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导语：在财务报表有何作用的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
关键词:企业;财务报表;问题;分析
为了使财务会计报告使用者能够理解和掌握企业财务会计报告所揭示的真正的经济内涵,我们就必须要运用科学的方法对其进行综合的分析。企业的财务报表分析主要由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。我认为应从以下几个方面来进行:
一、经营业绩分析
财会会计报告使用者对企业的经营情况是比较关注的,比如收入、利润等指标完成情况如何,同计划数及以前年度同期相比有何变化等。具体分析,可从以下几个方面着手:
(一)分析企业收入的构成情况
企业的收入主要包括主营业务收入、其他业务收入。其中,主营业务收入是企业最重要的收入指标,可采用本期收入与计划数及以前年度同期相比较,分析计划完成情况和同比增减情况。在主营业务收入分析过程中还要注意各收入项目在收入总量中所占的比重,以便了解企业主营业务在同行业中的地位和发展前景。
(二)分析企业的盈利能力
利润指标是企业最重要的经济效益评价指标之一,通过对该指标的分析,可以了解企业的盈利水平和企业发展前景。
(三)分析成本费用对企业利润的影响
成本费用是影响企业经营利润的重要因素,在收入一定的条件下,成本费用越低,企业的利润就越大,反之亦然。这可通过销售利润率或成本费用利润率来验证。
二、资产管理效率分析
对于企业来说,各项资产运转能力的强弱,体现了管理者对现有资产的管理水平和使用效率。资产使用效率越高,周转速度越快,反映了资产的流动性越好,偿还债务的能力越强,企业的资产得到了充分的利用。对资产管理效率的分析,主要是通过以下指标来进行,即应收账款周转率、存货周转率、投资报酬率、固定资产周转率、流动资产周转率和总资产周转率。对应收账款周转率,通常可采用账龄分析法,重点分析应收账款的质量状况,评价坏账损失核算方法的合理性,对于呆账和坏账,还要具体分析其产生的原因。对存货周转率的分析,主要是将这一指标与同行业和企业以前年度同期进行比较,同时还要对影响存货周转速度的个别因素进行进一步的分析,如原材料、半成品、产成品等存货周转情况,以找出影响存货周转率水平的根本原因。
三、偿债能力分析
偿债能力是企业偿还到期债务的能力,包括偿还短期和中长期债务的能力。偿债能力是债权人最关心的,鉴于对企业安全性的考虑,也越来越受到股东和投资者的普遍关注。企业的偿债能力主要是通过流动比率、速动比率、资产负债率、股东权益比率和利息保障倍数来进行。
1.流动比率是流动资产与流动负债的比率。一般认为流动比率为2是比较适宜的。
2.速动比率是速动资产与流动负债的比率。一般认为速动比率为1比较适合。但由于流动资产中有可能存在账龄较长的应收账款,所以,企业的实际偿债能力会受到影响。为弥补该比率的局限性,较客观的评价企业的偿债能力,还可以用速动比率来进行评价。
3.资产负债率是负债总额对资产总额的比率。一般来说,资产负债率为60%较适宜。比率过低,说明企业负债经营的意识不强,比率过高,企业的财务风险太大。
4.股东权益比率是所有者权益同资产总额的比率。该指标值越大,说明资产负债率越小,债权人利益的保障程度较高;而该指标的值越小,风险就越高。
5.利息保障倍数是指企业生产经营所获得的息税前利润与利息费用的比率。该指标说明的企业利润偿还借款利息以后还有多大盈余。一般认为利息保障倍数为3,该指标值越高,企业的经营风险越小,偿还债务的能力就越强。
四、现金流量分析
现金流量表是用来反映企业创造净现金流量的能力。由于现金流量的客观性与其他指标的相关性,对现金流量的分析,可以对其他指标的分析起到很好的补充作用。
1.现金流量与销售收入比。该比率说明了每实现一元销售收入所获得的现金流量。比率越高,说明企业经营产生现金流量的效果越好,支付能力越强。
2.现金流量与营业利润比。该比率说明了每实现一元营业利润所获得的现金流量。比率越高,表明企业实现账面中流入现金的利润越多,企业的营业质量越高。
3.现金净流量与净利润比。该比率说明了每实现一元净利润中所获得的经营活动现金净流入的数量,反映企业净利润的收现水平及企业分红派息的能力。
4.资产的现金净流量回报率。该比率反映了每一元资产所获得的现金流量。比率越高,说明企业资产的利用效率越高。
5.负债现金流量比率,即经营活动产生的现金流量净额与平均流动负债的比率。由于有利润的年份不一定有足够的现金来偿还债务,所以,利用收付实现制为基础的负债现金流量指标,能充分体现企业经营活动所产生的现金净流入可以在多大程度上保证偿还当期流动负债。
五、对财务会计报表附注的分析
由于会计报表中所规定的内容具有一定的固定性和规定性,只有提供定量的财务信息。而会计报表附注作为会计报表的重要补充,主要对会计报表不能包括的内容或者披露不详尽的内容作进一步的解释与说明。对这些重要事项的分析是非常必要的。
1.对或有事项的分析。企业的或有事项指可能导致企业发生损益的不确定状态或情形。因为或有事项的后果尚需待未来该事项的发生或不发生才能予以证实,所以企业一般不应确认或有负债和或有资产,但必须在报表中披露。
2.资产负债表日后事项。资产负债表日后事项,指自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。这些事项对企业来说有有利的和不利的方面,财务报告报告使用者通过对日后事项的分析,可以快速判断这些重要事项将对企业带来一定的经济效益还是企业将遭受重大的经济损失。
3.关联易。企业的关联易,是关联企业之间为达到某种目的而进行的交易。对这些交易,我们应着重了解其交易的实质,了解企业被交换出去的资产是否是企业的非重要性资产,而被交易进来的资产是否能在未来给企业带来一定的经济效益。
总之,企业财务报告分析是一项非常重要和细致的工作。企业经营者、债权人、股东和潜在的投资者,通过分析报告,可从不同的角度及时了解企业的信息,从而为各自的目的对该企业作出一系列的决策。
【关键词】 借款费用;资本化;会计要素;财务报表
借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价,其内容包括企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用,以及因外币借款而发生的汇兑差额。在这次会计准则的调整中,对原准则中借款费用资本化的资产、借款范围以及资本化金额的计算做了较大的改变。与原准则相比,这次借款费用准则的制定提高了会计信息的相关性和可比性。然而,这些变化会对会计要素产生什么影响,从而导致企业财务报表提供的相关信息有何改变,都是值得研究的。
一、借款费用资本化的三个主要变化
(一)借款费用资本化资产范围的变化
原准则中借款费用应予资本化的资产范围只有固定资产,包括企业自己购买或建造的固定资产,也包括委托其他单位建造的固定资产。而新准则规定,借款费用资本化的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产,包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。其中,“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间,通常为1年以上(含1年)。这就意味着制造企业为生产大型机器设备、船舶以及房地产开发企业为开发房地产等生产周期较长且用于出售的资产而借入的款项所发生的借款费用允许资本化,计入存货价值,而不再直接计入当期损益。因此,与原准则相比,借款费用资本化的资产范围扩大了,不仅包括固定资产,还包括了生产周期较长的存货和投资性房地产等。
(二)借款费用资本化借款范围的变化
原准则规定,借款费用可予以资本化的借款范围仅为专门借款,这种借款有明确的用途,即为购置或建造固定资产而专门借入的,并具有标明该用途的借款合同。企业在生产经营过程中专门借入的,但不是为购建固定资产目的的款项,不属于借款费用准则中规定的专门借款,其借款费用不得予以资本化,按照原准则规定直接计入当期损益。新准则关于借款费用资本化的借款范围除了专门借款外,还包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款,这就意味着以各种融资途径借入的资金发生的借款费用,只要符合资本化条件的均可予以资本化。因此,与原准则相比,借款费用资本化的借款范围扩大了,不仅包括专门借款,还包括了一般借款。
(三)借款费用资本化金额确定方法的变化
原准则规定,只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的专门借款所产生的借款利息才允许资本化;如果专门借款存在溢价或折价,应当将每期应摊销的溢价或折价金额作为利息额,溢价或折价的摊销可以采用实际利率法,也可以采用直线法;与借款有关的利息收入直接计入当期财务费用;因安排专门借款而发生的辅助费用,如果金额较大的,属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的、应当在发生时计入所购建固定资产的成本;达到预定可使用状态后发生的,直接计入当期财务费用;对于金额较小的,也可以于发生当期直接计入财务费用。而新准则规定,为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定当期资本化的借款费用金额;如果专门借款存在折价或溢价的,应当按照实际利率法进行溢折价的摊销,并调整每期利息额;为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予以资本化的利息金额;对专门借款发生的辅助费用,在资本化期间,应当在发生时根据其发生额予以资本化,在资本化期间之后发生的,就应当计入当期损益,不再区分专门借款辅助费用的金额大小。但对于一般借款的辅助费用,则在发生时根据发生额确认为费用,计入当期损益,不予以资本化。因此,与原准则相比,属于借款费用资本化金额的内容增加了,但计算方法有所简化。
二、借款费用资本化的变化对会计要素的影响
(一)借款费用资本化资产范围的变化对会计要素的影响
原准则中借款费用应予资本化的资产范围仅限于固定资产,而在企业的实际生产经营中,大型机械设备、船舶生产企业生产的产品以及房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品均以存货的形式出现,这些产品一般建造周期长,所用资金多,其中很多资金需要通过借款来满足生产需求。这部分资金来源所发生的借款费用不能资本化,势必造成这些产品的成本计算不完整,从而导致资产计量偏低。而新准则中借款费用应予资本化的资产范围不仅包括固定资产,还包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。许多大型制造企业由于其生产的产品生产周期较长、生产占用的资金多,且借款金额大,对这类企业的存货而言,借款费用已构成其生产经营开支的重要组成部分。借款费用资本化的资产范围扩大,使得这些企业可将原本不能资本化的借款费用资本化计入存货成本中,在一个生产周期内,可提高存货的账面价值,同时减少企业的财务费用,从而也就导致该会计期间的资产增加、费用减少,进而导致企业利润和所有者权益增加。
(二)借款费用资本化借款范围的变化对会计要素的影响
按新准则的规定,借款费用可予以资本化的借款范围不仅限于专门借款,还包括为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款发生的借款费用;专门借款发生的利息资本化金额不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩,在资本化期间内,可以全部计入符合资本化条件的资产成本。这表明,企业为购建固定资产占用了除专门借款以外的其他借款资金而产生的借款费用也可以计入固定资产的成本,而不计入当期损益;对于需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货,其所占用的借款资金的借款费用也可以予以资本化,成为存货成本的组成部分。这将使得在相关资产的购建或生产中占用了专门借款之外一般借款的企业,其一般借款的借款费用也可按照资产支出额的比例计入所购建或生产的资产的成本,从而导致企业当期计入资产成本的借款费用增加,计入当期财务费用的金额减少,进而使这些企业在借款费用资本化的当期资产增加、费用减少,从而导致利润和所有者权益上升。同时,又使得这些企业在固定资产投入使用后的相当长的期间内,利润会随着折旧费用的计提而下降。
(三)借款费用资本化金额确定方法的变化对会计要素的影响
1.由于原准则只允许专门借款的借款费用资本化;而新准则将可予资本化的借款范围扩大到一般借款,因此,计算出的资本化金额将会加大,这将导致企业资本化当期相关资产增加、费用减少、利润和所有者权益增加。2.对于与借款有关的利息收入,原准则规定直接计入当期财务费用;而新准则规定应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去尚未动用的借款资金的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定当期资本化的借款费用金额。因此,计算确定的资本化金额将会减少,这将导致企业资本化当期相关资产减少、收益减少、利润减少。3.对专门借款发生的辅助费用,原准则规定发生在所购建的固定资产达到预定可使用状态或者可销售状态之前的,需视辅助费用金额的大小,分别作资本化或费用化的不同处理;而新准则不需判断其金额大小,均可计入资产成本。因此,计算确定的资本化金额将会增加,这将导致企业资本化当期相关资产增加、费用减少、利润和所有者权益增加。4.借款存在溢折价的,新准则规定只可以采用实际利率法计算其摊销额,因此,相对于原来采用直线法来计算溢折价摊销额的企业来说,在摊销前期将减少(折价)或增加(溢价)借款费用资本化当期的资产,而在摊销后期将增加(折价)或减少(溢价)资本化当期的资产,相应影响企业当期的费用和利润。
三、借款费用资本化的变化对财务报表的影响
(一)借款费用资本化资产范围的变化对财务报表的影响
随着借款费用资本化的资产范围扩大,那些生产大型机械设备、船舶的企业以及房地产开发企业,它们为生产产品而借入的款项所发生的借款费用计入了存货价值,而不再直接计入当期损益,从而也就导致相应会计期间的资产增加、费用减少。而且,借款数额越大,发生的借款费用越多,计入资产的价值也就越多,对当期损益的影响也越大,反映在财务报表上,就会使得资产负债表中资产、所有者权益增加,利润表中费用减少、利润增加。因此,新准则的实施将对这类企业的财务状况和经营成果产生一定的影响,改善这些企业的经营业绩。当然,这种改善只能在短期内发挥作用,从长期看,借款费用计入存货成本后,随着存货的销售,这部分借款成本对企业当期损益的影响也会逐渐消除。
(二)借款费用资本化借款范围的变化对财务报表的影响
原准则规定,只有发生在固定资产购建过程中的专门借款的借款费用,才能够在符合条件的情况下予以资本化。即使是为了购建固定资产而借入的专门借款所发生的费用,如果不能满足资本化的相关条件,也不能将其计入固定资产价值。这些限制必定会使因专门借款而发生的、计入购建固定资产成本的费用有可能小于其实际发生数,导致固定资产入账价值的降低,从而降低资产负债表中固定资产的总额。由于企业购建固定资产是为扩大生产经营规模而将货币性资本转化为资本资金的投资活动,因此,按原准则的规定将借款费用直接计入当期损益就与当期的财务状况和经营成果明显不符。随着借款费用资本化的借款范围扩大,在相关资产的购建或生产中占用了一般借款的企业,其借款费用也可按照资产支出额的比例计入所购建或生产符合资本化条件的资产的成本。毫无疑问,这将会导致企业当期计入资产价值的借款费用增加,计入当期财务费用的金额减少,从而使资产负债表中企业固定资产、存货等资产总额增加,利润表中费用减少、利润增加。但以后随着这些资产的使用和出售,又会使得相关会计期间利润表中的利润减少。
(三)借款费用资本化金额确定方法的变化对财务报表的影响
新准则将可予资本化的借款范围扩大到一般借款,专门借款发生的辅助费用则无论其金额大小,均可计入资产成本。专门借款发生的利息在资本化期间内,可以全部计入符合资本化条件的资产成本,资本化金额不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩。这些规定不仅使专门借款的利息资本化金额的计算相对简单,还能保证企业计算的借款费用更准确,同时也减少了企业进行会计选择的余地,有效地压缩了企业虚增利润的空间。对财务报表而言,这将会导致企业当期计入资产成本的借款费用增加,计入当期财务费用的金额减少,从而使资产负债表中的资产总额增加,有效改善企业的财务状况。同时,又会使利润表中费用减少、利润增加,当期盈利水平和能力得到提高。同样,随着固定资产从开始交付使用的次月起开始计提折旧和存货资产的出售,资本化的借款费用金额对企业以后期间的利润都将带来一定的影响。
综上所述,与原准则相比,新准则主要是扩大了借款费用资本化的资产和借款范围,改变了借款费用资本化金额的确定方法,这三大主要变化使企业资产的账面价值更加公允,从而提高了企业会计信息的质量。同时,也将减少企业资本化当期的财务费用,提高当期的会计利润。尤其对房地产公司、生产周期长的制造业企业等资本化支出较多的企业来说,能够使它们在一定期间内资产规模和盈利水平有所增加,改善企业财务状况和经营成果。同时,也可以增强企业之间会计信息的可比性,为会计信息的使用者提供更加真实、可靠的资料。
【主要参考文献】
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006)[M].北京:经济科学出版社,2001及2006.
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[4] 史晓江.新借款费用会计准则的主要变化及其影响[J].财会月刊,2007(3).
关键词：上市公司；审计委员会；外部审计；内部审计
审计委员会是公司治理结构中的一项重要制度安排，该制度最早出现于20世纪40年代的美国，起源于震惊审计界的美国迈克森。罗宾逊药材公司倒闭案。1987年，美国欺诈性财务报告全国委员会（Treadway Commission）就审计委员会发表了一份报告，较具体地提出了审计委员会的功能。1999年，纽约证券交易所与全美证券交易商协会等组织新发起成立的蓝带委员会（Blue Ribbon Committee）起草了一份《关于提高审计委员会效果的报告和建议》，全面扩展了审计委员会的功能。安然、世通等一系列财务造假案后，2002年7月25日美国国会通过的萨班斯法案（Sarbanes-Oxley Act）进一步强调了审计委员会的责任和独立性。我国的上市公司虽只有10余年的，但财务造假案却触目惊心，琼民源、郑百文、黎明股份、蓝田股份、银广厦等案件造成了极坏的。为了完善上市公司治理结构，促进公司内部审计与外部审计的健康，提高上市公司的会计信息质量，2002年1月7日，证监会和国家经贸委联合了《上市公司治理准则》（以下简称治理准则），要求上市公司的董事会设立审计委员会。上市公司的审计委员会究竟有何功能，现阶段如何保障其发挥应有作用？本文拟对此作详细探讨。
一、上市公司审计委员会的功能
上市公司的审计委员会究竟有哪些功能，自其产生之日至今，一直处于不断发展和完善过程中，一些国家和机构对审计委员会的职责表述如下：
（一）美国关于审计委员会职责的描述
1987年，美国欺诈性财务报告全国委员会提出审计委员会的主要职责是：（1）应熟悉、关注并有效地监督公司的财务报告过程和内部控制活动；（2）管理当局和审计委员会应保证内部审计师适当地参加整个财务报告过程的审计，并与注册会计师进行协调；（3）应具有足够的财力和权力来履行职责，包括进行调查和聘用外部专家的权力；（4）应就管理当局对注册会计师独立性的相关因素进行评价，监督注册会计师保持独立性；（5）审核拟聘请注册会计师的管理咨询计划；（6）管理当局在重大会计问题的处理上应听取审计委员会的意见等。
1993年，美国注册会计师协会的公共监督委员会提出审计委员会的职责是：（1）复核年度财务报表；（2）与管理当局和注册会计师协商年度财务报表事宜；（3）从会计师事务所获取注册会计师应遵循的审计准则的信息；（4）评价财务报表是否完整，是否与所了解的信息相一致；（5）评价财务报表是否遵循了恰当的会计准则。
1999年，蓝带委员会提出审计委员会的职责是：（1）监督财务报表，如复核年度已审财务报表、中期未审财务报表及其他财务报告；（2）保证审计质量，包括主持外部审计事务，领导与监督内部审计；（3）评价内部控制，通过对公司内部控制制度充分性和有效性的评价，监督公司的财务风险和经营风险。
2002年，萨班斯法案提出审计委员会的职责是：（1）负责聘请注册的会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作；（2）受聘的会计师事务所应直接向审计委员会报告；（3）可以接受并处理本公司会计、内部控制或审计方面的投诉；（4）有权雇用独立的顾问或其他咨询顾问。为了保持审计委员会的独立性，萨班斯法案要求审计委员会的每一位成员应是公司董事会的成员，除其以审计委员会、董事会或董事会的其他专门委员会成员的身份外，不可以接受公司的任何咨询费、顾问费或其他报酬，也不能是公司或其任何子公司的关联人。
（二）加拿大关于审计委员会职责的描述
1990年，加拿大证券管理局提出审计委员会的职责是：（1）复核注册会计师的审计计划；（2）检查有关重大会计政策的变更、重大风险和不确定性、关键的会计估计和判断；（3）讨论协商审计过程的重要问题；（4）检查年度财务报表，询问管理当局各年度间的重大差异；（5）检查从内部审计师和注册会计师处获取的管理当局声明及其对内部薄弱环节的反映和采取的对策；（6）复核所有的公开披露的信息，包括公布前已审计过的和未审计财务信息；（7）检查内部审计部门的审计依据；（8）检查CFO和其他主要财务官员的聘任。
（三）证监会国际组织关于审计委员会职责的描述
证监会国际组织（IOSCO）最近提出的审计委员会在监督注册师独立性方面的职责是：（1）审计委员会应作为与外部审计师沟通的首要代表机构；（2）评价注册会计师收取的审计费用是否足以完成出具审计意见所需的工作；（3）与注册会计师会谈其在审计过程中与管理当局的分歧，以及这些分歧的处理最后是否让注册会计师满意；（4）选聘或续聘注册会计师时应由审计委员会认同其独立性；（5）监督注册会计师履行非审计业务的计划和程序；（6）向股东大会报告为保证注册会计师独立性而采取的措施以及非审计服务合同的及收费情况。
（四）我国关于审计委员会职责的描述
我国上市公司治理准则提出的审计委员会的职责是：（1）提议聘请或更换外部审计机构；（2）监督公司的内部审计制度及其实施；（3）负责内部审计与外部审计之间的沟通；（4）审核公司的财务信息及其披露；（5）审查公司的内控制度。
可以看出，尽管不同国家和机构对审计委员会功能的表述均不相同，但其基本功能都包括：监督财务报表，管理内部审计，负责与注册会计师的沟通，审核内部控制制度等。与审计委员会制度较发达的国家比，我国关于审计委员会职责的描述还不够全面、具体，但考虑到我国审计委员会尚处于试运行阶段，对审计委员会的职责作如此规定基本合适。我们认为关键是在实务中怎样发挥审计委员会的功能，而不仅仅是一纸空文。
二、如何保障审计委员会发挥应有的功能
（一）确保审计委员会的独立性
治理准则要求上市公司专门委员会成员全部由董事组成，其中审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中独立董事应占多数并担任召集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士。证监会2001年8月16日的《关于上市公司建立独立董事制度的指导意见》要求，董事会成员中应有1/3以上为独立董事，我国上市公司董事会的平均人数约为9.88人，独立董事应为3～4人。存在几个突出问题：一是独立董事“不独立”，现行独立董事主要是由政府主管部门、董事会或董事长聘任，独立董事的任免权掌握在公司高层管理人员手中，从而造成独立董事不够独立的现象；二是独立董事“不懂事”，很多公司聘请独立董事时过分看中其名望与地位，陷入“名人误区”，而不管该名人是否有空“光顾”公司。三是对独立董事没有明确的约束机制，如谁来监督独立董事的工作即不明确。四是我国绝大多数上市公司的独立董事人数未达到法定要求，多数上市公司只有2名独立董事。如果专门委员会由3人组成，这2名独立董事便是审计、提名、薪酬与考核3个专门委员会的成员和召集人，若专门委员会由5人以上组成，则独立董事不可能占多数。
为此我们建议：（1）成立独立董事的职业组织，制定有关独立董事独立性、权威性和专业胜任能力等方面的任职标准，凡符合独立董事条件的财会、、、管理、界等专家人士经或考核加入行业协会，接受协会指导与监督。上市公司通过行业组织遴选任命独立董事。（2）强制要求上市公司的独立董事达到法定人数，确保审计委员会成员中独立董事占多数。（3）完善独立董事的约束机制，独立董事应一方面接受行业组织监督，另一方面接受证监会的监督，行业组织应规定独立董事的年工作时间，并考核其工作业绩。（4）建立独立董事的激励机制，独立董事责任重大，单是审计委员会成员一职就有诸多职责，还要负责和参与提名、薪酬与考核委员会的事务，并对重大关联交易进行审核和发表意见，没有合理的激励机制谁来当独立董事？必须给独立董事合适的待遇使其尽职尽责工作并有能力应对风险。
（二）制定规范的审计委员会章程并保证实施
上市公司成立审计委员会并配备适当的成员后，还必须制定严格、规范的章程来约束审计委员会的工作。通常审计委员会章程应包括以下内容：（1）明确人员组成。规定审计委员会成员人数及产生办法，召集人的选举办法，委员的任期年限等。审计委员会下应设置日常办事机构，配备专人负责审计委员会日常工作联络及组织会议等。（2）规定职责权限。上市公司应依据治理准则的规定，结合本公司的实际情况，具体规定审计委员会在聘请注册会计师、监督内部审计、审核财务信息、审查内部控制制度等方面的权限和责任。（3）拟定议事程序。由审计委员会下设的日常办事机构做好审计委员会议事的前期准备，提供公司有关财务报告及其他信息披露情况、内部审计工作报告、注册会计师审计业务约定书及相关报告、内部控制制度及执行情况报告等书面资料，组织召开审计委员会会议，委员对相关书面资料进行评议，并将评议结果报告董事会。（4）制定议事规则。确定审计委员会例会次数及时间安排、临时会议的召开程序，指定会议主持人，规定委员到会率、委员表决办法、相关人员列席会议方案，明确委员对表决结果的责任等。同时必须对审计委员会章程的执行情况进行详细记录。
（三）划清审计委员会与监事会在监督方面的职责
治理准则实施以前，很多上市公司由监事会担负审计委员会的职责。但由于我国上市公司监事会成员大多数是由主管部门“安排”的，多数监事是年龄偏大、学历偏低、缺乏或工作背景的政工、纪检、工会干部，缺乏应有的独立性和专业胜任能力，难以发挥监督作用。设立审计委员会后，监事会与审计委员会之间存在职责交叉重叠、划分不清的现象。即使治理准则本身，对两者在监督方面的职责划分也较模糊。如治理准则第59条指出监事会的主要职责之一是对公司财务的合法合规性进行监督。如何监督？与内部审计是何关系？与审计委员会是何关系？没有明确规范。我们认为应由上市公司按照成本效益原则，对审计委员会与监事会在财务信息监督方面的职责进行划分，合理分工，审计委员会履行治理准则规定的职责，监事会在增强独立性和专业性的同时，应履行审计委员会以外的监督职能，包括监督管理当局执行股东大会和董事会决议的情况、执行公司章程的情况、有无违法行为、有无侵犯小股东利益的行为等，两者要形成相互制约、相互监督的关系。
（四）明确审计委员会与内部审计的关系
审计委员会制度实质上也是内部审计，但从公司整体组织架构而言，审计委员会的地位要高于内部审计部门。上市公司设立审计委员会后，内部审计部门受审计委员会领导还是总经理领导或是双重领导？不少人提出内部审计应由审计委员会直接领导，摆脱总经理的控制。但在我国现阶段审计委员会人员不到位、功能不健全的情况下，若审计委员会全权负责内部审计部门，可能会使内部审计疏于管理，更无法保障其审计效果。为此我们建议内部审计部门受审计委员会和总经理的双重领导，行政上由总经理领导，总经理负责内部审计的机构设置、人事编制；业务上由审计委员会监督，审计委员会应负责：（1）招聘内部审计人员时的业务测试，保证内部审计部门有足够的人员和胜任能力；（2）与总经理协商确定内部审计人员的报酬与晋升；（3）确定内部审计部门的职责权限，指导内部审计部门制定其工作计划；（4）监督内部审计部门的工作程序，保证其按相关准则制度进行；（5）复核内部审计报告。同时，审计委员会要充分利用内部审计部门的工作成果，依赖内部审计来完成部分工作职责。
（五）切实保证由审计委员会提议选聘或改聘注册会计师
按照证监会的要求，上市公司聘请会计师事务所须经股东大会批准，但我国的上市公司因内部治理结构不合理，如国有股股东在董事会中实质上的缺位导致公司被内部人控制，以公有制为主体的股份在股权结构中一股独大，从而使公司对会计师事务所的聘任权完全掌握在管理当局手中，被审计者变成了审计委托人，为管理当局“购买”注册会计师的审计意见创造了条件。有些会计师事务所坚持准则，不按公司要求出具指定意见的报告，竟被上市公司以莫须有的理由更换掉。我国尚未出台上市公司审计强制性轮换会计师事务所的政策，但会计师事务所的更换比国外频繁，2002年年度报告审计有113家上市公司更换会计师事务所。证监会指出变更会计师事务所将受到重点监控，注册会计师协会亦对变更事务所的审计工作严格重申要求，密切关注审计变更情况，对异常情况及时给予警示和指导。在美国萨班斯法案规定会计师事务所对上市公司提供审计服务应实行强制性轮换，其他国家也作出积极响应的情况下，我国证监会和中注协所采取的不同政策足以说明我国上市公司变更会计师事务所确实存在严重。
治理准则要求由审计委员会提议聘请或更换外部审计机构，负责内部审计与外部审计之间的沟通，这对遏制上市公司内部人控制现象将发挥重大作用，有助于注册会计师审计意见的独立性，从而提高会计信息的披露质量。为此，审计委员会应履行如下职责：（1）熟悉行业组织与监管机构对注册会计师独立性的要求，了解会计师事务所为保证自身独立性所采取的措施与政策；（2）了解会计师事务所在相关行业的执业经验，考察执行本公司审计业务的注册会计师的执业水平，检查会计师事务所的质量监控体系并与之沟通讨论；（3）了解上市公司与会计师事务所签定的审计业务约定书的性质、时间和范围；（4）了解注册会计师在审计过程中存在的与公司管理当局的分歧，并熟知对这些分歧的处理结果；（5）定期与聘任的会计师事务所会谈，认真听取注册会计师提出的有关管理当局提高管理质量的建议；（6）认真审核管理当局解聘会计师事务所的理由，并与会计师事务所进行沟通；（7）复核注册会计师的非审计服务并确认其收费情况；（8）定期向董事会报告为保证注册会计师独立性，为提高审计质量而采取的措施。同时应注意，具有会计专业背景的独立董事，其会计关系网要比上市公司大得多，由其建议选聘的会计师事务所独立性如何保证？如果独立董事本人有“拿人钱财，替人消灾”的心理，审计委员会将失去功能，甚至还有副作用。归根到底，审计委员会成员的独立性是发挥审计委员会功能的核心。
（六）认真审查公司的内部控制制度，对审核的财务信息负应有责任
长期以来，我国内部控制制度建设薄弱，管理权限失控，舞弊行为时有发生，单位和国家财产受损，给企业虚假财务报告带来较大的操作空间。为规范会计行为，防范经营管理风险，保护单位财产的安全和完整，财政部陆续颁布了内部会计控制基本规范和货币资金、采购与付款、销售与收款等具体规范，为加强企业内部会计控制提供了纲领性文件。我国内部会计控制的基本目标之一是规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整。但由于上市公司普遍存在所有权与控制权合一的现象，控股股东没有对外提供真实财务会计信息的积极动机，因此内部控制在保证财务报告的可靠性方面的作用减弱，我国发生的一系列上市公司财务造假案件中，内部会计控制失控都很突出。当然，形式上完美的内部控制制度并不能确保财务会计信息的真实。我们知道，安然董事会17名董事中有15名独立董事，审计委员会7名成员全是独立董事，如此完善的制衡机制并没有堵住财务舞弊行为的发生。所以，我国上市公司设立的审计委员会，应在建立和完善内部控制制度，并保证其顺利实施方面发挥切实的作用。
毫无疑问，审计委员会制度将在改善公司治理结构、提高会计信息质量方面发挥重大作用，但同时也要看到，“一股独大”、“内部人控制”现象不解决，审计委员会的进言献策就难以生效。审计委员会不是万能的，决不能把应由公司董事长、总经理承担的责任推给审计委员会。
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[1]刘力云。审计委员会制度评述[J].审计，2000，（3）。
[2]张龙平。审计[M].北京：出版社，1995.
[3]黄世忠。上市公司会计信息质量面临的挑战与思考[J].会计研究，2001，（10）。
[4]陈汉文，张志毅。审计委员会与内部审计[J].注册会计师，2002，（1）。
[5]美国萨班斯法案简介[J].学术动态与法规信息，2002，（2）。
关键词：美国；民间非营利组织会计准则；更新
一、引言
非营利组织以其所特有的非政府、非营利的特征，在社会经济中发挥着越来越重要的作用,在一定程度上弥补了“市场失灵”和“政府失灵”？非营利组织研究专家、美国霍布金斯大学的萨拉蒙教授也曾将非营利组织的迅速发展视为一次“全球性的结社革命”，国家的发展与繁荣早已离不开非营利组织。美国是世界上非营利组织发展较早的国家,其于1993年的财务会计准则公告（SFAS）第117号规范了民间非营利组织（以下简称组织）财务报表的编制,旨在帮助捐赠者、授予人、债权人及其他利益相关者更好的评价组织的运营状况及其他有关信息。但随着组织所进行的活动及环境的不断变化，原有的民间非营利组织会计准则（以下简称准则）已不能很好地满足利益相关者对信息披露的要求，基于此FASB于2010年开始考虑准则的更新项目，决定对原准则进行修订，并于2016年8月新的准则。FASB对准则更新的动机是什么？对我国《民间非营利组织会计制度》的完善有何启发？基于这些问题，本文拟介绍、分析和评价美国准则的新变化，为完善我国的民间非营利组织会计制度提供了借鉴。
二、美国民间非营利组织会计准则修订动机和过程
美国的会计准则分为两大类即政府会计准则和企业会计准则，它们分别由政府会计准则委员会（GASB）和FASB负责制定和。其中民间非营利组织会计隶属于企业会计下的子模块，除另有规定外，美国民间非营利组织会计要遵从FASB制定的所有企业会计准则，但FASB还专门制定了仅适用于民间非营利组织的会计准则，如在捐赠方面有《捐赠收入和捐赠支出的会计处理》、在信息披露方面有《非营利组织的财务报表》等。
（一）修订动机
FASB于1993年了SFAS第117号《非营利组织的财务报表》，该准则自1994年12月15日开始应用于大规模的组织,在此一年后小规模的组织也开始启用，至今为止已运行20多年的时间，尽管在此期间对其也进行过几次修订，但该117号准则仍留下了许多没有被解决的问题。随着组织所进行的活动以及所处环境的不断变化，利益相关者对按照该准则所披露的财务信息质量有了一定程度的担忧，例如，在该准则下，针对净资产的分类方法过于复杂，对评估组织流动性的信息披露不充分，对费用的列报方法没有统一的规定，对经营现金流的列报要求较为复杂等等，这些担忧使得非营利组织咨询委员会（NAC）和其他的利益相关者认为对现有的准则进行更新迫在眉睫。
（二）修订过程
在2010-2011年期间，NAC开始考虑如何才能更好的改善组织财务报告的模型，经过成员们的慎重思考和讨论，最终决定从报告财务业绩和披露财务健康包括流动性方面着手模型完善工作。随后NAC对该项工作进行了明确，即决定从四个方面开展：（1）变更净资产的分类方法，并要求在附注中对资产的流动性情况进行详细的说明；（2）对活动表和现金流量表所反映的信息进行进一步的分类或整合，以此来更有效的披露财务业绩；（3）为组织的管理者制定一个体制，通过这个体制来分析和评价组织的财务健康情况，组织运营情况和流动性情况；（4）简化组织具体的披露要求，尽可能的提高所披露信息的相关性和可理解性。2011年11月，委员会在准则更新工作中增加了准则的制定和研究的项目。准则制定项目主要致力于改进对净资产的分类；改进财务报表和附注中提供财务业绩、现金流量和流动性的方式方法。研究项目致力于寻找除财务报告外能对组织财务状况进行反映的方式方法。2015年2月，委员会对准则更新项目的周期长度、整体利益、成本和复杂性进行了讨论；同年4月开展准则意见稿的征集工作；截止到同年8月，在收到的意见函中，大多数人同意对上述四个方面中的（1）（2）（4）进行修订和完善；同年9月，基于收到的意见函，委员会决定缩小更新的范围，首先对多数利益相关者支持的提议进行修改，同时决定把准则更新工作分为两个阶段。2016年8月，FASB了各方期待已久的新民间非营利组织财务报告的会计准则，至此第一阶段的工作基本完成。
三、美国民间非营利组织会计准则变更内容
出于对旧准则（1993准则）下财务报告编制的复杂性以及透明度较差的担忧，FASB开展了对准则的修订工作，该次修订致力于使财务报告能够更准确的反映组织的财务状况和运营效率，提高财务报告的透明度。此目标使得新准则的具体内容有了一些重大的变化。如表1所示：新准则的变化主要体现在：
（一）改革净资产分类
（1）新准则要求组织将净资产划分为捐赠方限定和捐赠方未限定，废除了旧准则下非限定性、暂时限定性和永久限定性的划分方法。尽管原分类方法被废止，但旧准则下所要求披露的部分信息在新准则下仍然需要继续提供，例如，旧准则规定：组织需要提供捐赠方对资源限制类型的性质和金额的信息，这在新准则下仍然继续适用，与此同时，新准则还要求组织要披露由于捐赠者对捐赠资源所作限制而给组织在使用这些资源时所带来的影响，这其中包括了对资源流动性的影响。（2）新准则对旧准则下捐赠方限制性捐赠基金潜在金额的净资产分类进行了变更，同时新准则还要求对潜在捐赠基金进行追加披露。（3）对组织所接受的资本性赠与的核算方面也做了一些变更。旧准则要求组织对接受的资本性赠与的摊销使用随限制消除的“时间推移法”，而新准则规定：在缺乏捐赠方明确规定的条件下，对资本性赠与不再使用“时间推移法”，而是使用“可提供服务日法”。
（二）变更对费用和投资回报信息披露的方式
（1）旧准则要求自愿保健和福利机构提供对费用按性质和职能进行分析的信息，对其他类型的组织未作出明确规定；而新准则要求所有的组织提供按性质和职能分类的金额信息以及对他们进行分析的信息，同时也规定了这些分析信息的列报方式，即可以将这些分析信息作为单独报表列报，也可以在附注中列报；此外新准则还要求财务报告中要提供费用在各职能部门之间分配所采用的方法。（2）新准则针对组织如何列报投资回报给出了具体的规定，同时也规定了投资回报应该与哪些费用进行对冲后再按净值反映。
（三）变更对经营现金流列报的方式
旧准则要求组织使用直接法列报经营现金流，同时还要披露间接法下的调节信息，而新准则允许继续对其使用直接法或间接法列报，并且如果使用直接法列报的，不要求再披露间接法下的调节信息。
（四）更加重视提供资产流动性和可用性信息
新准则规定组织在附注中要提供更加详细的资产流动性和可用性方面的信息，这些信息既要包括定性信息还要包括定量信息。（1）新准则规定组织在资产负债表日编制财务报告时要提供管理层对该组织流动性资产的管理方案，并且该管理方案要能够满足该组织在下一年内的一般性现金支出需求。这是新准则所规定要披露的定性信息。（2）新准则还规定组织在资产负债表日要披露可用的金融资产金额，并且该可用的金融资产金额要以满足本组织在下一年的一般性现金支出需求为前提。这是新准则所规定的定量信息。
四、美国民间非营利组织会计准则变更意义
尽管1993年的117号公告在过去20多年的时间里运行良好，但是利益相关者对财务报告编制的复杂性以及透明度表示了一定的担忧，新准则正是在此种背景下应运而生的，具有重要的现实意义，主要体现在如下方面：
（一）净资产分类方面
新准则有助于报告使用者更好的理解组织净资产变动情况，消除现有规定引发的困惑。将净资产由原来的三种类别变为如今的两种类别，有助于在两个方面改善财务报告。第一，把暂时限定性和永久限定性净资产合二为一，降低了净资产列报的复杂性；第二，旧准则下对于二者的划分在法律和其他层面上来说是模糊不清的，把这两者都归为捐赠方限定净资产有利于避免对永久性概念的误解。
（二）费用信息披露方式方面
新准则消除了现行规定的某些灵活空间以及差异。旧准则下除要求自愿保健和福利机构提供按性质和职能分类的费用信息外，对其它组织无明确规定费用的披露方式，造成了组织之间费用信息的不可比；而在新准则下，所有的组织采用统一的费用披露方式，而且还要求提供按性质和职能分类的费用金额以及对其进行分析的信息。新准则不仅使得费用的披露更加规范化，还扩大了对费用信息的披露程度，这极大的提高了财务报告的透明度。
（三）投资回报列报方面
新准则要求列报扣除外部投资费用和内部直接投资费用后的净投资回报，取消了旧准则下对这些投资净费用的披露规定，降低了编制业务活动表的成本和复杂性。
（四）经营现金流量列报方面
新准则允许继续使用直接法或者间接法列报经营现金净流量，而且若使用了直接法，则不再要求披露间接法的调节信息，这大大简化了经营现金流量的列报，降低报表编制的特定成本和复杂性。同时新准则鼓励组织使用直接法列报经营现金净流量，这也将会提高组织财务业绩的可理解性和可比性。
（五）流动性和资源可用性信息披露方面
新准则要求提供详细的资产流动性和可用性方面的信息，既包括定性信息，也包括定量信息。这有利于报告使用者更好的评价组织在一定期间内的财务业绩，更好的了解组织提供服务的质量和继续提供服务的能力。新准则所要求披露的这些定性和定量信息，从很大程度上提高了财务报告使用者评估非营利主体可用的流动性资产金额以及管理层管理流动性资产的能力。
五、启示与借鉴
通过以上分析，可以发现美国的民间非营利组织会计规范中有很多值得我们借鉴的地方，在此根据我国《民间非营利组织会计制度》中存在的不足，并结合我国特有的国情,对其进一步完善提出如下建议：
（一）政府层面
可以成立民间非营利组织会计准则咨询委员会。美国于2009年便成立了非营利组织咨询委员会，其成员涵盖了报表编制者、审计师和组织财务报告的使用者，他们专门负责研究组织财务会计和报告指南，为改善财务报告模型提供建议。然而，目前在我国只有负责研究和起草企业会计准则的咨询委员会，这在一定程度上阻碍了对《民间非营利组织会计制度》的完善工作。
（二）政策方面
[关键词] 内部控制;空心化;经营风险;防范措施
[中图分类号] F230 [文献标识码] B
在新经济形势下，澳柯玛、三九集团、巨人集团都曾因经营不善陷入债务危机，世界银行巨头巴林银行甚至一着不慎濒临倒闭。为什么这么多知名企业一不小心就身陷危机，那么多看似强大的“巨无霸”企业说垮就垮了呢？分析发现，根源就在于这些企业的内控制度徒有其表，起不到应有的控制作用。那么在新经济形势下如何识别内部控制“空心化”，内部控制“空心化”的危害及防范有着重要的研究意义。
一、内部控制“空心化”的具体表现形式
（一）个人权力凌驾于公司制度之上
民主的团队不应有特权阶层，管理失控的企业必然会出现失控的权力。为什么说家族企业相对于股份制公司，经营风险要大很多？（这里只谈一般情况）原因就在于家族企业决策层、管理层以及监管层之间盘根错杂互为一体，无法起到真正的制衡作用。在鲁群生近17年的家长式管理下，澳柯玛集团挪用上市公司19.47亿元资金谁敢说“不”？挪用资金用于非关联项目谁来监督？
（二）团队会议上没有不同意见
科学决策的前提是排除所有不科学的方案，这就要求各方畅所欲言，敢于有不同意见。企业管理需要有魄力的领导者，但有魄力并非是一意孤行，所谓百家争鸣百花齐放才能防微杜渐，走上良性循环。而一旦内部控制出现“空心化”，制度往往会对人让步，公司在重大事项需要民主决策的时候，听不到不同的声音，这样的会议有何意义？这样的决策还会民主科学吗？很显然，一定是公司“生病”了，内部控制出现了问题。
（三）管理报表报喜不报忧
企业管理靠制度，制度执行靠流程，流程好坏靠报表，企业各种管理报表是内部控制的最小单元。费用分析表、帐龄分析表、往来对帐单、银行余额调节表以及产品成本分析报表等都是企业内部常见管理报表，这些报表的设计要求及时、准确、详实地反应公司经营成果、风险水平，是企业经营好坏的晴雨表，企业决策者据此做出调整和应对，及时纠正低效经济行为和规避高风险经济业务。假如这些内部管理报表被人为包装粉饰，报喜不报忧，则失去了管理的要义。
（四）人才流失越来越严重
企业要想留住优秀管理人才，除了给予必要物质报酬外，共同的价值观、事业成就感和职业尊重也是非常重要的因素。一个企业如果把优秀的人才当作金丝雀圈养起来，薪酬再高也是留不住人心的。管理者如果没机会发挥聪明才智，不能按制度办事，必然会选择其他出路。所以，一个单位的离职率也能反映其管理水平的好坏，管中窥豹，可见一斑。
二、内部控制“空心化”的危害
（一）治理结构形同虚设，起不到相互牵制、科学决策的目的
什么样的治理结构代表着什么样的管理模式，有的企业喜欢多级化，有的企业则倾向于扁平化。无论哪种治理结构，设计初衷都是为了提高管理效率，提高决策透明度和科学性，而决策权、执行权和监督权的相互分离，企业在“三重一大”事情上实行集体决策审批或联签制度是其核心。一旦内部控制出现“空心化”，则会出现一言堂，监督者与执行者串通一气，起不到应有的监督作用，更无从谈起相互制衡，民主决策了。
1994年史玉柱提出向产业多元化扩张，老“巨人”跳出原来电脑产业，进军新兴生物工程和房地产行业。但他过于急进，在原有产业根基未稳时就完全依靠自有资金建设巨人大厦，并且投资预算一超再超，由2亿元上升至12亿元，最终因国家政策收紧银根，不能及时融资导致巨人集团出现经营危机。史玉柱在检讨失败时坦言，巨人的董事会是空的，决策由一个人说了算，董事会没有发挥其作用，决策权和管理权都掌握在一个人手里，那么就会导致决策失衡，难以控制风险，从而导致管理当局经营管理理念和经营方式失误拖垮整个公司。
（二）管理漏洞不能及时反馈至最高决策者，存在极大经营风险
内部控制“大厦”绝非一夜掏空，而是日积月累由无数细微漏洞一点一滴形成的。好的制度在于能在坏苗头一抬头时就扑灭它，而内部控制如果出现“空心化”，本来应当及时反映管理漏洞、经营风险的管理报表则会被人为操纵，报喜不报忧，问题就不能及时反馈至最高决策者，久而久之极有可能给企业带来不可估量的经营风险。如：资产负债表现金项目与现金日记账相差9元，看似是个小事，其实不然，因为根据会计记账原则“有借必有贷，借贷必相等”，按规定登账过账报表与明细账是不可能有误差，一定是哪里出了问题没有被发现，或者是人为调整导致的，其背后隐藏的是财务制度缺失，甚至是串通舞弊行为。笔者曾经在一次对集团下属单位财务审计时，通过财务报表与现金日记账误差，追踪调查现金日记账与会计凭证，再调阅原始票据，发现该单位为了规避上级检查而违规设立账外账，私设“小金库”的问题。可见，管理小漏洞可能就是经营大风险。
（三）对外业务失去监督，给不法分子可乘之机
内部控制在企业层面对治理结构、发展战略、人力资源、社会责任和企业文化有要求，对业务层面也有严格的要求。如企业资金活动、购销业务、工程管理、合同管理等，每一项具体的业务都有操作流程，都有相应的审批规范，内部控制只有抓好了各个节点，合理保证各个节点运行畅通有效，才不至于出现较大风险。而一旦内部控制出现“空心化”，管理流程可能就停留在纸面上，没有人会把规章制度当回事，对外业务失去监督，给不法分子可乘之机，就会酿成大事。例如：轰动一时的巴林银行倒闭事件，主要就是因为其内部控制出现了问题，28岁期权期货交易经理尼克.李森违反公司授权规定，私自进行指数期货交易，如果银行风控部门能及时发现并制止，李森就可能被调离，不至于造成巨额损失拖垮巴林银行。
（四）对外报表可能存在错漏、虚假陈述，有被监管机构勒令退市风险
对于上市公司或未上市的股份公司而言，管理者还需要定期向投资者报告资产状况、经营成果和现金流量，这些报表是具有法律效力的，是要承担相应法律后果的。如果内部控制流于形式，就不能保证对外报表的真实有效，就有可能存在错漏、虚假陈述，有被监管机构勒令退市风险，给股东带来不可估量的损失。
三、内部控制“空心化”的防范措施
内控制度的核心和灵魂就是“效率”与“制衡”，所有的内控制度设计都应围绕着这两点来开展。效率与制衡看似矛盾，实则统一，提高效率是目标，相互制衡是手段，只有手段合理，才能目标正确。
（一）转变思想认识，彻底改善内部控制环境
在内部控制五大要素当中，内部环境是基础，只有在适合的内控环境内才能开展风险评估、信息与沟通、内部控制与监督等一系列内控活动。这首先就是一个思想认识的转变，许多手握权力的人，总是认为别人监督检查是不信任他，是在挑他毛病，其实不然，制度既是约束人的，更是保护人的。好的制度不仅可以规避错误，而且可以预防风险。只有整个公司内部形成共识，内部控制才能发挥其应有的作用。
（二）定期检查、测试内控制度的符合性与有效性
如前所述，任何的正确都是相对正确，离开那个环境，基础发生了改变，所谓的正确就有可能走向反面。2010年开始国家推行“营改增”税务改革，原缴纳营业税的单位因为税负高报价没有优势被剔除在选择目标之外，现在改为增值税，整体税负降低了报价下调，而且购买方还可以做进项抵扣，综合成本可能比原来单位更低，那么企业在采购选择时就应该将其纳入选择范围，而不应固守成见。故企业应当定期地检查、测试现在的内控制度是否符合当前环境，是否执行有效。当企业出现重大变故如重组、分立、上市等也应当及时评估、修正原有的制度。
（三）永远不能忽视小问题
千里长堤，溃于蚁穴，永远不能忽视小问题。财务报表上一个小差错，貌似是经办人员工作态度不认真，其实就是整个财务管理混乱;合同条款上一个细节，是“订金”还是“定金”，法律后果完全不同，故有经验的审计人员往往能从账表之中一些“小”问题查出隐藏背后的大问题。一笔往来发生了坏账，就要分析整个授信系统是否出现问题;一个质量指标环比明显异常，就要分析整个检查系统、供应体系是否有问题。
（四）内部轮岗制度
一个人在一个部门、一个岗位待的时间久了，业务熟悉了，关系也理顺了，人情自然也来了。与其指望人抵抗诱惑的意志力，不如依靠制度执行力，将合适的人用在合适的岗位，定期对关键岗位进行轮岗，接受离任审计，一方面可以拓宽工作视野，另一方面也可以用制度的威慑力预防一些错误。
（五）外部审计
聘请权威的外部审计单位进行审计是许多成功企业的成功做法。笔者所在公司每年都会聘请毕马威会计师事务所来进行年度审计，其中有一项重要内容就是评价被审计单位内部控制缺陷，分析这些缺陷是属于一般缺陷、重要缺陷还是重大缺陷。通过这种方式可以较好地预防内部控制“空心化”。
四、结论
在市场经济中，没有企业永远不会出现失败，因为企业是人在运作，而人就会犯错的。建立制度的目的之一就是预防人犯错误，任何制度都是特定历史条件下的产物，故任何企业都不能守着固有的规章制度一成不变，都应该适时评估企业面临的现时风险，只要转变认识，改善内控环境，从基础制度做起，不忽视小问题，就能最大程度预防内部控制“空心化”。
[参 考 文 献]
[1]吕文豪.公司多元化经营与财务风险关系实证研究[D].南京财经大学，2013
【关键词】 循环经济; 环境会计; 信息披露; 内容和模式
随着可持续发展成为世界的潮流,发展循环经济已成为全人类的共识,并已成为我国经济社会发展的一项重大战略。我国的环境污染问题日益突出,因此推行环境会计、进行其信息披露对于加强我国环境保护,促进循环经济的发展具有十分重要的现实意义。
一、循环经济是科学发展观的必然要求
我国在2009年1月1日起施行的《中华人民共和国循环经济促进法》中指出,循环经济是在生产、流通和消费等过程中进行的减量化、再利用、资源化活动的总称。作为一种新型的经济形态,循环经济改变了传统经济“资源―产品―废物”的线性增长方式,取而代之的是“资源―产品―再生资源”的循环发展模式,通过提高资源利用效率,减少资源消耗,降低污染排放,实现生态系统和经济、社会系统的良性循环,促进经济建设与人口、资源、环境的协调、可持续发展。其重要意义在于:发展循环经济是我国推进可持续发展战略的重要途径;循环经济可以充分利用资源,提高经济增长质量;循环经济符合经济全球化和打破国际贸易壁垒的要求;循环经济是科学发展观的本质要求,能够有效保护环境和维持生态平衡,有利于提升社会发展水平。
二、环境会计对发展循环经济的作用
(一)环境会计可以客观评价国民经济的发展水平
环境会计所提供的信息应该揭示企业对社会的环境责任与义务,评价企业的社会效益,以满足社会各方信息使用者的要求。因为对企业的评价不仅应以企业自身经济效益为准,还必须站在整个社会的角度考虑其社会效益。改革开放30年来,中国取得了举世瞩目的成就,但我国经济增长的GDP中,至少有18%是依靠资源和生态环境的透支获得的,拉动GDP增长的几乎是高污染、高能耗的产业。由于传统的会计核算未将环境资源的消耗和补偿列入国民经济的核算体系,不能充分反映企业与资源、环境之间的关系,从而导致了GDP的虚增,国民经济的虚假繁荣。环境会计则恰好能弥补传统会计在这方面的缺陷,将涉及资源和环境的经济业务纳入核算对象,将企业在资源循环利用中发生的相关活动及其对企业财务的影响进行充分的揭示,以客观、公正、准确地评价国民经济的发展水平。
(二)环境会计可以核算循环经济给企业带来的收益
循环经济模式强调对资源的不断循环利用,要求及时提供资源投入、产出、使用效率及环境变化的信息,而传统会计未将环境要素纳入其核算体系,提供的信息无法满足循环经济发展对环境资源信息的需求。而环境会计最终的目标是要提供并公示这些环境会计信息。循环经济要求将生产出现的废物尽量转化为其他生产的原料,这必然就节约了资金的耗费,而传统会计对此并未过多关注。环境会计则要求核算资源重复利用的成本,其中也就包括了循环经济模式下将产品变为再生资源的支出。同时,由于合理地利用了产品和废弃物,产生了一定的收益,如国家补贴、减少对稀有资源的购买等。
三、循环经济模式下环境会计信息的披露内容
我国目前对环境会计信息披露的内容尚未有统一的规定和标准。会计界有的将环境会计信息按传统会计的六要素,即环境资产、环境负债、环境资本、环境收入、环境费用、环境利润来进行讨论。但其确认、计量等许多问题尚未解决,在操作上有相当的难度,可行性较差。借鉴世界各国已有的研究成果,以及结合我国循环经济发展的要求,我国环境会计信息披露的内容主要应包括能以货币单位计量的环境成本、环境收益以及不能以货币单位计量的环境绩效两个方面,这样便于操作。
(一)货币化信息――环境成本和环境收益
1.环境成本
关于环境成本的定义,联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议认为:环境成本是指本着对环境负责的原则,为管理企业活动对环境造成的影响采取或被要求采取措施的成本,以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。这一定义指出了环境成本的形成来自企业活动对环境造成的影响。据此,我国可以将环境成本分为以下六个方面。
(1)生产经营过程中发生的成本,是指为了直接降低企业生产经营过程中产生的不良环境影响而发生的成本。包括防止公害、保护环境、循环利用资源所发生的成本。(2)生产经营前后过程中发生的成本,是指为了抑制在生产经营之前及之后对环境造成的不良影响而付出的成本,以及为了抑制包装物等的消耗和废弃而付出的成本。主要包括:购买环保设备、环保材料等发生的绿色采购成本;为了降低包装物等造成的不良影响而发生的成本;为了对产品、商品等的回收、循环利用、再商品化及适当处理所发生的成本。(3)环境管理活动中发生的成本,是指在保护环境的管理活动中发生的为了降低不良环境影响所付出的成本以及与社会交流所付出的成本。具体包括:环境管理体系的完善及运行成本;环境会计信息披露及环境宣传成本;环境监测成本;环境教育经费;景观维护等改善环境措施而发生的成本。(4)环境保护的研究开发成本,是指用于研究开发的成本中与环境保护有关的成本。主要包括:环保产品及增加原产品环保功能的研发成本;材料选择、生产工艺流程设计、环保包装设计的研发成本。(5)社会环保活动中发生的成本,是指在社会活动中发生的与环境保护有关的成本,这些成本支出虽与生产经营活动没有直接关系,但有助于企业提高社会整体环境保护效益。主要包括:对从事环保工作的社会组织、团体、个人等给予的捐赠、赞助;向当地居民提供环境信息所发生的成本。(6)环境损害成本,是指因企业的生产经营活动已经给环境造成损害而发生的成本,即企业对环境损害作为补偿和赔付而支出的成本。主要包括:排污费、专项治理费用;赔偿金以及罚金。
2.环境收益
环境收益是指由于企业积极实施各种环保措施并参与环境治理给企业带来的能以货币单位计量的直接或间接经济效益。主要有两种表现形式。
一是取得的实际收益。主要有:对回收的产品、商品进行处理后得到的有价物的销售收入;利用三废生产的产品收入;由于采取某种污染控制措施(如购置环保设备、环保技术研究等)而从政府取得的不需要偿还的补助或补贴;国家颁发的对环保作出贡献的奖金;国家拨给企业的用于治理环境的专项资金;接受环境保护方面的捐赠收入。二是费用的节减。主要有:利用三废生产的产品将会享受到流转税、所得税等税种减免税的优惠政策从而减少了税费支出;资源投入费用的节省。如由于循环利用或有效利用资源引起的原材料费用的节省,由于水的循环利用引起的用水费用的节省等;企业治理环境污染所发生的支出可能会低于过去交纳的排污费、罚款等支出;从金融机构取得低息或无息贷款,从而节约利息支出。
(二)非货币化信息――环境绩效
环境绩效是指企业所做的环境管理工作及其效果。例如,对国家环境法规执行得如何,对环境造成了多大的污染,对环境保护作出了哪些贡献,环境质量有何改善等等,有些难以用货币单位计量而只能采用某种技术的或实物的计量手段去衡量。
1.环境质量情况
环境质量情况是披露企业环境绩效的最重要的内容。环境质量主要包括以下项目:能源的耗用量;污染物排放量;使用过的产品、容器、包装物等废弃物回收、循环利用情况;主要环境质量指标的达标率;发生的污染事故情况及对环境的危害情况等。
2.环境污染治理情况
由于企业的生产经营活动对环境造成污染时,自然就要进行污染治理,因此,披露环境污染治理情况也是反映企业环境绩效的一个重要方面。主要项目有:污染治理情况,包括污染治理投资额、项目完成数、污染物处理能力、污染物治理设施运行状况等;从事环境治理、检测、研究的机构和人员情况;建立治理污染的管理制度和管理体系的情况;污染物回收利用情况等。
3.环境法规执行情况
我国按照协调发展、预防为主、环境责任和公众参与这四项原则制定了一系列的环保法律、法规。那么企业的执行情况如何也应反映。主要包括:“三同时”制度的遵守情况;环境影响评价制度的执行情况;环境目标责任制的落实和执行情况;对纳入城市环境综合整治的事项、原因、分配的责任指标及其完成情况,以及在城市环境综合整治定量考核工作中的成绩和问题;排污申报登记、排污许可证的取得情况等。
4.其他
其他还有如企业执行的环境政策、企业的环境管理体系、环境审计情况等等。
四、循环经济模式下环境会计信息的披露模式
根据上述分析,我国环境会计信息披露的内容主要可分为货币化信息和非货币化信息,其披露模式就可以从货币化信息披露模式和非货币化信息披露模式两方面进行探讨。
(一)货币化信息的披露模式
1.在现有财务报告框架内披露
(1)在现有财务报表内披露,但不单独立项。这是将货币化环境会计信息融合到现有财务报表的有关项目之中予以披露,而不单独立项的一种披露模式。我国现行会计制度和实务中采取的就是这种做法。例如,将企业交纳的排污费视同一般费用计入管理费用;用于环境保护的设备列为一般的固定资产,不作特别披露。这种方式下无法体现企业环境管理的状况和水平,而且会使那些注重环境管理的企业因环境支出导致费用增加、净利润减少,挫伤企业的环保积极性。显然,这种做法不能适应环保新形势的需要,因此并不可取。
(2)在现有财务报表内披露,并单独立项。这是一种把货币化环境会计信息直接添加到现有的会计报表正式项目中予以披露的一种模式。即在现有的会计报表内增加项目,以某种合适的项目名称对货币化环境会计信息进行单独披露。例如,在利润表中增设如排污费、环保研究开发费、政府发放的污染治理补助等专门项目,以反映发生的环境成本以及披露控制环境污染和保护生态环境所导致的收益。
(3)在附注中披露。货币化环境会计信息除了可以在财务报表内反映外,还可以在附注中披露,这些补充资料可以是文字的或是数字的,详细的或是简略的,相互连贯的或是独立的。
2.编制单独的环境成本报表和环境收益报表
前两种披露模式都是将环境会计信息与传统的会计信息合并披露,并没有对原有会计报表的模式和结构进行太大的改动,便于操作,易于为会计人员所接受。但是,这种模式容易引起混乱,导致对会计信息的错误理解。因为传统会计信息和环境会计信息所反映的内容在性质上是根本不同的。如果将二者合并在一起,使会计信息的使用者无法对企业的经济责任和环境责任的履行情况作出客观而准确的评价,并降低了环境会计信息的重要性。如在附注中加以说明,等于把环境会计信息置于传统会计信息的附属地位看待,这与目前循环经济对环境信息的需求很不相称。因此,为了强调突出环境会计信息的重要性,便于环境会计信息使用者一目了然地了解到与环境问题有关的货币化信息,企业可以编制单独的环境成本和环境收益报表,单独披露在环境方面的耗费和收益。
(二)非货币化信息的披露模式
由于环境绩效信息主要以非货币性信息为主,而且环境科学方面的技术指标值非常专业,因此一般应以编制单独的环境绩效报告为宜,使环境绩效的披露更加集中、全面和系统。在编制初期,为易于操作,不妨先以文字、图形、表格和实物数量、技术指标等为主;经过一段时间的摸索之后,环境绩效报告应以列示一系列环境技术和经济技术指标为主,并逐步过渡成为一种通用、正规、严谨的信息报告工具,以便同时满足多方面的信息需求,使企业对外披露的环境信息能够发挥最大程度的效用。
基于以上分析,在环境会计实施初期,以及环境问题并不突出的行业,利用现有的披露形式(不单独立项的做法除外)予以披露是可行的,但是随着环境会计理论与实践的逐步成熟,特别是在环境问题突出的行业里,最终还是应该编制独立的、通用的环境会计报告书。
在借鉴国外环境会计理论的基础上,我国一定能够探索出一条适合我国的环境会计信息披露模式,使环境会计信息披露逐步规范化和制度化,为我国循环经济的发展提供必要而有效的服务。
【参考文献】
[1] 冯之俊.循环经济导论[M].北京:人民出版社,2004.4.
［关键词］核心现金流；非核心现金流；组成要素；信息含量；盈 余持续性
一、文献综述
1968年，波尔和布朗［1］(Ball and Brown)对年度报告盈余数据与股票价格之间的 关系进行 了实证研究。结果表明，市场确实会对“好的”或“坏的”盈余消息做出反应，从而为盈余 信息的有用性提供了实质性证据。同年，比弗(Beaver)［2］从另一角度也验证了公 司财务报 告盈余信息披露对股票价格的影响，会计盈余与股票价格存在正相关关系。Lipe［3］ 为首篇探讨盈余组成要素与公司盈利关系的研究文献。该研究将会计盈余分为核 心盈余 、 非核心盈余及非正常损益三大类组成要素。结果显示，不同要素之间存在信息含量差异，且 盈余组成要素比盈余本身更能解释股价报酬变动。Strong and Walker［4］将盈余成 长因素纳入考虑范围进行回归分析。结果显示，不同盈余组成要素对股价解释作用的持久性 不同，其中非正常损益与股价变动无显著相关。Sloan［5］采用Mishkin 提 出的理性 预期模型, 研究发现盈余持续性取决于应计盈余和现金流量。Graham和Knight［6］ 通 过对不动产投资信托业的样本进行实证研究发现,现金流量信息提供了盈余信息之外的增量 信息,而盈余并未提供现金流量之外的增量信息。Arthur等［7］基于澳大利亚的直接 法编制的现金流量表数据，研究现金流量不同成分同盈利持续性的关系，发现将经营活动现 金流进一步分解为成分信息会显著提升盈余预测的效力，并且不同的现金流成分的持续性不 同，来自经营活动收付的核心现金流成分持续性最强。
刘［8］基于我国沪市上市公司的盈余和经营活动现金流信息，研 究非主营业务产 生的盈余和现金流与累计非预期盈余报酬率之间的相关性。结果证明盈余和经营活动现金流 都能提供对未来现金流的预测信息, 并且所含的信息内容各有侧重，相互具有补充和支持作 用。赖育芝［9］关于上市公司现金流量与股票报酬关联性的研究证明，除 了本期净 现金流之外，来自营业活动、投资活动和融资活动的现金流对股票报酬变动均具有增额的预 测信息。章之旺［10］对我国沪市A股上市公司公布的会计盈余和经营活动现金流量 的信息含量进行了实证研究，发现会计盈余和经营活动现金流量都能提供决策信息,并且两 者的信息含量之间存在差别,互为补充可提高对投资者决策行为的解释力。张国清，夏立军 ，方轶强等［11］将我国证券市场上市公司的盈余分解为经营活动现金流量 、操纵性 应计项目 和非操纵性应计项目三个组成因素，从而证实经营活动现金流和操控性应计项目都有预测未 来的盈余水平的能力。
二、研究设计与假设
（一）研究概念界定――核心现金流与非核心现金流
迄今为止，各国的会计准则对于现金流组成要素的划分并无统一的规定，对“核心与非核心 现金流”也没有清晰的定义。
我国《企业会计准则――现金流量表》要求，上市公司采用直接法编制现金流量表，并根据 其用途划分为经营、投资及融资三类。本文按照国外文献的分拆方法，基于现金流功能性拆 分原理，进一步对经营现金流进行拆分，将与企业经营活动直接相关的现金流，如销售收 入、销货成本、营业费用等，作为核心现金流；而把与企业投资、融资活动相关的现金流， 如利息收支、税费、非重复性费用等，作为非核心现金流。
（二）研究假设
Dechow，Kothari and Watts［14］探讨了营业活动现金流量相较整体现金流和盈余 总额，对未来现金流的增额预测信息。该研究证明了现金流组成要素比当期现金流总额能更 好地预测未来盈余水平。参照该研究结论，本研究预期在中国上市公司，将现金流组成要素 拆分披露，亦能够带来增额的预测信息，并且预测信息更具持久性。
H1：直接法披露下拆分后的现金流组成要素比现金流总额对当期盈余具有更强的解释能力。
H2：直接法披露下拆分后的现金流组成要素比现金流总额对未来盈余具有更强的预测能力。
参照上述DKW研究，本研究也将营业现金流分为与销售收入相关、成本相关、股息收入相关 、利息费用相关、所得税费用相关和其他业务相关的现金收支六类，并且进一步归于核心现 金流与非核心现金流两大类下，以此探讨不同要素对未来现金流的预测能力之间的差异。基 于相关的文献综述和理论模型，本文假设，在我国的市场环境下：
H3：核心现金流对当期盈余的解释作用以及对未来盈余的预测能力比非核心现金流要强。
H4:核心现金流的盈余持续性比非核心现金流的要强。
（三）主要变量解释
变量定义 主要自变量变量代号变量名定 义 CFOt现金流量公司t期现金流量总额
三、样本及数据来源
本研究所选样本经营期间为2006年期初到2009年期末，共四年1055家深沪两市A股上市公司 。上市公司数据取自深圳国泰安研究服务中心数据库的上市公司年度财务报表。样本的选择 以中国大陆上市公司为对象，筛选时排除退市与全额交割的127家上市公司；排除资料有缺 失的139家上市公司；排除前后2%极端值 32家上市公司，获得2006―2009年757家最终样本 的3026笔年度观测值。
四、实证结果
（一）现金流组成要素对当期盈余和股票报酬率的解释作用
为了避免因公司规模差异而造成的研究误差下，表中所有变量均以当期平均总资产（ASSt） 加以平减，即每个变量都除以了同年份平均总资产数。
样本描述性统计见表1。销售收现和成本付现的最大值、平均值及标准差均远大于其他现 金流要素，说明公司营运现金流波动主要来自这两项，其波动对现金流总额影响也最大。只 有其他营业费用收付现和所得税付现的平均值为负数，表示其构成以现金支出为主。
主要参考文献：
［1］Ball R, Brown P. An empirical evaluation of accounting income numbe rs ［J］. Journal of Accounting Research,1968,10:159-178.
［2］Beaver W, Dukes P. Interperiod tax allocation, earnings expectation s, and the behavior of security prices［J］. The Accounting Review, 1972,4:320- 332.
［3］Lipe R.C. The information contained in the components of earnings
［J］ .Journal of Accounting Research, 1986, Vol. 24, 37-65.
［4］Strong N. & Walker M. The explanatory power of earnings for stock returns ［J］. The Accounting Review, 1993, Vol. 68, 385-401.
［5］Sloan R.G. Do stock price fully reflect information in accruals an d cash flows about future earnings? ［J］The Accounting Review, 1996, Vol. 71,289-316.
［6］Graham, C and J • Knight, Cash Flows VS Earnings in the Valuation o f Equity REITs ［J］, Real Estate Portfolio Management, 2000, 6: 117-125.
［7］Neal Arthur. Robert Czernkowski. Marco Chen 2007.The Persistence
of Cash Flow Components into Future Earnings, Working paper, The University of S ydney.
［8］刘 ．会计盈余和经营活动现金流量的信息含量的实证研究 ［J］．预测，2006(6)．
［9］赖育芝．现金流增额咨询内涵之探讨［D］．台湾交通大学经营管理研究所，2001．
［10］章之旺．现金流量信息含量与财务困境预测［J］．现代财经，2004(8)．
［11］张国清，夏立军，方轶强．会计信息可靠性与盈余持续性――来自沪、深股 市的经验证据［J］．中国会计评论，2007(2)．
［12］Dechow P.M., Kothari S.P. and Watts R.L. The relation between earning and cash flows ［J］.
Journal of Accounting and Economics, 1998, Vol . 25, 133-168.
财政部制定并《新型农村社会养老保险基金会计核算暂行办法》（以下简称《暂行办法》），并自2011年7月1日起实施，以适应新型农村社会养老保险试点工作的需要，规范新型农村社会养老保险基金（以下简称“新农保基金”）的管理。新农保基金是指通过参保农村居民个人缴费、集体补助、政府补贴等渠道筹集的，用于支付符合领取条件的农村居民养老金待遇等支出的专项资金。独立于经办机构的固有财产及其管理的其他财产，实行专款专用。新农保基金会计以新农保基金为独立的会计主体，确认、计量和报告新农保基金的筹集、支付和管理情况。新农保基金的会计核算采用收付实现制，会计记账采用借贷记账法，会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出。
目前由于新农保基金会计以政府部门为服务对象，缺乏完善的监督机制，国家审计署对新农保基金全面审计中发现各地仍存在老农保基金占用、挪用和违反基金财务管理制度、虚领冒领养老保险等问题。如广州已查验出“死亡冒领”农保待遇787人，重复领取养老金者471人，社保基金被骗保、套保涉及金额达5 800多万元，侵蚀了大多数参保者的利益。参保农村居民、乡（镇）村集体经济组织等新农保基金利益相关者在新农保基金会计治理中有何作用？他们对新农保基金会计信息有无内在需求？目前新农保基金会计信息内容与基金利益相关者的期望差距如何？研究这些问题有利于进一步完善新农保基金会计管理。
二、新农保基金会计目标
新农保基金会计是为了平衡各种力量而安排的制度，为新农保基金各个相关利益团体服务。新农保基金会计通过制度角色，借助市场化机制发挥会计治理功能，实现对新农保基金的治理，即缓解信息不对称与问题，克服逆向选择与道德风险问题，最终提高新农保基金使用效率。研究新农保基金会计的目标（或新农保基金会计为谁服务），就是研究与新农保基金相关的各个利益团体及其在新农保基金会计治理中的作用。
（一）新农保基金会计信息服务对象
研究新农保制度内容可知，新农保基金关系到财政部门、人力资源与社会保障部门、新农保经办机构（如邮政部门）、参保农村居民、乡（镇）村集体经济组织以及其他经济组织、社会公益组织等。人力资源与社会保障部门、新农保经办机构（如邮政部门）等是新农保基金管理者或称为内部人；财政部门既是新农保资金提供者又是监督者；乡（镇）村集体经济组织以及其他经济组织、社会公益组织是资金提供者；参保农村居民作为新农保准公共产品消费者，通过个人的缴费获得政府缴费补贴，并在达到领取条件时获取包括政府基础养老金及个人账户金额在内的养老待遇，这对于参保者而言实际上具有投资的意义。新农保资金提供者财政部门、参保者、乡（镇）村集体经济组织以及其他经济组织、社会公益组织，与新农保基金管理者人力资源与社会保障部门、新农保经办机构（如邮政部门）之间存在着契约关系。资金提供者是委托方，管理者是受托方，受托方不仅有责任保证基金的安全，还要保证其增值。
委托方以是否有利于基金的安全、增值为标准，关注新农保基金管理责任履行情况，新农保基金会计信息从制度上客观地说明新农保基金的安全性、增值性和流动性，供参保者、乡（镇）村集体经济组织以及其他经济组织、社会公益组织等进行判断，这实际上是参保者及其他资金提供者以其所缴纳的资源为依据享有的权利。客观和可验证的新农保基金会计信息能够帮助“投资者”监管和有效行使其合法权利，通过建议、审批和监督管理层决策来使基金管理者致力于促进基金增值。
（二）新农保基金会计的目标——受托责任履行情况
在受托责任学派看来，由于社会资源（主要是资本）所有权和经营权的分离，资源的受托者就负有了对资源的委托者解释、说明其活动及结果的义务。因此，会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况。《暂行办法》中也规定新农保基金管理者要定期向财政部门报送财务、统计报表，及时向社会公布基金收支运行情况，对村内参保人缴费和待遇领取资格每年在行政村范围内进行公示，接受财政监督、审计监督和群众监督。针对农村居民居住分散的特点，要大力推行农村居民社会保障卡，方便参保人持卡缴费、领取待遇和查询本人参保信息。同时，要设定按社会保障号供参保农民查询，数据包括基金交纳明细、本金、企业或政府补贴、滚动利息、累计等内容，还要在设立基金专门账户的基础上，为广大农民提供持卡缴费、代扣、领金的平台和窗口，从而实现新农保经办部门和保费银行之间数据的双向传输和无缝对接。目前，各地新农保试点地区纷纷出台地方法规，规范该地区受托责任履行的情况。
可见，新农保基金会计将基金管理的内部信息转化为外部信息，以控制基金管理者（内部人）可能的逆向选择或投机问题，约束基金管理者的机会主义行为，优化新农保契约设计，完善新农保管理机制，降低侵害投资者利益的风险，进而降低基金运行成本。
（三）新农保基金会计信息报告现状
新农保基金会计信息反映的是新农保基金过去的交易、事项及其结果。新农保基金会计的目标是评价基金经办、管理部门受托责任履行情况。《暂行办法》规定新农保基金的管理部门需要定期向财政部门报送财务、统计报表，及时向社会公布基金收支运行情况，对村内参保人缴费和待遇领取资格每年在行政村范围内进行公示，同时接受财政监督、审计监督和群众监督。参保农村居民是新农保制度的主角，基于参保农村居民地位的特殊性，他们对新农保基金会计信息需求程度表达了民众监督新农保基金的真实意愿，其满意程度影响着新农保政策的可持续发展。
为了进一步了解新农保基金会计信息报告的现状，笔者通过在广州市的田心村、石基村，平远县的八尺村、石正村四个村进行入户调查（本调查共发放问卷211份，收回有效问卷119份），阅读研究广州市各镇2011年度新农保基金财务报表和查看广东省一线城市关于新农保基金管理的门户网站等三个途径，了解新农保参保者对新农保基金会计信息的需求情况，发现目前新农保基金会计信息报告存在以下问题：
1.参保农村居民对新农保基金会计信息的需求意愿很强。如表1所示，92%的被调查者认为政府应每 年对参保者通报新农保基金会计信息，82%的被调查者非常想知道政府对新农保基金的管理状况。同时参保农村居民希望了解新农保基金个人账户情况、新农保基金负债情况、新农保基金结余状况、政府补助情况、村集体补助情况、新农保基金投资情况、基金内部控制情况、基金结余增长变动情况分析等各方面的信息（见表2）。但目前新农保基金的管理者仅对外公布了新农保个人账户结余、新农保基金投资收益、新农保基金预算、各项补助、参保者缴费、养老金支出以及可用于支付的基金结余等情况（见表3）。与参保者需求的新农保基金会计信息相比较，新农保基金财务报表中的信息远远不能满足公众对新农保基金会计信息的需求。
2.新农保基金财务报表中仅提供了定量的会计信息，缺乏必要的定性的文字描述，加重了参保农村居民、乡（镇）村集体经济组织以及其他经济组织、社会公益组织等对新农保基金会计信息理解的难度。
3.查看广州市、深圳市等广东省一线城市关于新农保基金管理的网站可以发现，虽然这些门户网站都具备信息公开的专门窗口，但是信息公开的内容仅涉及新农保领取、计算、发放等通知信息，对新农保基金相关的会计信息几乎没有提及，谈不上信息透明公开。
（四）完善新农保会计信息披露的建议
新农保基金是老百姓的“养老钱”，确保基金的安全和增值，直接关系着参保农村居民的切身利益，关系到新农保事业能否健康发展。受托责任学派强调会计系统和会计制度的整体完整性，认为只有完善的会计系统和会计制度才能确保会计实务的正确性，目前我国新农保基金会计核算办法尚属初级阶段，它不能满足实务中各个利益团体对新农保基金会计信息的要求。增加新农保基金会计信息披露，向各个利益团体特别是参保农村居民供给更多的新农保会计信息，需要从制度层面进一步下功夫。
1.进一步完善新农保基金会计核算的法律法规
我国新农保基金会计核算仅能满足基金管理初级阶段的要求，满足政府对新农保基金会计信息的最基本需求，要满足新农保基金各个利益团体对基金会计信息的要求，进一步衡量服务型政府职能履行情况，必须进一步修订完善新农保基金会计核算办法，在政府会计概念框架下，构造“新农保基金具体会计准则”，基于新农保基金会计目标和各个利益相关者的需求规范新农保基金会计报告的内容。
要求编制“新农保基金现金流量表”，反映新农保基金货币资金周转情况，揭示基金的流动性，揭示基金投资活动和筹资产生的资金变动情况及原因，有利于管理者合理调度和使用资金。
2.逐步由收付实现制过渡到权责发生制
政府与非营利组织会计的权责发生制改革研究在我国已经进行了二十多年，但是由于种种原因未能付诸实施。新农保基金会计作为政府与非营利组织会计的一个独立分支，可以首先尝试权责发生制改革，为政府与非营利组织会计改革积累经验。
新农保基金由收付实现制过渡到权责发生制，确认当期应收而尚未收取的现金，如参保者个人漏交缴费额、政府补贴金额没有及时到位、基金投资收益等；确认当期已发生却尚未支付现金的部分，如已经发生的基金投资损失、已到期基金负债等。这样有利于客观地评价基金管理者受托责任履行情况，促进基金资产、负债的持续性管理，评价基金财务状况和运营绩效，监管基金，提高基金使用效益。
3.加大新农保会计信息披露的方式
农民处于社会的底层，知识和能力有限，获取政策信息的渠道相对单一，电视、收音机和村委会宣传是消息的主要来源。因此，农民有时并不能完全理解政策的含义，但同时农民又希望能很好地理解或获得相关信息。在这种矛盾下，政府部门及新农保基金管理部门应在了解参保农保居民对新农保基金会计信息需求的基础上，加强宣传教育，特别是对年轻人的宣传教育，对农民提出的问题进行详细解释，及时向农民公布新农保基金会计信息，提高农民对新农保基金会计信息的认识，使他们真正了解新农保基金管理部门所做的努力，威慑冒领、虚领新农保基金的任何企图，保障新农保基金安全。
【参考文献】
[1] 财政部.新型农村社会养老保险基金会计核算暂行办法[EB/OL].2011.
关键词：无形资产 减值测度 测度标准
信息不对称理论说明无形资产减值信息在委托人和人之间的不对称性是客观存在的，从会计契约论的视角看，相关利益主体对无形资产减值信息的需求状况存在着明显的差别。因此，如何在协调供求矛盾中分析无形资产减值测度的目标定位、确立减值测度的原则，根据不同的计量特征构建其测度标准与路径是无形资产减值测度的基础性工作。
一、无形资产减值测度的目标定位
从会计的角度研究无形资产减值测度的目的，从提供者的立场看，是要解决为什么要提供无形资产的减值信息以及其减值信息是如何确定的；从需求者的立场看，是要解决无形资产减值的信息是否是可信和可靠的，无形资产减值的信息对决策到底有何作用。现实无形资产减值信息的状况是供给与需求极不平衡。因此，研究无形资产减值测度的目标定位，首先应协调无形资产减值信息供需的矛盾。
(一)会计信息的供需矛盾与协调 由于现行财务报告的功能缺陷，从整体上不可避免地产生了“宽型”信息需求结构与“窄型”信息供给结构的矛盾。从会计信息需求看，会计信息使用者需要财务信息、非财务信息、分部信息、无形资产信息、社会责任信息及不确定信息等进行决策。从会计信息供给看，会计信息供给结构则显得过于狭窄，财务报告仅仅提供历史会计信息、可货币化的财务信息、有形资产信息等。吴联生(2000)的研究显示，我国上市公司会计报告对人力资源、财务报表、分部信息披露不足，对财务预测信息、物价变动信息、管理者对会计信息的分析等完全未披露。会计信息供给不足既有会计理论内在缺陷方面的原因，又有现行会计信息报告制度无法提供足够的披露动机的缘故。会计信息供给者在现有制度框架下进行选择性披露、模糊性披露甚至错误性披露也是重要原因。主要体现在一是选择性信息披露，即会计信息供给者根据自己的偏好有意识地披露信息，如大量披露有利的会计信息而隐瞒不利的会计信息。二是模糊性信息披露，即会计信息供给者以不透明的方式披露信息。这种方式虽然遵循了信息披露规范，但语言含糊容易传达错误信息。三是错误的信息披露，即会计信息供给者有意或无意地曲解会计处理和披露方式，提供错误的会计信息。协调会计信息供需矛盾的方法主要有：加强会计理论研究，特别是对会计信息需求者的会计信息需求的预测；适度强制性信息披露；改变传统会计信息供给模式。传统的会计信息供给模式采用了通用报告模式，不能满足利益相关者的个性化需求。如采用可扩展的企业报告语言模式或适时报告模式等。
(二)无形资产减值测度信息供需关系分析 对供给而言，可以从供给主体、供给成本和供给过程三方面分析：首先，从供给主体上看，无形资产减值测度信息是由企业提供的。无形资产减值信息将导致企业经营业绩变动，从而影响管理当局的业绩。管理当局有操纵减值测度的动机，降低了测度信息的可信性。无形资产减值信息生产过程中技术手段的运用不当、甚至错误以及先进的技术方法无法付诸实施等，直接影响减值测度信息的质量。其次，从供给成本上看，信息供给的一个重要制约因素是信息生产成本。效益大于成本历来是信息生产的前提，信息供给需要在收益和成本之间权衡。供给信息主要涉及两类成本：一是可计量成本。即可明确计算并实际支付的信息成本。包括信息收集和处理成本、审计成本等。二是不可计量成本。表现为信息披露对企业的不利影响，此类成本不需要企业直接支付，也难以直接计量，主要有两种表现形式：其一，因信息披露导致的竞争劣势，实际涉及到企业如何处理披露信息与保护企业秘密的关系。典型的例子是研究与开发、投资项目的披露；其二，信息披露对管理者行为的约束。如企业公布预测盈利信息后，管理当局为了达到预期目标，可能会采取粉饰行为或其他行为以达到盈利预测的结果。相反，企业未能实现预测目标，势必造成投资者及其会计信息的其他使用人对本企业不信任，产生所谓的失信成本，正是由于这类成本的存在，导致企业在自愿披露信息时就显得特别谨慎，必须采用激励性的机制。无形资产及其减值信息由于关乎企业的长远竞争力和核心竞争力，披露动机就显得更为谨慎。最后，从供给过程看，无形资产减值信息将在传统财务报告框架内进行，由于会计确认、计量程序的限制，大量无形资产信息，包括减值信息由于其价值波动的不确定性将无法在表内提供，而基本财务报表是会计信息的核心所在。同时，现行财务信息的生成模式将使无形资产减值信息失去及时性，信息的效度下降。对需求而言，会计信息的需求者需要得到决策有用的信息，对无形资产减值信息的需求者而言，需要满足以下三方面质量要求的信息：一是真实性。无形资产减值信息的真实性对各契约主体利益尤其相关，它直接关系到财富的分配和社会资源的优化配置，是减轻相关主体之间的信息不对称程度的首要质量要求。二是及时性。只有减值信息及时披露才会对信息使用者有决策价值。三是透明度。实际上是对减值信息披露充分性和完整性的最高要求。
(三)无形资产减值测度信息供需矛盾的协调无形资产减值测度信息的供需关系主要是存在供小于求的矛盾，协调这种矛盾需要考虑以下问题：首先，保持多大的会计期望差是合理的。会计期望差具有其存在的合理性，会计信息供给不足实际上是正常状态或自然态，它可促使会计不断向会计信息需求者的预期靠拢，成为会计发展的内在动力。但要注意会计信息供给不足的适度范围，因为满足利益相关者的会计信息需求是会计最根本的目标，会计信息供给的严重不足必然会招致会计职能的萎缩甚至消亡。虽然会计期望差距是客观存在的，但不是像想象中的那样严峻，因为利益相关者对会计信息的需求并非无止境。即使是上市公司，其信息供给也不可能无限扩大。利益相关者可以通过向投资公司、基金公司以及财务分析师获得相关信息，从而减少对会计信息的直接需求，在某种意义上说，部分利益相关者可以通过交易解密、价格解密等方式获取信息。与此同时，受会计信息成本和保护上市公司合法权益的制约，上市公司的会计信息供给也不可能无限扩大。其次，如何在表内和表外披露无形资产减值测度信息，是解决测度信息及时性、透明度等质量矛盾的关键。再次，如何提高无形资产减值信息的可信性和真实性，需要进一步探讨无形资产减值测度信息质量保证问题。最后，如何面对无形资产价值不确定性所带来的测度困境，解决无形资产减值测度的精度问题。
(四)无形资产减值测度的目标定位 无形资产减值测度的目标定位是：向相关契约主体及时提供有关无形资产价值变化(减值)的相对“精确”和真实透明的信息，减轻契约主体之间的信息不对称状况，帮助其判断企业无形资产质量及企业收益质量，从而做出正确决策。这一目标包括以下方面：一是建立在信息不对称和会计契约论对无形资产减值信息需求主体主观期望分析之上，强调减轻信息不对称状况，保护信息弱势群体的价值倾向。二是客观分析了无形资产减值信息供给动因和现行财务会计信息生产模式
的局限性、无形资产的价值内涵及无形资产的经济特征等客观困境的现实基础之上，客观上要求存在无形资产减值测度信息的期望差。三是在探讨协调无形资产减值测度信息供求矛盾的可行方法的背景下，要求对无形资产减值测度要采取广义的方法，根据无形资产可计量特征分别采取表内价值计量和表外充分披露、关注的不同测度路径。四是建立在辨析无形资产减值测度和无形资产评估关系后，从而对无形资产减值测度价值精度要求所做出的相对“精确”的现实判断之上。五是目标内涵了及时性、真实性及透明度等无形资产减值测度信息的质量要求，从而要求建立无形资产减值测度信息的质量保证体系。
二、无形资产减值测度的基本原则
为了实现无形资产减值测度的目标，在减值测度过程中应遵循以下原则：
(一)及时性原则 要求对无形资产减值信息进行持续的关注，及时在表内确认或在表外披露等进行减值测度，向契约主体提供决策相关信息。
(二)完整性原则 要求无形资产减值测度的透明度，既要反映有利价值信息，又要反映不利价值信息；既注重表内确认，也关注表外披露。同时保持客观性和价值倾向中立性。
(三)例外关注原则 强调无形资产减值测度中例外信息的作用，只有关注例外信息才有信息增量和对减值测度决策相关。
(四)重要性原则 要求无形资产减值测度要区分无形资产的重要程度和表内和表外披露的重要层次，采取不同的无形资产减值测度方法或途径，符合成本效益原则。
(五)严谨性原则 强调企业无形资产减值测度要有专业人员、严格的内部控制、管理当局的高度重视，从而提高无形资产减值测度信息的信度和质量。
(六)成本效益原则要求无形资产减值测度不是一味地追求精度和无限度的披露，从而使企业无形资产减值测度信息的生成与披露成本太高，否则，无形资产减值测度将失去经济意义。
三、无形资产减值测度的基本标准与路径
无形资产减值测度标准(包括确认和计量或披露标准)选择是实现无形资产减值测度目标的关键环节，一方面受减值测度目标和质量要求的影响，另一方面也受制于无形资产的经济特征和现行会计模式。
(一)资产减值测度标准的一般分析资产减值测度标准主要有确认与计量两方面。
(1)资产减值的确认标准 资产减值确认标准主要有三种：一是永久性标准，即只确认资产的永久性减值(即在可预见的未来不可能恢复的减值)。二是可能性标准，即对可能发生的资产减值都应予以确认。依据是资产减值会计主要是源于稳健性原则，其本质是指合理核算可能发生的损失和费用，因此，在确认资产减值中采用可能性标准有着其自然的合理性。三是经济性标准，即在资产负债表日，只要资产的价值低于其账面价值，由此带来的资产减值都应确认。上述确认标准中，永久性的减值实质上是可能性很大的减值，真正的永久性减值是不存在的，可能性标准包含永久性标准；而经济性标准则包括了永久性标准和可能性标准。资产减值的上述确认标准各有利弊。采用永久性标准，一方面可以减少确认暂时性减值进而减少会计核算的工作量；另一方面也同决策有用观的要求相一致。因为信息使用者关心的是企业利用现有资产提供未来现金流量的能力，资产的暂时性减值往往不会影响资产产生未来现金流量的能力，对产生现金流量能力有较大的影响恰恰是那些发生永久性减值或减值可能性很大的资产。然而，会计总是存在着不确定性，暂时性减值和永久性减值的区分往往是比较困难的，这就极易导致管理当局故意推迟资产减值的确认。与采用永久性标准相比，采用可能性标准确认资产减值的范围较大，但对资产减值可能性的大小及可能性多大时才应予以确认的判断较难。相比较而言，经济性标准避开了前述两种标准应用时所遇到的难题，易于理解和便于操作，能够及时反映环境变化对资产价值的不利影响，真正体现了稳健性原则的要求。
实践中资产减值确认标准的选择也多样化。国际会计准则IASl6《不动产、厂房和设备》要求采用永久性标准，但IAS36《资产减值》则要求采用经济性标准；FASB在1995年的SFASl21《长期资产减值和处置会计》要求采用永久性标准，但FASB却热衷于采用经济性标准，以便当资产的账面价值超过其公允价值时，就及时确认资产减值损失；欧盟、澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、英国等都要求采用永久性标准确认长期资产减值；墨西哥、新西兰则要求采用经济性标准确认长期资产减值；大多数国家在短期投资、存货等流动资产减值的确认上，采用经济性标准，在应收账款等资产减值的确认上采用可能性标准。我国企业会计制度及相关会计准则中，对资产减值在一定程度上采用了可能性与经济性相结合的标准，将确认标准与计量标准统一，且在确认时不考虑现金流量贴现问题。笔者认为，对无形资产的减值测度，上述理论和实践中的减值标准大体上确定了测度标准的选择范围，但应需考虑无形资产概念范围的广泛性和其可计量特征的不同，采用不同标准。
(2)资产减值的计量标准 资产减值计量的关键是资产价值的确定，这又取决于资产计量属性的选择。理论上公允价值或未来现金流量的现值是体现资产现时价值的最佳计量属性。然而在会计实践中，由于对资产现时价值的理解不同，以及不同计量属性运用的难易程度及计量结果可靠性的差异，计量属性选择也具有多样性。美国财务会计准则委员会(FASB)的财务会计准则公告对资产计量属性的选择就有不同的规定，SFAS86《对出售、租赁或以其他方式上市的计算机软件成本的会计处理》要求采用可实现净值，SFAS90《受管制企业工厂成本的废弃和剔除项目的会计》要求采用未来收入的现值，SFAS121要求采用公允价值或折现的现金流量。IAS36规定，在资产持有期间，若其可收回价值低于账面价值，则应按其可收回价值计价，确保资产以不超过其可收回价值的金额进行计量。这里的可收回价值指资产的销售净价与其使用价值中的较高者。销售净价指在熟悉情况交易各方之间自愿进行的正常交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额；使用价值指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。我国《企业会计制度》规定，对固定资产、无形资产等的账面价值低于其可收回金额的部分，都应作为资产减值损失予以确认。可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的未来现金流量现值两者之中的较高者。销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。与IAS36不同的是我国在销售净价的确定中，并不强调资产的销售价格必须是公允价值，计量属性的选择也并不局限于销售净价和使用价值。
上述减值计量标准是从财务会计角度出发，探讨在表内确认列示的资产的减值计量问题；笔者所定义的广义无形资产减值测度体系中，对于可以在表内确认(包括现行会计已经确认和应该确认部分)有理论指导作用，但不能解决表外披露的减值测度的“计量”问题，需要进一步研究扩展。
(二)可控且可出售无形资产减值测度标准的建立 可控且可出售无形资产主要是知识产权类无形资产，如专利权、版权(著
作权)、商标权和商号名称等都属于这类资产，其共同特征是现行法律体系对其已进行了确认并提供了一定的保护。虽然这类无形资产的产权并不是完全清晰的，但至少已被现行法律界定为财产。只要产权明晰资产即可以进行买卖交易，从而为该项无形资产的计价提供了一个清晰、实用的参考价格。进行买卖交易的无形资产须满足会计上关于资产确认的标准：即资产的内容已界定，可与其他资产和严格区分开来，能成为交易的目标；公司对该项资产有实质的控制权并可将该控制权转让；可以合理地预测该项资产的未来经济收益；当该项资产贬值时，可以合理地确认其经济价值。除知识产权类无形资产外，企业的商业契约、管理合同、许可证和数据库也满足会计上资产的定义，除非成为交易目标，否则不会在资产负债表中得到反映。这些资产如果是企业内部研制开发的，那么与其相关的研究开发支出在当期主要作费用处理，会计上未确认任何资产。该项资产所产生的收益作为当期收入，但未计提任何折旧费。当出售或转让该项资产时作为销售收入，购买方作为资产入账。这种资产属于现行财务会计所定义的无形资产的范围，可以在资产负债表内进行确认和计量，包括初始价值的确认计量和随后价值波动的确认计量。
1、可控且可出售的无形资产减值测度的基本标准。从各国及国际会计准则委员会的实践来看，对长期资产减值测度标准主要集中在经济性标准和永久性标准的选择上。前者在操作和判断上较为简单，符合会计对资产减值的界定(资产的账面价值超过其可回收金额的情形)；后者对职业判断能力的要求较高，体现了无形资产长期减值变动特征的要求。事实上无论是美国会计准则还是国际会计准则，抑或是我国会计准则事实上都要求在判断长期资产减值时注意永久性影响事件，虽然采取经济性标准确认长期资产减值测度。基于此，考虑到可控且可出售的无形资产价值波动较大的经济特征，此类无形资产减值测度的确认标准定位于永久性指导下的经济性标准。与之相适应，可控且可出售的无形资产减值的计量标准采用可回收金额标准，即在该类无形资产持有期间，若其可收回价值低于账面价值，则应按其可收回价值计价，确保资产以不超过其可收回价值的金额进行计量。可收回价值指资产的销售净价与其使用价值中的较高者。其中销售净价指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额；使用价值指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。
2、可控且可出售的无形资产减值测度的路径――现金产出单元。我国相关准则、制度是按单项资产规范其减值的，而企业中资产的盈利能力往往通过组合资产实现，从不可分割的资产组合角度考察资产减值问题更具有现实指导意义。
(1)现金产出单元减值的确认。IAS36规定，现金产出单元(cash-generatingunit)指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入，并且能认定是最小的资产组合。SFASl44则采用了资产组合(assetgroup)的概念，指出基于确认和计量减值损失的目的，某项长期资产或某些资产与其他资产和负债应组合在一起，该组合产生的现金流量基本上独立于其他资产和负债产生的现金流量，并且是最小的资产组合。可见，两者定义的实质是一致的，都强调现金产出单元自身基本上能独立产生现金流量，且该现金产出单元是最小的资产组合。所不同的是，SFASl44更明确地指出了使用资产组合是出于确认和计量减值损失的目的，资产组合的内涵包括与资产组合紧密不可分的负债因素。而IAS36则基于资产减值不应改变计量基础，只是成本不能回收的信念，强调现金产出单元的确认应在建立持续使用的基础之上。
IAS36将判断现金产出单元的减值迹象分为外部信息来源和内部信息来源两类。外部信息来源包括：一是资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌；二是技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或是资产的营销市场在当期发生或在近期将发生重大变化，对企业产生负面影响；三是市场利率或市场的其他投资回报率在当期已经提高，从而很可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，并大幅度降低资产的可收回金额；四是报告企业的净资产账面金额大于其市场资本化金额。内部信息来源包括：一是有证据表明资产已经陈旧过时或实体损坏；二是资产的使用或预计使用方式或程度已在当期发生或在近期将发生重大变化，对企业产生负面影响(这些变化包括计划终止或重组该资产所属的经营业务，或计划在以前预定的日期之前处置该资产)；三是内部报告提供的证据表明，资产的经济绩效已经或将要比预期的差。
SFASl44将判断现金产出单元的减值迹象分为如下六种：一是资产的市场价值显著下降；二是资产使用的方式或范围发生重大变化或资产的物资形态发生重大变化；三是可能影响资产价值的法律或经营环境因素的负面变化或源于管制的负面行为或评价；四是成本累计明显超过初始预计取得和建造资产的成本；五是当期经营或现金流量净损失，连同历史经营或现金流量损失，或一项规划与预测，证明与为产生收入而使用的资产有关的持续损失；六是当期预计出售或处置资产的时间将很可能显著早于其以前估计的使用寿命。
从内容和形式上看，IAS36的迹象规定都较SFASl44详细和有序。但究其实质都是在企业外部从类似或相同资产的市场价值变化、影响企业经营获利能力的环境因素等进行判断；在企业内部则主要关注资产的使用方式(含提前处置或出售)和范围、资产物理形态的重大变化、预期盈利能力等因素变动。此外，IAS36从计算资产使用价值必备条件出发，强调市场利率或市场的其他投资回报率对折现率的影响。
IAS36认为，只有当现金产出单元或其组合(商誉或总资产能分摊于其上的最小现金产出单元)的可收回金额低于其账面价值时，才确认现金产出单元减值损失。可收回金额是指资产的销售净价与其使用价值两者中的较高者。使用价值指预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值；销售净价指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的公平交易中，通过销售资产而取得的，扣除处置费用后的金额。
SFASl44要求，如果资产的组合的公允价值低于其账面价值，则发生减值；只有当资产组合的账面价值不可收回，即账面价值超过通过使用和最终处置所产生的未折现未来现金流量总额，并高于其公允价值时企业才应确认减值损失。通常情况下，活跃市场的市场报价是公允价值的最佳证据，如果可以获得应作为计量公允价值的基础；如果不能获得，公允价值的估计金额应建立在可获得的最佳信息的基础上，如类似资产和负债的价格，其他估价技术的结果等。一般情况下，现值技术是可获得的最佳技术，可以用来估计资产组合的公允价值。
可见，IAS36和SFASl44对现金产出减值的确认都采用了经济性标准，所不同的是前者从现时时点成本收回角度采用“可收回金额”单一判断标准；后者对减值的确认采用双重判断标准，要求更为严格，只有当资产组合的账面价值“不可收回”，并高于其公
允价值时，企业才能确认减值损失，从而对减值测试设置了较高的控制点，因为“不折现的现金流量”要高于按“使用价值”确定的“可收回金额”。
(2)现金产出单元减值计量的比较。IAS36要求，企业首先应确定与某现金产出单元相联系的商誉是否在财务报表中确认，如果商誉被确认的话，则分两种情况处理。一是商誉的账面价值能够在合理、一致的基础上分摊到评估中的现金产出单元时的计量步骤为：将商誉的账面金额分摊到评估中的现金产出单元；比较现金产出单元的可收回金额与账面金额(包括分摊商誉的账面金额)，并按现金产出单元减值损失的处理规定：即先抵减分摊到现金产出单元的商誉账面金额，然后根据现金产出单元中各项资产的账面金额，按比例抵减其他资产的账面价值；且各资产的账面金额不能低于销售净价、使用价值和零中的最高者。二是商誉的账面价值不能够在合理、一致的基础上分摊到评估中的现金产出单元时的计量步骤为：比较现金产出单元的可收回金额与账面金额(不包括商誉的账面金额)，并按现金产出单元减值损失的处理规定(即根据现金产出单元中各项资产的账面金额，按比例抵减其他资产的账面价值；且各资产的账面金额不能低于销售净价、使用价值最高者)；确定包含有评估中现金产出单元且估计商誉的账面金额能在合理、一致的基础上进行分摊的最小的现金产出单元(即较大的现金产出单元)；比较较大现金产出单元的账面金额与可收回金额(含分摊的商誉的账面金额)，如有损失全部分摊给较大现金产出单元中的商誉。
SFASl44在适用范围排除不摊销的商誉和无形资产后规定：资产组合的账面价值超过公允价值的差额计量资产组合的减值损失；资产组合的减值损失应根据资产组合内各长期资产的账面价值，按比例分摊到资产组合内各长期资产的减值损失不应抵减该资产的账面价值至其公允价值之下；如果同时对商誉和另一项资产或资产组合进行减值测试，企业应在对商誉进行减值测试前，先对其他资产或资产组合进行减值测试；若其他资产或资产组合已经减值，该减值损失应在对商誉进行减值测试前予以确认。SFASl42《商誉与其他无形资产》引人类似于现金产出单元的概念―报告单位，对不摊销的商誉和无形资产的减值的计量做了以下规定：对报告单位的公允价值与账面价值(包括商誉)进行比较，若公允价值大于账面价值商誉未受减损，测试结束不再进入下一步；比较商誉的内含公允价值和账面价值，并将商誉账面价值超过其内含价值的差额确认为减值损失。确认的损失不应超过商誉的账面价值。商誉的内含公允价值等于报告单元公允价值减去确认的报告单元除商誉外的净资产的公允价值。
比较发现，两者的最大区别在于对商誉及减值金额在其他资产间分摊的处理上。IAS36将其包括在现金产出单元中，通过“自上而下”和“自下而上”相结合的测试法对商誉减值进行处理，SFASl44则将商誉减值排除在资产组合减值问题之外，由SFASl42引入报告单位通过两步测试法进行规范。两种方法相比，SFASl42确保了商誉减值金额仅包括商誉本身的减值，而IAS36的测试方法很可能导致产出单元中其他资产的减值确认为商誉减值。因为在“自下而上”的测试中如商誉可以合理分摊，则减值先分摊到商誉；如果商誉不能合理分摊，用可收回金额与不包含商誉的账面金额进行比较来确定不包括商誉的减值损失，也会导致低估其他资产。实施SFASl42要运用相当的判断和估计，如确定报告单位的公允价值、将商誉和无形资产在报告单位间分摊等。对于减值金额在现金产出单元内资产间分摊，IAS36要求全部资产的账面金额比例，SFASl44则只要求在长期资产间分摊。我们认为，IAS36规定较合理，短期资产发生减值是客观存在的。SFASl44关于现金产出单元减值的确认标准和计量方式是不一致的。减值确认采用双重标准，而在减值计量时则仅用公允价值与账面价值进行差额比较；SFASl44虽然对减值测试控制较高，但在多数情况下其所确定的减值额要大于IAS36，因为公允价值一般情形下要低于IAS36所确定的“使用价值”。
(3)现金产出单元减值转回的比较。IAS36规定，企业必须在每个资产负债表日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或减少；只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生变化时，才能冲回以前年度的已确认的资产减值损失，且转回金额不能高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面金额(减去摊销或折旧)。其账务处理是：按现金产出单元中除商誉外的资产的账面金额的比例，增加资产的账面金额；转回后资产账面金额不应高于可收回金额、如果以前年度没有确认资产减值损失所确定的资产账面金额(减去摊销和折旧)中较低者。然后增加已分摊到现金产出单元的商誉的账面金额(如果有)；但商誉的转回必须是减值损失是由于例外性质的特定外部事件造成，且这类事件预计不会再发生或随后发生的外部事件抵消了前述的事件的影响。可见，IAS36倾向于在历史成本模式下理解减值问题，减值即是不能足额收回资产的账面价值，因而当可收回金额恢复时相应冲回减值损失；且出于稳健性原则，严格规范转回的条件和转回的上限，对商誉减值转回则要求更高。而SFASl44认为，减值损失已使减值资产组合形成新的成本计量基础，这种新的成本计量基础已使已减值资产与其他没有减值的资产处于相同的计量基础，因而不允许恢复以前期间已确认的减值损失。
(4)现金产出单元减值披露的比较。IAS36要求披露以下信息：导致确认或转回资产减值损失的事件和环境；已确认或转回的资产减值损失的金额；可收回金额是其销售净价还是使用价值；若是销售净价，用以计量销售净价的基础(活跃市场或其他)；若是使用价值，当前以及以前的估计(如果有)所使用的折现率；有关现金产出单元的描述(例如生产线、设备、经营实体、地理区域等)；在企业基本报告形式的基础上，按资产类别或报告分部已确认或转回的减值损失的数额；如果用于辨认现金产出单元的资产结集自以前对现金产出单元可收回金额的估计(如果有)后发生变动，企业必须描述当前和以前的资产结集方式和辨认现金产出单元方式变动的原因。此外，在披露中要求遵循重要性原则，鼓励披露相关关键假设。SFASl44则要求：描述发生资产减值的资产组合和导致减值的事件和环境；如果没有单独在报表中列示某资产减值损失，在损益表或经营活动表中反映的资产减值损失数量和标题应包括该减值损失；确定公允价值的方法(是否基于市场价值，类似资产价值，或其他评估技术)；如果适用FASl31《企业分部及相关信息的披露》，披露发生减值的长期资产或资产组合所在的分部。显然，两者都要求对导致现金产出单元减值的事件和环境、确定可收回金额(公允价值)的方法、减值损失的金额及现金产出单元本身及所在分部情况等进行披露。所不同的是IAS36的描述性分类要详细，SFASl44则注意准则间的协调(SFASl31)。
(5)现金产出单元减值比较的启示。比较IAS36、SFASl44的规定，结合我国会计环境，笔者认为，在我国相关准则中对现金产出单元减值做出规定时要注意以下方面：一是在规范现金产出单元减值时，应在其确认和计量环节保持计量属性的一致性。借鉴
IAS36在历史成本模式下，采用可回收金额作为唯一的确认和计量依据。二是将商誉减值独立于现金产出单元规范。由于商誉在无形资产中的特殊性，参考SFASl44、SFASl42的要求是合理的，避免商誉减值与其他资产减值的相互混淆。三是除商誉外的资产的减值损失可恢复，但要严格规定其要件和转回限额。商誉在一定意义上是对应资产合力的效果，其价值波动很难把握，不允许转回商誉的减值损失。四是对现金产出单元减值迹象的列示和现金产出单元减值的披露应分类合理，列示明晰，符合重要性原则的要求。五是对确定可回收金额的技术方法(主要针对未来现金流量预测和对应折现率选择)作准则解释说明。
(三)可控但不可剥离和出售无形资产减值标准的建立 可控但不可剥离和出售无形资产是指该类无形资产与企业整体密不可分，是企业特有的且很难与其他资产分离开来，也不能公开出售，对其确认、计量和记录都很困难。如正在进行的研究开发项目、技术秘密、经营秘密、独特的管理系统等。这类资产往往只满足会计上“资产”确认标准的部分要求，在会计上并未得到完全的确认。在某种意义上讲，企业对其能有效控制，其未来的经济价值也可以进行预测，但是企业不能将其从其他无形资产中分离出来以单独计价或转让，除非与其他资产一同计价和转让。这类资产实际上是现行财务会计模式中因缺乏可计量性或可靠性的会计要素确认标准的要求，而不能在财务报表内确认的无形资产。对这类无形资产进行减值测度实际上是涉及到现行无形资产会计的改进，尤其是无形资产信息披露改进问题的探讨。
1、无形资产会计的改进。无形资产会计的改进，主要有以下不同的思路。思路一：改进无形资产的确认与计量，并在财务报表及其附注中列示或披露更多的无形资产信息。思路二：在思路一的基础上，在其他财务报告中增加披露无形资产的信息。思路三：在现有会计框架基础上，构建新的辅助信息系统，如构建无形资产监控表、价值链记分板或平衡计分卡等。目前有关准则制定机构，如FSAB和IASB，基本上还是沿着第一种思路进行改革。第二种思路比第一种思路更进一步，即不仅注重会计报表及其附注的改进，还利用其他报告来弥补会计报表及其附注信息的不足，这符合无形资产计量上存在诸多困难的特点。第三种思路是基于一时难以对目前无形资产会计加以突破，就从构建新的辅助信息系统上加以改进所采取的对策。但该思路似乎忽视了无形资产确认计量上的改进。我们认为，无形资产的确认、计量需要不断加以改进，无形资产报告也应做相应的改进。但无形资产报告的改进不应拘泥于或完全受制于无形资产确认与计量的改进。无形资产的确认、计量的改进难以取得重大突破时，完全可以直接通过改进财务报告中的其他财务报告达到目的。首先，财务报表附注的改进。对于应摊销的无形资产和不应摊销无形资产应分别加以披露。如对于不应摊销无形资产，每期报表附注都应披露账面总额及各主要类别无形资产的账面金额。而对于确认的无形资产减值损失，在当期的财务报表附注中应披露：减值的无形资产及导致减值的事实和情况；减值损失的金额及确定公允价值的方法等。其次，其他财务报告的改进，可编制无形资产价值表。现行财务会计系统由于不确认自创无形资产(包括自创商誉)，所以就无法完整反映企业资产的价值，在其他财务报告中提供一份无形资产价值表是必要的。该表不仅提供资产负债表中已确认的无形资产的价值，而且包括资产负债表中未确认的无形资产的价值。为了更好地加以比较，无形资产价值表应列示前后两年的比较数据。
2、可控但不可剥离和出售无形资产减值测度的基本标准与路径。如前所述，无形资产的信息披露和其他报告的改进为测度此类无形资产的减值提供了可资借鉴的思路与路径选择。一是可以扩充财务报表附注中无形资产披露信息的范围和深度，将此类无形资产及其减值的“事件”影响信息列入其中，从而增强财务报表的信息竞争力。但是该方法的致命缺陷是如何处理表外信息和表内信息的主次关系。SFACNo.1认为，财务报表是财务报告的核心和财务信息披露的最主要手段，与投资者决策最为相关的信息来自于表内；表外信息表述只是财务信息表述的其他手段，具有帮助使用者理解财务报表的作用。任由表外信息日益膨胀而表内信息日益萎缩失去相关性，长远地看不利于信息透明度的形成。二是通过其他报告，如无形资产价值表、价值计分板或平衡计分卡等揭示无形资产的价值创造和价值波动信息。可控但不可剥离和出售的无形资产减值测度的基本标准与途径正是建立在无形资产会计的第二种改进思路之-上，运用无形资产价值表、价值计分板或平衡计分卡等无形资产报告表，采取持续追踪的方式，关注定量指标的数量变动和定性指标的趋势变动，运用永久性标准及时进行减值测度。要求及时通过数量和定性描述确定该类无形资产的减值情况，对减值对企业价值和财务状况的可能影响做出说明；对引起减值的事项或环境做出描述；对判断为暂时价值波动不予减值测度的理由做出说明，向投资者提供客观、及时的无形资产价值信息。当然，这类资产减值测度目标的实现和标准的执行，一方面要求企业在识别价值创造能力的基础上建立无形资产价值的报告体系，设计定性和定量指标，为对指标进行持续追踪确定基础；另一方面，对企业无形资产减值测度的内部控制和人员素质也提出了更高要求。
(四)不可完全控制无形资产减值测度标准的建立不可控无形资产通常被冠以人力资本、核心竞争力、组织资本和关系资本之类的名称。这类资产虽然不能满足现行会计体系中资产确认的标准，但与为企业服务的人员，例如咨询顾问、供应链和类似的机构相联系。公司对这些无形资产并不拥有法定产权。如在人力资本的积累和使用上，至少需要双方的参与：雇员和公司。人力资本投资不同于无形资产投资，甚至与无形资产的其他许多类型有所区别。因为工人随时带走他们所掌握的知识和技能。虽然公司能够阻止前任雇员与自己竞争，从而使他们离开时带走的知识或技术资本化，但是仍然不能强迫他们把这些知识和技术留在公司。与前两类无形资产相比，此类无形资产可控性差，但却是企业价值创造活动的重要组成部分，虽然对其更多的是定性描述，与财务会计的价值计量相距甚远。为改善这类无形资产的信息提供，需要开发通用一致的语言、定义和经济模型为研究此类无形资产投资和公司其他业绩计量手段之间的联系提供向导。此类无形资产也将在无形资产价值的其他报告中列示，同样采取永久性的减值测度标准，但毕竟这类无形资产是企业不能完全控制的，其减值测度的频度和重要程度都不及与前两种无形资产，只需对比较重大的减值事项或环境做出披露反映，如重大管理人员或科技人员的流失等。
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