时间：2022-06-21 19:50:33
导语：在内控审计报告的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
关键词：上市公司；内部审计；审计报告
上交所2010年年报工作通知中的要求是：“在本所上市的“上证公司治理板块”样本公司、发行境外上市外资股的公司及金融类公司，应在2010年年报披露的同时披露董事会对公司内部控制的自我评价报告（以下简称“内控报告”）。本所鼓励其他有条件的上市公司（特别是拟申请加入“上证公司治理板块”的公司）在2010年年报披露的同时披露内控报告。鼓励上市公司聘请审计机构对公司内部控制进行核实评价，公司聘请审计机构对公司内部控制进行核实评价的，应披露审计机构对公司内部控制的核实评价意见。”
深交所2010年年报工作通知中的要求是：“上市公司应按照《企业内部控制基本规范》（财会〔2008〕7号）和本所有关规定出具年度内部控制自我评价报告。内部控制自我评价报告应经董事会审议通过，公司监事会、独立董事、保荐机构（如适用）应对公司内部控制自我评价报告发表意见。中小企业板和创业板公司应当至少每两年要求会计师事务所对公司与财务报告相关的内部控制有效性出具一次内部控制审计报告。”
2008年颁布的《内部控制基本规范》提出上市公司可聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2010年4月《企业内部控制配套指引》指出企业“应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告”,同时给出内部控制审计报告的参考格式。
上市公司是我国的一个特殊群体，由于其资源的独特性和稀有性，以及在资本市场上具有的融资便利性，凭借其特殊的市场地位，得到了地方政府和银行信贷的各种政策的支持和扶持。但是，由于种种原因，集万千宠爱于一身的我国上市公司的整体业绩，国际上从“安然”到“世界通信”，这一系列的财务欺诈案件的曝光，让广大投资者对上市公司财务报告的信心崩溃。如何确保财务报告的真实、可信性，是内部审计人员要重点加以研究和解决的事情。由于内部审计是上市公司财务报告的最初检验者，审计的质量如何，关系到上市公司的声誉和形象，因此，上市公司的内部审计可以说是任重道远。
一、上市公司出具内部审计报告的必要性分析
1.上市公司内部审计报告现状
内部审计报告是公司开展内部控制审计的理论方向，其对上市公司顺利开展内部控制审计起着至关重要的积极作用。内部审计报告是指内部审计人员，依据审计计划对被审计但是实施必要的审计程序后，就被审计单位经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性出具的书面文件；其内容包括审计概况（审计立项依据、审计目的和范围、审计重点和审计标准）、审计依据（开展审计时所要遵循的国家相关法律、法规和制度机制）、审计结论（依据已查明的事实，对被审计单位经营活动和内部控制所作的评价）、审计决定及审计建议；其具有七大显著特征：正确性、客观性、完整性、清晰性、及时性、建设性以及重要性；其制定分五大步骤：整理分析工作底稿、拟定审计报告提纲、撰写审计报告初稿、征求被审计单位意见以及审计并签发审计报告。
2.上市公司内部审计报告特征
基于内部审计报告隶属于自愿披露性质，因此，内部审计报告披露的过程实质上为健全与本公司财务报表相关的内部控制制度，确保公司内部控制信息的准确性、高效性、完整性。同时，也一定程度上揭示了内部审计报告滞后是引起财务报告质量不足或者公司未能够实现预期的财务管理目标的主要原因，从而，严重制约了上市公司的健康、稳定发展。为解决这一不良弊端，我国上市公司聘请注册会计师提供内部审计报告，通过加强内部审计报告披露进一步强化内部控制信息披露的质量，进而，将真实、准确的内部控制信息传递给上市公司领导者，增强上市公司领导决策的高效性、正确性。
3.随着上市公司资产规模增加的需求主动披露内审报告
随着公司总资产规模的增加，管理层会越来越倾向于披露自愿性质的内控审计报告。公司总资产的增大，使得公司有更多的资产投资于内部控制的设计、维护和实施当中，而这种做法很明显的会提供公司内部控制的质量。随着内部控制质量的增加，管理层会倾向于向市场传递公司内部控制优秀的信号，以换取市场对管理层努力的肯定。同样，随着公司规模的增大，对于内部控制的需求也在不断的增大，很难想象一个跨国公司没有完善的内部控制，投资者会用脚投票，只有完善的内部控制，才会吸引投资。所以出于内外两方面的压力和动力，总资产规模大的公司会倾向于披露内部控制审计报告。
二、上市公司内部审计报告存在着问题
1.上市公司内部审计报告缺乏必要的审计指引
基于上市公司缺乏具体的审计指引，以至于注册会计师在审计时鉴证对象不明确以及审计报告格式未确定。研究调查上市公司内部审计报告发现：现行相当一部分内部审计报告以“我们接受委托，对后附的XX股份有限公司管理层在20XX年12月31日作出的内部控制有效性的评估进行了签证”开头；明确了上市公司管理层的责任：以财政部颁发的《企业内部控制基本规范》及相关规范和有关法律法规的规定为依据，设计、实施和维护有效的内部控制，并对其有效性进行合理评估；明确了上市公司注册会计师责任：立足于鉴证工作的基础之上对XX公司上述内部控制的有效性提出可行性鉴证意见；出具鉴证结论：XX公司依据财政部颁发的《企业内部控制基本规范》及相关规范建立的内部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的内部控制。
2.内部审计报告中缺乏非财务报告内部控制。内部审计报告由财务报告内部控制和非财务报告内部控制共同构成。研究调查显示，我国大多数上市公司在制定内部审计报告时，过于重视财务报告内部控制，忽略了非财务报告内部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了内部审计报告的高效性。
3.内部审计报告中披露的大都为标准审计意见。现阶段，我国上市公司内部审计报告中主要具有四种参考格式：标准格式、否定意见格式、带强调事项段的无保留意见格式以及无法表示意见格式。在样本数据中，我国上市公司均采取无保留审计意见格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非标准审计意见的报告，同时，会计师事务所未能够保持独立性，多为附和被审计公司的要求而出具无保留意见，以至于我国上市公司内部审计流于形式，无法充分发挥其职能。
4.内审报告中极少涉及非财务报告内部控制
企业内部控制审计指引指出.在内审报告中应增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”.意味着企业内部控制审计的范围应包括非财务报告内部控制。然而上市公司中内审报告简单提及非财务报告内部控制.其余报告均只是认为企业在重大方面保持了与财务报表或财务报告有关的内部控制的有效性.对非财务报告的内部控制并无涉及。这与内部控制配套指引尚未正式在上市公司实施有关.更是因为长久以来人们将内部控制片面理解为与财务报告有关.忽视了非财务报告的内部控制。
5.其他问题
上市公司盈利能力、财务报告质量是我国上市公司内部审计信息披露的重要影响因素，其表现在于：第一，对于盈利能力和财务报告质量较高的上市公司而言，其内部审计信息披露力度越大，此时，一旦出现财务状况异常势必造成其股票交易受到证监会特别处理的上市公司和第一大股东持股比例偏的上市公司披露内部审计信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足够的证据表明公司规模是上市公司内部审计信息披露的影响因素；第三，上市公司未能够将内部审计信息披露落实到位，其高效性难以充分发挥。
三、完善我国上市公司内部审计报告的相关建议
1.增强会计师事务所独立性。由上述可知，我国会计师事务所未能够保持独立性，多为附和被审计公司的要求而出具无保留意见，针对于其现象，一方面，我国上市公司会计师事务所需进一步加强注册会计师的职业道德和相关专业技能知识教育、再培训，切实实现注册会计师思想和能力的独立性；另一方面，会计师事务所需定期接受注册会计师协会的监督和管理。
2.转变上市公司对内部控制审计的认识。无论是上市公司还是会计师事务所均需树立其正确的内部控制审计观，充分认识到非财务报告内部控制的重要性，确保上市公司能够立足于非财务报告内部控制和财务报告内部控制的基础之上开展内部审计报告制定，从而，全面调动上市公司内部审计报告的高效性。
3.完善上市公司内部控制审计准则。现阶段，我国上市公司内部审计报告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了内部审计报告职能。该形势下，完善上市公司内部控制审计准则已是不容忽视，即内部控制审计准则的完善需结合上市公司的实际情况，通过不断加大内部审计报告披露力度，推进上市公司内部审计报告名称和格式的统一性。
4.加强上市公司内审报告披露其他措施
针对上述上市公司内审报告存在的其他问题，本文采取有效的措施予以解决：一是强制性加大上市公司内部审计信息披露力度，切实规避上市公司披露流于形式的不良现象；二是充分发挥证监会职能，确保统一对上市公司内部信息披露的内容和格式，持续规范上市公司的披露行为；三是证监会进一步加强监督刮泥，一经发现上市公司和注册会计师内部审计信息披露过程中的不法行为，依照国家相关法律法规予以严惩。
参考文献:
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[关键词] 财务报告内部控制 审计目标 重大缺陷
一、财务报告内部控制
内部控制涉及到企业的方方面面,针对财务报告的可靠性而设计和实施的财务报告内部控制只是其中的一个方面,有别于传统的内部会计控制。
为了贯彻SOX 404条款关于财务报告内部控制的管理层评估和注册会计师审计的要求,美国SEC于2003年9月了《最终规则》,正式提出了财务报告内部控制(Internal Control over Financial Reporting)的概念 ,强调了财务报告内部控制的目标在于合理保证财务报告的真实和完整。SEC选择了一个目标比较单一的财务报告内部控制的概念,这是由于:
第一,将内部控制的目标集中在财务报告可靠性上,更有利于保护广大投资者利益;第二,SEC认为404条款中内部控制的核心是针对财务报告的;第三,即使是这样一个比较狭窄的概念,也会给上市公司增加大量的报告义务和成本负担;第四,历史上注册会计师对管理层内部控制评估的检查、评价或鉴证的范围从来就是针对财务报告内部控制。
根据SEC的定义,财务报告内部控制具体包括以下控制政策和程序:第一,保持合理详细程度的会计记录,准确公允地反映资产的交易和处置过程;第二,为下列事项提供合理的保证:公司对发生的交易都进行了必要的记录,从而使财务报表的编制符合公认会计原则的要求;公司所有的收支活动都经过了管理层和董事会的合理授权;第三,为防止或及时发现公司资产未经授权的取得、使用和处置提供合理保证,这种未经授权的取得、使用和处置资产的行为可能对公司的财务报表产生重大影响。
财务报告内部控制的各项控制政策和程序,目的在于防止或发现财务报告可能的错误和舞弊。根据防止或发现错误弊端的层次,财务报告内部控制可以分为预防性控制和发现性控制,前者在于防止导致财务报表错报的错误和舞弊的发生,比如对录入的数据进行检验、限制对资产和文件的接触等;后者在于发现已经发生的导致财务报表错报的错误和舞弊,比如每月与银行对账、内部审计人员对财务记录的检查等。
财务报告内部控制是内部控制概念的发展,它与内部控制的传统理解既有区别又有联系。根据COSO报告对内部控制的定义,内部控制包含三个方面的目标,而财务报告内部控制只包含了与财务报告可靠性目标相关的部分;不包括与公司经营活动的效率效果方面的目标;对于遵循性方面,也只保留了如何遵循SEC关于财务报告要求这类与财务报告编制直接相关的法律法规。
二、财务报告内部控制审计目标
AS5第3段规定,财务报告内部控制审计的目标是对公司财务报告内部控制的有效性发表意见。如果存在重大缺陷,则被审计单位的财务报告内部控制是无效的。因此,注册会计师必须计划并执行审计,以取得在管理层评估日被审计单位内部控制是否存在重大缺陷的证据。
1.财务报告内部控制的有效性
COSO认为,如果董事会和管理层能够合理保证下述事项,那么就可以认为内部控制是有效的:他们了解公司的经营目标在何种程度上得到了实现;公布的财务报表是可信赖的;适用的法律和规章得到了遵循。
根据PCAOB的解释,财务报告内部控制有效性是针对具体某一时点而言,更为明确地讲,就是管理层评估日或者管理层签署管理层评估报告的日期。做出这一规定是由财务报告内部控制的特性决定的,因为财务报告内部控制是一个连续动态的过程,虽然部分控制运行后能够留下控制轨迹,如批准销售、发货等,但也有很多控制在运行后是无迹可查的,如具体的业务活动过程。注册会计师在审计财务报告内部控制时所使用的审计程序往往只能获取审计时点的证据,当然也就只能针对该时点的控制有效性发表审计意见。
做出此规定显然背离了财务报表内部控制审计的初衷,因为开展财务报表内部控制审计业务是希望被审计单位能建立健全其内部控制,从而提高财务报告的可靠性。当注册会计师对财务报告内部控制的有效性发表无保留意见时,只能意味着该时点是有效的,其他时段的有效性却不得而知。实际上,整个时段的财务报告内部控制都会影响到财务报告的可靠性。因此,并不能根据财务报告内部控制有效性的结论来推断财务报告的可靠性。
必须看到,财务报告内部控制审计服务的目标和功能是有限的,财务报告的可靠性并不能过分依赖于内部控制的外部审计来完成,更多的责任仍在于企业管理层建立健全内部控制并努力实现其有效执行;而且对整个年度的内部控制做出评价,其成本是极其高昂的,也是无法实现的。同时,考虑到企业内部控制制度具有一定的持续性,并不是经常变化,从会计期末的内部控制也可以大概了解企业整个期间的内部控制情况。除此之外,财务报表审计中还要对企业其他期间的内部控制进行了解和评估。综合以上分析,也许为了均衡起见,对某个时点的内部控制发表意见是不错的选择。
2.重要不足与重大缺陷
AS5在判断财务报告内部控制的有效性时,严格区分了重要不足(significant deficiency)和重大缺陷(material weakness)。
(1)重要不足与重大缺陷的定义
如果财务报告内部控制的设计或执行不能合理保证管理层或员工在履行其职责的过程中防止或及时发现财务报表中可能存在的错报,则认为财务报告内部控制存在缺陷,可分为设计缺陷和运行缺陷。
根据重要性的原则,财务报告内部控制缺陷的严重程度是有差别的。如果一个控制缺陷可能导致的错报或漏报对财务报表没有明显的实质性影响,不足以改变使用者的决策,这种控制缺陷就不具有重要性。从管理层评估和披露财务报告内部控制有效性的角度,控制缺陷可进一步划分为重大缺陷和重要不足,AICPA在2003年对此进行了定义。但是,AICPA的定义只是考虑了控制缺陷导致的财务报表错报的重要性,而忽视了产生这种错报的可能性的大小。
(2)重大缺陷和重要不足的判断
一项控制缺陷是重大缺陷还是重要不足,将影响到管理层对公司财务报告内部控制有效性的判断。管理层在评估过程中,发现公司存在一个或多个重要不足,只要这些重要不足或组合尚未构成重大缺陷,管理层仍可认为公司的财务报告内部控制是有效的。但是,如果公司存在一个或多个重大缺陷,管理层就不能认为公司的财务报告内部控制是有效的。所以,合理判断一个控制缺陷是否构成了重大缺陷还是重要不足非常重要。
公司管理层可以从两个方面来判断控制缺陷的严重程度。一方面,是一个控制缺陷或单独或连同其他控制缺陷,导致财务报表产生错报的金额大小;另一方面,是导致账户金额或列报产生错报的可能性。
影响控制缺陷导致账户金额或列报产生错报可能性的因素包括:财务报表账户、列报和有关认定的性质,比如关联方交易包含较大的风险;有关资产或负债导致损失或舞弊的敏感性,高敏感性增加了风险;决定有关金额大小所需判断的主观性、复杂性或范围;已知或被发现的越过一项控制的原因或频率;一项控制与其他控制的相互影响或关系;控制缺陷的相互影响;控制缺陷可能的未来结果。
影响控制缺陷导致账户金额错报大小的因素包括:暴露于控制缺陷的财务报表账户或交易类别;本期已经发生或将来预期发生的、暴露于控制缺陷的账户金额或交易类别的业务量。
参考文献:
[1]ISSAB. 2007. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements,省略
[2]PCAOB.2007.Auditing Standard No. 5 An Audit of Internal Control Over Financial ReportingThat Is Integrated with An Audit of Financial Statements,省略
[3]PCAOB.2004.Auditing Standards 2-An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed In Conjunction with An Audit of Financial Statements,省略
关键词：财务报告 内部控制 审计与财务报表 审计
纵观国外内部控制审计的实施效果，实施双重的审计制度，在给企业带来巨大收益的同时，也会大幅度增加企业和会计师事务所的成本。如何实现内部控制审计与财务报表审计的有机整合，进一步提高审计效率，降低审计成本，是确保内部控制审计顺利实施的关键。
一、整合内部控制审计与财务报表审计的现实性意义
（一）有利于提升企业的审计效率，确保财务报表的可靠性
内部控制审计和财务报表审计虽然是审计的两种不同方式，但二者从本质上说是一种性质相同的业务，都是为了合理保证和鉴证责任方的认定。财务报表审计是由注册会计师参照相关审计准则的规定，对企业的财务报表信息的合法性和公允性经过特定的审计程序和方式所提出的审计建议，从而进一步提高财务报表的可靠性。在进行财务报表审计时，需要企业的管理层认真认定报表中所反映的各项交易事项、会计处理及账户余额等事项，主要是注册会计师对管理层的认定和声明进行审计的过程，虽然高于管理层认定但却无法有效鉴证财务报表信息的绝对可靠性。内部控制审计是企业委托注册会计师对企业内部控制设计的合理性及运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的一种审计活动，内控审计更多的是依靠企业管理人员应该充分熟悉企业的相关运行和管理内容，能够将企业内部控制体系的可靠性和完整性详细阐明清楚，科学认定内部控制的有效性程度，再经由注册会计师针对相关的内控认定和说明部分的内容进行相应的审计。将两者有机结合，有助于提升企业的审计效率，确保财务报表的可靠性。
（二）两者相互补充，有利于降低审计风险
内部控制审计和财务报表审计在内容上具有十分密切的关联性，这种内在的关联性实现了两者间的相互支持和有效补充，财务报表审计结果可以在很大程度上为审计人员认识到内部控制中可能会存在的一些漏洞环节，而内部控制审计的结果可以帮助审计人员及时优化和改变审计计划和程序。将二者进行有机整合，一方面可以大幅度降低会计师事务所的业务量，控制运行成本；另一方面，可以大大提高审计效率，降低审计面临的风险。此外，在审计过程中所收集的证据和进行的测试对两种审计活动都适用，是一种经济可行的兼顾审计方与被审计方共同利益的合理模式。
（三）节约审计资源，提高审计质量的必经之路
在财务报表审计中，注册会计师通过对被审计单位的内部控制进行了解，并进行相应的风险评估，确定进一步应该执行的审计程序，并在必要情况下实施控制测试来完善实质性测试程序的实施效果，从而能够提供充分、适当的审计证据。财务报表审计中的一个必要阶段就是了解和评价内部控制，两者在审计程序上存在着相关性，相互融合，因此能够共同利用和分享工作成果。
内部控制审计中根据财务报表审计中风险评估对企业环境的证据及通过重大程序发现的具体错报等收集到的有关信息，可以有针对性地选择实施控制测试，这样可以通过财务报表审计中发现的重大错报，明确财务报告内部控制中存在的重大缺陷，可以及时为内部控制审计更改审计计划和审计程序提供线索。
二、内部控制审计与财务报表审计实现整合的有效途径分析
（一）多途径的充分了解被审计企业及企业内部的环境
要想有机整合财务报表审计和内部控制审计，就必须按照风险导向审计方法的原则，通过多种途径对被审计企业及其内外部的相关环境进行了解，明确出被审计企业所面临的风险，这是财务报表审计和内部控制审计进行有机整合的必要前提。此外还应注意，内部控制审计在了解被审计企业的内部环境时比财务报表审计要求更高。当前我国企业所使用的《企业内部控制应用指引》从内部环境类、控制活动类及控制手段类将指引分为三大类，为注册会计师进行审计提供了可靠的参照标准，注册会计师可以通过这种指引分类详细地了解企业的内部控制情况，内部控制审计的成果可以被财务报表审计中充分利用，以了解企业的内部控制情况。在实施审计整合时，如果是由统一业务组来执行，在审计过程中只需要执行一次即可；如果是由不同业务组执行审计业务时，可以通过加强沟通的方式来了解对方的情况。因此，充分地了解被审计企业及相关的内外部环境情况，是有效整合得以进行的基础。
（二）对内部控制设计与运行的有效性进行测试
内部控制审计的核心程序是控制测试。现代风险导向审计明确提出要求，财务报表审计在特定的情况下必须进行相应的内部控制测试，尤其是在对重大错报风险急性评估认定时，或是当单一采用实质性程序无法提供充分、适当的审计证据时。对企业在相关期间或时间内的运行有效性进行测试控制，实质上是对财务报告内部控制实施审计。因此，内部控制测试环节是实施内部控制审计与财务报表审计整合的关键环节。在整合审计过程中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试时，首先要能够获取充分、适当的审计证据，对内部控制有效性发表的意见提供有效的支持；其次要通过获取充分、适当的审计证据，对控制风险的评估结果进行有力的支持。在测试控制设计与运行的有效性时，注册会计师应当综合运用多种方法，如对适当人员进行询问、认真观察经营活动及对相关文件进行检查等。因此，在整合审计过程中，注册会计师还需要有补充控制测试的范围，以获得足够的证据支持对财务报告内部控制有效性发表审计意见。
（三）有针对性地选择实质性分析程序和细节测试
实质性分析程序和细节测试是财务报表审计中实质性程序所包含的两大内容。二者对于整合两种审计活动具有十分重要的作用。所谓的实质性分析程序主要是通过对数据间的关系进行研究，从而对认定的准确性进行科学的评价，主要适用于特定时间内存在可预期关系的大量交易。细节测试各类交易、账户余额及列报认定中所采用的一种主要的测试，能够直接识别出财务报表是否存在重大的错报，采取实质性分析程序的前提条件是要具备真实可靠的数据，而这些数据的真实可靠性又取决于内部控制的有效性程度。因此，当内部控制审计的结果只关系到财务报表的内部控制是否存在缺陷时，财务报表审计就不必采用实质性分析程序，而应相应的采取细节测试。当内部控制审计结果证明财务报表层次的内部控制存在重大缺陷或完全失效时，则不必再进行细节测试，可以直接采用实质性分析程序。实现财务报表审计和内部控制审计的有机整合，必须采用合适的实质性程序，才能实现二者的有效整合。
三、结论
综上所述，可以看出财务报告内部控制审计与财务报表审计是相互区别但又紧密联系的两项业务，社会经济的发展为两者的结合既提出了必要性，也提供了一定的现实性基础和依据。两项工作的不同点在于一个是监督审计工作的过程，一个是对审计结果进行鉴证。企业各相关管理者和决策者只有熟知二者的内在逻辑关系，才能将其进行有机整合，真正实现审计的终极目标，才能达到相互利用证据、相互印证结果的效果，在很大程度上大幅度提高了审计效率。整合审计将在一定程度上影响到注册会计师审计财务报表的策略，因此，应加强会计事务所与被审计单位的沟通，强化内部控制的审计策略的实际作用和历史地位，并要求企业应加强对相关审计专业人才的培养，从而真正发挥出内部审计在企业发展战略中的重要作用。
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关键词：内控自我评价报告 内控审计报告 强制 自愿
一、引言
我国关于内部控制的规范政策从08年五部委的企业内部控制规范开始才初步走向正规和成熟。当前，虽然五部委所颁布的规范中无论对于内部控制自我评价报告还是内部控制审计报告都持有强制披露的态度，但是根据上交所和深交所每年关于做好上市公司年度报告的通知来看，我国上市公司关于内控披露的整体环境还是自愿性的。可是随着《主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，可以看到，我国关于内控制度披露的政策将在2014年上市公司年报披露的同时彻底强制化。
二、我国行政部门关于企业披露内控情况制度的发展
（一）从“内部控制鉴证报告”到“内部控制审计报告”
这一过渡集中在09年年报披露到10年年报披露的过程中。出现这种情况归根究底是由于国家行政部门特别是五部委颁发文件中对审计意见定义的改变。这种改变是一种良性的发展，意味着我们国家在实践中对企业内部控制认识的深化。
之所以直至09年年末“鉴证报告”一揽独大，是由于国家在政策中对企业内部控制审计报告的定义倾向于“对董事会披露的内部控制评价报告的核实意见”，根据核实意见出具企业内部控制的审计意见。这种核实意见即被称作“鉴证报告”。但是鉴证报告的应用具有两种可能性。一是企业的内部控制着实有效，董事会披露的内部控制评价报告也陈述了这种有效性，且指出企业的内部控制不存在重大或明显的缺陷。这样，会计师事务所在审计中证实企业内控有效的同时，其鉴证报告的结论是无保留意见的标准审计意见。二是企业的内部控制的运行中存在在明显或重大的缺陷，但是董事会在内控评价报告中明确指出，这样，在会计师事务所审计处这种缺陷确实存在并可能出现消极影响的情况之下，其鉴证报告的结论仍然可以是无保留的。
这样就很容易对企业外部的报表使用者进行混淆，人们在潜意识中可能出现误解企业有缺陷的内部控制其运行是有效的。
因此，2010年之后，鉴证报告由审计报告所替代，并且不纳入审计报告的定义范围内，出具鉴证报告的企业不认为是出具了审计报告。
（二）从“出具评价结果”到“出具财务报告内部控制审计报告”
出具“评价结果”所对应的是内部控制的鉴证报告。但是随着鉴证报告已经演化成为审计报告，五部委对于内部控制认识的深化还反映在范围的深化上。
内部控制分为狭义的内部控制和广义的内部控制，狭义的内部控制指的是只针对财务报表方面的内部控制，广义的内部控制指的是企业所有方面的内部控制。08年五部委在《企业内部控制基本规范》中，只是说明会计师事务所要对内部控制的有效性进行审计，出具审计报告，并不能辨认出这种内控审计是广义的还是狭义的。但是到2010年五部委的作为基本规范有力补充的《内部控制配套指引》中，五部委已经能够明确指出这种内部控制是针对财务报告的，并且强调，对于非财务报告部分若有重大缺陷的，要给予披露。这样，直至2014年深交所、上交所所有的上市公司需要披露会计事务所的审计报告，这种审计报告就是针对对财务报告内部控制的审计。
（三）从“自愿”到“强制”
同美国的萨班斯法案不同，作为中国的萨班斯法案的《企业内部控制基本规范和配套指引》对于内控审计报告的强制性披露不是一撮而就的，而是分阶段、循序渐进的，从2011年1月1日由双重上市公司开始到2014年全部的深交所和上交所的上市公司必须强制性披露内部控制审计报告，我国的控制审计报告披露有一个明显的从“自愿披露”到“强制披露”的过程。总体来说，目前，我国的内控审计报告披露还是自愿披露阶段。
三、上交所我国行政部门关于企业披露内控情况制度的发展
上交所制定的上市公司内部控制指引是我国首部指导上市公司建立健全内控机制的规范性文件，类似于美国证监会颁布的萨班斯法案。它要求董事会对公司内控负责，编制内部控制自我评价报告，同时公司要在披露年度内部控制评价报告的同时，披露会计师事务所对内部控制自我评估报告的核实评价。
可以看出，这一指引的出台带有明显的强制性，32条和31条要求在上交所上市的所有公司必须同时披露董事会编制的内部控制的自我评价报告和会计事务所对内控报告的核实评价。这一指引在2006年7月1日正式实施，但是由于在2006年12月31日上交所了上交所关于做好上市公司2006年度报告工作的通知，虽然规定内容同上交所内部控制指引的内容相矛盾，但是由于其实施时间晚于指引的实施时间，所以于上交所上市的公司都以通知为准进行内控报告及内部控制审计报告的披露。从某种意义上来说，上交所制定的内部控制指引并没有真正实施。
四、深交所我国行政部门关于企业披露内控情况制度的发展
（一）强制性
上交所制定的上市公司内部控制指引从某种意义上说并没有真正意义上实施过。深交所随后制定的深交所内部控制指引虽然实施比上交所迟了一年，但是从开始，深交所内部控制自我评价报告方面就一直贯彻强制披露的政策，并且详细规定了企业编制内部控制自我评价报告应包含的最少内容、披露方式。在2006年的通知中，深交所只是规定了董事会应在“重要事项”中陈述企业内控的建立健全和执行情况，随后，2007年即深交所的内控指引正式实施同年，深交所规定企业的内部控制自我评价报告应在“公司治理结构中”披露。之后，从2008年的通知至今，深交所一直明确规定企业内控自我评价报告，都要以单独的形式出具进行披露，在“公司治理结构”中只有企业当年是否披露内部控制自我评价报告和内控审计报告的信息。这相对于上交所和五部委的政策都更详细具体。
（二）针对性
五部委制定的政策中从《内部控制配套指引》开始，真正明确对于企业内控有效性的审计是主要针对财务报告内部控制，此前对于内控审计是广义还是狭义一直处于模糊的状态。而上交所至2011年的通知中才明确对企业内控的审计是狭义的。但深交所从鉴证报告时期开始，就在内部指引中会计师事务所是就公司财务报告内部控制情况出具评价意见。
（三）广泛性
五部委颁布的政策是对于全体上市公司，具有普遍性，但是深交所和上交所在制定各自的内控政策时，对于主办上市公司和创业板、中小企业板公司还是区别对待的，鉴于中小企业板及创业板的公司在内控建立健全、管理等方面都较主板上市公司有一定的差距，对其也有着较低的要求。但是，随着时间的推移，上海市场交易所的年报披露政策还是主要针对主板上市公司，只在2011年的年报披露通知中对拟加入上证治理板块的公司才开始鼓励其披露内部控制自我评价报告。但是深交所从2009年开始，在《关于做好上市公司年报披露工作的通知》中一改之前通知内容只适用于主板公司的态度，明确说明2009年关于年报披露的所有政策适用于深交所的所有企业。次年，深交所在对主板上市公司的内控审计报告仍持有自愿性态度的同时，已经规定中小企业板和创业板公司应当至少每两年要求会计师事务所对公司与财务报告相关的内部控制有效性出具一次内部控制审计报告。
从以上几点可以看出，虽然深交所和上交所各自对于上市公司内控制度的政策同五部委规范的大方向是趋同的，但是相对于上交所的规则，甚至同国家政策相比，深交所的内控规则都更先进、更有力、更能体现出抓好上市公司内控制度的大趋势。
一、问题提出
2012年3月23日，山东新华制药股份有限公司（000756）（以下简称“新华制药”）公布了2011年度内部控制审计报告，在该内部控制审计报告中，信永中和会计师事务所对新华制药内部控制出具了否定意见的审计报告。这是我国证券市场中有关上市公司的第一份否定意见的内部控制审计报告。由于否定意见的内部控制审计报告的签发，引起了社会各界的强烈关注，掀起了一股巨大的“浪潮”。新华制药到底是怎么了？于是所有的媒体都聚焦在这件事件上。通常我们看到的内部控制审计报告中，无保留意见的内部控制审计报告较为常见，发表否定意见的内部控制审计报告在以前从未出现过，无论是被审计单位，还是注册会计师，都不希望发表此类意见的审计报告。所以，这份不同寻常的否定意见的内控审计报告带来的影响是非常巨大的。那么，为什么信永中和会计师事务所敢出具第一份否定意见的内控审计报告呢？这其中的理由又是什么呢？到底发生了什么呢？下面我们就将对这些问题进行分析。
二、新华制药的历史背景
新华制药的前身是1943年成立于胶东抗日根据地的山东新华制药厂。公司占地近300多万平方米，现有职工5000多人，是我国重点骨干大型制药企业、亚洲最大的解热镇痛类药物生产与出口基地，以及国内重要的心脑血管类、抗感染类及中枢神经类等药物生产企业。在我国化工及医药行业具有较高的企业地位和影响力。1996年12月本公司以香港为上市地点，公开发行中华人民共和国H股股票。1997年7月本公司以深圳为上市地点，公开发行中华人民共和国A股股票，是H股、A股上市公司。1998年11月经中华人民共和国对外贸易经济合作部批准后，转为外商投资股份有限公司02001年9月经批准增发A股普通股票3000万股，同时减持国有股300万股。新华制药是中国医药工业十佳技术创新企业，中国制药工业50强。目前旗下有9家控股子公司。“新华牌”商标是中国驰名商标，是商务部重点培育和发展的出口品牌。
截至2012年6月30日，公司总股本为45731.26万股，第一、二大股东分别为：山东新华医药集团有限责任公司持有166115720股，占总股本比36.32%，香港中央结算（人）有限公司持股147963998股，占总股本32.36%。目前，公司年产化学原料药总量2.5万吨以上，是全球最大的安乃近、布洛芬、阿司匹林、咖啡因、左旋多巴等药物生产企业，拥有乙氧苯柳胺等10个原料药独家品种，8个原料药主导品种市场占有率居国内第一位，制剂年生产能力为片剂达80亿片、针剂3亿支、胶囊2亿粒。公司从创业之初，始终坚持技术第一、质量第一，奉行“产品质量关系企业生命，药品质量关系人的生命”的质量理念，生产上严把质量关，精益求精。公司是国内首家通过IS09001、IS014001、IS010012三项认证的医药化工企业，所有在产原料药产品、制剂剂型均已通过GMP认证，茶碱、布洛芬等8个产品通过了美国FDA认证，茶碱、阿司匹林等10个产品获得了欧洲COS证书，咖啡因产品通过了美国用户的社会责任认证、环境认证，以及中国食品安全体系（HACCP）认证。同时有多个产品在俄罗斯、印度等国家完成了注册。大部分主导品种主要技经指标居国内领先地位，高于国内国际认证标准。
2011年，山东欣康祺医药（以下简称欣康祺）因涉嫌非法集资于年底被立案调查，该案对新华制药冲击很大02012年3月15日，新华制药披露，截至目前，欣康祺及其关联方尚欠公司货款6073.17万元，对方经营出现异常、资金链断裂，可能对公司资金回笼产生较大影响。
三、新华制药内部控制审计关系理论分析
审计关系反映审计委托人、被审计人和审计人三者之间的委托和审计与被审计关系或鉴证与被鉴证之间的关系。内部控制审计是独立于年报审计的新兴审计类别，与年报审计一样同属于审计鉴证范畴，具有审计鉴证三方面关系人，见图1。两者在最终目的、风险导向审计模式、风险评估、控制测试具有一致性或相近性，但是，在具体目标、保证程度、评价要求、报告类型和内容等方面有别于年报审计。据此，内部控制审计和年报审计可由审计委托人分别委托不同的审计师分别开展审计，也可委托同一家审计师同时开展审计即整合审计，最终独立出具内部控制审计报告和年报审计报告。
四、否定意见的内部控制审计报告的诞生
新华制药应收账款前五名的一重要客户的消失。根据中国资本证券网显示，2009年，欣康祺（其经营方式为批发，经营范围为中成药、化学药制剂、抗生素、生化药品、生物制品等）为新华制药第一大客户，共向新华制药采购18147万元商品，占其营收总额的7.94%；2010年，欣康祺为新华制药第二大客户，共向新华制药采购11039万元商品。但在2010年末，新华制药应收账款前五名单位里并没有欣康祺（第五名为PEPSICOLASALES&DISTRIBUTION欠款金额为609万元，占其营收总额的4.22%。）
2011年中期，欣康祺为新华制药第五大客户，共向新华制药采购1999.1万元，占其营收总额的1.31%。2011年中期，新华制药应收账款前五名单位里也没有欣康祺（第五名为新华制药寿光有限公司，欠款金额为898.8万元）。
2012年3月15日，新华制药董秘办工作人员向中国资本证券网表示，与欣康祺终止业务是在公司发现其有资金断裂的迹象时，应该是在2011年底，目前欣康祺已经停止经营，在2011年上半年公司与欣康祺的业务就已经减少了。但公告显示，欣康祺及其关联方欠其货款总计6073.17万元，且欣康祺并未出现在新华制药2011年中报应收账款前五名单位中，所以新华制药2011年下半年向欣康祺销售商品不会少于5174.37万元（6073.17898.8=5174.37）。既然在2011年上半年仅向欣康祺销售了1999.1万元（2010年中期为4314.5万元），销售商品已经大幅减少，但2011年下半年向其销售商品的金额又大幅增加了，这其中必有蹊跷。
根据调查，新华制药2011年年末的总资产为30.04亿元，2011年主营业务收入29.38亿元，净利润为0.76亿元。信永中和会计师事务所对2011年财务报告出具了标准无保留意见。
同年2011年，新华制药披露了内部控制评价报告，自我评价的结论为内部控制失效；新华制药聘请信永中和会计师事务所（以下简称“信永中和”）对其内部控制体系的有效性出具内部控制审计报告02012年3月23日，新华制药被信永中和出具了否定意见的内部控制审计报告。该内部控制审计报告中的“导致否定意见的事项”段和“审计意见”段如下：
四、导致否定意见的事项
重大缺陷是内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合。
新华制药内部控制存在如下重大缺陷：
1.新华制药下属子公司山东新华医药贸易有限（以下简称医贸公司）内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大。
2，新华制药下属子公司医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本，但医贸公司在实际执行中，对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况。
上述重大缺陷使得新华制药对山东欣康祺医药有限公司（以下简称欣康祺医药）及与其存在担保关系方形成大额应收款项60，731千元，同时，因欣康祺医药经营出现异常，资金链断裂，可能使新华制药遭受较大经济损失。2011年度，新华制药对应收欣康祺医药及与其存在担保关系方货款计提了48，585千元坏账准备。
有效的内部控制能够为财务报告及相关信息的真实完整提供合理保证，而上述重大缺陷使新华制药内部控制失去这一功能。
新华制药管理层已识别出上述重大缺陷，并将其包含在企业内部控制评价报告中，上述缺陷在所有重大方面得到公允反映。在新华制药2011年财务报表审计中，我们已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。本报告并未对我们在2012年03月25日对新华制药2011年财务报表出具的审计报告产生影响。
五、财务报告内部控制审计意见
我们认为，由于存在上述重大缺陷及其对实现控制目标的影响，新华制药于2011年12月5旧未能按照《企业内部控制基本规范》和相关规定在所有重大方面保持有效的财务报告内部控制。
信永中和会计师事务所有限责任公司
中国注册会计师：唐炫
中国注册会计师：薛更磊
中国北京
二〇一二年三月二十三日五、对新华制药公司否定意见内部控制审计报告的分析
信永中和会计师事务所为什么敢出具在中国证券市场中第一个否定意见内部控制审计报告呢？它所认为的新华制药的内部控制主要存在两大重要缺陷是否足以导致出具否定意见的内部控制审计报告？
（一）新华制药下属子公司山东新华医药贸易有限公司（以下简称医贸公司）内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大，是否违背了内部控制的要求？
“授信”一词是指商业银行向非金融机构客户直接提供的资金，或者对客户在有关经济活动中可能产生的赔偿、支付责任做出的保证，包括贷款、贸易融资、票据融资、融资租赁、透支、各项垫款等表内业务，以及票据承兑、开出信用证、保函、备用信用证、信用证保兑、债券发行担保、借款担保、有追索权的资产销售、未使用的不可撤消的贷款承诺等表外业务。简单来说，授信是指银行向客户直接提供资金支持，或对客户在有关经济活动中的信用向第三方作出保证的行为。在本案例中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大。显然，新华制药的子公司医贸公司其企业内部显然没有进行有效、合理、及时的信息沟通，才会导致其三个部门同时对一家公司授信，从而导致授信额度过大，进而承担了较大的风险。而信息与沟通是内部控制五要素之一，是指在人员能够履行责任的方式及时间范围内，识别、取得和报告经营、财务及法律遵守的相关资讯的有效程序和系统。这包括最高层将与控制有关事宜重要性及个人担当的角色向下级传达、向上级汇报重要信息的渠道以及与外部利益相关者保持有效沟通。COSO报告认为，一个良好的信息与沟通系统有助于提高内部控制的效率和效果。企业须按某种形式在某个时间之内，辨别、取得适当的信息，并加以沟通，使员工顺利履行其职责。
可见，信息与沟通能够在减少出现误解的可能性，从而达到控制风险，是内部控制的重要环节，但是新华制药在内部控制制度对多头授信无明确规定，且存在多头授信，说明新华制药案例中信息与沟通是无效的，而信息与沟通无效既是内部控制存在重大缺陷的迹象之一，同时也构成内部控制重大缺陷。
所以，信永中和会计师事务所在新华制药2011年度内部控制报告中披露的医贸公司内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，多头授信导致授信额度过大构成其出具否定意见的内部控制审计报告的理由。
（二）新华制药下属子公司医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本，但医贸公司在实际执行中，对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况，这是否影响内部控制？
据2011年报显示，山东欣康祺医药有限公司注册资本为2180万元，而截至2011年12月31日，医贸公司应收欣康祺医药4060.6万元，同时还应收与欣康祺存在担保关系的华邦医药979.6万元，百易美医药399.6万元，山东药材高新分公司334.3万元，以及新宝医药299.1万元，合计6073.1万元。由此我们可以看出，医贸公司应收欣康祺医药4060.6万元大于其注册资本2180万元，不符合医贸公司内部控制制度规定的对客户授信额度不得大于客户注册资本这一规定，违反了内部控制的要求。
以此同时，医贸公司也存在未授信的发货情况，说明公司内部除了存在信息与沟通方面的不足外，监督也是有问题。而且新华制药在得知欣康祺资金链断裂的情况下才在2011年度按80%比例计提坏账准备，计提坏账准备金额合计4858.5万元，说明医贸公司应收账款管理存在缺陷，这足以说明公司内部的风险评估方面也是有问题的。而我们知道，内部控制五要素包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督。风险评估并非一个理论过程，而且常常对企业的整体成功起至关重要的作用。同时有效的监督能够及时、有效地识别出控制失败或控制缺陷，并报告给那些对控制负责的员工或高层管理人员，以及时实施纠正措施。如果监督无效，就难以保证内部控制有效运行，正因为如此，COSO专门了《内部控制体系监督指南》。可见，医贸公司在内部控制方面存在及其重大的缺陷，内部控制是无效的。
新华制药下属子公司医贸公司在以上两个内控方面存在重大缺陷，同时，作为母公司的新华制药的内部控制也是问题多多。首先，新华制药2011年年报显示，2011年年初企业计提应收账款坏账准备0.31亿元，年末应收账款坏账准备金额骤升至5.45亿元，占应收账款总额的17.2%，主要是新华制药在事发后才对坏账进行大额补提。说明新华制药的风险意识很弱，在信用销售前没有进行充分的风险评估，才导致问题的发生。其次，下属子公司医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大及对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况。说明母公司对子公司的内部监督方面存在严重缺陷，同时在信息与沟通方面母子公司更是存有重大不足，才导致此事件的发生。母公司新华制药应该对其内部控制进行整改以加强公司的内部控制。
所以，信永中和会计师事务所在新华制药2011年度内部控制报告中披露的新华制药下属子公司医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本，但医贸公司在实际执行中，对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况构成其出具否定意见的内部控制审计报告的理由。
（三）多个重大缺陷与否定意见的内部控制审计报告关系
陈武朝（2012）指出我国《企业内部控制审计指引》第22条列出的表明内部控制可能存在重大缺陷的迹象包括：注册会计师发现董事、监事和高级管理人员舞弊；企业更正已经公布的财务报表；注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报；企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。此案例的财务报表中在内部控制方面已经披露了该重大错报。同时，我国《企业内部控制评价指引》第17条规定：“重大缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标。重要缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具体认定标准，由企业根据上述要求自行确定。”在新华制药的内部控制缺陷认定标准中的非财务报告缺陷方面，从定性方面说，符合重大缺陷的条件是：具备合理可能性及导致公司部分业务能力丧失，危及公司持续经营、具备合理可能性及导致重大的财务损失以及具备合理可能性及导致负面消息在全国各地流传，对企业声誉造成重大损失。
信永中和会计师事务所在新华制药2011年度内部控制审计报告中披露的上述两个缺陷中涉及了内部控制五要素中的三个要素，构成了重大缺陷的条件。所以，信永中和会计师事务所对新华制药2011年度内部控制审计报告出具否定意见是合理的。
（四）同一时期财务报表审计意见与内部控制审计意见关系
从新华制药披露的2011年年报中，我们可以获知，在内部控制制度执行的效果及独立董事、监事会对公司内部控制自我评价中均提到了新华制药在报告期内新华制药全资子公司山东新华医药贸易有限公司对客户授信额度过大导致较大经济损失，公司未能按照《企业内部控制基本规范》和相关规定在所有重大方面保持有效的财务报告内部控制，还披露了公司内控存在的重大缺陷及整改情况。但是，同期的财务报表审计意见不同于内控审计的否定意见，而是无保留意见，表明尽管内控存在重大缺陷，但并非意味着财务报表存在未调整的重大错报，说明内部控制审计意见为非标意见，财务报表审计意见不一定为非标意见。反之，如财务报表审计意见为否定或非标，那么内控一定存在重大缺陷，财务报表重大错报非被内部控制所控制，内部控制审计意见必定为非标审计意见。也即财务报表审计意见为非标，内部控制审计一定为非标意见。
（五）前后期内部控制审计意见的关系
前期内部控制审计意见的好坏会对后期内部控制审计意见产生影响，当前期出具了非标内控审计意见，就会引起注册会计师对该企业内控的关注度，对内控的审计将会比较严格和慎重，所需获取的审计证据就会增加，以至于后期的内控审计意见也会相应根据前期的审计结果而仔细斟酌；当前期出具的是标准无保留内控审计意见，这将给注册会计师一个良好的信号，在对企业内控审计时相对需要获取的审计证据就会比较少，后期的内控审计意见也相对更为乐观。同时，当后期的审计意见出现非标内控审计意见类型时，会促使注册会计师关注前期的内控审计意见，乃至去核查前期内控审计意见的合理性，从而判断企业在内控方面是否存有问题以及注册会计师是否存在失职行为。就新华制药2011年度内部控制审计意见为否定意见，不难推断这些内控重大缺陷是否早已存在于2010年或之前的内部控制中，进而质疑新华制药2010年度内部控制审计意见的适当性。
六、否定意见审计报告的利益相关方分析
从新华制药2011年度内部控制否定意见的审计报告书中可知企业和注册会计师分明对内部控制负有责任。企业的责任体现在：按照《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》的规定，建立健全和有效实施内部控制，并评价其有效性是新华制药董事会的责任。注册会计师的责任体现在：注册会计师是在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露。
否定意见审计报告对信永中和会计师事务所的影响：马燕（2012）认为，马后炮难掩严重失职，出现如此“人祸”，新华制药2011年的内控审计必然不能轻易过关。但真正出事后，信永中和才出具内控否定意见，如此马后炮不禁令人起疑。甚至有会计师行业人士说，内控工作的问题一般都不是短时间内存在的，如果公司的内控制度并没有发生变化，此前的审计工作中不可能毫无察觉，新华制药内控制度的重大缺陷此前一直没有审计出，而在否定意见报告书中信永中和在内控审计报告中辩称，内部控制具有固有局限性，存在不能防止和发现错报的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或对控制政策和程序遵循的程度降低，根据内部控制审计结果推测未来内部控制的有效性具有一定风险。这都是不对的，审计就是发现潜在的风险，上市公司的内控审计是审计工作中的重要一环。制度的缺陷没有审计出来，绝对是事务所的责任。无论从哪个方面讲，都是事务所的严重失职。
否定意见审计报告对新华制药公司的影响：上述重大缺陷使得新华制药对山东欣康祺医药有限公司及与其存在担保关系方形成大额应收款项60731千元，同时，因欣康祺医药经营出现异常，资金链断裂，可能使新华制药遭受较大经济损失，大额应收账款60731千元或成坏账打水漂了。截止2012年4月26日，2012年第一季度净利润同比减少近五成。公司26日公布一季报显示，1～3月实现营业总收入7.70亿元，同比下降8.78%；归属上市公司股东净利润1478.61万元，同比下降48.91%。对于内部控制出现了重大缺陷，新华制药已经注意到，并采取了一些措施，在2011年年报中，针对报告期内发现的内部控制缺陷，公司通过建立完善相关制度，增大检查力度等相应措施进行了整改：对子公司控制方面，针对子公司内控制度中缺少多头授信的规定及内控制度执行不严导致对客户授信额度过大造成损失的问题，公司修订印发了《山东新华制药股份有限公司营销信用风险管理办法》，对多头授信做出明确规定，并加大了监督检查力度，以防形成新的因授信额度过大导致的信用风险。
否定意见审计报告对投资者的影响：当这份内部控制否定审计意见一出，次日，公司的股价就受到了影响，从图2我们可以看出，公司的股价从2012年3月23日之后便一直呈现出一个下降的趋势。
七、该案例对我国注册会计师行业的启示
关键词：内部控制；审计；会计盈余质量
塞班斯法案对上市公司财务报告内部审计提出了更高的要求，要求上市公司在内部控制和财务报表审计两方面来保证财务报告质量，这也为上市公司提出了一个新的课题，即通过有效的内部控制审计来提升盈余质量，优化资本配置。基于以上，本文结合实证分析，探讨了内部控制审计对会计盈余质量的影响。
一、内部控制审计与盈余质量关系的假设
提出内部控制审计与盈余质量管理关系的两个假设，具体如下：
（一）假设1
内部控制审计有利于提升企业会计盈余管理成效，促进企业完善内控机制，且注册会计师会受到来自于监管方的压力，在内部控制审计过程中会更加全面、客观、深入地查找企业内部控制存在的问题。因此提出假设1：披露内部审计报告的公司会计盈余质量更高。
（二）假设2
在内部控制审计下，公司管理层对审计意见更为重视，能够及时整改内部控制缺陷，完善内部控制制度和环境，从而提升盈余质量。因此提出假设2：强制内部控制审计能够提升会计盈余质量。
二、实例分析
选取沪深股市A股上市公司（2011-2015）为样本，以《企业内部控制规范》为基础，剔除不合适样本，留下样本共3813个，利用SPSS软件进行样本分析[1]。变量描述性统计结果如表1所示，被解释变量为ABS_DA，其应计会计盈余管理程度最大值为2.998，最小值0.000，均值为0.080。通过数据比对可知，上市公司应计会计盈余管理水平存在较大差异，ICA为解释变量，其能够诠释上市公司对内部审计报告内容的纰漏，ICA均值为0.443，代表接近50%的上市公司对内部控制审计报告进行了披露。从控制变量上来看，Size为公司规模，均值为21.97，最大值为26.31，最小值为17.53，说明样本中上市公司规模差异不大，相对均等。
表2为样本各变量回归结果，由表2分析可知，在样本上市公司中，被解释变量的实际值与预测值差异并不明显，二者基本一致。模型中的ICA作为解释变量和被解释变量为负，在1%置信水平上较为显著，说明有着显著负相关，证实了具备内部控制审计的上市公司会计盈余水平更高，假设1成立。ABS_DA均值为0.080，披露内部审计报告，即相较于未执行内部控制审计的上市公司来说，执行内部控制审计的上市公司盈余质量要更高，验证了假设2。
三、结论
综上所述，内部控制审计对企业会计盈余质量有着重要的影响，相较于为披露内控审计报告的公司来说，披露的公司会计盈余质量更高，相较于为执行内控审计的公司来说，执行内控审计公司的会计盈余质量更高，强制性内部控制审计也有利于提升会计盈余质量。
参考文献：
一、内部审计报告的经济权威性
判断单位内部审计报告的经济信息权威，关键在于内部审计的经济权威。在市场经济体制逐步建立的情况下，高校经济活动由单一性向多样性方面，经济实力有了较快增长。但是经济发展需不需要内部审计，答案是肯定的。经济管理告诉我们，内部审计是单位内控制度建设的重要组成部分，是为了内控制度需要而设置的，也是规避经济活动风险的重要监督环节。因此，如果按照上述认识建立起来的内部审计机构，其在单位内部的经济权威是毫无疑问的。从另一个角度讲，内审人员看重的正是内部审计的权威性，而被审对象惧怕的也是审计的权威性。所以，如果要让内部审计报告的经济信息具有价值，首先要规范我们的审计机构，提高审计权威。否则人微言轻，审计报告中的经济信息价值就难以得到体现。
二、内部审计报告的信息质量
内部审计报告和单位财务报告一样都存在一个信息质量。我们知道一个单位的财务报告的信息真实与否直接影响到单位的重大经济决策问题，如果是对外的财务报告信息有误还会导致投资者的损失。与其一样，审计报告中所提供的经济信息真实与否，不仅仅是针对被审计对象的，也不仅仅是是否影响审计权威的问题，关键是这个审计报告所提供的经济信息具有多大的价值，信息质量如何。我们可以想象，如果审计报告所提供的经济信息真实可靠，含金量较高，那么对经济管理的推动作用是毋庸置疑的，不仅领导会认可采纳，也使审计报告具有严肃性和威慑力。
当然，审计报告的信息质量高低，除了关系到审计人员的业务能力外，信息质量的评判标准也相当重要。在现实工作中，同一份审计报告，被审对象和委托者对于报告中的经济信息可能会有不同的理解，这是因为他们所处的地位不同决定的。但是，对于任何一方来讲，审计报告所反映的经济业务信息应该是清晰、简明、易懂，应该客观、公正、真实，这是最基本的判断标准，也容易被大家认可和接受。
对于审计报告中的经济信息评判，审计报告的编制质量显得尤为重要。在日常审计业务中，象财务收支审计、任期经济责任审计、重大项目专项审计和经济效益审计等审计报告中都包含了众多的有用的经济信息。在审计实务操作过程中，被审对象所提供的财务资料，审计人员是难以认定其真伪的，这就象上市公司中的造假行为一样，一时是难以发现的。所以，我们希望审计报告真实，首要前提是假设被审对象所提供的会计资料和其他被审资料真实，否则审计披露的经济信息就没有价值。因此，审计人员应该以自己的专业判断能力，认真加以识别被审对象所提供的财务会计资料的真实性，这是写好审计报告的前提。
另外，当收集了大量的财务数据后，还有一个确认和分析过程，审计人员出于职业习惯，总希望把所审计内容，以文字加以说明，或以经济数据加以清晰列示，但是这些文字说明和分析确认的数据，一定是要体现《会计准则》、《企业财务通则》或《事业单位财务规则》《事业单位会计准则》和行业分类会计、财务制度或其他相关财经制度原则和要求。只要依据充分，分析严谨，正确，那么所构思撰写的审计报告必然会充分反映审计内容，从而就会大大提高审计报告中经济信息的质量，为被审计对象和委托者接受和利用。
三、单位管理者对审计报告的认识有待提高
微观学的告诉我们，任何一项经济活动都有一个成本与效益的关联，审计活动也不例外。对于每个审计项目，审计人员几乎都花费了大量的人力物力，其出具的内部审计报告体现的是审计价值和审计成果，精明的管理者是会充分意识到审计报告中的经济信息价值的，他们会听取和采纳审计人员的意见和建议，从而去改进单位的经济管理工作。但是，确实也有不少单位的管理者没有意识到审计报告中的经济信息价值，没有去认真审计报告，更谈不上维护审计工作的权威了，如此这样的局面维持下去，审计成了摆设。这些单位的主要管理者所以会在认识上有偏差，是有多方面原因造成的，具体原因有：
1．所有者主体缺位。我们知道高校的校长或院长，并不是单位资产的所有者，公有经济下的高校和医院的资产都是国有资产，他们只不过是受托经营者，这样的运行体制导致了管理者没有内在的追求效益的动力。就象包装上市的股份公司一样，法人治理结构不完善，经营机制没有改变，上市只不过是一种圈钱行为罢了。上市公司暴露出来的众多问题已经说明这种体制下的经营就是缺乏追求长期盈利的内在动力。
2．专家、学者治理。高校和医院都是知识密集型事业单位，这些具有高学历、专家型的业务专家，对于、医疗、科研的重视和全身心投入远远大于经济管理。这种“差别服务”导致了他们对于经济管理缺乏了解，也缺少资产运作能力，他们整天忙于业务，哪有时间坐下来看你写的审计报告，更不会静下心来审计报告中的经济信息了。这种采取行政任命的主要领导当然只能对上级负责了。
［关键词］内部控制审计；问题；建议
1引言
我国上市公司不断发生财务造假案，公司内控制度暴露出很多问题，这给股东们带来了巨大的损失。为了降低内控问题带来的自身利益的损失，股东开始采取措施应对内控问题，内控审计业务初步形成，该项业务既保障了股东的权益，又促进了企业长远发展。然而，我国内控审计存在一些问题，本文通过案例分析法对上海家化进行研究，发现内部控制审计问题，并在此基础上提出相应的建议。希望能够为注册会计师的内控审计工作提供指导性的意见，同时更好地完善上市公司自身的内控体系。
2上海家化内部控制审计的现状
2012年，安永华明会计师事务所对上海家化出具了内控审计报告，但并未披露。2013年，审计机构更换为普华永道中天会计师事务所，对公司进行整合审计，并为其出具了标准无保留意见的财务报表审计报告和否定意见的内控审计报告。
2．1审计计划阶段
在计划阶段，普华永道中天制定了总体审计策略和具体审计计划，总体审计策略包括确定审计范围、审计时间和审计方向。具体审计计划，一是风险评估程序，包括一般风险评估程序、针对特定项目的程序、了解内控、对风险评估和审计计划讨论、评估重大错报风险。二是计划的进一步审计程序，根据评估的认定层次重大错报风险，实施进一步审计程序包括控制测试及实质性程序。
2．2了解上海家化内部控制
内部环境：上海家化大股东平安信托和董事长葛文耀在公司发展方向上存在分歧。平安信托看重家化资产增值，而葛文耀主张对公司进行扩张，两者存在矛盾。此外，上海家化主营化妆品销售，这一行业的特点导致上海家化在产品销售后销售返利及运费的计提存在跨期结算的情况，收入虚增比较严重。风险评估：上海家化主要面临运营风险，如关联交易、销售返利和运费的计提、可供出售金融资产的重分类以及会计人员对会计准则的忽略等。此外，公司管理者和大股东在公司发展方向上的分歧，也增加了公司的运营风险。控制活动：上海家化建立了日常业务授权审批控制；对重大业务和事项实行联签制度；建立绩效考核制度。这些为控制活动的运行提供了基础。但是，上海家化会计系统控制方面存在严重不足，没有清楚地规定从凭证到报表的一整套账务处理流程，有些从事财务工作的人甚至没有取得从业资格证书。信息与沟通：上海家化在信息搜集方面综合利用内外部信息。但是在信息公布方面存在信息不完整的问题。此外，在上海家化吸收新的股东进入公司时，平安和原董事长在公司战略上的分歧被掩盖了。内部监督：上海家化审计委员会成员有一名董事、两名独立董事。审计委员会能够履行其职责。但是公司未能明确内审机构与其他机构在内部监督过程中的职责范围，缺少对内部监督的规范措施，相关部门对内控监督的执行不到位。
2．3测试及评价上海家化内部控制
普华永道对上海家化执行了控制测试。本文主要通过上海家化销售与收款来说明测试内控设计及运行有效性。一是测试内控设计有效性。注册会计师通过对销售交易控制测试表得出有些子公司未能建立在会计期末对当期应付但没有付的销售返利和运输费等进行统计和预提的内部控制，影响了财务报告中销售和运输费的交易完整性、准确性以及截止性认定，与其有关的内部控制存在重大缺陷。二是测试内控运行有效性。注册会计师通过控制测试，发现公司在2012年没有计算和计提销售返利，此外公司也没有对尚未结算但已发生的运输费予以预提。公司内部控制执行方面存在重大缺陷。
2．4审计完成阶段
在完成以上审计程序后，上海家化因关联交易、销售返利及运输费的计提问题被注册会计师出具了否定意见审计报告。
3上海家化内部控制审计存在的问题
3．1控制活动执行不当
上海家化从事财务工作的人不具备从业资格，在实际工作中，相关理论知识运用不合理。2013年年报显示，上海家化会计处理差错主要有：第一，2013年发现有些部门在上年未计提已经发生的销售返利，此外公司也没有预提已经发生的运输费。第二，2013年发现公司预计自2012年12月31日起一年内出售的可供出售金融资产计入了2012年12月31日资产负债表的非流动资产，但事实上，该可供出售金融资产应计入其他流动资产科目。由此可以得出，上海家化财务人员胜任能力不足，同时表明公司的内控活动执行不当。
3．2内部监督力度软弱
上海家化董事会审计委员会成员只有一名董事和两名独立董事，虽然该人数符合最低标准，但由于上海家化组织机构复杂，在实际中这个人数远远不够。报告显示审计委员会承担了其应负的责任，通过检查内审报告，并没有发现内审工作有重大缺陷。2013年公司内控自评报告披露，董事会认为公司未能按照企业内部控制规范体系和相关规定的要求在所有重大方面保持有效的财务报告内部控制。公司被出具否定意见审计报告，是因为其存在与内控相关的财务报表重大错报缺陷。虽然报告指出公司监督了内控，但并没有说明监督的过程和具体方式，其内控制度流于形式。可见，上海家化内部控制监督力度软弱。
3．3注册会计师缺少应有的专业胜任能力
注册会计师在对上海家化审计时缺少胜任能力。对于多年一直审计上海家化的前任会计师事务所安永华明来说，应该比较了解公司内控设计及执行情况，但关联方交易、销售返利和运费的计提问题并不是2013年度新发生的业务，2012年与其相关的内部控制缺陷也存在，安永华明却没有对这一内控缺陷进行披露。审计机构更换伊始，就暴露出公司如此大的内控问题，安永华明的独立性及专业胜任能力受到严重质疑。内控制度的建设是一项长期的工程，内控制度的缺陷也不是一下就能暴露出来的，注册会计师缺失了应有的职业谨慎与客观公正，其专业胜任能力有待商榷。
3．4注册会计师在对上海家化整合审计中的问题
普华永道中天对公司进行了整合审计，对2013年度内控制度出具了否定的审计意见。一方面，注册会计师主要从事报表审计工作，且强制执行内控审计的时间比较短，注册会计师对内控审计的理论知识尚不熟悉，缺少充足的实践经验，缺乏专门进行整合审计的人才。另一方面，注册会计师采用整合审计方式，不利于保持其自身独立性。由于两者的目标、对象、标准均不相同，因此两者需由不同的会计师事务所审计，从而互相牵制彼此。整合审计的方式虽然降低了审计成本，但却有可能导致注册会计师丧失独立性。
4改进内部控制审计问题的建议
4．1合理执行内控活动
企业需要根据内控缺陷制定与之对应的方案，采取积极的整改措施，在不断试验、不断修改的反复验证过程中，进一步完善自身内控制度。根据有关制度，公司必须依法设置会计机构，聘用有胜任能力的财务人员。财务人员需要具备从业资格。会计机构负责人需要有会计师以上专业技术职务资格。定期对职工的工作进行考评，合理制定考核标准，并在实践中严格执行，对成绩突出的职员给予相应奖励，对成绩较差的职员给予相应惩罚。
4．2加强内控监督力度
一方面，企业应界定内审部门职能，让其做好日常监督工作，保证该部门的独立性，使监督工作更好地融入公司治理，协助管理层改善经营管理，同时，当组织机构比较复杂时，企业需要聘用更多的独立董事进入审计委员会从而起到相互制约的作用，让审计委员会真正履行监督职能，而不仅仅是“摆设”。另一方面，监管部门需要根据企业的特点将企业进行划分，然后对不同类别的企业制定不同的内审组织架构，规定不同的内审人员数量。同时积极调研解内控监督的执行情况，使内部监督真正落实到位。
4．3提升注册会计师的专业胜任能力
会计师事务所应成立项目组，负责内控审计工作，应加大对注册会计师培训。第一，会计师事务所可以聘请信息技术方面的专家，专门负责培训工作。可以为每个项目组配备一名专家，解决审计工作中的技术问题。第二，由于内控的范围很广，这就需要有关部门定期对注册会计师进行培训，使其熟练掌握一些专业以外的知识，进而提高胜任能力。再次，后续教育对注册会计师必不可少，注册会计师应当及时关注相关政策和准则的变化，真正做到终身学习。最后，注册会计师应提高自身职业道德素养，主动学习相关知识，保持自身的独立性，保证出具的内部控制审计报告的真实完整。
4．4提高整合审计独立性与流程优化
在进行内控审计业务时，注册会计师既可以采取整合审计，也可以分别对财务报表和内部控制进行审计。由于相关准则并未明确规定选择两种方法中的哪一种，所以在成本因素的影响下，被审计单位往往选择同一家事务所对其进行整合审计，这不利于注册会计师保持自身独立性，所以，监管部门需要对此进行详细规定，以免出现注册会计师自身“摸着石头过河”的现象。我国内控审计实施时间较短，导致我国在实际工作中缺少专门的审计方法。注册会计师应积极学习并理解内部控制相关知识，并将其熟练运用到实际工作中，逐步优化内控审计流程。
主要参考文献
［1］王佳越．上市公司内部控制审计问题研究———以新华制药为例［D］．石家庄：河北经贸大学，2015．
［2］孙璐．我国上市公司内部控制审计相关问题研究［D］．昆明：云南大学，2015．
进入21世纪以后，英美等发达国家将公司治理转向内部治理，尤其上市公司，被强制披露自身内部有效以及财务报告审计。2012年，我国对此作出相关的规定，即企业需聘请会计事务所对内部控制和财务报告进行审计。由此，尝试从审计五要素方面进行分析，发现内部控制与财务报表审计存在一致性或互补性，为整合审计的实行提供了可能性。
关键词：
内部控制审计；财务报告审计；整合审计
中图分类号：
F23
文献标识码：A
文章编号：1672―3198（2015）21012301
1引言
美国、日本、欧盟为代表的发达国家的会计师事务所开始同时接受财务报告审计、内控有效性审计两项业务。自2010年开始，我国开始在财务报告审计、内部控制审计等制定单独法律、准则规范。其中，《企业内部控制审计指引》明确指出：注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行。据相关统计（上海证券网站），中国沪市主板市场一千多家上市公司之中，有712家上市公司披露了2012年度内控审计报告。650家披露2013年度内控审计，950家披露年度2014内部控制审计报告。可见，大部分上市公司同时接受财务报表审计与内控有效性审计。我国应当深入研究整合审计的可行之处，广泛地推进整合审计。
2研究现状
“内部控制审计”这一概念首先出现在美国萨班斯法案之中，即将对公司管理层内控自评报告以及合理性进行审计。针对上述内控审计实施成本，Foley&Lardner会计公司专门进行了调查研究，公司的审计成本翻倍上升，其中非直接成本增长更快。
审计研究领域热点是谢晓燕等学者对整合审计方面研究。谢晓燕等人采用规范研究、对比分析等，探析传统审计与整合审计二者之间的区别、联系。谢晓燕等考虑到国内企业现状，开始尝试采用案例研究、实证等分析出报告生成、等阶段的整合点，王爱华、刘杨等将内控与公司治理联系起来，管理层责任和注册会计师独立审计责任，内审与外部审计人员的关系等重要问题进行剖析，找到相通之处，并加以合理运用。
综上所述，目前对整合审计的研究主要从审计各个阶段角度进行分析，需要进行多方面的探索，因而尝试从审计五要素出发，对整合审计的可行性分析。
3从审计的五要素出发进行对比分析整合审计的可行性
3.1业务三方关系
内部审计是指注册会计师要对管理层自评的内控有效性报告进行审计并出具相关报告（注册会计师），其预期价值是满足投资者、债权人、政府等的需求。
财务报表审计是指管理层和治理层（若适用）应确认并认可编制的财务报表，而注册会计师按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见，投资者、债权人、政府等根据审计报告和财务报表作出决策。
两种审计之中，三方关系的具体对象基本保持一致。目前无论是财务报表审计还是内部控制审计，沪深上市公司披露的两种审计报告在审计模式、内部控制风险的测试、评估和识别相似性。因此，若采用整合审计，即在财务报表审计中，同时进行内部控制审计，可以在保证财务信息质量同时减少被审计单位与事务所的人力、物力等投入，高效地沟通，避免重复的取证等审计环节，节约双方的成本和时间。实行整合审计可以提高信息质量，更好地提供公允可靠的信息，而这正是预期使用者的根本需求所在。
3.2鉴证对象
《内部控制基本规范》明确规定：企业必须自行评价其内控制度有效性，同时还需要聘请外部独立机构进行审计。目前，我国内部审计的鉴证对象是内部控制自评报告。
中国注册会计法规定，财务报告审计是围绕建立在法定的某一财务报告编制基础的一整套财务开展的审计活动。目前我国的财务报表涵盖内容至少是四表一注，能够基本如实、及时反映企业的某一时点的经济资源或者某一经济资源的变化。
虽然从表面看，两者的鉴证对象不同，但是在审计实施过程发现，对财务报告审计时，需要考虑或利用内部控制的有效性，注册会计会计师也需要利用内部审计人员的工作成果展开自身工作。
财务报告审计和内部控制审计均需要考虑所服务对象的发展现状、行业环境、单位性质及战略目标等进行了解，以知悉相关的缺陷与风险。在前者的审计工作实施过程之中，事务所审计人员一般需要熟悉企业的与财务报告直相关的内部控制概况，而这恰恰是内审的必然要求。若实施整合审计，可以同步进行，减少重复性工作。另一方面，在风险应对阶段：财务报表审计之中，注册会计师在“在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的”或者“仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据”等情况下应当实施控制测试；内审报告之中，注册会计师审计关键就是对内部控制的有效性进行测试，必须获得更多的充足、准确、相关的审计证据。所以，企业聘用同一会计事务所进行整合审计时，注册会计师仅需按
照高标准的审计准则要求，加大内部控制有效测试力度，方可满足两项审计工作的需求，从而节省了时间和总成本。
3.3审计证据
在审计证据收集手段方面而言，测试内控有效性的程序包括询问、观察、检查、重新执行和穿行测试等五种。在财务报表审计中，收集审计证据的程序。相比而言，除了上述五种程序外，还增加了函证、重新计算和分析程序等。
在搜集相关审计证据时间安排方面，企业内部审计审计倾向于在会计年度结束时统一进行，获取的是期末时点证据。而注册会计师对整套财务报告审计，一般会根据审计工作实际情况和需要来安排获取什么时点或时期的证据。
从审计证据收集程序的范围看，在内部控制审计目的在于有效性测试，证据范围在侧重这一领域。而在财务报告审计中，不仅要获取与审计相关的内部控制有效性的证据，还必须针对重大的各类交易、账户余额、列报来设计和实施实质性程序。
搜集可靠相关的审计证据是审计工作的重中之重。无论哪种类型审计，都必须重视证据搜集。因而，更应该考虑整合审计，统一管理、安排证据收集工作。这样就可以减少逐步开展各种审计工作的繁琐性，提高证据充足性，还可以节约成本。根据上述对比分析，两种审计的工作成果完全可以共享，证据收集手段、时间安排、涵盖范围都有很多相通之处，可以同步进行。
3.4审计报告
按照现行的注册会计师法的规定，审计意见和审计报告类型主要根据是是否获取了充分恰当证据证明财务报表存在重大错报。审计报告一般分为标准和非标准两种。相应地，审计意见分为无保留和非无保留意见（保留、无法表示、否定、强调事项）。
内部控制审计意见对财务报告审计意见形成会产生一定的影响。若内部控制审计意见为重大缺陷，注册会计师就放弃控制测试，直接采用实质性程序收集证据，评估该项缺陷对财务报表编制以及对后续审计工作安排的影响；反之，注册会计师应当评价财务报表审计中实施的实质性程序的结果对控制有效性结论的影响。了解和测试内部控制采用的审计方法等方面存在很大相似支持。这些共同点都是开展整合审计的基本理论依据。
3.5判断标准
内部控制审计用于评价或计量鉴证对象的标准是内部控制相关规定。财务报告审计鉴证基本标准是某个或某些合法合理的财务报告编制基础，这是目前会计法要求采用的财务报告基础。虽然两者标准不尽不同，但是对标准的选择有相同或相似的要求。因此，采用整合审计，可以在风险评估、应对，以及审计意见形成方面时，综合考虑和充分利用内部控制审计中实施的、所有针对控制设计和运行有效性测试的结果，不必过于考虑结果的可靠性。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部等.企业内部控制审计指引（财会[2010]11号）[Z].
[2]中华人民共和国财政部等.企业内部控制基本规范[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
[3]Sayther Colleen.A Question of Balance：Assessing the Final PCAOB Auditing Standard[J].Financial Executive，2004，20（3）：6.
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