬而言，自然属于工资薪金所得，但对于本学院之外的非全日制正规学生的授课酬金，属劳务报酬所得，按劳务所得的“次”和转移税负法筹划。
（三）收付实现制原则与高校课时费发放方式矛盾
高校教师根据教学需要，在各个月的课时不同，加上假期没有授课，会导致各月的工资水平不一致，而现行税制采取的是收付实现制原则，在这种情况下会导致某几个月工资适用的税率偏高，而另外的月份可能出现没有充分利用税率临界点上限的情况。
（四）个人所得税税制设计本身存在缺陷
我国采取分类所得税制，将纳税人的各类所得按不同的来源分类，对不同性质的所得规定不同税率，因此，给纳税筹划提供了多种可选择空间。但是费用扣除范围过窄，费用扣除标准没有考虑个人纳税能力等，又在一定程度上限制了纳税筹划的选择空间。
二、高校个人所得税纳税筹划的对策
通常纳税筹划的方法主要有三种：一是减少税基，降低税率；二是尽可能的将纳税日期向后延伸，三是充分利用各种税收优惠政策。
由于高校个人收入分配有着其独特的性质，因此在对其进行个人所得税筹划时应充分考虑其特殊性，针对具体问题要具体分析。一般而言首先应首先明确以下几点：
（一）明确纳税筹划主体，合理划分高校各类人员身份
目前我国高校的人员结构复杂，内部组织分支机构较多，内部分配体制多元化，高校教师收入来源也日趋多元化。在这种体制下，支付所得的部门较多，来源较分散，支付所得主体具有多样化的特征，既有学校统一的工资薪金，又有各学院支付的薪金，还有来源于其他学院、独立学院、某一研究机构的收入。因此在设计个人所得税筹划方案时需要结合学校发放的工资薪金和学院发放的薪金，使用全年总收入统筹考虑的方法进行统一考虑。一般来说，如果年终奖由学院发放，个人所得税筹划方案则应由各分级学院设计和选择，否则要由学校筹划。
（二）正确区分工资薪金所得与劳务报酬所得
在高校财务集中核算体制下，纳税筹划选择的条件较多，因此应根据各项税收优惠政策进行酬金和补助合理发放，合理区分工资酬金所得与劳务报酬所得，达到最大限度降低个人税负的目的。
（三）从应纳税额的计算公式入手分项节税
我国税法对中对应于高校教师的个人收入主要区分为工资薪金所得，劳务报酬所得及稿筹及科研经费所得。对应于不同的收入部分计税方法及相应税率不一致，同时，对于同一类型的收入从应纳税额的计算公式入手，按不同的划分方法，也可以相应地得到不同的应纳税额。因此可以根据相应的收入类型与计算方法入分项节税。
三、高校个人所得税纳税筹划的基本方法
（一）工资、薪金所得的纳税筹划
1.合理确定课酬发放方案
由于受假期、课时不均等因素影响，高校教师工资水平在各月起伏会比较大。高校课酬津贴发放一般都集中在3～6月和9～12月两个阶段，论文指导费也多在6月份，如果将全年预期收入按照12个月平均分摊发放，可以避免因部分月份收入过高而多缴税金，而有些月份收入较低，无法完全享受税收抵扣优惠的缺陷。高校应均衡教师每个月的收入，避免每个月收入大起大落达到高一级税率，可以达到节税的效果。
2.将部分工资、薪金适当福利化
高校教师的月工资、薪金收入要是超过3500元就要缴纳个人所得税，如果将教师的工资薪金收入中的超过免征额的部分用于职工福利支出，这样不仅不会减少教师的实际收入，而且还可以降低其纳税额。高校可以采用以下几种方式来将教师的工资薪金福利化：（1）提供交通便利。如高校普遍免费提供班车，或者是对于买车的教师给予买车补贴或燃油补贴。（2）提供住房。对未婚的教师免费提供单身宿舍；对已婚的教师可以以较低的价格购买学校构建的住宅楼；对于不购买学校构建的住宅楼的教师，可以为其提供一定限额的贷款，然后每月从教师的工资中扣除，这样就可以减轻了教师还贷的利息负担。（3）提高教师的办公条件，为教师配备较为完善的办公用品，如笔记本电脑等，算作学校的固定资产，教师拥有使用权，可供教师平时使用。（4）为教师提供一定额度的图书资料费。
3.利用工资、薪金所得税率（超额累进税率）的特点，防止突破临界点
我国个人所得税对工资薪金所得采用的是九级超额累进税率，随着应纳税所得额的增加，其适用的税率也在攀升。某个时期的收入越多，其相应的个人所得税比重就越大。因此，在进行工资薪金所得的纳税筹划时要利用最经济的节税点，达到使职工收入最大化的目的。如果职工的收入在不同的期限由于一次性收入而出现较多大的波动，有的时期收入过高，有的时期收入过低，则意味着员工在收入高的时期被课以较多的税收。所以，对一次性所得较高的收入，高校可以有计划地将其分配到若干月份。这样员工就不会因一次性收入过高而缴纳较高个税，从而减少缴纳的个人所得税。
4.合理安排工资结构
现在各个高校的教师工资薪金体系主要有两种：基本收入加课酬制和业绩津贴制。基本收入加课酬制是将教师的工资分为基本收入和课酬两部分。其中，基本收入包括基本工资津贴福利和补助等，课酬则是高校有关部门按照教师每个月实际上课数（及指导论文的数量等）确定的，月末将基本收入与课酬汇总一并发放。这种情况下，教师的月收入就会出现一定的波动。业绩津贴制是指先确定教师一年的基本工作量，教师在完成基本工作量后就可以获得基本工资和业绩津贴。若在学期末或学年末超过标准工作量，则支付超课时部分的薪酬或论文指导费，反之，则相应扣减其津贴。
下面举例说明两种薪酬体制下，高校教师个税缴纳的不同。现假设甲高校采用基本收入加课酬制，规定基本工资为3500元，每课时的课酬为50元；乙高校采取业绩津贴制，规定基本工资与津贴为4500元，每年需完成240课时的工作量，未完成按每课时50元标准扣除，超额则按每课时50元支付。具体见下表：
从上表中可以看出，即使在全年工资水平一样的情况下，由于每位教师在每学年或每学期的实际课程安排不同，每个月的实际收入水平不同，从而造成不同的薪酬体系的税负水平的不同。基本收入加课酬制，由于每个月的实际收入水平不均衡，从而增加了高校教师的个税负担，以此建议采用业绩津贴制。采用这种薪酬制一方面可以降低高校教师的税负，另一方面也便于管理，操作简单，可降低高校相关的管理成本。
（二）劳务报酬所得的纳税筹划
根据《个人所得税法实施条例》的规定：①劳务报酬所得每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。②劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十，对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。
1.将劳务报酬所得转化为工资、薪金所得
根据税法的规定可知，当工资薪金的应纳税所得额在9000元（含）以下时，工资薪金的税率小于等于20%。也就是说，当劳务报酬在12500元（含）以下时，应通过与付款方协商，签订（临时）合同等方式将劳务报酬所得转化为工资薪金所得，从而减少应纳税额。具体数据见下表：
2.分次取得劳务报酬
由于劳务报酬所得的不固定性与临时性，所以税法规定了其确定的方法：劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续收入的，以一个月取得的收入为一次。也就是说每取得一次收入，就可以扣除一次费用。因此，纳税人可以将取得的收入分次结算，通过多次扣除费用，从而达到减少纳税的目的。例如，某教师在另一所高校兼职授课，每课时收入550元，每次2课时，一个月4次，则总共收入为4400元。若该教师采取一月一次进行结算，则应纳税额为4400×（1-20%）×20%=704元。若将每月的收入进行分次结算，则应纳税额为（1100-800）×20%=60×4=240元，节税464元。
3.将部分报酬转为费用
可以将劳务报酬收入中的一部分适当的转化为费用，从而减少其纳税额。例如，某高校教师到某机构为其职工进行培训，约定该机构支付该名教师劳务报酬6000元，期间费用如交通、住宿费等1000元由教师自行支付，则该教师应缴纳的个税为6000×（1-20%）×20%=960元。若将该约定改为，该机构支付给教师的劳务报酬为5000元，并报销期间费用1000元，则该教师应缴纳的税款为5000×（1-20%）×20%=800元，从而实现节税960-800=160元。
（三）稿酬所得的纳税筹划
对高校教师而言，稿酬也是一项十分重要的收入，因此稿酬所得的纳税筹划也是高校个人所得税筹划的十分重要的一部分。个人所得税的税法规定：稿酬所得，每次收入不超过4000元的，减除费用800元；4000以上的，减除20%，其余为应纳税所得额，按应纳额减征30%。并且规定了确定的方法：对于同一作品，不论出版单位是预付还是分笔支付稿酬，或者加印该作品后再付稿酬，均应合并其稿酬所得按一次计征个人所得税。下面就针对相关的政策，提出稿酬所得的纳税筹划方法。
1.将一部著作分解为系列丛书
可以将一部著作分解为一系列的丛书，这样就可以进行几次的费用扣除了。但是需要注意的是，分解开的每本著作的稿酬要在4000元以下，这样才能达到节税的目的。例如，某教授要出版一部著作，稿酬为15000元。现将这部著作分解为一系列，一是将这部著作分解为3部，每一部稿酬为5000元；另一种是将这部著作分解为5部，每一部为3000元。具体纳税情况见下表：
2.将稿酬收入费用化
稿酬费用化的筹划方式与劳务报酬相似，这里就不在赘述。 （四）特许权使用费所得的纳税筹划
特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。由于我国税制实行收付实现制，居民只有在取得收入时才确认所得，因此，在看好使用公司发展前景的前提下将特许权使用费所得投资入股，以取得投资收入并延期纳税。
例如：张某2011年1月将拥有的一项专利权让渡给某公司使用，取得收入100000元，其应纳税所得额80000元[=100000*（1-20%）]，其应缴纳个人所得税为16000元（=80000*20%）。按此案例，张某专利权的转让收入是一次性的。如果张某是以专利权投资入股，那么在投资入股时，张某不用就专利权转让缴纳个人所得税。而且，张某的股息、红利收入是连续的，张某可能更多地享受到公司未来的收益。当然，选择何种形式，取决于冯某对未来的判断。如果张某喜欢确定性收入，他就要承担更多的税收负担。如果张某有一定的风险承受能力，并看好公司的发展前途，显然以专业投资入股更可取。
（五）科技奖的纳税筹划
1.关于科技奖的税收规定
根据《个人所得税法》第四条，下列各项个人所得，免纳个人所得税：（1）省级人民政府、国务院部委和中国人民军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；（2）按照国家统一规定发给的补贴、津贴，如按照国务院规定发给教师的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴；以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴，如独生子女补贴、托儿补助费、差旅费补贴、误差补助。
而依据《中华人民共和国个人所得税法》的规定及《国家税务总局关于个人取得的奖金收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[981293号）文件精神，个人因在各行各业做出突出贡献而从省级以下及其所属部门取得的奖励收入，即凡由非任职单位发放的奖金不认定为工资、薪金，不与工薪收入合并计税，应按“其它所得”或“偶然所得”项目征税，而不应按“工资、薪金所得”征税，适用税率为百分之二十。如果发放的是实物（有价证券）要折算成人民币。
因此应对高校教师个人取得的奖励收入来源进行分析，将其中属于减免征收个人所得税的部分扣除，从而进行科学筹划。
2.部分科研补贴以科研开支的方式支付
高校有许多科研项目，如果利用自筹经费方式开展课题立项及研究，相应地就可以事先与学校协议在今后该成果计算发放科研津贴或奖励时，先报销研发过程中发生的审稿、出版、材料等相关科研支出，再按照规定给教师发放津贴差额，以降低计税依据。
某高校教师苏某，2011年开始自筹经费研究税务筹划相关课题，共20余篇，期间支付调研费，版面费、资料费等51500元。2011年末按照其所在学校科研考核和奖励规定，统计其成果应发放科研津贴60000元。若苏老师一次取得60000元，按照国税发[200519]的规定需纳税11445（60000×20%一555）元，税后收入为48555元；若将事先支付的51500元报销后，取得津贴差额8500元，则纳税1700（8500×20%）元，经筹划可节税11445-1700=9745元。
随着税收制度的发展与完善，税收优惠政策的范围和作用也越来越大，对于纳税人来说，机会也就越来越多。纳税筹划要求纳税人非常熟悉国家税收政策，尤其是优惠政策，在这种前提下才可能进行该种筹划，从而制定出比较合理的税务筹划方案。
参考文献
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基金项目：本文为2011年河北省教育厅高等教育财务管理专项研究课题《高校个人所得税纳税筹划研究》研究成果之一（课题编号：CWZX201133）。
作者简介：
李永华（1971—），男，会计师，中国注册税务师，现供职于河北经贸大学财务处。
论文摘要：随着经济的发展，私募股权基金作为发展和完善我国资本市场的一种方式，也得到迅速发展，但目前我国关于私募股权基金的税收政策并不完备，相关的所得税征收和监管都存在一些问题，文章分析了我国私募股权基金的所得税现状及存在的问题，并提出了相关的政策建议。
私募股权基金(PrivateEquity，以下简称PE)是指定向募集、投资于未公开上市公司股权的投资基金。目前我国的私募股权基金主要采用公司制和有限合伙制两种形式。在新《合伙企业法》实施前，我国PE基金主要采用公司形式，公司制PE基金(如大部分创投企业)的税收制度虽然相对规范，但也存在一些问题。2007年6月，新的《合伙企业法》实施后。我国有限合伙制PE基金也逐渐发展起来，究其原因，除了有限合伙制具有灵活的激励机制和决策机制等外，税收优势也是重要的原因。
一、公司型PE基金的所得税问题
1、基金公司层面缴纳的税收。公司型基金从被投资公司获得的收入性质不同。税率也存在差异，如股息、红利等权益性投资收益，根据2007年《企业所得税法》的规定属于免税收入，不需要缴纳企业所得税；而转让股权的收益，应并入基金的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。
2、基金投资人层面缴纳的税收。我国公司型FE基金的股东包括个人投资者、机构投资者和基金管理人(自然人或公司)。个人投资者从公司型基金获得的收益，依据《个人所得税法》的规定，视为利息、股息、红利所得，适用20％的所得税率。机构投资者的所得税率如低于或等于公司型基金的税率，则从基金获得的应纳税所得额不再缴纳所得税；如果高于公司型基金的税率，机构投资者分得的税后利润应按规定补缴所得税。自然人做基金管理人。税收待遇视同个人投资者；公司做基金管理人，税收待遇视同机构投资者。
3、存在的问题及建议。自然人投资者从投资公司型PE基金所得的收益，不仅要缴纳基金层面的企业所得税，还要缴纳个人所得税。2007年3月，财政部、国家税务总局颁布了《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》，通知规定，创业投资企业通过股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上(含2年)，凡符合相关条件的，可按其对中小高新技术企业投资额的70％抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。这个规定一定程度上减轻了PE基金的税负，从而间接降低了PE基金投资者的税负。但更根本的解决办法是颁布相关的个人股权投资的相关税收规定，若基金公司已经足额税率缴税，个人投资者从PE基金获取的收益可以视为税后收益。避免双重征税。
二、有限合伙型PE基金的所得税问题
有限合伙制基金是指由普通合伙人(GeneralPatter)和有限合伙人(LimitedPatter)组成的合伙制基金。有限合伙人作为基金投资者，不参与合伙企业的经营管理，以其出资额为限对合伙债务承担有限责任，出资比例一般为基金总规模的99％，基金进行分配时。有限合伙人可以收回本金。并获得80％左右的利润分成。普通合伙人负责合伙企业的经营管理，对合伙债务承担无限连带责任，出资比例一般是基金总规模的1％，基金分配时，普通合伙人同样可以收回其投资本金，同时在基金收益率超过预定的最低收益率时，还可以获得20％左右的利润分成。
1、基金公司层面缴纳的税收。合伙企业因不具法人地位，不是独立的纳税单位，故在税法上无需缴纳所得税。合伙企业的所得或损失，全部传递到合伙人层面。根据我国《合伙企业法》规定，合伙企业的生产经营所得或其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。由此可见有限合伙制PE基金在基金层面不需缴纳企业所得税，而是由基金的合伙人在取得分成收益时分别纳税，避免了公司制基金的“双重课税”问题。
2、合伙人层面缴纳的税收。我国的有限台伙制PE基金的构成中，有限合伙人可以是自然人或法人；普通合伙人同样可以是自然人或法人。自然人作为有限或普通合伙人投资PE基金时，根据财政部和国家税务总局2000年9月19日颁布的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的额规定》，在取得基金分成收益时，应比照个人所得税法的“个人工商户的生产经营所得”应税项目，适用5％-35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。法人作为有限或普通合伙人投资PE基金，根据新《合伙企业法》规定，必须对其从合伙企业取得的收入，经与其自身的其他收入和亏损合并计算后，再根据其适用的所得税率，缴纳企业所得税。
三、存在的问题及建议
1、自然人担任有限合伙人，税负较重。根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》，合伙企业投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个人工商户的生产经营所得”应税项目，适用5％－35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。根据此规定，5万元以上的收入部分都要缴纳35％的所得税。但自然人作为有限合伙人，并不参与基金的经营管理，其收益从本质上来说并不同于个人工商户的生产经营所得，更类似于投资者的投资收益，应根据《个人所得税法》规定，按照“利息、股息、红利所得”、“财产租赁所得”或“财产转让所得”适用20％的个人所得税税率。
2、自然人间接担任普通合伙人时，双重纳税。根据规定，自然人直接担任PE基金的普通合伙人时，适用5％～35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。但在我国，更多的投资形式是，自然人成立公司，该公司作为普通合伙人投资PE基金，因此，则该法人机构的自然人股东从基金分得的税后利润还需要再缴纳个人所得税，即双重纳税。为解决这个问题，我们可以引入“免税公司”法律形式，例如美国的有限责任公司(Lmitedliabilityeompany，简称LLC)，根据美国税法规定。LLC可以选择由股东缴纳所得税，也可以选择由公司缴纳所得税。自然人可以通过成立免税公司间接担任普通合伙人，只需缴纳一次个人所得税。
一、税收筹划的概念及特点
纳税筹划是指纳税人在法律允许的范围内，通过对财务活动的事先安排筹划，充分利用税法规定所提供的相关优惠政策。从而谋取最大的税收收益的过程，是每个纳税人都应当享有的基本权利。税收筹划有三性，即合法性、筹划性和目的性。
一是合法性是税收筹划的本质特征，税收筹划只能在法律许可的范畴内进行，违反法律规定逃避税收负担是偷税行为，必须加以反对和制止。
二是筹划性表示税收筹划必须事先规划、设计安排。在经济活动中，纳税义务通常滞后于应税行为，如收益实现或分配后才缴纳所得税等，这在客观上提供了纳税人在纳税之前事先做出筹划的可能性。实施税收筹划方案需要调整的是具体涉税行为，而不是具体涉税行为发生以后更改合同和发票。
三是目的性表明税收筹划有明确的目的，即取得节税的税收利益。
二、高校教师个人所得税筹划的思路与方法
高校教师个人所得税应税所得项目主要有工资薪金所得、劳务报酬所得、论文稿酬所得、科研经费所得等，自2011年9月9日以来，根据现行《个人所得税法》的规定，个人每月工资薪金所得超过3500元的部分就要按照七级超额累进税率相应缴税。因此，可以尽量考虑将个人月收入超过3500元的部分用于职工福利支出，这样既可以在不增加高校实际开支的前提下改善教师福利状况，又可以降低教师名义收入从而减轻税负，具体方法如下：
（一）包含寒暑假的纳税筹划
首先考虑均衡发放课时费，因为高校职工工作的特殊性，寒暑假工资一般只包括基本工资及生活津贴。因此，我们可以高度利用寒暑假，结合一定的工资发放方式来达到税纳筹划的目的。例如：某教师下半年收入46000年，每月工资5000元，课时费共14400元（学期授课量固定），对于奖金的发放按按月发放（不含暑假）、按月发放（含暑假）两种不同方案进行比较。
方案一：按月发放（不含暑假），授课四个月，每月平均发放3600元，每月应纳税所得额为5000+3600-3500=5100元，应纳税额为5100*20%-555=465元。暑假两个月每月应纳税所得额为5000-3500=1500元，应纳税额为1500*3%=45元。半年共缴纳个税465*4+45*2=1950元。
方案二：按月发放（含暑假），共六个月，每月平均发放2400元，每月应纳税所得额为5000+2400-3500=3900元，应纳税额为3900*10%-105=285元。半年共缴纳个税285*6=1710元。
由此可见，通过利用寒暑假并结合一定的工资薪金发放方式，可以达到税收筹划的目的，其中方案二计算的应纳税额最少。
（二）将工资、薪金转变为福利化的筹划
根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，对于国家统一规定发给的补贴、津贴；福利费、抚恤金、救济金；对于国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费等是可以免缴纳个人所得税。
根据以上规定，可以通过降低名义收入，即由高校替教职工缴纳的必需花销并从其工资中扣除。这样在不降低教职工实际的工资水平的情况下降低个人的税负，这样学校就以另一种形式为我教职工提供福利。如：
1.变通的方式发放交通、通讯补贴。我国税法规定：“凡是以现金形式发放通讯补贴、交通费补贴，视为工资薪金所得，计入计税基础，计算缴纳个人所得税。”所以高校可以提供免费班车，或者按月报销一定额度的汽油、通信费用。虽说教职工个人名义工资减少，但减轻了负税增加了福利水平。
2.为青年教师提供免费住房。税法规定个人对实物没有所有权而仅仅只是消费的话，那么个人所得税是不用缴纳的。如果高校能为青年教职工提供免费的或者收取一定金额的租金而不是发放货币性补贴。例如某高校青年教职工每月领取工资、薪金所得6000元，但是却要自己支付校内公寓1000元的房租，该老师实际需要缴纳的个人所得税是：（6000-3500）*10%-105=145元；那么一年工资、薪金缴纳个人所得税的税款是：145*12=1740元。但是如果高校为在职教职工提供免费住房，把教职工每月自己支付的1000元房租从工资6000元中扣除，这样的结果就是该老师的实际收入减少到5000元，相应需要缴纳的个人所得额也降低至（5000-3500）*3=45元，一年工资、薪金缴纳个人所得税的税款45*12=540元。经过筹划，单位在总体支出不变的情况下，每年为每位老师节省了税款1740-540=1200元，大大降低了青年教师的个人所得税缴纳额。
3.改善教职工办公条件，提供免费的办公设备。在信息化时代，教师备课授课改作业等均需要电脑、U盘、电子教鞭等工具。学校可以为教职工购置一些必要的电子设备，学校拥有这些设备的所有权，并且将之算作学校的固定资产。教职工拥有的这些设备的使用权。如此一来，增加了学校的固定资产值，也为教职工减少了开支，达到了增加收入的目的。
（三）选择适当的科研及论文奖励发放形式
目前很多高校将每年的科研经费、论文奖励等以年中或年终奖的形式发放，但随着奖励的增加，缴纳的个人所得税也随之相应提高。如果高校在发放年终奖时不综合考虑教师的总体收入，不进行相应的个税纳税筹划，将会大大增加教师的缴税额。所以目前高校相关职能部门应考虑和解决这一问题，尽量降低教师的个人所得税，提高教师的实际收入。高校奖金的发放方式通常奖金年终一次性发放或奖金年中、年末各发放一次。
[关键词]消费；税收政策；负所得税；财产税
一、中国低消费经济现状及问题
按照国家统计局对消费的定义，消费(或最终消费)是常住单位在一定时期内对于货物或服务的全部最终消费支出，包括居民消费和政府消费。消费率，又称最终消费率，通常指一定时期内最终消费(总消费)占国内生产总值的比率。我国消费率近十几年持续走低，由2001年的61.4％下降至2007年的48.8％(其中居民消费率降到35.4％，远低于发达国家60％-70％的水平)，是建国以来的历史最低水平，比历史上的最低点1959年的56.6％还要低7.8个百分点。据世界银行《2006世界发展指标》，2004年全球150个国家和地区平均消费率为62％。其中，低收入国家平均消费率为69％，中等收入国家平均消费率为58％，高收入国家平均消费率为63％。可见，中国消费率比全球平均低10多个百分点，其中居民消费率较低是主要的问题所在。
消费需求是最终需求，投资需求是引致需求。消费需求是三大需求中拉动经济增长最积极、最有效的因素，经济增长最终靠消费来拉动。在出口因全球金融海啸和经济衰退而受阻的情况下，改变中国长期依靠投资和出口拉动经济增长的模式，转变为依靠内需和消费拉动的经济增长模式，极为重要。持续走低的消费率，不利于中国内需型经济增长模式的转变，不利于中国经济持续健康快速地发展。
消费水平受到历史传统文化、经济发展阶段、金融条件、消费环境、税制结构和收入分配制度及社会保障体制等因素的影响。要改变中国不合理的消费结构，除了通过宣传等手段影响人们的消费文化、发展经济以提高收入水平、建立全面的社会保障机制，以及通过金融改革和产品质量监管改善消费环境外，税收政策的调整也可以起到一定的作用。
二、税收与消费之间的关系
税收可以通过宏观税负水平和整体税负结构(或税制结构)来影响消费状况。在国家宏观税负水平较高，居民的税后可支配收入较少的情况下，居民的消费水平显然会下降。这是因为，消费首先是收入的函数，是由可支配收入决定的。收入水平的高低是决定消费水平的最重要因素。因此，降低宏观税负水平有利于提高居民消费率水平。
在宏观税负水平一定的情况下，不同的税负结构或税制结构对消费水平也有一定的影响。税制结构可以通过税基和税率来影响消费状况。一般来说，一国税基无外乎收入(所得)、消费或财产。如果一国的税基以消费为主，显然不利于消费，而有利于刺激储蓄；而如果一国的税基以所得为主，那么由于以所得为税基的所得税对全部所得(包括储蓄所得或投资所得)都征税，所以，相对于以消费为税基的广义消费税(在中国，转型后的增值税就是以消费为税基的广义消费税类型)，以所得为税基的所得税更有利于消费，因为所得税使一部分税负落在了储蓄或投资所得之上。
具体来说，在征收所得税的情况下，所得税对消费的影响包括收入效应和替代效应。征收所得税，可以从两个层次产生收入效应。第一个层次的收入效应是征收正的所得税使纳税人的即期可支配收入降低，导致纳税人的即期消费减少；但与此同时，实施负的所得税会使负所得税纳税人收入增加，并促进这部分纳税人的消费增加。第二个层次的收入效应是即期投资产生的所得在将来的期间还要被征收所得税，使因投资产生的所得对应的可支配收入减少，导致将来期间的消费和投资也减少。征收所得税的替代效应就是征收所得税导致投资收益下降，或者说相对于即期消费来说，投资变得更加昂贵。在gdp和净出口一定的情况下，这将会导致消费的增加。
与所得税相比，广义的消费税对消费的影响恰好相反。一般认为，广义消费税与所得税的最主要的区别在于税基的不同，即对投资的处理不同。广义消费税仅对消费征税，对所得中用于投资的部分不征税，对投资所得也不征税；所得税对全部所得包括消费和投资都征税，对投资所得也征税。可见，消费税可以实现投资中性，有利于投资和资本积累，而不利于消费；而所得税则有利于消费，不利于投资。
另外，财产税的税基为财产，由于纳税人的所得不是用于即期消费，就是储蓄起来作为财产，作为将来的消费，即远期消费，所以财产税的征收有利于当前消费，而不利于财产积累。
由此可见，税基影响所有收入阶层的消费决策，既包括富人的消费决策，也包括穷人的消费决策。但这只是税制结构影响消费的一个方面。税制结构还可以通过税负在人群之间的分布来影响收入分配状况，进而对消费状况产生影响。如果一国的税收主要落在富人的身上，并且通过转移支付的形式将征收的税款补贴给穷人，那么，按照边际消费递减规律，由于低收入者的边际消费倾向大于高收入者的边际消费倾向，通过对富人征税来补贴穷人就会提高消费率。因此，税收可以通过收入分配的作用，如通过负所得税制度来提高低收入者的收入，适度降低高收入者的收入来提高一国整体的消费率水平。
税率的影响是通过税基来发挥作用的。如果一国的税基以所得为主，那么增加所得税税率的累进性将有利于消费，反之亦反；同样，如果一国的税基以消费为主，那么，降低广义消费税的税率有利于促进消费，反之亦然。
总之，不论是从税基本身来看，还是从税基对收入分配的影响从而对消费的影响来看，增强所得税和财产税的累进性、降低广义消费税的税率有利于消费率的提高，这对中国当前低消费的经济现状来说，具有重要的意义。即：为了提高消费率，我国税制改革的方向应该是提高所得税和财产税在整个国家税制中的地位，适度降低广义的消费税在我国税制结构中的地位。
三、中国税制结构与消费的关系
中国当前的税制结构中，货物及劳务税占主体地位。货物及劳务税包括增值税、消费税(属于税收理论上的选择性消费税)和营业税。2007年，这三大税种占中国税收收入的62％，其中增值税和消费税占49％。从2009年1月1日起，中国增值税由“生产型”转变为“消费型”，生产设备所含增值税可以在当期全部抵扣。在增值税由“生产型”转变为“消费型”的情况下，中国增值税就变为税收理论上的以消费为税基的广义消费税类型。在中国增值税和消费税占税收近半壁江山的情况下，必须在这两个税种之外寻找刺激消费的适合税种。根据前面的论述，所得税是刺激消费的一个重要税种。在中国，所得税包括企业所得税和个人所得税。2007年，包括企业所得税和个人所得税在内的所得税占税收收入的26％，其中，个人所得税占税收收入的6％左右，所得税属于中国税收体制中的第二大税类。由于企业所得税是以企业的经营投资所得为税基，以法人为纳税人，其税负水平的高低直接影响的是企业投资行为，因此，对消费没有直接和显著的影响。中国个人所得税实行的是分类制，将纳税人所得分为11类分别征收，并实行源泉扣缴。分类征收、源泉扣缴的个人所得税制度，使个人所得税的对入税功能大大减弱。甚至沦为某种意义上的对物税范畴。中国个人所得税的税收调节功能也由此而大大削弱，特别是个人所得税由于实行分类制而不能有效实现对低收入者的退税，使得想通过负所得税制度来实现持续增加低收入者的收入从而促进该部分人群的消费能力变得较为困难。
中国财产税现状表明，由于财产税占税收收入的比例较低，使财产税所起的作用较为有限。我国目前财产税类的税种主要包括房产税、城镇土地使用税、土地增值税、车船使用税。根据国家税务总局提供的数据，我国财产税收入占全国工商税收收入的比重较低，1994—2007年，财产税占全国工商税收收入总额的比重在2.0％～2.9％之间，最低的年份是1994年，为2.0％，最高的年份是2007年，为2.9％。可见，1994年税制改革后，财产税占全国税收的比重较低，且基本没有变化，财产税在全国工商税收中的地位没有像所得税那样随着国民收入的提高而提高，财产税调节收入分配的职能较为有限，限制了财产税促进消费功能的发挥。从国际比较来看，发达国家财产税收入约占全部财政收入的10％～12％，发展中国家平均为5％～6％。我国2％左右的比重显然太低，很难起到财产税应有的作用，包括财产税对提高消费的作用。
四、促进消费的税收政策总体思路：减税、退税和增税并举
通过以上对宏观税负与消费之间关系的分析，我们认为，降低宏观税负，增加居民收入，可以刺激居民消费。减税是促进消费的重要工具，通过减税可以增加居民收入，促进居民消费，从而提高消费率水平。在减税的具体结构上，从税基来看，应该降低以消费为税基的税种的税率；从税负的人群分布来看，应该减少低收入者的税负。具体来说，在中国减税可以从以下方面着手：第一，适度降低增值税和营业税的税率，如将增值税的基本税率由17％降低为15％左右；第二，减少中低收入者的个人所得税税负，提高个人所得税税前扣除费用，降低个人所得税边际税率，缩减个人所得税税率级次，实现个人所得税从分类制向分类与综合制过渡等。但由于个人所得税在中国税收收入中的比例还较低，所以个人所得税减税的空间和作用将受到限制。
如果说减税是从减法方面来增加居民的收入以提高消费率的话，那么，退税就是从加法方面来增加居民的收入以提高消费率。相对于减税而言，退税不受税收收入比例的限制，理论上退税的规模可以达到税收收入的100％甚至更多，所以退税的作用可以发挥得很大，不受某一税种税收规模的限制。在中国，还没有真正实行对个人所得税的退税机制。这主要是因为中国的个人所得税实行分类制，在分类制的基础上实行个人所得税的退税较为困难。但是，由于在中国农村尚未征收个人所得税，故可以考虑在农村对农民实行个人所得税的退税，以达到增加农村居民消费的效果。
减税和退税都会减少财政收入，因此，既要保证减税和退税在财政上具有可行性，又必须考虑补充财政收入的其它来源。政府的财政收入，除了税收收入之外，还有其它来源。这些来源主要包括国家的财产性收入(还有其它类型的非税收入)和债务收入。债务收入是一种临时性的财政收入，因为政府的债务最终要靠税收或国家的财产性收入等来偿还。而国家的财产性收入则不同，国家的财产性收入是不需要税收来偿还的。若考察赋税史，就会发现，早期国家的财政收入主要是靠国家财产权来维系的，后来才逐渐产生了基于私人财产权之上的现代税收。因此，一国如果有较多的财产性收入就可以将其作为减税的重要财政基础。
目前中国有大量的储蓄，这是政府发行国债的重要后盾。据中国人民银行统计，截止至2008年8月，中国有近20万亿的城乡居民储蓄、15.7万亿的银行存贷差。这为中国政府发行国债提供了资金保障。从中期看，中国政府还有大量财产性收入可以利用，包括土地等资源性收入和国有资本收入(包括资本转让收入和资本增值收入)。据推算，2006年底全国国有土地的总价值约为50万亿元，国有企业资产达29万亿元。其中，中央企业净资产就高达5.35万亿元。这些国家财产可以作为财政收入的重要来源。
因此，为了补充减税和退税的资金缺口，在目前股市和房地产市场不景气的情况下，可以考虑先发行国债，待资本市场和房地产市场好转时再转让国有土地使用权或国有股权来偿还，或干脆将一部分国有股划归专项资金来退税。
总之，通过减税和退税以藏富于民，提高居民收入，将为居民消费率的提高打下坚实的基础。而消费提高，内需进发，经济发展，税源充足，将为远期的税收收入增长提供源泉；反过来远期的税收增长又可为当前的减税和退税政策提供长期资金支持。
当然，针对当前的低消费现状，除了减税和退税之外，还有增税的空间。通过增税，可以防止短期税收收入大幅下降所带来的负面影响。如果说减税和退税是增加低收入者的可支配收入的话，那么增税就是通过降低高收入者的收入或财产金额为减税和退税提供一定的财力支持，同时，通过增加有利于消费的税种的税收(如所得税和财产税)，还可以在维持总体税收收入不变的前提下促进消费率的提高。笔者认为，当前增税的核心应该是：增加所得税和财产税占财政收入的比重，增强所得税和财产税的地位。
五、促进消费的税收政策着力点和突破口
(一)建立农村居民个人所得税负所得税制度
中国消费的最突出问题之一是城乡消费差距过大。在中国，13亿人口中有8亿农民，而农民只消费了全国1／3的商品。据统计，农村人均日消费仅5元多，5个多农村人口购买的商品才相当于1个城镇人口购买的商品，而农村居民的边际消费倾向较高，农村消费水平的提高还有很大的空间。据国家统计局测算，农村人口每增加l元的消费支出，将给整个国民经济带来2元的消费需求。因此，若能提高农民消费，将会大大提高消费率。农民消费比例过低的关键是农民收入太低，导致农民无钱消费；就算是稍微富裕一些的农民，也因无社会保障而不敢消费。要提高农民消费，必须解决提高农民收入和社会保障这两大问题。在农村社会保障缺失的情况下，可以通过在农村建立个人所得税的负所得税制度来解决农民收入和社会保障两大问题。
负所得税是1963年美国经济学家弗里德曼在其著作《资本主义与自由》一书中提出的。负所得税制度本质上是由政府补贴低收入者以维持低收入者最低生活费的制度。其具体办法是由政府规定出一个最低生活保障额度，根据个人的实际收入，对低收入者给予一定的补助，收入越高，补助越少。
负所得税计算公式是：
负所得税=收入保障数一个人实际收入×负所得税率
个人可支配收入=个人实际收入+负所得税
为了减少农村居民个人所得税负所得税制度施行的交易成本，在初期可以假设农民的个人实际收入为零，并按照一定的基数和比例算出一个定额(收入保障数)，对所有的农村居民都进行补偿；待配套条件成熟时，再进行完善，并规定所谓的排富条款，对农村居民中的富裕者取消负所得税，征收正的所得税。比如：在当前，可以先按照每月2 000元的基数，规定3％～5％的比例算出60～100元的收入保障数，由于在初期忽略农民的个人实际收入，那么，每个农民可以获得的负所得税为60～100元。负所得税的纳税人仅为具有农业户口的农村居民。按照8亿农民来计算，大概每年要花费5 760～9 600亿元。对这部分负所得税的资金来源，短期可以由国债发行收入来填补，中期可以通过划拔一部分的国有股或国有企业利润作为专门基金来解决，长期可由税收收入来补助。通过在农村建立稳定的个人所得税负所得税制度，既可以长期增加农民收入，又可以稳定农民预期，以及行使一定的社会保障功能，从而将会大大提高农民消费的水平。
至于农村负所得税制度与城市个人所得税和社会保障制度的整合问题，可以留在下一步再逐渐解决。
(二)增加所得税和财产税占财政收入的比重，增强所得税和财产税的地位
1 所得税增税的关键：改革个人所得税制，尽快实行分类与综合相结合的税制，扩大综合征收的范围，提高个人所得税的累进性，增加个人所得税收人。目前，中国个人所得税实行分类制，将个人所得划分为11类分别征收。分类征收的个人所得税，不能较好地体现负担能力原则，因为只有综合的所得才能够真正体现个人之间的所得差异和负担能力差异。因此，应改革目前的分类制个人所得税。只有尽快实行分类与综合相结合的个人所得税制，才能较好地体现纵向公平；同时，也有利于增强个人所得税的筹集财政收入的能力，增加个人所得税占税收收入的比重，强化个人所得税在中国税制中的地位。而且，强化个人所得税的收入能力，也有利于发挥个人所得税的收入分配调节作用和其它调节作用，因为只有在收入具有一定规模的基础上，分配调节才有力量。中国目前的个人所得税结构中，工薪阶层缴纳的税收占主体，而富人缴纳的个人所得税较少，这与西方发达国家的个人所得税人群分布结构正好相反。改革所得税制度，降低低收入者的税收负担，增加低收入者的税后可支配收入，同时增加高收入者的税收负担，实行结构性增税，不仅有利于税收公平，还有利于居民消费率的提高。
2 财产税改革的方向：实行一般财产税制，扩大财产税征税范围，增强财产税在中国税制中的地位，提高财产税在税收收入中的比重。我国财产税的现状表明，由于财产税占税收收入的比例较低，使得财产税所起的作用较为有限。而且，财产税的结构也凸现出许多问题。首先，征税范围不合理。我国现行的财产税中，房产税占主体。但是，房产税仅对经营性的房地产征税，对消费性和空置的房地产不征税。对这部分房地产不征税，不仅不公平，而且还不利于提高消费率水平，也不利于资源的有效配置。其次，税基较窄。我国财产税仅涉及房地产、车辆，而对库存商品、机器设备、贵重家具和无形动产不征税。过窄的税基限制了财产税功能的发挥。第三，税种缺失。我国尚未开征遗产与赠与税，不利于刺激消费。我国人民有节俭和遗留财产给后代的传统，如果不开征遗产与赠与税，将会导致这种传统更加强化，不利于消费率的提高。目前，反对开征遗产与赠与税的声音也较大，其理由是国外纷纷取消遗产与赠与税，所以我国开征遗产与赠与税不符合世界潮流和趋势。但是，国外特别是美国取消遗产与赠与税的一个重要理由是以美国为代表的发达国家消费率太高，储蓄率太低，取消遗产与赠与税有利于提高这些国家的储蓄率和降低消费率。而我国的情况恰好相反，我国目前消费率太低而储蓄率太高，所以我国开征遗产与赠与税恰逢其时。第四，税率设计不合理。我国财产税税率设计除了税率太僵化，不能根据每个地方的实际情况而有所变化之外，还有更重要的一点就是税率的累进性太差。我国财产税税率采用的是比例税率和定额税率，税率累进性较低。为了充分发挥财产税的公平调节功能和对消费的刺激作用，可以适度采用累进税率，累进税率的设计可以先低一些，采用低累进制度，然后，根据情况灵活调整。
针对上述问题，为了刺激消费，我国财产税的具体改革可以从以下几个方面进行：(1)实行一般财产税，扩大征税范围和税基。具体操作上，应先将闲置性的、空置性的房地产纳入征税范围，将这部分资金引导到合理的消费上来；然后，通过扩大财产税的税基，使财产税的税基囊括房产、车辆、银行存款、股票债券等有价证券和知识产权；最后，在条件成熟时对所有的净财富(资产减负债)征税，具体可以借鉴荷兰的经验。通过推行一般财产税，扩大征税范围和税基，将资金分流到消费领域，以达到刺激消费的目的。(2)增加财产税的累进性。具体可以从两个方面着手：第一，由于个别财产税对不同财产区别对待，也不容易对纳税人的财产总额实现累进征收，因此，可以考虑逐步向一般财产税制靠拢，通过扩大征税范围和税基来提高财产税的累进性。第二，采用低累进税率来增加财产税的累进性。低累进税率既有利于改革的推进，负作用也较小。另外，对低收入者应该有一个豁免额。为了使税收宽免额仅限于低收入者，可以利用逐步消除机制来取消对高收入者的豁免优惠，增加累进性。(3)开征遗产和赠与税。这不仅有利于改变国民过度节俭和遗留遗产的习惯，增加国民的当前消费，而且有利于改善消费投资结构。
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论文摘要：证券税制包含证券流转税、证券投资所得税和证券交易利得税等税种。国外的证券流转税正朝宽税基低税率方向发展，其作用日渐淡化；证券投资所得税的税率不断下调，计税方法不断优化以处理股息重复征税；证券交易利得税正逐步推广，税负普遍从轻。我国现行的证券交易印花税和证券投资所得税的税负偏重，调控功能较弱，证券交易利得税也不完整。我国的证券税制政策调整，应以宽税基低税率来改革证券流转税，运用一体化方法完善证券投资所得税，并合理设计计税依据和税率以健全证券交易利得税。
一、导言
证券市场是现代资本市场的重要组成部分，它被形象地称为现代经济的“晴雨表”。税收作为政府调控证券市场的重要政策工具，对证券市场的发展产生了举足轻重的影响。证券税制是由多税种、多征税对象、多税率组成的税制体系。它主要涉及的税种有三种。一是证券流转税。这是对证券的发行和流通课征的税，包括证券印花税和证券交易税等。二是证券投资所得税。这是对证券投资所产生的股息、红利、利息所得课征的税，即通常所指的股息税和利息税，它们经常列入个人所得税和公司所得税范畴。三是证券交易利得税。这是对证券买卖差价收益课征的税，理论上应归属于资本利得税范畴，许多国家未单独开征资本利得税，就把证券交易利得归入普通所得税计征。总体而言，国外证券税制模式的发展表现为初期以流转税为主体税种模式，成熟期以所得税为主体税种模式，税制目标经历了“效率优先——公平为主——效率与公平兼顾”的调整过程，具体制度设计也体现出“简单——复杂——简单”的特点。随着世界经济一体化格局的形成和各国之间经济竞争的加剧，各国政府都在积极调整各自的证券税制政策，以更好地鼓励投资的增长，维护资本市场的稳定发展。因此，研究各国证券税制的发展动态，借鉴它们的成功经验，然后结合我国证券税制的运行状况，做出适当的证券税制政策调整，可以更好地规范和调节我国证券市场的发展，提高资源配置效率，贯彻社会公平政策。
二、国外证券税制的发展动态
(一)证券流转税的发展动态
理论上认为，证券流转税会降低证券价格水平，迟滞资本的流动，缩减市场成交量，影响证券市场效率，总体的消极效应较大。所以，证券流转税通常适用于发展初期的证券市场。世界上多数发达国家已不再征收证券流转税，现在仍旧征收该税的部分国家，也在积极调整相关的税收政策。
证券流转税的发展动态主要表现为：(1)证券流转税改革朝宽税基、低税率方向发展。随着各种金融工具的创新，金融产品层出不穷，因而各国证券流转税征税范围也从传统的股票市场扩展到债券、基金以及期货期权等衍生金融产品，涵盖整个资本市场。同时，证券流转税的税率呈现不断下调趋势，甚至许多国家已完全废止证券流转税。(2)证券流转税普遍运用差别税率来调整证券市场结构。通常，股票交易税率较高，公司债券和政府债券税率依次降低，基金税率更低甚至免税，而各种衍生金融产品税率也各不相同。同时，不同的投资主体也实行不同税率，短期投机者适用的税率要高于长期投资者适用税率。这些措施的目的都在于调整投资结构，促进证券市场的平稳发展。(3)证券流转税主要采用单向征收方式。因为双向征收无差别地对待买卖双方，抑制投机效果较差。如果仅对卖方征税，那么仅增加卖方成本，促使其延长证券持有期，这样可以鼓励投资抑制投机，促进证券市场健康发展。同时，单向征收税负远低于双向征收，也符合证券流转税率不断下调趋势。因此，绝大多数国家的证券流转税仅对卖方征收，只有极少数国家仍采用双向征收方式。
(二)证券投资所得税发展动态
证券投资所得税中最主要的是股息税，关于股息税的理论争辩很激烈。传统论代表Poterba和Summers等认为股息税对新股投资和留利投资均产生了很大影响，因此解决股息的重复征税具有重要意义。而新论代表Auerbach等认为，股息税会对新股投资产生重要影响，但并不影响留利投资。经验论证中，支持股息税传统论和新论的实证证据基本是平分秋色。各国分别根据各自的经济特点采纳不同的股息税理论，并积极调整股息税政策。
股息税的发展动态主要表现为：(1)证券投资所得税税率呈不断下调趋势。OECD国家在1980—2000年之间，平均最高个人所得税率从67％下调到47％，平均公司所得税率在1996—2002年之间从37.6％下调到31.4％。这些持续的轻税政策强有力地刺激了投资需求，推动了证券市场的发展。(2)妥善处理股息税已成为完善证券投资所得税的核心问题。现实中，美国等极少数发达国家和部分发展中国家实行古典制所得税，对股息重复征收公司和个人两个层次的所得税。而欧洲发达国家和多数发展中国家则实行一体化的所得税制度，采取各种措施减轻或者消除股息的重复征税现象。目前，这两种所得税制度呈现不断融合的趋势。因此，根据各国实际情况，设计合理可行的所得税方案已成为完善证券投资所得税的核心任务。(3)税制设计兼顾公平与效率，体现简化原则。发达国家为贯彻税收公平，常采用一体化所得税制度，并且税制往往设计得很复杂，这在20世纪下半期已经成为股息税改革的主流趋势。然而，过于复杂的制度设计，使得实践中的税收遵从成本和行政成本都很高。因此，发达国家也正在考虑简化股息税制，以更好地提高税收的效率。2000年，德国对实行了数十年的极其复杂的分劈税率和归集抵免制度进行改革，重新实行简便的古典制所得税，这充分体现了税制简化原则的回归。
(三)证券交易利得税的发展动态
证券交易利得税会产生“资本紧锁”效应，妨碍资本流动，也会影响证券投资需求，调节证券市场规模和价格水平，经济效应较复杂。总体而言，证券交易利得税不适用于初期的证券市场而更适用于成熟的证券市场，证券所得税代替证券流转税是证券税制发展的大趋势。
证券交易利得税的发展动态主要表现为：(1)长远来看，各国都逐步将证券交易利得纳入征税范围，以贯彻税收公平政策。由于证券交易利得税会改变证券市场的分配状况，不利于高收入者，往往会遭到激烈的反对。例如，英国税法就将证券交易利得排除在所得范围之外长达250年，澳大利亚也是在开征所得税后80年才对证券交易利得征税。但是，随着证券市场的发展，证券交易利得逐步成为高收入者的重要收入来源，开征证券交易利得税能对这部分非勤劳所得做出适度合理的调节，是税收公平政策的重要体现，所以是证券税制发展的主流趋势。现在，发达国家已大都将证券交易利得纳入征税范围，并适时调整各自的证券交易利得税政策。(2)各国都很谨慎地处理证券交易利得税，认真研究恰当的开征时机。证券交易利得税“双刃剑”效应很强烈，它在成熟的证券市场上发挥“自动稳定器”作用，防止证券价格暴涨暴跌；而在不成熟的证券市场中，却起到“震荡
器”作用，产生了强烈的压抑市场上扬和促使市场下挫的效应。例如，1986年意大利政府拟开征证券交易利得税的消息传出后，短短10天左右股价指数就暴跌了25％。证券交易利得税的重要影响体现得淋漓尽致。因此，各国都会认真充分地研究各自的证券市场环境，做好各项评估预测，才会做出征收证券交易利得税与否的重大决策。证券交易利得税开征时机的把握是至关重要的。(3)证券交易利得税实行税负从轻原则。各国的证券交易利得税率普遍控制在20％～30％之间。同时，还充分运用差别税率，来调整证券的品种结构和期限结构，以贯彻鼓励投资、抑制投机等政策意图。另外，配套以合理的证券投资利亏抵扣措施，以更好地实现政策目标。相对于证券流转税而言，证券交易利得税更容易实现公平目标。它根据能力负担原则，多得多税，少得少税，再辅之于起征点、免税额等方法，充分发挥了税收调节社会财富分配状况的功能，实现公平收入的目标。
三、我国证券税制的运行现状分析
我国的证券市场从90年代初起步，经历十多年的风雨坎坷，已经取得了巨大发展。证券税制也随着证券市场的发展而不断调整。总体来说，我国形成了以证券流转税为主体，证券所得税为辅助的证券税制模式。它对证券市场初期的发展起到了一定的调控作用。然而，随着证券市场的逐渐发展成熟，也暴露出许多问题与不足，需要加以仔细研究并及时调整完善。
(一)证券交易印花税的现状分析
1．在财政收入中占有一定的地位。我国的证券交易印花税在90年代基本处于持续增长状态，增长速度较快。它占财政收入的比重也一路攀升，从1995年的0.42％增长到高峰期2000年的3.63％。随着2001年后的证券市场持续低迷，证券交易印花税收人大幅萎缩，其占财政收入比重也相应下降。
(2)税率偏高，税基偏窄。我国的证券交易印花税税率90年代初起征时设为6‰，这是个非常高的水平。直到2001年前，税率仍维持在4‰的高水平。2001年后的股市持续走低，政府才调低税率至2‰，2005年1月后调低至1‰。2007年5月底，政府又将证券交易印花税率从1‰上调到3‰，而世界上征收证券流转税的国家的税率基本都在1‰左右，且多实行单向征收，实际税率远低于我国。另外，我国的证券交易印花税实际上仅对股票交易征收，并没有将债券、基金和金融衍生工具纳入征税范围，税基相对较窄。
(3)调控功能不显著，股市投机很活跃。我国的证券交易印花税曾多次进行调整，试图调节股市的运行。但事实证明它对股市的调节大多为短期影响，并不能使股市进入理性运行状态。例如1998年6月调低印花税率后，虽然当日成交量涨幅达20％，但后期成交量不增反降。2000年股市狂涨，印花税也未能抑制过度投机。2005年1月下调证券交易印花税率，试图挽救过度颓废的股市，而结果恰相反，一周后股票指数不升反降，跌幅达1.69％。而2007年5月30日证券交易印花税率从1‰上调至3‰后，当日股指重挫下跌6.5％，连续三日内股指累计暴跌近14％，市值蒸发12873亿元人民币。印花税的巨大震荡影响已远远超出决策层的预料。种种现象表明，印花税显然不是调控股市的优良税种。另外，我国的证券交易印花税对买卖双方征收，它对抑制我国股市过高的换手率作用甚微。
(二)证券投资所得税的现状分析
(1)股息的个人所得税实行分类征收，不利于较好地贯彻公平原则。我国税法将个人所得分为11类，股息利息所得属于单独的一类，不论股息收入多少均按20％的税率单独征收。而世界上多数国家实行综合的个人所得税，将股息利息并入个人全部所得，再按适用的累进税率征收个人所得税。随着我国股份经济的蓬勃发展，股息收入已成为富裕群体的一项较重要的收入。如果继续给予富裕群体股息收入以单独课征的税收优惠，就无助于缩小社会正逐渐拉大的贫富差距。
(2)我国的股息税名义税率较低，但联合的企业与个人所得税税率要普遍高于多数发展中国家。我国的企业所得税税率33％，股息的个人所得税率20％，因为古典制重复征税，100元企业税前所得，先要承担33元企业所得税，余下分配的67元股息还要承担20％的个人所得税，所以最终要缴纳合计46.4元的联合的企业与个人所得税。虽然2005年6月政府为刺激过度低迷的股市，暂时将股息的个人所得税率调低至10％，但股息的联合的企业与个人所得税率仍然达到39.7％的较高水平。而世界上很多国家因实行一体化所得税制度，联合的公司与个人所得税率并不高，如发展中国家巴西为33％、阿根廷为33％、墨西哥为34％，新兴工业化国家如韩国为40％、新加坡为28％。发达国家平均的联合的公司和个人所得税率稍高，理论上能达到51.1％，但这是按各国最高的个人所得税率计算的，实践中大多数股东适用的个人所得税率要低很多，其实际的股息联合税率要低于我国股息46.4％的名义税率，而发达国家证券市场的成熟完善程度却是我国无法比拟的。所以我国的证券投资所得税制度可能对股份经济的长远发展存在一定的抑制影响。
(3)我国的股息税未能对上市公司的治理结构发挥积极的调控功能。我国上市公司普遍形成国有股“一股独大”的独特的股权结构，这直接导致中小股东表决权太小，“以手投票”治理机制失效。广大的上市公司又很少发甚至不发股息，股东无从了解公司经营信息，且没有很大的投资选择余地，“以脚投票”治理机制也收效甚微。而我国的证券投资所得税非但不能惩罚那些不支付股息的低信誉公司，还对国有股和法人股不征收股息税，加剧股权结构的不合理。因此，如何利用税收政策来改善公司治理结构，合理调控证券市场已成为越来越值得关注的问题。
(三)证券交易利得税的现状分析
证券交易利得税理论上应列入资本利得税范畴，而我国至今尚未形成完整的证券交易利得税体系。我国的企业所得税法规定，企业从事证券买卖所获得的差价收益列入企业所得范畴，统一征收企业所得税，这与多数国家相关税法规定一致。而我国的个人所得税法规定，个人从事证券买卖所取得的差价收入应列入财产转让所得，按20％的税率征收个人所得税。但我国相关税收法规又规定，对个人买卖股票取得的差价收入暂不征收个人所得税。所以，事实上我国并没有征收个人的证券交易利得税。随着证券市场的不断发展成熟，以流转税为主体的证券税制模式转变为以所得税为主体的证券税制模式，这是大势所趋。所以完善证券交易利得税体系将是今后证券税制建设的重要任务。
四、我国证券税制的政策调整
综合考虑国际上证券税制的发展趋势和我国证券市场实际状况，我们认为，我国证券税制调整的总体思路应为：改革流转税为主体的证券税制模式，逐步过渡到以所得税为主体的证券税制模式。具体应做好以下几方面工作：
(一)完善我国的证券流转税
1．增设发行环节的证券印花税，运用税收调节证券初级市场的运行。初级市场的证券发行是
资源配置的重要环节，英国和日本等国也都在证券发行环节征收相关的印花税或者注册税。我国应开征初级市场的证券印花税，根据产业政策设计既公平统一又兼顾特殊的税目税率，以更好地对进入股市的资源进行合理的初次配置，平衡初级市场和二级市场的税收收入，也可适度调节初级市场的投机活动。
2．根据“宽税基、低税率”原则，调整证券交易税。建议首先将证券交易印花税改名为证券交易税，奠定其应有的法律地位。然后，扩大证券交易税的征税范围，从股票扩展到债券、基金以及期货期权等金融衍生工具，成为真正的证券交易税而不是单纯的股票交易印花税。最后，仍要根据市场发展情况，继续调低证券交易税率，同时按照股票最高、债券居次、基金较低甚至免税的顺序制订差别税率，以合理调节证券结构。
3．实行单向征收方式，充分发挥证券交易税的调节功能。我国的证券市场投机气氛浓厚，股票平均年换手率在300％左右，远高于西方国家成熟证券市场年平均换手率60％的水平。因此，应改变现在向买卖双方征收的方式，实行仅向卖方征收的方式，可以对证券市场的投机活动起到积极的抑制作用，有利于实现证券市场的理性平稳运行。
(二)改革我国的证券投资所得税
1．扩大证券投资所得税税基，设计合理的税制模式。首先，要将股票、债券、基金以及金融衍生工具的投资收益均列入证券投资所得税征税范围，公平税收待遇，减少各种税收优惠待遇。其次，统一国有股、法人股和个人股的证券投资所得税待遇，取消给予国有股和法人股的不合理的税收优惠。最后，待时机成熟时，将证券投资所得列入个人的综合所得，按累进的个人所得税率征税。
2．降低证券投资所得的实际税率，权衡考虑实施一体化的所得税制度。我们一方面要考虑适度调低企业所得税税率，2008年开始实施的统一的新企业所得税法已将税率确定为25％，这是个较理想的税率水平；另一方面，要注意适度减轻股息的重复征税问题，考虑实施一体化的所得税方案。这个改革过程的相关的测算和设计比较复杂，所以要做得谨慎详细。作为过渡措施，相关部门可以确定宣布降低股息的个人所得税率至10％，取消“暂按10％”字样，增强投资者信心。甚至可采取更积极措施，加大股息所得税优惠力度，降低股息的个人所得税率至5％，以更强有力地促进股份经济及证券市场的持续发展。
3．所得税一体化方案中优先考虑分劈税率法，再结合归集抵免制度，以充分发挥税收对股市的调控作用，改善我国的公司治理结构。可以将公司的税前所得分为两部分，对未分配利润征收相对较高的企业所得税，而对作为股息分配的利润则征收较低的企业所得税，这样可以促使公司积极分配股息，以便股东掌握公司较多的经营信息，从而对公司经营者产生较好的约束。另外，可以在股东层次实行股息税的归集抵免制，这样可以减轻甚至彻底消除重复征税现象。这样，税收对公司治理结构的调控作用就得到了较好的发挥。
(三)健全我国的证券交易利得税
1．明确划分投资期限，抑制投机活动。证券持有期限划分为：1年以下为短期，1－5年为中期，5年以上为长期。短期证券交易应缴纳法定全额的交易利得税，而中期证券交易可获得减半征税的优惠，长期证券交易则全部免税。其目的就在于抑制证券市场的短期投机活动，促使证券市场长期平稳运行。
2．合理设计计税依据，保证投资者税负适度。原则上，证券交易利得税的计税依据是证券卖出价减去买入价以及相关合理费用后的差额。为减轻中小个人股东的税收负担，应考虑设计免征额，例如每次交易允许1000元的免征额，每月最多允许运用一次交易免征额，这样可以避免大幅度增加中小股东的税收负担。另外，证券投资亏损实行特别抵扣，企业证券投资亏损只允许用投资利得抵扣，不能用普通经营所得抵扣；个人证券投资亏损也只能用投资利得抵扣，抵扣剩余部分可无限期结转至以后年度再加以利用。
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