时间：2023-04-01 10:05:59
导语：在成本分配论文的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
一、动因分析的基本概念
作业成本管理按作业分析、成本动因分析、业绩计算三步骤循环进行。论文百事通abcm的设计与运行必须考虑作业分析、成本动因分析和业绩计算三方面的要求，并按次序组织衔接，循环进行。
成本动因是构成成本结构的决定性因素。成本动因通常分为资源动因和作业动因两种。资源动因是资源成本分配到作业中心的标准，反映作业中心对资源的消耗情况；作业动因是将作业中心的成本分配到最终商品的纽带。成本动因分析的目的，就是通过对各类不增值作业根源的探索，力求摆脱无效或低效的成本动因。
作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论提出：成本的分配应着眼于成本的来源，把成本的分配与促使成本产生的原因联系起来，按成本产生的原因进行成本控制、汇集和分配，并在此基础上进行管理分析和决策。传统成本法以单一的工时为分配基础，割裂了成本与其产生原因之间的关系，导致成本分析和控制的失效。作业成本法以成本动因为基础，使得成本分配的准确性和成本可追溯性大大提高，是成本管理理论从工业化大生产以来最根本的变革。
作业成本法是两个阶段的分配过程，分别是资源向作业分配和作业向成本对象分配。与此对应，成本动因也被分为两类，资源动因和作业动因，分别用于资源成本面向作业分配和作业成本面向成本对象分配。
随着作业成本应用的深入，资源动因和作业动因的划分已不能满足实际实施的需要。CAM-I(国际高级制造商协会)第三版ABC/ABM(作业成本法/作业管理)标准术语对成本动因进行了重新定义。该定义包含四个有关动因的概念：分别是成本动因、资源动因、作业动因、成本对象动因。
1、成本动因。导致资源消耗变化、影响质量和周期时间的任何事件和情形，一个作业可能具有多个动因。成本动因并不需要数量化，但它对于作业动因和资源动因的选择有重要影响。简言之，成本动因就是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。
2、资源动因。表示作业、成本对象或其他资源对于资源需求的强度和频率最恰当的单一数量度量标准。它用来把资源成本分配到作业、成本对象或其他资源。
3、作业动因。表示成本对象或其他作业对于作业需求的强度和频率最恰当的单一数量度量标准。它用来把作业成本分配到成本对象或其他作业。
4、成本对象动因。表示其他成本对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把成本对象分配到其他成本对象。
成本动因是从本质上定义，它是一个抽象的概念，本身不具备任何可操作性。资源动因、作业动因和成本对象动因是从实务和操作角度定义动因。成本动因概念改进的意义在于：在原来的三种分配对象（资源、作业、成本对象）之间，成本分配方式大大增加。新的分配方式出现，使得作业成本法可以通过构建相对复杂的分配体系来反映企业真实的成本流动过程，尤其作业面向作业的分配，可以反映企业内各个经营过程的成本流动（经营过程由一系列前后关联的活动组成），使成本核算过程与经营过程一致，有利于提高作业成本信息的管理相关性，发挥作业成本法的决策支持功能。
二、选择成本动因考虑的因素
成本动因是分配的标准，对于成本信息的准确性和相关性有重要影响，是进行成本分析的基础，通过成本动因建立成本分析的因果关系。因此，成本动因的确定是作业成本实施的重要内容。在选择成本动因时，需要考虑以下因素：
1、相关程度。在分配过程中假设分配源的成本与成本动因的数量线形相关。在实际中，存在多个成本动因，成本动因数量与分配源总成本线性相关最好的成本动因是最恰当的成本动因，这样能保证成本信息的准确性。
2、实行成本。一次分配需要针对每个分配目标采集成本动因数据，无法采集数据则无法分配。确定成本动因时，必须考虑成本动因数据采集成本，保证相关数据的易获取。如果数据采集成本太大，则可能使得作业成本法无法实施。
3、行为导向。不同的成本动因有不同的分配结果，不同的成本分配结果以及基于分配结果的管理决策（如奖金）会对组织和员工的行为产生导向作用。因此，必须仔细分析成本动因的行为导向作用。企业可以利用成本动因的行为导向功能，把员工的行为导向有利于降低成本的方向。
在实际工作中，有时存在多种导致一项成本发生的因素，即一项成本的发生存在多种成本动因；有时一个成本动因会导致几项成本的发生；有时确定成本动因后，有的成本动因是定性的，有的又是定量的，这些情况均将导致成本计算和管理的难度。在存在多种成本动因的情况下：一是充分考虑成本与诱因的直接因果关系；二是选择作为成本分配标准的成本动因时应体现成本动因的主导性。比如，作业成本管理方法之所以对传统成本进行改革，就是因为该方法将间接费用按人工工时、机器工时等所谓的驱动因素予以分配。实际上随着高科技企业的发展，间接成本的发生不再依靠人工因素，所以产品成本的准确性体现在成本发生的直接驱动因素的把握上。另外，当成本由多种驱动因素引起时，应选择主导性的成本动因，如生产车间设备的检修就是一项作业，会发生检修成本。但这项成本的金额大小除与检修次数相关外，还可能会与每次检修的时间、检修人员的技术等级等因素相关。因此，在选择成本动因时，就得认真细致地分析。新晨
至于一项成本动因导致几项成本发生，或者有些作业的成本动因具有同质特点的情况下，为降低作业管理成本，可将同质的作业组合起来，形成一个集合体。这些具有同质成本动因的作业形成作业中心，作业中心发生的归集在一起的成本为成本库。这样，成本库的成本可以按同一成本动因予以分配，从而为作业管理减少计算方面的麻烦，提高作业管理效率。作业成本动因按其发生的诱因可以分为经济业务成本动因、期间成本动因和密度成本动因。
1、经济业务成本动因是指计量作业发生的频率。例如，设备调整次数、订单数目等。当所有的产出物对作业的要求基本一致时，可选择交易性成本动因。
[关键词]作业成本法；酒店；酒店经营
[中图分类号]F59
[文献标识码]A
[文章编号]1002-5006(2008)10-0071-05
作业成本法的思想是由美国会计学家埃里克・科勒(Eric Kohler)于20世纪30年代末提出的。20世纪80年代开始，美国的罗宾・库珀(R0bin Cooper)、罗伯特・卡普兰(Roben s.Kaplan)和史蒂文・安德森(steven R.Anderson)等多位专家与教授撰写了一系列有关作业成本法的案例、论文、著作之后，得到会计界的普遍重视(Cooper R，Kaplan R，1996；KaDlanR，Anderson S，2007)。经过20多年的发展，如今作业成本法的理论已经日趋完善。
作业成本最早应用于工业制造业领域。20世纪90年代初，管理学大师彼得・德鲁克(Peter F.Drucker)敏锐地指出，以银行业为例的服务业由于其产品和客户在成本结构上具有高度的共享性，传统成本管理方法不再适用于类似银行这样的服务企业，服务业更好的选择应该是运用作业成本法进行成本管理(姜婕，2007)。正是由于随着服务业规模的扩张和服务产品的多样化，服务业的间接费用比例不断上升，为了科学合理地计算和分配这些间接费用，客观上需要引入新的成本核算和经营决策方法。
酒店业作为以提供住宿服务为主的服务类行业，同样存在应用作业成本法以提高成本核算与经营管理水平的可能性和必要性。因此，笔者结合自身在酒店业的亲身实践，探讨如何将作业成本法应用于酒店业的成本核算与经营决策之中，希望能够抛砖引玉，激发各界深入探讨如何将作业成本法用于酒店企业的成本计算和经营管理决策之中。
一、作业成本法的理论假设和基本原理
作业成本法(Activity-based Costing，ABC)又叫作业成本计算法，是以作业(Activity)为核心，通过确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择作业成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法(安东尼・A・阿特金森，罗伯特・s・卡普兰，s・马克・杨，2006)。
作业成本法的理论假设是：“产品消耗作业，作业消耗资源”。这样，作业成本法把直接成本和间接成本同时作为产品(包括服务)消耗的作业成本同等对待，都将其视同为资源投入，拓宽了成本的计算范围，丰富了成本的计算方式，使计算出来的产品(服务)成本更加准确真实。作业成本法的基本原理如图1所示。
在图1中，从左到右依次表示的是作业成本的计算和形成过程，从右到左依次表示资源的被消耗过程。从图1可以看出，产品消耗作业，作业消耗资源。资源按资源动因把成本追踪到作业中去，从而得到作业成本，作业成本又按作业成本动因把成本追踪到产品中去，最终形成产品成本。
作业成本法与传统成本法最大的区别在于，不是以业务量、人数、工时等单一的标准分配费用，而是把费用的分配和产生这些费用的原因(即动因)联系起来，通过动因来确认和计量作业量，以作业量作为分配费用的合理基础，进而最终得到各种产品的成本。由此，计算出的产品成本通常要比传统成本法更为客观和真实。
同时，作业成本法作为一个以作业为基础的管理信息系统，企业通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为发现其中的“增值作业”和“不增值作业”，尽可能地能减少和消除“不增值作业”，改进和提升“增值作业”，优化企业“作业链”，最终达到提高企业市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的(余绪缨，2001)。
二、作业成本法在酒店的应用流程
按照作业成本法的一般实施流程，结合酒店服务与经营的具体特点，酒店应用作业成本法可以分为以下几个步骤：
1 作业调研和形成作业词典
作业是完成一种功能的若干活动的集合。作业调研的目的是详细了解企业的生产经营过程，理清成本的流动次序和导致成本发生的主要因素，明确企业的生产作业流程。具体到酒店业，其常见的作业一般包括：前厅接待、客户人住、客房清洁、供暖(或制冷)、会议(主要为会议团队)等。在明确酒店的作业构成之后，将调研所取得的作业收集整理，形成作业词典，作为归集成本信息的重要依据。
2 确定作业所消耗的企业资源
作业所消耗的企业资源是指酒店在为顾客提供服务的过程中，对各种企业资源，如人力资源、财务资源和物质资源等的消耗。在传统成本确认方法下，企业资源的消耗通常在营业成本(包括客房物品消耗、洗涤费等)、工资福利费、折旧费、能源费等账户中反映。
3 确认资源动因，分配企业资源
资源动因是企业资源被作业所消耗的原因和方式，它是把已消耗的企业资源分配到作业中的基本依据。作业消耗了人力、财务和物质等企业资源，因此，要依据作业消耗的企业资源的数量将资源成本分配到作业中去。企业的各种资源消耗分配到相应作业的原因和方式(即资源动因)并不相同：工资福利费可按人工工时(或者工人数)，材料按材料消耗数量，电费按千瓦时，房屋建筑物折旧按使用面积等。这样，就把资源消耗分配到作业中去，形成作业成本库。
4 确认作业成本动因，分配作业成本
作业成本动因是指作业被消耗的直接原因和方式。是进一步将作业成本库中的成本分配到各项服务产品中去的标准。在确定作业成本动因之后，就可以根据作业成本库中的费用信息计算每一种作业的成本动因，即作业动因驱动率。最后，根据各项服务产品消耗的各作业成本库中的作业数量，乘以作业动因驱动率，就可以将作业成本库中的成本分配到各项服务产品中去，形成服务产品的成本。
5 进行成本信息分析，提出决策建议
通过以上步骤，我们可以计算出酒店各种服务产品较为真实的成本信息。但是，实施作业成本法的目的“不在于算，而在于用”，重要之处在于要对成本信息进行分析与评价，服务于酒店的经营管理决策。例如，如果某个服务产品的成本偏高，就可以通过应用作业成本所得到的成本信息，了解到是哪些作业导致了成本偏高，提出相应的决策建议，给决策者的决策提供科学依据。
关键词：成本核算体系；物料流量成本；负产品成本；整合
一、现行成本核算体系在反映资源利用效率方面的缺陷
现行企业成本核算体系将所有与产品生产相关的成本都计入产品成本中，不能区分正产品和负产品进行成本核算，无法提供废弃物损失成本的信息。此外，对生产过程中能源和材料的流转未进行有效追踪，也没有量化产品生产过程中每个阶段的资源消耗和损失，使得企业无法寻求提高资源利用效率的路径。因此，现行成本核算体系在反映资源利用效率方面的缺陷，不仅导致产品成本不能真实客观地被计量与反映，还会掩盖负产品成本数据。一方面不利于环境管理和政策的改善，另一方面也不能满足绿色发展对企业资源消耗与损失成本的计量和信息提供要求。
二、现行成本核算体系与物料流量成本会计整合的现实意义
物料流量成本会计起源于德国，是一种“从实物和金额的角度说明物料流动在每个工序产生何种程度的排放和浪费的物料金额情况的成本会计方法”[1]，将企业生产过程划分为几个工序，对每一工序运用物质流平衡原理，把原材料、能源以及人工的投入作为输入量，将生产过程中的成本细分为物料成本（MC）、能源成本（EC）、系统成本（SC）以及废弃物处置成本（TC），最终输出正产品和负产品，其中正产品是每个工序产生的能进入下一工序进行利用和最终环节产生的具有经济价值的产品，负产品是指退出本环节的不能再进行回收利用的产品。将现行成本核算体系与物料流量成本会计整合在成本制度完善、指导企业决策和降低企业成本等方面有重要的现实意义。
（一）有利于创新成本核算体系，促进产品成本制度的完善《企业产品成本核算制度（试行）》[2]（以下简称《制度》）对产品成本没有进行正负产品的划分和分开核算，现行企业成本核算体系与物料流量成本会计的整合可以弥补《制度》的不足。提倡区分正产品和负产品并提供成本信息，客观真实地反映产品成本，有利于创新成本核算体系，促进产品成本制度的完善。
（二）有利于单独提供资源消耗成本信息，指导企业资源管理的决策现行企业成本核算体系与物料流量成本会计的整合能够提供正负产品成本信息以及成本构成，反映正负产品对物料和能源的消耗，有利于企业进行资源管理。企业应重视负产品成本中物料和能源消耗多的生产环节，针对此环节进行设备和工艺的改善，降低负产品成本。
（三）有利于促进企业降低成本，寻求提高资源利用效率的路径2015年中央经济工作会议提出五大举措来应对经济困局，包括去产能、去库存、去杠杆、降成本以及补短板。对于降成本，宏观上体现企业交易成本的降低，从微观角度则表现在企业产品成本的降低。现行企业成本核算体系与物料流量成本会计的整合能提供负产品成本信息，企业根据负产品成本以及构成制定相应措施改善生产流程，从企业内部生产过程中降低成本，从物料和能源角度减少资源消耗，从而提高资源利用效率。
三、现行成本核算体系与物料流量成本会计的整合思路
物料流量成本会计将生产流程中的成本分为物料成本、能源成本、系统成本和废弃物处置成本，按照产品的流向将产品划分为正产品和负产品，因此本文在现行成本核算体系基础之上改进成本核算流程，通过设置成本归集分配表、正负产品成本计算单以及正负产品明细账，将现行企业成本核算体系与物料流量成本会计整合。首先归集每一工序的物料成本、能源成本、系统成本和废弃物处置成本，并在正负产品之间进行分配；其次将每一工序的正负产品成本计入成本计算单中；最后汇总计入正负产品成本明细账。为减少文章篇幅，以两个工序为例，整合思路流程如图1所示。
四、利用整合体系对某硝酸生产项目的资源损失成本模拟核算
（一）硝酸生产项目的流程介绍某化工企业以硝酸为主要产品，计划年产硝酸20万吨，而双压法单机组生产能力较大，适用于较大型硝酸装置，所以采用双压法来生产硝酸[3]。便于成本的核算，将硝酸生产流程划分为五个工序，即氨空混合气的制备、氨的氧化、一氧化氮的氧化、氮氧化物的吸收以及尾气处理[4]。其简化的工艺流程如图2所示。
（二）硝酸生产项目的正产品和负产品损失成本的核算1.数据收集与整理该硝酸生产项目全年生产时间为300天，投入液氨110kmol，要求氨气的进口浓度为10.5%~11.8%，生产的硝酸浓度为58%~62%。在部分原始数据的基础上加工处理，各工序的新投入成本数据如表1所示。物料流量成本会计运用的基本原理是物质流平衡原理，为此，收集和整理了各工序的物料流动平衡，如表2所示。2.正产品和负产品之间的成本分配每个工序分别根据上一工序结转的正产品中各项成本数据和本工序新投入的成本在正负产品之间按照正负产品质量进行成本分配，废弃物处置成本不参与分配，直接计入负产品成本中，分配过的正产品进入下一工序，负产品则退出该工序。以氨空混合气制备工序为例，成本分配如表3所示。为了详细说明具体的分配方法，以氨空混合气制备工序为例进行说明。在氨空混合气制备工序中，正负产品质量分别为27916kg和780kg。本期投入的物料成本为704357元，能源成本为511654元，系统成本为124300元，废弃物处置成本为15136元（不参与分配，直接计入负产品废弃物处置成本），合计1355447元。由于没有上一工序结转的成本，因此只对本工序投入的成本进行分配。分配标准按正负产品质量，正产品分配率=27916/28696=0.97，负产品分配率=780/28696=0.03，本工序投入的物料成本在本工序分配的正产品物料成本=704357×0.97=685211.53元，在本工序分配的负产品物料成本=704357×0.03=19145.47元，能源成本和系统成本分别按照上述方法进行分配。氨的氧化工序、一氧化氮的氧化工序、氮氧化物的吸收工序和尾气处理工序参照氨空混合气制备工序的分配方法进行分配，在此不再列示。3.会计处理根据表1和表3，以氨空混合气制备工序为例，进行4.填制成本计算单根据各工序的成本分配表，将各工序产生的正产品成本和负产品成本计入成本计算单中。为了缩减文章篇幅，只对氨空混合气的制备以表格列示，其余四个工序参照氨空混合气制备工序，在此不做赘述。氨空混合气的制备工序正负产品成本计算单如表4、表5所示。5.登记正负产品成本明细账根据各工序的成本分配表以及正负产品成本计算单，汇总正负产品成本，并登记在正负产品成本明细账中，如表6、表7所示。
五、政策建议本文针对现行成本核算体系缺乏
负产品成本信息的缺陷，将现行成本核算体系与物料流量成本会计整合，并模拟应用于某硝酸制造项目，为该整合体系的应用提供借鉴。笔者设计了成本分配表、成本计算单以及成本明细账，对正负产品进行分开核算，可细致反映负产品成本的构成情况，符合绿色发展理念对资源消耗水平成本信息提供的要求。为降低废弃物产品成本，提高资源利用效率以及促进物料流量成本会计在企业的推广和应用，提出以下建议。
（一）进一步完善企业产品成本核算制度正负产品分开核算有利于反映产品对资源的真实消耗水平，可以提供真实的成本信息，因此，相关部门应完善产品成本核算制度，提倡将产品划分为正负产品并进行分开核算成本，从而有利于企业降低废弃物成本，提高资源利用效率，促进绿色发展。
（二）重视物料流量成本会计的实践应用国际上物料流量成本会计是一种有效的环境管理工具，在企业生产中发挥着重要作用，然而在国内企业应用较少，缺乏一定的成本核算规范。对物料流量成本会计采用产品成本核算的流程，将正负产品核算的流程反映在成本计算单和明细账中，是一种可借鉴的物料流量成本会计在企业中推广和应用的方式。
参考文献：
［1］赵丽萍，刘媛媛.物料流量成本会计及核算模型研究［J］.会计之友，2011（1）：34-36．
［2］财政部.关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知［A］.2013.
［3］徐德安.我国双加压法稀硝酸生产工艺技术浅析［J］.中国石油和化工，2011（4）：34-37．
清华大学教授、博士生导师；系厦门大学与美国伊利诺大学（UIUC）联合培养博士，获厦门大学经济（会计）博士学位；曾担任河北大学工商管理学院院长、会计系主任；在学术上致力于将管理会计和行为会计建设成“经世致用”之学科，尤以在我国管理会计理论发展和应用（诸如预算管理、成本控制和业绩评价等）方面领先而著称于理论和实务界；现已近50多篇（三篇获全国一等奖）、著作15部，过去三年承担纵横向课题11项（国家自然科学基金2项），完成8项；曾获美国伊利诺大学(UIUC)"高成就证书"(Certificate of High Attainment)、河北省“全省先进会计工作者”和财政部“全国先进会计工作者”的荣誉称号。
背景
作业成本制度主要由美国人创造，是一种新型的成本管理工具。据记载，20世纪60年代美国通用电器公司（GE）就曾创造“作业成本分析”（Activity Cost Analysis）的方法，用来管理间接成本。“作业成本分析”完全可以看成作业成本制度的雏型，但作业成本制度在美国企业中流行起来，则是在20世纪80年代后期，此后才逐渐传播到其他国家。另据记载，作业成本制度在学术渊源上固然可以追溯到1941年美国著名会计大师科勒（EricKohler）在《会计论坛》上发表的文章以及1971年加州大学斯托巴斯教授出版的《作业成本计算与投入产出会计》一书，但是，作业成本制度作为专门术语正式被学术界接受并得到系统地阐释，应该以1987－1989年间哈佛大学教授卡普兰（Robert Kaplan）和库珀（Robin Cooper）发表的系列文章为标志（库珀的贡献尤为杰出），此后才风行于美国及其他国家的会计学术界。
问题是：为什么作业成本制度会在20世纪80年代末期（而不是在其他时间）在美国乃至其他国家的实务界和学术界流行起来呢？显然，这其中必定有着深厚的社会、经济、技术和学科的背景。
按照我们的理解，作业成本制度是适时制（JIT）或者流程优化的组成部分，而适时制则可以看成美国企业在20世纪80年代强大的国际竞争压力下引进日本零存货制度，并适应本国的富裕社会和高新技术以及文化传统的结果。
众所周知，两次世界大战都发生在欧洲和亚洲，美国企业一直处于生产者市场的有利地位。无论生产什么，只要有使用价值，都会有人高价购买，未到二次世界大战结束，美国就因此而跃居世界经济霸主的地位。二次大战结束之后，美国出于“冷战”需要，在西欧国家实施“马歇尔计划”，在亚洲精心扶植日本、韩国以及台湾等国家或地区。20世纪50年代末期以后，这些亚欧国家或地区的企业所生产的产品不仅占领了本国家或本地区大部分市场，而且冲入国际市场与美国企业抗衡，特别是日本，在20世纪80年代末期大有取代美国而成为新世界经济霸主的气势。美国企业界和学术界感到了空前的压力。国际著名咨询大师哈林顿（H・James Harrington）博士在他1991年出版的《业务流程改进：全面质量管理、生产力和竞争力的突破性战略》一书中，第一句话就是：“毋庸置疑，美国人正处于困难时期”，他试图将业务流程改进作为一剂灵丹妙药，用来重振美国制造业。有文献可考，20世纪80年代至90年代之间，一大批像哈林顿博士这样的忧国忧民之士（包括专家、教授以及工商巨子和金融大亨）卧薪尝胆，不仅认真总结美国企业（如施乐、IBM、联邦快递、惠普等）的经验和教训，试验各种新的管理方法（如员工参与、流程控制统计法、全面质量管理等），而且频繁地考察日本，以探明日本企业成功的奥妙所在。整个90年代及其后来的实践证明，美国人成功了，那些忧国忧民之士得到真正的回报。
当时，美国人特别感兴趣的内容之一是日本的“零存货制度”。按照美国传统，理想的存货管理应该符合“存货控制模型”（EOQ），即保留一个“安全存货量”（Safety Stocks）作为缓冲。在日本人看来，存货应该为零。任何存货都是罪恶，是浪费的行为。但是，日本的“零存货制度”是“就存货论存货”，缺乏战略思想，只考虑存货静态，没有考虑存货流动的动因。美国人并没有照搬照抄，而是结合本国实际发展出适合本国国情的适时制。
20世纪80年代以后美国社会富裕程度之高，令人难以想象。在这样的富裕社会中，企业面对一群新型客户，用西屋广播公司董事长斯泰尼尔（Bert Staniar）先生的话说：“与过去相比，今天的客户更聪明、更挑剔、更缺乏宽容，他们愤世嫉俗，缺乏忠诚，只会一味抱怨，……专门追求质量、服务和倜傥。”一言以弊之，富裕社会的消费者个性强而且非常老道。值得注意的是：消费者追求个性的后果是传统的大批量生产被小批量或单件生产所取代！适时制便应运而生了。
适时制是一种新的生产经营理念，兴起于20世纪80年代，90年代得到广泛传播，目前仍方兴未艾。按照适时制的原理，企业应该以顾客的具体需要作为生产经营的出发点，然后逐渐向前推移，统筹安排生产经营活动，即前道工序只能严格地按照后道工序对产品（服务）或半成品的数量、质量和交货时间的要求来组织生产，前道工序生产什么、生产多少、质量水平如何，何时交货等，完全取决于后道工序的要求。例如生产量只能根据销售量和向客户交货时间来确定，而生产所需要的原材料、人力及其他产品或服务只能根据该生产量及投产时间来确定……，以此类推下去，使得生产经营的各个环节如行云流水，连绵不断，达到“无缝隙连接”的境界，并有可能创造一流的效率和效果。不言而喻，适时制条件下的生产经营活动肯定是“零存货”（甚至可以说，你不得不零存货，因为你不接到定单就无法知道顾客需要什么），但与“零存货制度”相比，适时制具有“以顾客为中心”的新内涵。这既是物流或存货流动，也就是生产经营过程的最基本的牵引力，也是评价物流组织过程的全新标准，从而将企业内部的物流管理与战略结合起来。
适时制对成本管理的影响是重大的。大家知道，传统成本会计中有订单和分步两种成本计算方法，其中的分步法就是基于期初、期末有存货而设计的。在适时制条件下，分步法中的约当产量计算，期初、期末存货计价方法以及生产费用在完工与未完工产品之间的分配等繁杂的问题都可以迎刃而解，使成本计算工作大大简化。但诚如下文所表明的那样，适时制所体现的就是流程优化或改进的理论。但是，如何配合流程优化进行成本管理，特别是管理“以顾客为中心建立起来的各种生产经营活动链条上的每项作业的成本”，仍然是一个新的课题。
让我们重新回到富裕社会消费者追求个性的课题。如果每位消费者都追求个性，在消费上与众不同，那么，传统的社会生产力怎么能够满足如此纷繁多样的消费者需要呢？所以，高新技术的发展与应用又落入我们的视野。从20世纪70年代开始，以美国为代表的发达国家的企业为了在全球性竞争中立于不败之地，纷纷将高新技术应用于生产领域，使企业生产经营高度计算机化、自动化和网络化，主要内容是将数控机床、机器人、计算机辅助设计、弹性制造系统、计算机一体化的制造系统等高新技术成功地应用于订货、设计制造、营销配运、售后服务等生产经营活动。高新技术的应用，一方面极大地提高了生产效率，使追求个性化的消费者的各种需要有可能得以满足；另一方面，造成整个社会中服务业比重上升和制造业比重下降，也造成制造业企业内部服务活动比重上升、制造活动比重下降和直接生产工人锐减。凡此种种的直接影响则是改变了生产成本结构。据一项调查（1994）显示：美国在电器、机械和汽车零部件等制造业企业的产品生产成本中，直接人工占7%―11%之间，制造费用占25%左右，直接材料占65%左右；在服务行业中，某些企业间接费用占服务成本的比重甚至高达80%。这表明成本管理的重点应该由传统的材料和工资转移到间接费用。传统成本管理以作为“泰罗制”组成部分的标准成本制度为代表，但这项制度始终不重视间接费用，甚至略而不计，此其一；其二，在制造费用的分配上，标准成本制度采用全厂统一分配率，或者先分配到部门、再分配到产品或服务上的做法，但这种做法始终未能摆脱主观武断因素的困扰。如何分配和管理制造费用，正是作业成本制度解决的核心问题之一。
作业成本制造原理：特尔内模型
美国学者特尔内（Peter B.Tarney）提出“二维作业成本模型”，用来说明作业成本制度的原理。该模型如图表1所示，是一个平面坐标系：纵轴表示成本分配观点，横轴表示流程观点，两轴相交的原点是作业。参照特尔内模型，我们重点讨论如下几个要点。
1.作业、流程与价值链
在特尔内模型中，作业是居于中心位置的概念。所谓作业，英文为Activity，也可译成活动，是指具有特定目的的工作单位（如厨师做一个汉堡，学校辅导员与学生谈心，车间工人调整机器设备，销售部门接受一项订单，会计人员记录一项经济业务等），是描述一个人的工作量或一个组织（包括企业）生产经营规模所使用的基本计量单位之一。换句话说，所谓人的工作、所谓生产经营，无非是完成一项一项的作业。若干项相互联系的作业称为作业链或供应链，也就是流程；而优化的流程则被称为价值链。在这里，所谓作业间的“联系”，主要指相互间的投入产出关系。
2.作业类型
在实务上，如何正确地分类和确定作业是运用作业成本制度的关键之一。在制造业企业，常见的做法是将作业分成4个类型，即：
（1）单产性作业（Unit-level Activity），是指每生产一个单位的产品或服务就执行一次的作业。换句话说，这类作业及其成本与产量有关，随着产量的增减而增减。诸如直接人工或直接材料的使用、机器保养等，都属于此类作业。
（2）批量性作业（Batch-Level Activity），是指每生产一批产品或服务就执行一次的作业。换句话说，这类作业及其成本与产品批次有关，随着产品批次的增减而增减。诸如设备调整、质量检验、材料处理等，都属于此类作业。
（3）品种性作业（Product-Level Activity）是指为了特定产品或生产线的存在而执行的作业。换句话说，这类作业及其成本与品种或生产线相关。诸如产品设计、客户关系处理、采购和零部件管理等，都属此类作业。
（4）产能性作业（Facility-Level Activity），是指为了维护整个企业的总体生产能力而执行的作业，具体包括工厂管理、照明和热动力、财产持存、人事管理与培训等。这类作业及其成本与产品没有直接联系，因而传统上，将这类作业的成本分配到产品上去的做法都难以避免主观武断性。但是，诚如下文所示，对这类作业细分之后 ，仍然有可能找到其成本发生的因果关系。对产能性作业的分解、管理和成本计算，是作业成本制度的主要内容之一，也具有战略意义。
3.流程理念
（1）流程结构
如上所述，流程就是作业链或供应链，由相互联系的作业构成。在严格意义上，作业链与供应链是有区别的。前者是指在组织内部由组织成员完成的相互联系的作业，后者是指在组织外部由其他组织成员完成的相互联系的作业。供应链与作业链衔接的部位表示一个组织与其他组织之间的经济交往（如销售或采购）。在一些现代企业中，供应链与作业链常常相互交织。例如在耐克公司体育器材的生产经营流程上，研究、开发、设计由公司自己做，生产则委托其他企业进行，但营销、配运和售后服务又由公司自己来做。这并不费解，因为在优化的流程或价值链上，每项作业对于顾客和股东的价值并不相同。从经济上考虑，完全可以将没有价值或价值较小的作业委托给别人去做，只是将那些价值大的作业留下来归自己。这与所谓“内包还是外包”（Insourcing or Outsourcing）分析的原理基本相同。
流程结构另一种表述是：流程作业任务步骤。具体说来，若干项相互联系的作业构成流程，但每项作业还可以分成若干项任务，而每项任务又可分成若干个步骤。显而易见，流程的结构是一个从一般到具体的树形结构。尽管如此，针对实务上的具体情况，此种流程结构仍然是相对的。例如一家制造业企业生产经营就是一个流程，它所包括的研究、开发、设计、制造、营销、配运、售后服务等，就是作业；进言之，材料验收、材料存贮、加工操作、半成品搬运、产成品包装与发运等就是制造作业所包含的各项任务；再进一步说，将送货单与订货单核对、盘点材料数量、检验材料质量、登记材料账簿等就是材料验收任务所包含的各个步骤。所谓流程结构的相对性就是说，我们可以根据研究问题的需要，将上述制造作业看成流程，而将制造作业所包括的各项任务看成作业，将上述作为步骤的项目看成是任务，并将这些步骤进一步细化为新的更为明细的步骤。例如，对登记材料账，我们可以细分为取得材料入库凭证、准备账簿、登记账、复核，等等。
流程的这种从一般到具体的树状结构及其相对性反映了西方文化和科学传统中分解或解释的理念，功效在于化繁为简。这一点非常重要。因为只有将复杂的生产经营问题分解成若干最简单的因素，人们才能发现它发生的根源，从而理解它、度量它、管理它，最终通过它提高整个生产经营的效率和效果。例如，一个人很难独立地制造一辆汽车，但在生产流水线上，每个工人都能高效率地制造汽车的一部分，不仅产量高，而且成本低，有利于以更低的价格销售产品、扩大市场份额。
（2）作业网络
作业链或供应链的概念很容易给人以错觉，以为流程都是单维单向的。实际上，当我们将作业之间的联系界定为投入产出关系时，就会很容易发现，一项作业的产出很可能是另外一项或若干项作业的投入（如企业的供电作业），而该项作业的投入也很可能是另外一项或若干项作业的产出。换句话说，在有些情况下，作业之间的关系是网络状的。如果假定零投入也是投入，零产出也是产出，我们可能根据作业数量列出相应的多元线性方程组，而每个方程组中的每个项都是由一个变量和一个系数组成，变量表示该项作业的数量，即成本动因（下文讨论），而系数则是该动因的单位成本。斯托巴斯教授在《作业成本计算与投入产出会计》一书中阐述了上述原理，并给出应用的具体案例，具有很高的学术价值和应用价值。
4.基本原理
在上述概念和理念的基础上，我们讨论作业成本制度的基本原理。这由图表1中的纵横两个座标轴表达出来。纵轴按成本分配的观点设计，前提是“产品耗费作业，作业耗费资源”。计算产品成本是计算产品所耗费资源的成本，因此，在成本分配的观点下，产品成本的计算分成两步：一步是将耗费的资源按资源动因计入作业并计算作业成本，另一步是将作业成本按作业动因计入产品并计算产品成本。横轴是按流程观点设计。流程观点就是作业管理（Activity-Based Maragenent, ABM），包括流程优化和对流程当事人业绩考核两项基本内容。流程优化实际上是优化流程上的每一项作业（脱离流程来优化作业是没有意义的），而为了优化作业，必须进行作业分析，弄清楚该项作业在哪个环节发生、为何发生，进而运用流程优化方法优化流程。管理，归根到底是管人，作业管理是通过管人来管作业。为此，必须在流程优化的基础上，为流程的当事人设置业绩指标，并对完成结果进行评价。
值得提醒的是：成本分配观点与流程观点不是相互孤立的。成本分配观点下作业成本计算主要是满足流程观点下作业管理的信息需要。与传统成本计算比较，作业成本计算使间接费用分配更加准确，但如果被分配的间接费用中包含着浪费和低效率，那充其量是对一个“坏的”成本数额给一个“好的”分配，而可行的选择只能是通过流程优化来优化作业进而优化成本。
作业成本计算
1.成本动因及其与作业、成本项目之间的关系
为了计算作业成本，这里引入成本动因的概念。成本动因是指引起成本发生和变化的因素。从图表1看，成本动因表现为资源动因和作业动因，前者是指引起某项作业所耗费的资源数额的因素，后者是指引起某种产品所耗费的作业数量的因素。例如一家生产洗碗机和洗衣机的公司，其洗碗机所耗费的作业之一是包装，而包装所耗费的资源是包装材料和管理人员时间。包装作业中包装材料的耗费受包装的洗碗机数量的影响，管理人员时间的耗费受包装作业中当事人数量的影响，因此，洗碗机数量和包装作业中当事人数量即为包装作业的资源动因。很显然，洗碗机消耗的包装作业的数量受完工的洗碗机数量影响，因此，已完工洗碗机数量即为洗碗机的作业动因。
值得留意的是，成本动因与相对应的成本数额之间在大多数场合为线性关系，这与上文提到的斯托巴斯教授在作业网络基础上建立的多元线性方程的思想是一致的。同时，也为人们在计算作业成本的过程中分解和确认作业提供了一个尺度，即以发现成本动因以及与对应成本数额之间的一次函数关系为限。
成本动因与上述四种作业类型存在着密切关系。换句话说，单产性作业、批量性作业和品种性作业，其资源动因分别是产量、批次和品种。产能性作业因包括项目繁杂，其资源动因往往是多种多样的。但必须看到，任何作业的任何资源耗费都是有动因的，所不同的只是有些动因可直接观察到，有些则需要对作业进行分解后才能发现，此其一；其二，有些动因可能形成于过去、现在还发挥作用，有些则很可能形成于现在、并将影响未来，剩下的才是现在形成并现在发挥影响的动因。例如火力发电厂发电作业中的燃料煤的运输成本，其成本动因为燃料煤消耗数量，但进一步分解不难发现，单位燃料煤的运输成本在价格一定的条件下，与电厂与煤矿之间的距离有关，而这个距离与发电厂建立时选择发电厂厂址有关，诸如此类。
总之，作业、成本动因与能否直接计入作业的成本项目之间存在着一定的联系。
2.作业成本计算与传统成本计算之间的区别
两者间最显著的区别在于制造（或间接）费用的分配。传统成本计算中，制造费用分配方法之一是“全厂统一分配率法”。按照这种方法，整个企业的制造费用将按照单一的成本分配基础计算的制造费用分配率分配到各种产品或服务上去。表面看来，成本分配基础类似于成本动因，与制造费用总额之间具有线性函数关系。其实不然。从历史上看，人们更喜欢用直接人工小时作业制造费用的分配基础，但显而易见的是，直接人工小时与绝大部分制造费用项目的发生及其成本变化不具有线性关系，事实上不是成本动因。制造费用分配方法之二是“部门分配率法”，也是两次分配的方法，即先按选定的成本分配基础所计算的部门分配率，将发生在生产部门之外的制造费用分配到生产部门；然后，再按另外选定的成本分配基础所计算的产品分配率，将本部门发生和从外部门分配来的制造费用一并分配到各种产品上。这种方法比“全厂统一分配率法”更为精细和准确，但其中两次分配两次选择的成本分配基础仍然不是严格意义上的成本动因。
按照作业成本计算原理，制造费用分配以作业作为中间对象，采用“作业分配率法”，也是分两次进行，即先按资源动因将耗费的资源分配到作业，再按作业动因将作业成本分配到产品。与“部门分配率方法”不同，“作业分配率法”所使用的成本分配基础必须是成本动因，并且是多样化的，兹以图表2予以说明。
另外，作业，作为生产经营的计量单位，比部门或产品要小得多。以作业作为管理对象，实际上将“管理细化到分子水平”，使管理工作更加精细。为作业而不是部门或产品提供相应的成本信息更易于进行成本计划与控制。因为，成本控制的关键是控制成本动因，而计算部门或产品的成本的基础有些是成本动因，有些则否。掌握了成本动因，就掌握了成本源头，就能控制成本。例如，有的航空公司按单机计算和控制成本，但这并不够细，还需要按照流程结构及其相对性对单机作业进行分解，使成本动因昭然若揭，我们至少可以从中分解出飞行作业、乘客餐饮服务作业。飞行作业燃料消耗的成本动因是飞行小时和燃料价格，而乘客餐饮的成本动因则是乘客人数和每位乘客服务标准。换句话说，对飞机燃料和餐饮服务成本控制，关键是控制飞行小时、燃料价格、乘客人数和每位乘客服务标准。
3.作业成本计算
先看下列案例：
京京绿色食品公司生产A、B、C三种肉制品。A是老产品，已有多年生产历史，产销量比较稳定，按批量生产，每批1000件，月产量12000件；B是应顾客要求改进而来的产品，按批量生产，每批10件，月产量6000件；C是制作工艺复杂的全新产品，也按批量生产，每批10件，月产量1200件。A、B、C三种肉制品的制造费用为198000元。直接成本资料如图表3所示。
根据上述案例提供的资料，按传统成本计算方法分别计算的A、B和C三种产品的单位成本如图表4所示。
在图表4中，直接人工成本为制造费用的分配基础，分配率为500% [= 198000/（24000 + 12000 + 3600）]。对A产品来说，制造费用为120000元 （= 24000 × 5），单位产品制造费用为10元（= 120000元/12000件）；直接材料成本为60000元，单位产品直接材料成本为5元（= 60000元/12000件）；直接人工成本为24000元，单位直接人工成本为2元（= 24000元/12000件）。对B和C两种产品的单位成本，可按A产品如法炮制。
为了计算作业成本，我们得到制造费用的明细资料如图表5所示。这些资料表明：资源耗费已经按作业归集起来，即按资源动因计入作业。现在我们需要做的是如何将它们分配到A、B、C三种产品上。
同时，我们还得到有关的成本动因资料，如图表6所示。
根据上述资料，我们将按照单产性作业、批量性作业、品种性作业和产能性作业四种类别分配制造费用。
（1）单产性作业
直接材料与直接人工的成本计算与传统成本计算法相同。机器产能成本以机器小时为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表8所示。
（2）批量性作业
①检验成本以检验次数为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表8所示。
②材料处理成本以材料移动次数为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表9所示。
③设备调整成本以调整次数为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表10所示。
（3）品种性作业
①购买成本以购货订单数量为成本动因计算分配率，再分配计入到产品。计算过程如图表11所示。
②产品分类成本以分类次数为成本动因，再分配计入到产品。计算过程如图表12所示。
（4）产能性作业
产能性作业层次以主要成本（直接材料成本+直接人工成本）为成本动因进行分配。计算过程如图表13所示。
（5）作业成本计算汇总
根据以上计算，各产品的总成本和单位成本简要汇总为图表14的。
将图表14与图表4比较，可以看到传统成本计算法与作业成本计算法在计算结果上存在明显区别。本案例中，产品A和 C的差别尤其明显。 A是稳定性较强的大批量生产的产品，按作业成本法计算的单位成本仅为按传统成本法计算的59%（ 10.07元对 17.00元）。 C产品是工艺复杂小批量生产的产品，按作业成本法计算的单位成本大约是传统成本法计算的 2倍多（ 53.93元对26.00元）。事实上，以直接人工成本为基础的传统成本计算法导致 了A产品对 C产品的补贴，进而有可能混淆成本责任，误导定价和营销政策。相比之下，作业成本制度考虑了引起制造费用发生的各种成本动因，并以此为基础分配制造费用，因而，它能较客观、真实地反映高新技术环境下各种产品的成本。
流程优化
1．综合方法
不妨说，流程优化就是使作业链或供应链成为价值链的过程，其结果是流程上各项作业如行云流水般地“无缝隙地”连接起来，以实现顾客价值、股东价值和业务价值。根据我国某些企业的经验和国外文献资料，我们认为，至少有两种流程优化的综合性方法，兹分别介绍如下：
（1）模板化方法
这是我国一家制药公司所采用的方法。他们将流程优化方法分成诊断和评估现行流程、提出并评估流程改进方案、批准流程改进方案及实施计划、实施流程改进方案并评估实施效果等四个基本步骤，然后又依次规定了每个步骤的主要工作内容和该步骤完成时必须交付的物件或工作成果，如图表15所示。
图表15并不是流程优化模板，只是流程优化模板内容的摘要。按照这家制药公司的做法，所谓模板化方法就是将需要交付的每一个物件，按照流程分解的思路尽量明细化、简单化，并对完成每个细节都给予提示和引导，然后固定下来，供流程优化者使用。这种做法将会大大提高流程优化的效率。
（2）部门化方法
这是一位美国教授在管理会计教科书中提供的方法。这种方法是从部门出发，将流程优化与作业管理、从而与成本联系起来，将流程优化的过程分解为10个步骤：
①归集流程优化部门成本及其他方面的信息；
②确定该部门的主要流程；
③确定每一个流程的投入（开始）和产出（结束）；
④确定各流程所包含的作业，每项作业所包含的任务以及每项任务所包含的步骤；
⑤确认每项作业所使用的资源；
⑥确定每项作业的产出指标（财务与非财务的均可）；
⑦确定每项作业的财务与非财务的业绩指标；
⑧根据选定的业绩指标（可能与成本、质量或时间有关），计量实际业绩；
⑨根据业绩指标、目标与实际的比较，评价作业执行者；
⑩使用“头脑风暴法”研讨流程改进方案。
上述两种方法异曲同工，其目的都在于为各项作业或流程演化一套业绩指标，进行作业管理。但两者也有明显的区别，模板化方法试图以独立的流程优化来为实际的作业管理设定标准，而部门化方法则从实际出发，对流程或作业的实际业绩水平进行优化。前者遇到的问题是设定的标准是否符合实际？如果不符合，该怎么办？后者遇到的问题是流程或作业的实际业绩被提升到何等水平才为最优。因此，无论使用哪种方法优化流程，还必须与企业战略及标杆法相配合。
从技术层面考虑，模板化方法和部门化方法是一般性的，都包括绘制流程和优化作业（或流程）两项具体内容，下文将予以分别介绍。
2．绘制流程的具体方法
为了优化或改进流程，首要任务是绘制流程，按照哈林顿博士的总结，框图、标准流程图、职能流程图和地理流程图是绘制流程图的四种基本方法，这里仅介绍职能流程图。
职能流程图主要是用来说明一个纵向型职能部门如何影响在组织内横向运动的流程，说明流程与组织单位、诸位当事人之间的配合关系，如图表16所示。
图表16是一家公司内部人事招聘的职能流程图。其中最核心的部分是由15项作业组成的人事招聘流程，此15项作业的内容如图表17所示。图表16的顶行列明流程中15项作业的责任者（部门和负责人）；图表16右端三栏，一栏为作业序号，一栏为处理时间即完成一项作业所需要的时间；最后一栏为周期时间，即从上项作业完成到本项作业完成的时间。
职能流程图的重要作用有3点：
（1）通过流程图将流程中的各项作业与特定部门和特定负责人联系起来，为业绩考核奠定基础。
（2）处理时间与周期时间提供了新的信息，尤其在分析企业因流程缺乏效率和效果所造成的损失时，特别有用。本例中完成15项作业实际花费的时间为16.5小时，而总周期时间即从第一项作业开始到第15项作业完成所持续的时间为923小时，如果这15项作业之间真正实现“无缝隙连接”便可将总周期时间缩减98.2%，其潜力之大，令人瞠目。
（3）缩短周期时间不仅降低成本而且可以提高销售。“一个常见的错误是把精力放在缩减作业处理时间上，而忽略了周期时间”。IBM在销售流程中削减30%的处理时间，使流程总成本降低25%。与此同时，公司削减75%的周期时间，不仅降低了成本，而且意想不到的是销售增长超过300%。应该说，周期时间、顾客满意度、销售增长和成本降低之间存在着直接的联系。
还应该指出：为特定企业或企业某些方面实际地绘制流程并不是一件容易的事情，有两个问题必须解决好。（1）绘制流程的切入点。人们常用的切入点有两种：一是从部门切入描述该部门所介入的各种流程；二是从流程项目切入，描述该流程跨越的各个部门。前者是一个部门涉及若干流程，后者则是一个流程涉及若干个部门。但部门要服从于流程的需要。（2）绘制多少流程。一般说来，流程的数量取决于企业战略、作业数量、作业之间关系的复杂程度，企业管理的精细程度。
3.优化流程的具体方法
哈林顿博士为流程优化总结出12种方法，它们依次是剔除、剔除重复、增值评估、简化、缩减周期时间、错误预防、升级，语言简洁、标准化、建立供应伙伴关系、全面改进、自动化和/或者机械化。这里着重介绍剔除和增值评估两种方法。
（1）剔除
是指一种状态。在这种状态下，一个部门有多层官员，每位官员都在故意制造大量无用的工作以及僵硬而又不可理喻的规则。的直接后果就是使流程失去效率和效果，使当事人对环境变化反映迟钝，有时甚至酿成灾难。图表18中描述了采购部门经理在填写一份采购订单申请表后，获得总会计师批准的过程。从中，我们可以直接地体会出的味道。
采购经理为了得到总会计师对一份采购订单的批准，前后持续3424分钟，花费25.90美元，但实际上，真正有用的时间也就是总会计师批阅文件的那1分钟，只有1.20美元的成本。图表18并非极端的案例。在各类组织中几乎是无时不在，无处不在，问题只是存在的严重程度不同而已。因此，识别并且坚决地与进行斗争，则是一项经常性的工作，也为成本管理提供了新的思路和机会。据哈林顿博士介绍，英特尔公司采购一支圆珠笔（或其他什么物件）曾一度需要95个行政步骤和12页纸。当公司剔除后，采购作业只有8个行政步骤和一张表格。英特尔公司自己估计通过剔除，每年可使生产力提高30%，并节省6000万美元的成本，这相当于英特尔公司增加2770万美元的销售额。
那么，如何识别呢？方法是多种多样的，例如，我们可以在流程的每一个步骤上提出下列问题：
①这项作业是否有必要存在？能否用其他方法替代？
②如果有必要，它是否用作监督或审核别人的工作？
③监督结果是否需要2位以上的当事人签字？
④签字的监督结果需要多少份副本？
⑤有没有将副本存档保留的明确理由？
⑥是否将副本送给了不需要此类信息的人？
⑦员工或其他当事人是否阻碍流程的高效运行？
⑧是否有不必要的往来通讯？
⑨是否有人重新审批了自己已经审批过的东西（如某些经理日常还在审批年初已 经列入预算的支出）？
用上述问题重新审视图表18所描述的情境，很容易想到，如果采购经理和总会计师都有一台与网络相连接的计算机并将对方电子邮件地址都保存在自己的地址簿中，那么，采购经理按两下鼠标，就可以剔除掉前6个步骤，而总会计师批阅文件之后，再按两下鼠标又可以将最后两个步骤省略掉。
（2）增值评估
增值评估是流程优化的最重要方法，包括两个基本步骤：①确认流程上每一项作业是增值作业还是非增值作业。②根据确认结果，将非增值作业剔除或在规模上压缩到最低限度；将增值作业保留着，如有可能在规模上还可予以扩大。那么，何谓价值呢？价值的意义是三重的，它首先是指最终顾客的需要，即顾客价值，那些能够满足最终顾客需要的作业即为增值作业；其次是指股东的报酬或价值，一项具有顾客价值、同时又具有股东价值的作业才是现实的作业；第三指业务价值，即有些作业虽然无顾客价值和股东价值，但是是实现顾客价值和股东价值的条件，这类作业也为增值作业。确认作业是否为增值作业的方法，如图表19所示。
图表19描述了如何对一项作业进行评估，通过此类评估优化流程意义十分重要。据哈林顿博士介绍，对大部分业务流程来说，真正增值作业的成本所占比重小于30%，真正增值作业的时间所占比重小于5%，足见通过流程优化来降低成本、提高管理水平的潜力是多么的巨大！
作业成本制度对我国的现实意义
我国学者对作业成本制度并不陌生。早在1984年余绪缨教授就将斯托巴斯的《作业成本计算与投入产出会计》选作硕士研究生教材，并在有关文章中予以介绍。稍后，朱宅仁、于增彪在1986年第12期《河北财会》上也介绍了此部著作。1992年作业成本制度刚具雏形，余绪缨教授率先引进我国，并在1993―1994年间亲自主持了以作业成本计算和管理为题的国家自然科学基金项目。此后，作为研究成果，余绪缨教授的项目组在《当代财经》上连续发表8篇论文，全面介绍和探讨了作业成本计算与管理及其框架、内容和内在联系，探讨了作业成本计算与管理在我国应用的可行性。应该说，这8篇论文将当时作业成本制度发展的理论、实践和方法上的主要成果全部引进到我国，为我国学者的后续研究奠定了坚实基础。随后，一大批学者涌入这个领域，其中具有代表性的首推西安交大王平心教授，他也主持过相关的国家自然科学基金项目，并有多篇论文在我国主要学术期刊上发表，特别是在如何将作业成本法运用于我国企业、科学合理地分配制造费用方面颇有贡献。
尽管如此，如何立足于我国国情，引进、应用和研究作业成本制度，对我国理论和实际工作者来说，仍然任重而道远。
（1）自余绪缨教授的项目组发表“8论”以来，已经过去七、八年的时间，其间，国外作业成本制度发展又有新的成果出现，有待我们进一步引进、消化和提高。同时，恕我们直言，王平心教授的作业成本制度应用研究的重点在制造费用分配，用特尔内模型语言来说，这只是限于表示成本分配观点的纵轴，至于表示流程观点的横轴还涉猎不够，而横轴恰恰是作业成本制度的精髓所在。有鉴于此，清华大学与大庆石油管理局财务处于2002年夏季组成一个课题组，旨在配合大庆石油管理局低成本战略实施，开展流程观点即所谓作业管理的应用研究。尽管取得了一定进展，但也感到问题的复杂。因为流程优化，势必涉及组织结构的调整，进而涉及到权力、责任和利益的重新分配，事关企业全局的稳定，不能草率行事。另外，我国大多数企业在管理上尚未接受作业、流程、价值链等理念，也没有按作业管理，因而单靠财务孤军作战，收效甚微。道理很简单，作业成本计算以作业管理为前提，没有作业管理等于作业成本信息没有用户。
（2）我国相当一部分企业管理费用偏高。例如广东有家企业，毛利率为38%，而税前利润率都不足5%，三项费用吃掉毛利的33%，管理费用吃掉差不多18%，而管理费用中大部分是“人头”费以及与“人头”相关的各种消费支出（如车辆、差旅、会议、餐饮等等）。这种情况在我国上市公司中也普遍地存在。
毫无疑问，压缩管理费用的关键是裁减管理人员及非生产人员。但我国政府机关和企业的经验表明，裁员的结果似乎是“越裁越多”，至今仍无良方应对。实际上，我国政府和企业一直将裁员当作机构改革，其含义是将原来两个或更多部门的工作或作业归并到一个机构当中，其结果，原有作业中的非增值作业并没有因机构改革而消失，新的增值和非增值作业反而以更快的速度增长起来，从而需要更多的人力来填补。如果我们应用流程理念，将各管理部门的作业直接或间接地与顾客需要联系起来，并剔除或压缩非增值作业，在顾客需要没有增加的情况下，何来作业增加，何来增加人员！
关键词：输配电系统，电能损耗，输配电损耗，损耗分配
节能减排是我们国家的国策，各行各业都必须认真贯彻执行。降低电能损耗是电力部门的重要的工作，也是重要的经济指标。本文通过对配电网主要电能损耗设备的电能损耗计算，阐述了如何降低配电网的电能损耗。
1.电能损耗的计算
配电网的电能损耗主要包括配电线路和配电变压器的电能损耗两部分。对供配电系统电能损耗的理论计算是降低电能损耗、加强电能管理的重要手段。通过计算能够对降低电能损
耗工作提供理论和技术依据。
1.1输电线路电能损耗
电力线路的运行状况和线路的电能损耗随时间而变化，如一年内某一条线路的电能损耗，即是若干更短时间段内电能损耗的总和，由电能损耗计算公式可以看出线路的电能损耗与输电线路的有功功率、无功功率的平方、线路电阻成正比关系，与输电电压的平方成反比关系。
1.2变压器电能损耗
在电力传输过程中，有功功率和无功功率都造成功率损耗，因此，配电变压器的电能损耗也包括有功损耗和无功损耗两部分。变压器的电能损耗与变压器的空载损耗、负载损耗、空载电流百分比、阻抗电压百分比成正比，与功率因数的平方成正比。
2.输配电损耗分配方法
输电网损耗的分配，近年来引起了国内外学者的关注。免费论文。已有的研究综合起来可以分为以下几类：
2.1比例分配法，思想简单，是最常用的方法之一
它将输电网损耗按节点发电或负荷有功大小成正比分配。没有考虑发电和负荷在电网中的相对位置，没有考虑无功对损耗的祸合影响和交易间的相互作用，要人为指定分配给发电方和负荷方损耗的比例。
2.2 MW-MileMethod（简称MWM法）
它基于DC潮流求各交易引起的线路功率，按与被传输功率的大小和路径长度的乘积成正比分配电网损耗。它只在一定程度上弥补了比例分配法无法计及电网结构的缺陷。因此，没有考虑无功潮流对损耗的影响，也没有考虑交易之间的祸合作用。
2.3 微增损耗法（Incremental TransmissionLoss Meth-ods，简称ITL法）
由于ITL在电力系统经济运行中的应用由来已久，因此是一种被广泛接受的方法。其中基于最终潮流解的ITL以边际微增系数）求得的损耗分配结果通常会导致收益盈余口，因此需要做规范化处理以确保收支平衡，同时这种分配方法不具有唯一性。基于ITL积分给出了将损耗分配给Pool中的发电和负荷方的方法，采用分散平衡节点来消除计算结果对平衡节点的依赖性，但需要人为指定负荷分配系数与损耗供给系数，当损耗同时分配给Poof中的发电机和负荷时还需要指定两者的分配比例。
2.4功率分解法（Power DecompositionMethods，简称PD法）
基于电网总损耗表达式或支路总损耗表达式，结合阻抗或导纳矩阵方程（即按电路定理所得的方程）进行推导，以求取以交易有功或发电有功或负荷有功为变量的损耗分解表达式。注入功率着手分解有功注入，得到了有功注入的总和（总损耗）与节点阻抗矩阵及节点注入电流的关系，从而得到将各节点注入功率分解为损耗和负荷的两个分量，数学上这种分解是不唯一的。配电网损耗分配方法原则上与输电网损耗分配方法相似，但配电网有它的特殊性，对配电网损耗分配的研究，目前国内国际研究较少。归结起来，现有损耗分配研究中存在的问题有：1.分配比例问题。上面各种方法不能将输电损耗同时、自然地分配给电网中的所有电源和负荷，都必须指定电源和负荷的网损分配比例，难以适应含有Pool.和Bliateral交易的任意复杂的电力市场模式。2．基于电路方程推导的方法对平衡节点的选取具有依赖性，且平衡机不分配损耗；它们缺乏经济学意义。3．反向潮流与分配负损耗问题。在电力系统输电网络中，市场中的任何一个交易都会产生损耗，但在某些情况下，某交易的存在实际上却减少了系统总的输电损耗，原因是这一交易在系统中某些线路上所引起的潮流与这些线路的主导潮流的方向相反。反向潮流是电力系统中的一种客观存在，交易的最终输电损耗分配结果中应当反映引起反向潮流的作用。免费论文。是否真实地反应交易提供反向潮流的情况是评价输电损耗分配方法是否合理的一个重要因素，反向潮流的存在，损耗分配结果就有可能出现负值的情况，究竟是否应该给引起反向潮流的交易分配负损耗没有明确的说法。
3.减少网络电能损耗措施
减少电能损耗，就是减少线路和变压器中的电能损耗，具体措施如下：1．使无功功率合理分布，无功功率在电网中的传输，会使功率和电能的损耗都增加，导致电压下降，因此应在受电区域装设一定数量的无功功率补偿设备。目前有借助电子计算机进行无功功率计算来实现无功功率经济调度和随机补偿的，应用比较普遍。2．合理选用电力变压器和使之经济运行，电力变压器的容量不得过大。免费论文。否则，变压器空载或轻载运行，会消耗较大的无功功率。而这些无功功率是由电力系统供给的，既增加了初次投资，也使功率因数降低，电网损耗增加，因此必须合理选用电力变压器的容量。选择的原则是：（1）既要考虑变压器的额定容量足以满足全部用电负荷的需要，又不使变压器长期过载运行，同时在能耗最小的情况下使变压器经济运行。因此，变压器的容量不宜过大或过小。装有两台和两台以上变压器的变、配电所，应考虑有一台变压器发生故障时，其余变压器能满足一、二级负荷的需要；（2）选用的变压器，其容量等级应尽量少，以达到运行灵活、维修方便和减少变压器台数的目的；（3）变压器的经常负荷以大于其额定容量的60％为宜。3．减少电压变换次数每进行一次变压，大致要消耗1%～2％的有功功率，所以应尽量减少变压次数。4．合理布设线路，在输、配电线路的布局方面，应避免对负荷重复或迂回曲折布线，以减少线路中的电能损耗，变压器应尽量放在负荷中心。
4.结语
输、配电损耗分配是电力市场理论研究的一个重要内容。因为降低电能损耗也就是节约了电能，既为国家的节能减排工作做出了贡献，也为企业降低了生产成本。降低电能损耗不但是电力部门的一项工作，也成为部分拥有自己配电网络的各行业的当务之急，随着国家节能减排工作的不断推进，必须坚持降低电能损耗。不断采用新技术，利用配网自动化，数据无线远传等先进技术，提高配电网降低电能损耗的管理水平，争创企业更大效益。
参考文献：
[1] 戴彦,倪以信,文福拴,韩祯祥. 基于潮流组成分析及成本分摊的无功功率电价[J]电力系统自动化, 2000, (18) .
[2] 余志伟,谢志棠,钟志勇,黄耀光,钟德成,赵学顺. 多区域电力联营体运行下的输电成本分配[J]电力系统自动化, 2002, (06) .
【关键词】 作业成本法； 技术模式； 经济后果
一、引言
2012年2月财政部《关于征求〈企业产品成本核算制度（征求意见稿）〉意见的函》，该文件指出企业要适当引入作业成本法，这是企业应用作业成本法的政策条件。十报告强调指出，当代中国经济发展方式转变的主攻方向是推进经济结构战略性调整。我国企业产品生产制造环境正在发生重大变化，直接生产成本比重与传统制造环境相比将有所下降，同时制造费用剧增并呈多样化，这为企业推行作业成本法创造了社会经济条件。那么我国截至目前对作业成本法研究的积累如何呢？本文将以研究内容为经，以研究方法为纬，对我国作业成本法应用研究进行综述，并对未来研究予以展望。
二、应用作业成本法的技术模式研究
20世纪80年代以来，国内学者积极开展了介绍作业成本法应用理论为主的研究，而且不少业界人士结合我国实际情况，对作业成本法的应用技术模式开展了较为全面的探索。公认的管理会计研究方法有基于社会理论方法、基于组织理论方法、基于实地调查和案例研究方法、基于行为理论方法（Bob Ryan，2002）。这里以这些方法为标准，对国内关于作业成本法的技术模式研究进行大致分类。
（一）基于社会理论的研究
社会理论的引入已经成为管理会计研究的主要发展方向，并且极大地拓展了我们对管理会计更宽的组织和社会背景的理解（Bob Ryan，2002）。粗略地看，我国在这方面研究数量相对比较多。从研究视角方面，大致把这些研究分为两类。第一类可能促进我们对社会背景理解的研究。余绪缨（1992，1995）指出新的企业观下作业成本法是企业管理的革命性变革；胡玉明（1994，2004）提出高新技术条件下的作业成本计算，并指出作业成本计算法的魅力在于其战略思维，着眼点与着重点放在成本发生的前因和后果上，作业成本计算法并不天然与精确性或高新技术相联系；王平心（1998）开始在我国先进制造企业中试点运用作业成本管理；胡奕明（2001）对我国企业运用作业成本计算方法和作业管理的情况进行了统计分析和案例研究，探讨了作业成本管理运用与企业生产经营环境之间的关系；潘飞等（2004）阐述了作业基础预算与企业战略、价值链优化之间的关系，并着重探讨了作业基础预算的编制及其差异分析；应益华（2012）研究了作业成本法在政府成本管理中的应用。第二类可能有利于我们对组织背景的理解。郑筠等（2000）从作业成本法出发，运用动态随机生产函数，建立了作业成本制下的动态随机成本函数；潘飞等（2004）应用作业成本法将研发支出成本化，作为产品成本的一部分，以期达到为企业内部管理决策提供相关信息的目的；郭春明等（2006）研究了基于作业成本法的参数成本估算模型与方法；朱璇（2011）研究了作业成本法在空间上扩大成本边界的方法，即标杆驱动作业成本法、客户驱动作业成本法、环境驱动作业成本法以及组织间成本管理和开放式会计等。
（二）基于组织理论的研究
从组织理论视角研究作业成本法，许多研究是“纸上谈兵地建立理论”，即基于一些概念建立理论，这些概念来自组织理论文献的阅读，而不是更直接建立在经验数据的基础上（Otley，1984）。我国在这方面研究数量不少，大致可以分为两类研究。其一是具体部门应用研究，吴中春（1995）认为应该采用部门作业成本法（DABC），即先按照部门分配归集间接费用；再按照成本动因分配给成本和劳务的一种成本分配方法。中国船舶工业总公司课题组（1995）对作业成本计算法进行应用性研究探讨；马建立（1999）研究了作业成本法在保险业的应用；潘飞等（2003）研究了作业成本法在非生产部门的应用；郑毅（2003）对作业成本方法如何在虚拟企业中运用进行了初步研究；张蕊等（2006）提出了作业成本法运用于卷烟制造业的程序、成本计算模型；杨世忠等（2012）应用作业成本法对某高校的教育成本进行了核算与论证等等。总体来看，研究涉及到每一个部门，尽管有些研究不够深入。其二是综合性系统开发研究，栾庆伟、何劭炜（1998）进行了作业成本会计系统的开发；张人千、魏法杰（2001）提出了实用化的作业成本数学模型，并简要提出了使用本模型要注意的一些问题；张双才（2002）研究了基于作业成本法的预算管理体系；李从东等（2005）研究了基于广义工作中心的作业成本法应用；李补喜、王平心（2007）研究了作业成本计算中多成本动因合并问题等等。总体来看，研究尚有很大空间，例如这些开发系统的实证检验问题。
（三）基于实地调查和案例研究
1980年12月在英国举行的一个管理会计研究会议上明确提出管理会计理论和实务之间存在差距（Cooper，D.，Scapens，R.& Amold，J.1983）。源于实务的研究大多采用实地调查和案例研究，它们的重要性尤其是被卡普兰（1984；1986）所认可。总体来看，案例和实地研究大致可以分为探索性案例法、例证性案例法、实验性案例法、描述性案例法及解释性案例法等（Bob Ryan，2002），不过有时这些分界线并不十分清晰。王耕等（2000）采用探索性案例法研究改制中的国有大中型企业应用作业成本法，以增强企业的竞争力。林斌等（2001）通过例证性案例法对我国铁路运输业应用作业成本法进行调查研究后发现，作业成本法适用于运输等非制造业；不仅适用于非国有企业，也适用于国有企业。王平心等（2000）通过实验性案例法，对农业机械厂、变压器厂、高压开关厂等制造企业开展作业成本法实地研究。屈成鹰、沈艺峰（2001）采用描述性案例对作业成本法进行了实地研究。潘飞等（2004）采用解释性案例分析了作业成本法与经济增加值的整合系统。崔南方、钟秀丽（2006）采用例证性案例法研究基于SCOR的物流作业成本核算模型。
（四）基于行为理论的研究
行为会计开始于对管理会计行为假设的质疑和对会计系统对个体影响的检验，它有规范的目标，既设计出改良控制系统，也采纳了大量的经验方法论（Bob Ryan，2002）。我国在这方面开展的研究相对较少。张迎建（2008）尝试把合作博弈理论引入作业成本法，利用合作博弈理论为解决无成本动因的间接费用的分配提供一种方法，从而改进作业成本法。鲍新中（2009）基于合作博弈理论对原有的成本分配方法进行了改进，企图克服传统成本核算方法的缺陷，并提出了成本分配的模型。
三、采用作业成本法的条件研究
张熙华（1996）初步分析了作业成本法在中国应用的条件和前景；张鸣、刘华（1997）分析了应用作业成本法的条件；施卫策、魏法杰（1998）从作业成本制下的成本函数表达式，谈了作业成本法的应用条件；王刊良、苏秦（2001）分析了作业成本法在评价和选择供应商方面的适用条件。
林斌等（2001）通过案例分析认为作业成本法的实施需要领导重视，全员参与，尤其是技术工艺人员的配合；作业成本法的实施依赖于会计、计量、统计等基础工作；作业成本法的实施应与其他管理信息系统相结合；完善的公司治理和健全的市场体制将为作业成本法的有效运用创造条件和动力。潘飞等（2004）通过调查研究发现，作业成本法在理论上的先进性并没有被实务界自觉主动地响应；特别是在企业员工自身业绩受到作业成本法不利影响时，会降低对它的认同感；作业成本法核算软件的优劣会影响它在企业的推行。熊焰韧、苏文兵（2008）调查发现，作业成本管理的理念已被较多企业所接受、采纳，但是我国采用作业成本法核算产品成本的企业并不多，最近三年正在不断推广。成本结构影响国内企业采纳作业成本法显著；制造费用比例的高低影响作业成本法的推行不显著。不同行业采用作业成本法的状况差别显著，高科技行业近三年明显提高制造费用、期间费用分配比重而且推进作业成本法的应用，传统行业多数停留在三年前的水平。
苏文兵等（2007，2010，2011）通过实证研究发现，近三分之一的中国企业不同程度地采纳了作业成本法，其采纳动因既有需求的拉动，也有供给的推动，但被动选择的预期没有得到支持，作业成本法的采纳程度与成本信息的使用程度显著正相关。企业是否采用作业成本法及其应用程度，受到企业规模、管理体制、竞争程度和成本结构四个因素的显著影响，而与所属行业和公司战略关系不大，竞争战略中的创新战略实施程度与作业成本法的使用程度显著正相关。宁亚平（2012）通过实证研究发现采用作业成本法的充分必要条件由三个因素构成：产品差异性、间接成本重要性和市场竞争性。
四、实施作业成本法的经济后果研究
林斌、刘运国（2001）等通过实地研究铁路系统实施一年作业成本法就扭亏为盈，提出作业成本法也适用于运输企业，并认为运用作业成本法能够提高企业的综合效益。潘飞（2004）通过调查问卷得出作业成本法核算软件的优劣会影响其经济后果。童卫华（2005）通过实地研究指出作业成本核算系统的实施促使许继电气公司成本费用降低、管理水平提高。丘■（2004）从理论上探索作业成本法在剩余生产能力管理中的应用，并指出资源的有效利用已成为衡量企业业绩的一项重要内容，而剩余生产能力的控制与管理则是确保资源得以有效利用的手段。
苏文兵（2011）通过实证研究发现，创新战略推动了企业成本核算方法的不断改进和完善，提升了成本信息在企业经营管理中的决策地位。宁亚平（2012）利用实证研究得出，具备产品差异性、间接成本重要性和市场竞争性三个条件的企业采用作业成本法最具有成本效益。冯丽霞、杨军波（2012）采用配对比较法对作业成本法与企业绩效之间的关系进行了实证研究，结果表明作业成本法的实施与企业盈利能力有显著的正相关关系，与营运能力、偿债能力、发展能力之间的关系并不明显。
五、作业成本法应用研究展望
从研究方法上看，20世纪七八十年代以来，管理会计研究越来越对实证理论感兴趣。规范研究与规则描述（Prescription）有关，而实证研究则与解释和预测有关。现有作业成本法文献总体表明：我们的研究在研究选题、理论基础、数据来源以及研究方法等几大方面与国外有很大差异。实证理论可能对预测一般趋势起作用，实证分析能客观地描述并解释所观察到的现象，并探索事物之间的联系，让我们的研究趋于科学。当然，实证方法一般不会对解释个体行为起作用，也不可能对指导个别管理者或企业的经济起作用，但是，这不影响实证研究在未来作业成本法应用研究方法中的主角作用。
从研究内容上看，未来研究的主要方向可能有如下几个方面。第一，我国上市公司的公司治理特征容易造成控制性大股东，控制性大股东与公司引入作业成本法的关系如何；大股东和决策者心理特征与作业成本法运用关系如何；建立完善有效的公司治理机制和上市公司正确运用作业成本法的关系如何。第二，公司运用作业成本法的机制如何设计。如何科学设计适用于不同类企业的作业成本法运用模式。第三，从宏观政策层面、市场层面和公司微观层面开展研究。作业成本法如何改善我国企业成本管理机制，提供更加有效的战略控制机制；基于作业成本法的会计信息是否具有更强的相关性和可靠性，是否能提高财务报告质量；公司运用作业成本法的经济后果如何进行数据检验；如何为宏观经济政策制定者和证券市场监管机构的政策制定者提供实证参考和决策支持，提高市场的资源利用效率。
【主要参考文献】
[1] Bob Ryan，Rober W.Scapens，Michael Theobald. Research Method and Methodology In Finance and Accounting 2th Edition.Thomson Learning，2002.
[2] 胡玉明.作业管理的基本特点及其在管理上的重大开拓性[J].当代财经，1994（8）.
[3] 余绪缨.简论当代管理会计的新发展[J].会计研究，1995（7）.
[4] 王平心，靳庆鲁，柯大纲.作业成本法在我国企业的应用探讨[J].中国会计与财务研究，2000（8）.
[5] 林斌，等.作业成本法在我国铁路运输企业应用案例研究[J].会计研究，2001（2）.
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[7] 南京大学会计学系课题组.中国企业成本管理方法及其效果的调查分析[J].会计研究，2001（7）.
[8] 潘飞，等.我国企业对作业成本法的理解——基于一项问卷的调查[J].上海财经大学学报，2004（1）.
自会计专业设立以来，成本会计课程就被确定为该专业的骨干课。经济越发达，企业面临的竞争越激烈，成本的作用也就越突出。成本领先战略被广泛应用就是最好的证据。因此，会计专业的学生熟练掌握成本核算、成本会析、成本控制的方法，熟悉成本管理的基本理论等内容，都是成本会计学科的基本功。
正因为成本会计是会计专业的骨干课，其教育教学所起作用显得尤其重要。但是，在现实的成本会计日常教学却不容乐观。
一、成本会计教学现状
1.理论基础差，知识点的掌握分散
成本会计课程相对基础会计课程、财务会计课程，有其独特的特点，表现在费用归集、成本分析和成本控制等，同一事项有多种不同的方法可以试用。例如，辅助生产成本的分配方法就有直接分配分法、顺序分配法、交互分配法、代数分配法、计划成本分配法等多种方法。在实际教学中，有学生对单个计算方法掌握得比较好，但对每一种方法在什么情况下适用则了解得不透，对每种方法在最终形成的成本信息中所发挥的作用也没有系统的认识。
2.账证意识模糊，成本核算流程无法更好地应用到实践中去
计算量大，并且是大量的计算表格，是成本会计课程区别于其他会计专业课的特点。传统的成本会计教学只重视各种费用成本的计算，忽视了会计凭证的制订，导致成本核算的各个环节无法像其他会计课程那样衔接紧密、条理清晰。
3.只重于算，轻于管理
传统的教学模式，只重视如何核算成本，却忽视了成本分析。在很多情况下，数字只能说明表面现象，远不能说明实质问题。会计实践证明，成本会计只算不管，就失去了它存在的意义。成本会计算成本只是基本的职能，通过算成本，利用成本资料进行分析，并找出降低成本的途径，这才是成本会计的根本。只有通过分析现有的成本数字，才能比较，才能发现更深层次的问题，才能更有利于降低成本。
二、成本会计传统教学出现弊端的原因分析
1.只注重理论，不注重实践
现有的课堂教学以传授知识为主，以教师为主，以课本为中心;重知识传授，轻能力培养，其实质就是理论教学。成本会计是一门实践性很强的应用性学科，其培养学生的实践能力，解决实际问题。这才是成本会计教学的最终目的。
2.教学目的与教学形式、教学手段不匹配，制约了成本会计教学的质量
成本会计教学不应仅仅立足于如何解决会计主体核算成本，还应解决会计主体如何利用成本进行分析，解决会计主体在实际经营中如何去降低成本，更好地发挥成本领先战略。在传统的财会教学中，相关的部门只要求完成教学任务，通过考试达到教学目的，而学生根本不了解成本核算的实质，只是为了完成学分或应付考试而学习，是为了学而学，效果很不明显。
3.现实的成本会计实践教学形式和手段，不利于培养学生的实践能力和创新精神
现时的成本会计实践教学的主要形式包括模拟实验和会计专业实习。其中，成本会计模拟实验被融于财务会计模拟实验之中，而且仅对生产费用分配和产品成本核算进行模拟实际操作。所以，教师只能完成传授知识的任务，却无法实现使学生具备获取知识、应用知识和创造知识能力的教学目的。
三、如何改善成本会计教学
针对传统教学模式中的存在这些问题，笔者认为，可以从以下几个方面进行改进：
1.从教学观念上进行改变
从思想观念打破传统成本会计教学方式，使教学模式发生实质性变化。
(1)教学形式由演绎法向归纳法教学转变。所谓演绎法，是从理论出发，到实践结束，就是先讲理论，然后再把理论引入到实践中去;所谓归纳法，是先讲实践，然后再由实践引出理论。这种方法变化就是由要我学转变成我要学，其实质就是激发学生学习的积极性。
(2)授课内容上由强调章节讲解到强调综合讲解的转变。分章讲解容易造成知识的脱节，学生很难将知识理顺，不能达到前后贯通。综合讲解可以提高学生解决实际问题的能力。
(3)改变传统的讲课逻辑。传统讲课，遵循逻辑性，因此侧重了理论讲解。笔者认为，应打破这一传统观念，提倡任务教学模式，让学生明白上这一节课的任务是什么。这样，目的明确，可以激发学生的兴趣，同时又培养了学生解决实践问题的能力。 (4)从教学目标上看，由模仿型向创造型转变。传统教学模式是学生模仿老师去做。笔者认为，可以让学生自己去做，在实践中发现问题、分析问题，然后尝试如何解决问题。这种方式也可以叫做由传授型向探索型转变。
2.加强实践教学，做到从实践中来再到实践中去，改善实践教学措施
在改善实践教学措施过程中，一定要根据不同的教学内容和特定的教学目的，对实践教学形式进行选择和使用，以取得最佳教学效果。实现实践教学内容与形式的最佳组合，是实践教学形式和教学效果达到高度统一的前提和基础。
(1)建立职成本会计理论教学和实践教学同步进行的教学模式。注重以完成成本会计教学内容、以教学目的为出发点，将实践教学的各种形式和手段，在成本会计理论教学的事前、事中和事后进行广泛有效的应用。
(2)通过请进来、走出去的方法，使学生能够更好地了解社会、认识社会，以便将来能够更好地适应社会、服务于社会。具体做法是：为了使学生将课堂上学到的书本知识尽快地转化为服务于社会的一种能力，学校应定期从有关厂矿企业聘请有实际工作经验的一线财会人员，来学校给学生讲授会计实验课。同时，利用寒暑假时间让学生深入厂矿企业的财会部门调研实习，实习结束，每位学生将自己的收获以调查报告形式在同学之间交流，以增强学生的实际应用能力和综合素质。
作业成本会计在我国制造企业中的应用浅谈
成本会计发展到今天主要有三个模式:传统的成本会计、基于作业的成本会计和产出会计。由于产出会计还不是一套完整的产品成本计算系统,其对企业的日常运作管理仅仅起着指导作用,而传统的成本会计大家均很熟悉,本文仅对基于作业的成本会计进行简要介绍。
一、作业成本法的概念及其在我国的发展
二、我国企业应用作业成本会计的必要性和可能性分析
第一,必要性。自2008年开始,“中国制造”已经感觉到了越来越大的压力。这些变化使得实务界对企业成本的核算提出了更高的要求,准确而可靠的成本信息对企业产品定价、生产决策、成本分析等均具有越来越大的作用。同时,由于全球金融危机的爆发,市场资金紧张,居民消费下降,出口减少,我国企业的经营销售环境发生了深刻的变化,尤其对中小企业来说,库存增加,资金回笼难度加大,银行信贷资金难以取得等等,这些不利因素严重影响着企业的发展与生存。为此,在当前经济形势不景气的情况下,我国的制造企业不仅要对产品结构进行调整,应对危机对企业的影响,同时更要加强企业内部管理,注重管理会计的理论与方法的应用已成为我国企业生存与发展的内在要求。作业成本法正是为解决这些问题而产生和发展起来的。
第二,可能性。作业成本法是适应现代制造环境的一种较先进的成本计算方法,一般适用于具有以下特征的企业:其一,制造费用在产品成本中占的比重较大。当制造费用在产品成本中所占比重较大时,运用作业成本法能较为科学地计算产品成本,从而有效解决传统成本方法由于只采用少数几个分配基础而产生的成本核算不准确的问题。目前,我国制造企业经过近30年的发展,规模已与未来越大,机械化程度越来越高,制造费用较以往相比已大幅度提高,已具备了运用作业成本法的条件。其二,企业产品生产的工艺特点差别较大。产品生产工艺不同,所消耗的作业种类及数量也就不同,按照作业耗用量多少来分配生产费用,可以做到产品成本核算的相对正确性。其三,生产产品的种类较多。如果企业产品种类很少,甚至为一种,那么作业成本法与传统成本法计算的结果几乎一致,因为可选择的分配基础几乎是一样的。而当产品种类相对较多时,由于不同种类产品在工艺流程中消耗不等量的作业和不同质的资源,为正确计算出多种产品成本,就必须追溯到成本发生的根作业上。根据目前我国制造企业的整体状况,我们不难发现:相当多的企业已具备了应用作业成本法的条件,加之先进的计算机技术与我国企业的日益结合,ERP系统在我国企业的大量普及与应用,这进一步为我国企业应用ABC法创造了有利条件。所以,我国制造企业采用作业成本法是可行的。
三、作业成本会计在我国企业中的应用设想
作业成本法下,产品成本是广义的成本概念,即跟产品生产相关的一切费用都可以记入到产品成本。产品成本的核算内容除直接材料、直接人工和制造费用之外还包括产品设计费用、产品实验费用以及部分销售费用等。其核算原理是:间接费用先分配到各作业中心,然后再按不同的成本动因分配率将间接费用从各作业中心分配到产成品和在产品。具体包括如下三个步骤:
第一,确认和计量各类资源耗费,并将其归集到资源库中。企业为核算生产经营过程中发生的各类资源耗费,需要设置资源类账户。具体设置哪些资源类账户则需依企业的具体情况而定。一般而言,制造性企业需开设如下账户:材料费用账户、工资费用账户、动力费用账户、折旧费用账户和其他费用账户等。通过这些账户对企业一定时间内发生的材料物资、人工工资、动力折旧费用等进行核算。
第二,根据企业生产经营过程分析、确认作业,并以主要作业为中心建立作业成本库,将资源库归集的成本价值分配到各作业成本库。企业为归集和核算发生的作业成本,需要根据作业成本库设置作业成本归集账户。一般而言,一个作业成本库对应一个账户,账户名称由企业根据作业成本库的名称自行定义。各作业成本归集账户,可以按照所消耗的资源类别设置明细账,进行成本核算。另需说明的是,在产品生产过程中发生的主要材料、辅助材料等可以直接认定是哪一种产品耗费的,可直接通过“生产成本”科目记入到产品成本。
第三,将各作业成本分配到产成品和在产品,接转完工产品成本。企业为核算产成品成本,需要设置产品成本账户,结转产品成本时,直接记入该科目的借方,贷方记入相应的作业成本科目。最后,并按照适当的方法将作业成本库中的间接费用分配给在产品和产成品,确定完工产品和在产品成本。
参考文献:
杨峰.浅谈管理会计在中小企业管理中的应用[J].南通职业技术学院,2007(6).
1893年9月4日，布洛德出生于英国西南部州的汉普顿家族，其父母为威廉姆・塔克尔（William Tucker）和卡罗琳・斯科特・李・布洛德（Caroline Guscott Lee Broad）。1917年4月25日他与格拉迪斯结婚，婚后育有三个子女。1933年，他加入美国籍。1972年10月10日，布洛德去世，享年79岁。
1916年，布洛德获得奎恩大学（Queen's University）的学士学位，并于同年进入毕马威会计事务所（Peat Marwick Main & Co.）在加拿大的卡尔加里办事处任职。他在1915年取得公认执业会计师的资格，并于1921年成为注册会计师。1920年，他转入毕马威会计事务所在纽约的办事处，1926年成为毕马威会计公司的合伙人，尔后即以合伙人的身份经营，并一直从事会计执业服务工作，1947年被选为毕马威会计公司的资深合伙人代表，1959年从该职位退休。
布洛德一生在各种会计职业组织中极为活跃，不仅担任了相关职务并做出了相应的贡献。特别是在美国注册会计师协会（American Institute of certified public accountants，简称AICPA）中，他先后在多个部门任职：1939～1940年间担任副会长，1940～1944年担任财务主管，1944～1945年担任会长；1934～1935年任执行委员会（Executive Committee）下属会计原则研究部（Development of Accounting Principles）成员；1938～1944年任审计程序委员会（Auditing Procedure）主席；1939～1947年任执行委员会成员；1946～1948年为会计程序委员会（Committee of AccountingProcedure，简称CAP）成员，1948～1950任主席；1955～1958年任职业道德顾问委员会（Advisory Committee on Professional Ethics）成员。
在其它政府机构与民间组织中，他也多有贡献：1934～1935年任联邦储备委员会刊物修订委员会（Revision of Federal Reserve Board Pamphlet）成员，1935～1936年任主席；1934～1939年、1942～1944年和1947～1950年间三次出任美国证券交易委员会合作关系委员会（the committee on cooperation with the SEC）的成员，1936～1937年担任技术信息委员会（Technical Information）成员，1937～1938年任主席；1940～1944年担任预算和财政委员会（Budget & Finance）成员，1945～1946年任提名委员会（Nominations）主席；1948～1950年任审判委员会（Trial Board）成员；1950～1952年任社论顾问委员会（Editorial Advisory Board）成员；1952～1955年任会计人事委员会（Accounting Personnel）主席；1959～1961年任公立事务所委员会（Public Affairs）成员；1947～1959年任美国会计师协会慈善基金组织（the AICPA Benevolent Fund）的理事；1952～1953年任公众联系委员会（Committee on Public Relations）的顾问；1962～1963年任公立小学教科书委员会（Public School Brochure Committee）顾问。
布洛德还曾担任过美国会计学会（American Accounting Association， AAA）的副会长（1950）和美国纽约州注册会计师（New York State Society of Certified Public Accountants，简称NYSSCPA）会长等职。由于其出色的学术成就，1952年获得美国注册会计师协会（AICPA）颁发的金质奖章。布洛德的会计名言是：“会计人员的道德底线就是知法、守法与执法。”由于其对会计原则与审计程序方面的贡献，会计学家约翰・L. 凯里（Johy. L. Carey）在评价布洛德时感叹道：“他是对审计目标最富思考的学者之一。”
布洛德还经常为专业期刊撰写论文，一生共发表各种演讲与论文40多篇，其中主要有：1936年，在纽约州注册会计协会（NYSSCPA）上发表的演讲――“会计师对财务报表的独立审查问题”（Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants），1948年，在美国全国成本会计师协会（National Association of Cost Accountants，简称NACA）第29届国际学术会议上发表的著名演讲――“物价水平变动对财务报表的影响“（The Effects of Price Level Changes on Financial Statements）；1939年，发表于《会计帐簿》（Accounting Ledger）第4期上的“审计程序可以标准化”（Can Audit Programs be Standardized）；在《会计杂志》（Journal of Accountancy）上发表的主要论文有1941年第11期上的“审计准则”（Auditing Standards）和1945年第10期上的“为什么需要会计师”（Why do we need Accountants?）等；在《会计评论》（The Accounting Review）发表的主要论文，有1942年第1期上的“资本原理”（The Capital Principle）和1950年发表于第3期上的“存货计价”（Valuation of inventories）等。下面择其要者介绍两个方面的学术贡献。
第一，关于存货计价理论方面的学术贡献。布洛德于1949年在密尔沃基市举办的威斯康星州注册会计师税务论坛上发表了题为“存货计价”（Valuation of inventories）的论文。文中讨论了成本、成本的偏差、市价、成本分配方法、后进先出法、存货的临时性清算、采用后进先出法存货的成本与市价孰低法的成本以及一贯性等问题，该文发表于《会计评论》（The Accounting Review）1950年第3期，全文分为三个层次来论述存货计价的相关原理。首先，论述了存货资产的重要性。其次，论述了存货配比原则与常用计价方法。最后，围绕存货计价这一主题，主要谈了以下八个方面的学术认识：
（1）成本的性质。成本定义为“为达到存在条件和场所在某个项目上发生的直接或间接的支出和费用”。实务中经常会出现许多技术问题和难题，尤其是在某些项目的正确分配上。
（2）存货成本的偏差。存货成本也有不能正确配比的时候。存货减值不仅是物理上受耗损，还有市价下跌产生的损失。保持历史成本的困难是存货会有价格下跌，在正常利润应该减少直到货物卖出的这个预期中，实际存在一个对未来利润的抵押。在货物的有效性降至成本以下时，如果成本因为货物的有效性降至成本以下致使数字并没有正确地记录在某账目上以与未来收入相配比，这会使将失去效用的部分包括进入存货计价的一部分变得很难评判。
（3）存货的市价。市价主要与重置成本有关，但是对它的选择规定了上限和下限。上、下限都与可实现净值有关，上限是可实现净值，下限是可实现净值减去正常毛利后的差额。一个重要的考虑因素是重置成本下降是否会导致售价的下滑。
（4）存货发出计价方法。发出存货成本可以用先进先出法确定，也可以用后进先出法，折中的方法是先进先出法的变更即加权平均法，即以一段时期内的全部购进或生产的货物与期初存货的成本计算出加权单位成本的方法。个别计价法适用于由于产品种类不同而质量不同的公司，这种情况下平均成本不能反映最精确的经营成果。
（5）后进先出法。后进先出法能迅速反映原材料成本变化，它假设存货的成本流转与其实务流转应当一致即以后收进的存货先发出为假定前提。后进先出法公认的支持观点是，后进先出法代表当前收入与当前费用配比的实务方法。因此，它被看作是一种将先进先出法下由于存货价格上涨而造成的收益从收入中剔除的方法。采用后进先出法的结果是将由于存货价格变化而引起的收益或损伤从收入中剔除。
（6）存货的临时性清算。若后进先出法的目标是当期收入与当期费用配比，但将产生一个问题，即产品现销大于现产以及部分正常储备时存货成本的清算。在直接针对利润确认的会计原则下，仅仅依靠正常储备是否自发来判定不同的处理是很难的。若后进先出法是对当期收入和当期成本正确配比，那么用重置成本似乎也可。重置的预期成本数据可能很难估计，但在此情况下当期重置成本可能是一个合理的选择。
（7）采用后进先出法与市价孰低法计算的存货成本。有时面临的问题是：在后进先出法情况下，当市价低于后进先出法成本时是否采用市价。在当期成本与当期收入费用配比的原则下，与当期成本无关的费用将明显扰乱关联程度。不管在哪种计价基础下，在此期间发生与旧成本不相干费用价格的下降会将存货效用减至成本以下的数字。
（8）一致性问题。一致性是与存货确认相关的税务规则的基本要求。如果年初采用后进先出法年末采用先进先出法，若不披露存货影响则披露的经营结果是毫无意义的。
第二，关于资金运营理论方面的学术贡献。20世纪40年代初期，美国开始对会计原则的基本问题进行全面研究。针对AAA所属执行委员会（the Executive Committee）于1941年的专题 研究报告――《企业财务报表的会计原则》（Accounting Principles Underlying Corporate Financial Statement，以下简称“报告”）中，对有关“资本”内容的提法与学术争论观点的介绍，布洛德选择了几个认为需要进一步讨论的话题进行研究，所形成的认识以“资本原理”（The Capital Principle）为题发表在《会计评论》（The Accounting Review）1942年第1期上。在该文中，他主要探讨了与资本营运密切相关的五个问题，指出他所认为的会计报表中关于资本账目的弱点和不一贯性，通过列出反对方的有力论据及他自己的观点，使其论点的有效性得到尽可能的检验。本文以评述“报告”观点为切入点，主要论述如下：
（1）关于再获得股票的溢价。文中指出，公司资本是所有股东的权益，公司对股东的经营责任并不是用资产衡量的资本，也不是从股东立场看的资本。它的概念是作为一个公司的权益纯粹与公司相关。文中指出，认为公司的存在与股东相脱离的观点，并未注意到“声明”第7段中明显期望公司对不同的股东采取单独的会计核算。布洛德认为，任何将收益分配插入资本交易的法律意见会导致部分区别消失。从法律角度和从公司权益角度看，公司有且只有一项资本金。法律的要求毫无疑问地被认为是最低而不是最高标准。会计概念与法律概念不同的是：必须有证据支持而不是仅仅有定义。会计实务在有些情况下会超出法律概念之外，这种情况是有合理理由的，如缴入公积和所获盈余的差异仅仅是会计概念上的，只是后来才被法律所认可。
（2）关于分配股利的盈余来源。公司法允许从实收股本中支付股利，实收股本的可支付限度应在财务说明中列示。布洛德认为这样处理在实务中很危险。其一，盈余是“可用来”分配股利的，假如公司处在现金和资产都可以用来支付股利的情况下，用资本盈余来分配股利是允许的，但却可能是“不可用”的。其二，这种要求会使会计人员脱离会计领域。会计目标实现的基本基础是成本，成本不仅是资产还是盈余的基础。除非资产价值超过负债和法定资本，股利是不可以支付的。
（3）关于亏损弥补。“声明”中认同弥补亏损是实收资本的减少，并且要求补亏应有股东批准。股东的批准对会计原则没有什么影响。既不能使坏的现实好转，也不能使好的现实转坏。
（4）关于盈余限制。许多州的法律不允许公司的股东分配股利，除非总资产大于负债和法定资本；购买重获股份，法定资本不会减少，直到股票被偿还；法定资本作为一个重要数字应在资产负债表上列示。布洛德认为，若仅仅从资本总额和盈余中推导重获的股份，而没有更进一步的详述，股东将没有清楚地被告知其局限性。
（5）关于披露。布洛德认为，“声明”中的第5段关于财务报表的内容，第6段关于清算时摊派优先股，第7段关于重获股份和盈余限制的条例，很难称为会计原则甚至原则的解释说明。
【主要参考文献】
[1] Broad. Samuel J.，The Capital Principle. The Accounting Review， Jan，1942，pg.28~41.
[2] Broad. Samuel J.，Valuation of inventories. The Accounting Review， July，1950 ，pg.227~235.
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