时间：2023-06-12 16:20:36
导语：在管理会计的相关概念的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
【关键词】管理会计；工具理性；功能结构
一、问题的提出
近年来，管理会计创新层出不穷，战略视角的管理会计工具，如平衡计分卡、作业成本管理、经济增加值等为企业广泛应用。经济新常态、“互联网+”“中国制造2025”等又将引领管理会计理论与方法体系进入一个大发展的转折时期。新的机遇与挑战摆在管理会计工作者的面前，如何结合中国的情境特征开展管理会计工具或技术方法的创新研究，提高管理会计应用的效率与效果，迫切需要对管理会计的工具理性有一个正确的认识。现行的管理会计工具往往体现为一个相对独立的管理控制与信息支持的闭环，工具理性与价值理性的匹配性不强，导致管理会计功能作用难以得到充分的发挥。强调管理会计的工具理性，合理使用管理会计工具，这是管理会计工作者价值理性的内在要求。管理会计工具理性要求企业围绕顾客价值创造经营（CustomerValueAddedManagement，CVAM）普及和应用管理会计工具，努力实现顾客价值的最大化，并且有效应用管理会计工具，实现企业利润与现金流的合理配置，为企业获得有利的市场竞争优势；同时，将股权与期权激励机制嵌入管理会计工具的应用之中，为企业赢得一流人才；通过管理会计功能的充分发挥，将管理会计的价值理性嵌入于工具理性之中，努力创造企业价值，实现企业价值增值的最大化。研究管理会计工具理性具有积极的意义。一方面，管理会计工具理性使管理会计体系增强了目标导向性。在经济新常态的大环境下，加强管理会计工具的开发与创新，通过概念扩展与制度建设的路径，提升管理会计技术方法的有效性与科学性，增强管理会计工具的理论内涵与价值属性正在成为一种“新常态”。管理会计工具作为企业管理的重要手段，其最终的管理对象往往是人，而人是有情感的，而且是代表了某些社会因素，也就是体现了组织的文化价值观。工具理性就是要求管理会计工具的开发与应用要符合“合理性”的要求，加强管理会计的制度建设。另一方面，管理会计工具理性为现行的管理会计工具应用与普及提供了价值指引，它要求全面理解与认识管理会计工具的结构性特征与组织性特征，提高管理会计工具在实践中的针对性与有效性。管理会计工具理性是针对企业实际活动的解决而提出的，不是“人为”的理性假设。面对企业的情境特征，工具理性所要达到的具体目标是：客观、有序地解决管理会计中的现实问题，并体现工具“自由”发展的价值属性，且少干扰，从而形成客观的解决之道。换言之，管理会计工具理性强调对事物本质的理解，注重管理效率与效果的提升，这对提高管理会计的科学性与有效性具有重要的现实意义。
二、对管理会计工具理性的认识
将“工具理性”应用于管理会计的理论与实践之中，是提高管理会计功能作用的客观需要。正确认识管理会计的工具理性，可以提高管理会计的效率与效益，并在企业实践中获得更积极的效果。
（一）理性对管理会计的影响
从一般意义上讲，理性是人所特有的，体现出人之为人而有别于动物的一种能力，即“理解与思考的智慧和能力”。工具理性是企业管理模式的基本特点，是企业获取竞争优势，以及推动管理会计发展的内在动力。管理会计从本质上讲就是理性的反映，它属于理性管理，是工具理性与价值理性的结合体。但在企业实践中，管理者的盈利欲望、发展冲动、经营情绪、管理意志等具有自发性、盲目性、独特性、偶然性、易逝性等非理性特征；加之，外部环境不确定性和企业价值观的协调无序使企业管理者缺乏正确使用管理工具的理智和逻辑，体现出非理性主义的思维和观念，影响管理会计的改革与创新，并限制着管理会计工具理性特征的发挥。在经济新常态的市场经济环境下，充分认识管理会计的理性本质，提高管理会计工具的合理性和有效性，能够使企业在“互联网+”以及“中国制造2025”规划下掌握主动，使工具理性迸发出无限的活力。在西方管理学体系中，理性一直以来都占据着核心地位，人们对理性的假设是普遍存在的，并具体表现为科学化、制度化、科层化等外在形式。管理会计学科体系的构建，是与企业管理中所体现的理性化密不可分的。这种体现企业文化价值观的工具理性思维是指导管理会计理论与方法形成和发展的基础。
（二）管理会计的工具理性
以管理会计工具为代表的管理会计方法体系，离不开宏观与微观的制度体系，其中，产权制度是其重要的驱动力。产权制度在市场经济中最大的作用就是能够通过制度的力量塑造出有着强烈逐利欲望的健康经济主体，使企业的财产权和剩余索取权具有明确的收益人，保证企业所有者的各种经济行为是出于自身利益考虑的理。工具理性（InstrumentalReason）是法兰克福学派批判理论中的一个重要概念，其最直接、最重要的渊源是德国社会学家马克斯•韦伯（MaxWeber）所提出的“合理性”（Ratio-nality）概念。工具理性借助于实践的路径确认工具的有用性，通过追求事物的最大功效，为行为主体的功利目标服务。管理会计的“工具理性”是通过管理会计的信息支持系统和管理控制系统，围绕为顾客价值创造的基本理念，高效且理性地实现价值增值的具体活动。工具理性突出管理工具对目标实现的重要性，又称“功效理性”或者“效率理性”。在管理会计发展进入到权变性阶段之时，这种工具理性更多地强调资源效率的最大效用，并注重环境、社会与经济的协调与发展。除工具理性外，韦伯还提出了价值理性，他认为这两种理性是“合理性”的综合体现。价值理性强调行为动机的纯正性和选择正确的手段去实现自己欲望的行为，它是对工具理性追求功利，漠视行为者情感和精神价值的修正。事实上，强调工具理性，追求资源效率的最大化是一种时代的需求，其本身也具价值理性的成分。在经济新常态的市场环境下，管理会计的工具理性就是管理主体客体化的价值体现，它通过管理会计工具的有效性与针对性作用于客体，使工具理性与价值理性相互融合并形成合力。从制度经济学角度来考察管理会计的价值理性，其“价值”具有两层涵义：一是价值判断（ValueJudgment），即对管理会计工具的运行从规范或标准上进行判断与选择；二是“价值取向”（Valuation），即应用所选定的规范或标准来确定应用管理会计工具的行为或客观状况是否理想，即是否符合价值理性的要求（冯巧根，2006）。
（三）美日管理会计工具理性的特征
一般认为，美国的管理会计理性偏向于工具理性，重视管理会计工具在企业管理控制中的重要性，并注重这些工具在某一时期、一定阶段的适用性。理性原则要求管理会计工具为企业的需求和目标服务，而非一味地追求价值，尤其不能以此作为价值追求的终极目标。工具理性导向下的美国企业的管理会计，其组织手段以科层控制为主，依赖的是企业内部详细的规则体系，以刚性的制度来规范员工的行为，其优势在于便于员工操作。然而，这种严密的制度、规则和流程也会限制员工的自主性，容易演化为和面对新情况时的无所适从。譬如，容易导致人性假设的简单化（理性经济人假设），认为人的行为能够清晰地预见，利用正式的激励和约束制度完全能够规范行为等。为了纠正这些问题，美国管理会计重视制度约束，这些管理方式已经成为美国管理会计工具理性的主导形式。由于人文因素等环境不同，各国在理性管理方面是有差异的。譬如，日本企业的管理过程可能情感成分少一些，但是日本的管理制度体系中针对情感成分的内容则相对多一些；而欧美的企业管理，其情感成分一般均较少（Berry，1997）。在日本，注重人们情感和各种社会需要的措施被大量应用于企业管理，非理性因素在企业管理和实践中发挥着重要的作用。但是，我们不能就此认为日本的企业管理就是非理性管理。注重雇员情感等非理性因素只是管理的一种方式，并不是管理活动的全部，且这种方式是在理性管理的框架内发挥作用的，是被管理者自觉运用的，其目的无非是想通过这种虚拟的血缘社会达到团结人心、凝聚人心的作用，以最大限度地挖掘雇员的潜力，赢得市场竞争优势，实现企业的价值增值目标。把情感管理当作非理性管理，实际上产生于把理性等同于科学特别是自然科学的功利理性主义的错误认识，而这正是西方社会特别是西方管理界力求反思和超越的。管理会计工具应用的目的是要充分释放组织成员的潜能，最大限度地调动组织成员的积极性，与这种状态相对应的是客观的理性。管理会计工具的开发与应用，需要谋求理性因素与非理性因素的平衡，使工具理性与价值理性得到统一。
三、管理会计工具的功能特征
管理会计是动态发展的，不同时期、特定阶段的情境特征对管理会计功能的要求是不尽相同的，管理会计工具具有权变性，只有持续、灵活地调整、变革管理会计工具，才能满足管理会计功能特征的内在需求。
（一）管理会计工具与管理会计功能
管理会计工具是实现管理会计功能的重要载体。随着中国经济的崛起，国外先进的管理会计工具正在不断为中国企业所接受，中国企业的管理会计实践水平正在不断提升。传统的管理会计功能主要有预测功能、决策功能、控制功能、成本管理功能和激励功能等，为了实现上述功能，以作业成本管理、平衡计分卡和经济增加值为代表的管理会计工具被广泛应用于我国企业。然而，由于人们对管理会计工具的认识不足，对各种工具的作用区域与实施效果的理解存在偏差，使管理会计工具在促进管理会计功能作用的发挥上产生了一定阻碍效应。譬如，片面强调某一工具的系统性与整体性，而对工具之间的协同性与整合性认识不足，放大了工具应用的局限性；同时，认为工具多多益善，没能从逻辑上解决工具的兼容性等问题，造成资源浪费，甚至管理混乱；此外，热衷于追求管理会计工具的更新，而不考虑组织管理文化的延续性和管理会计工具运用效果的权变性，不断支付昂贵的系统转换成本（王斌、高晨，2004）。从管理会计的目标导向看，管理会计工具要能够为实现企业价值增值、提升企业市场价值（股票价值）服务，具体的功能作用有：（1）帮助管理者实施明智的决策，譬如选择有利于增加公司价值的决策方案等；（2）通过合理配置企业资源，如现金流量等创造企业价值；（3）通过强化全面预算管理，实现企业经营效益的最大化；（4）通过合理安排组织结构，在机构设置、不确定性应对、资本结构安排上实现企业管理的高效化；（5）充分发挥价值链管理的积极作用，努力实现实体价值流与虚拟价值流的匹配；（6）优化经营决策，加强应收账款、存货等流动资产管理，促进企业资源效率的最优化；（7）增强资本经营的决策功能，实现企业商品经营与资本经营的有机统一；（8）强化管理会计的价值观理念，积极防范公司运作中的各种风险等。因此，必须增强管理会计的工具理性，深入理解各种管理会计工具的特征，充分体现管理会计控制系统与信息支持系统的内在要求；同时，结合企业自身的规模、管理水平和企业文化等内在特性，增强管理会计工具的价值理性，提升管理会计的成本效用，进而实现管理会计工具使用的最大效果和获得企业的最佳效益。
（二）对管理会计功能的不同认识
当前，学术界对管理会计功能作用的认识存在一些不同的观点，概括而言，主要有：（1）悲观派。汪一凡（2014）认为：管理会计过于强调非财务数据的运用，但是，一旦脱离最具综合性、最有高度的财务数据，纠缠于库存数量、员工技术等杂项细节，进入“就事论事”的工作状况，便地位低下，也体现不了自身优势。管理会计的各种报表和数学模型都有意无意地避而不谈数据来源，从而缺乏实用价值。涂必玉（2014）认为，CPA考试的《财务管理》教材已经将管理会计的内容都覆盖了。美国会计学家奎因斯坦的《管理的会计：财务管理入门》、布利斯的《通过会计进行管理》等早期管理会计经典的命名上也存在混淆的现象，实质上两者只不过是一种“异名同构”现象。（2）批评派。李心合（2012）认为，管理会计是基于市场、技术、运营、组织等因素而实施的创新与发展，迄今的管理会计变革内容对环境的分析与考量不够完整，尤其是针对制造环境下的商品经营与资本经营没有加以协调，管理会计只是商品经营的管理会计，必须将“为资本经营的决策和控制服务的管理会计”充实到管理会计体系中去，扩充管理会计的内容，使之成为既能服务于商品经营又能服务于资本经营的管理会计。针对财务会计存在的“失真、混淆、形式化、负相关”问题，他认为应当在管理会计与财务会计的关系上坚持“内外兼顾论”与“关联机制论”等学术思想。（3）墙角派。张新民、祝继高（2015）认为，学术界所讨论的长期投资决策等有关管理会计与财务管理学科中均涉及的内容，不仅仅是重叠的问题，而是应该有显著的区别。“从科学地建立一个学科的角度来说，管理会计不能为了自己学科完备性而肆意‘挖别的学科的墙角’来‘充实’自己的学科，而应该在内容上拿出自己的东西充实到自己的学科中去。”管理会计存在不同观点的争鸣是对管理会计发展的鞭策与推动，罗列上述不同观点也不是刻意“戴帽子”，而是要将他们的观点罗列出来，进行讨论与辨别。不可否认，近年来管理会计又一次面临相关性消失的风险，尤其是在经济新常态、“互联网+”和“中国制造2025”的新环境下，管理会计工具的创新与开发速度显然没有跟上实践的步伐。必须增强管理会计的工具理性思维，正确看待管理会计工具在实践中的效应与效果。尤其要对各种不同工具之间的长短、优劣有一个客观的评判，强化管理会计工具的价值理性，以便企业根据自身发展的需要和资源优势理性地选择管理会计工具。任何创新的工具和方法，不管它有多少超越其他工具的优点与功能，最终都不可能成为放之四海而皆准的万能工具，它只能和其他各种有效工具融合在一起，共同为组织的管理目标服务。正如Kaplan（2006）所言“：管理会计研究与教学要想有所建树，其研究成果必须在现行的组织系统中得到广泛应用，或者至少部分研究成果能够在管理实践中得到成功应用，这样才能使管理会计学科具备一定的竞争力，获得应有的地位”。
（三）管理会计工具的功能相关性
以约翰逊与卡普兰教授出版的《相关性消失了———管理会计的兴衰》（1987年）一书为代表，可以将20世纪90年代作为传统管理会计工具与创新管理会计工具的分界线。在管理会计工具箱中，传统的价值工程、本量利分析、经营杠杆和敏感性分析等管理会计工具，虽经历了很长的时间，但其在实践中的作用仍然巨大，可以说历久弥新。创新的管理会计工具，如全面预算管理、作业成本法、经济增加值和平衡计分卡等也已经历了和低谷，并进入到理性运行的阶段。研究管理会计的工具理性，就是要促进管理会计功能作用的进一步发挥，提高管理会计工具的功能相关性。这种体现管理会计功能价值观的工具理性，可以从以下几个方面加以体现：一是管理会计工具的环境适用性。环境因素作为企业外部性因素对管理会计工具理性的影响较大，如环境成本管理工具会受到国家政策，如大气治理、污水防治等政策的影响。强化管理会计的工具理性可以引导环境成本管理工具等进行转换与变迁管理，比如，物料流量成本管理就是适应环境需要针对物流、能量流等进行创新的管理会计工具。二是管理会计工具与其他工具的匹配性和有效性。管理会计工具，尤其是激励机制方面的工具，需要与人力资源政策，以及管理学与经济学等方面的工具创新相配合，如期权激励工具的应用等。管理会计工具在与其他工具衔接时还要考虑实施的有效性，因为管理会计是最基层的实践环节。因此，管理会计工具研究强调实地研究等就是基于这一方面考虑的。三是管理会计工具的独特性。譬如，管理会计与财务管理都强调时间价值与风险价值，但两者侧重点是有明显区别的。管理会计针对这两种价值观的认知具有更强的战略导向性，即强调化战略（理念等）为行动，始终围绕“顾客价值创造”这一核心实施管理与控制。权变的价值观就是要求管理会计具有战略意识，体现动态、发展及可持续的价值增值需求。管理会计的价值增值具有层次性，至少可以分为战略层面、管理层面和基础层面。与财务管理相关的几个常用工具比较，管理会计均具有自身的特点。如预算管理方面。管理会计强调“责任会计与预算管理的结合”，包括设置责任中心、编制责任预算、实施责任监控、进行业绩考评等，管理会计中的预算管理是“财务预算+责任预算”，它对全面预算管理（包括业务预算、财务预算与专项预算等）的形成与发展起着重要的促进作用（Co-valeski，2003）。详见图1。在财务杠杆与销售杠杆方面，管理会计采用负债杠杆、经营杠杆的称谓。财务管理中的“财务杠杆”，主要强调负债的节税作用，即“负债的利息可以抵扣应税所得利润额”，适度负债对企业是有利的。这种“负债”的节税作用公式表示为“节税额=利息费用×所得税率”。管理会计则将其称为“负债杠杆”，除了传承“财务杠杆”作用外，还要强调“经营质量”，如销售质量、利润质量等。譬如：销售利润率=安全边际率×边际贡献率。同时，管理会计中的“经营杠杆”，在财务管理中称其为“销售杠杆”，强调“利润增长率大于销售增长率”的特征，其计算公式是“销售杠杆系数=利润变动率/销售变动率”。管理会计在传承这一杠杆原理的基础上，还要强调生产效率提升带来的“马太效应”。即在有关因素不变的情况下，只要存在固定成本，利润的变动幅度将大于销售量的变动幅度，这一规律称为经营杠杆。对经营杠杆进行计量最常用的指标是经营杠杆系数，其计算公式是“经营杠杆系数=基期边际贡献总额/基期利润”。以上这些均表明，管理会计工具在企业管理的具体实践中是具有自身特定的理性思维和方式表达的。
四、管理会计工具的结构性特征
管理会计的创新驱动就是要对现有的管理会计工具进行整合与创新，同时加强对中国情境特征下的管理会计工具的开发与挖掘。
（一）明确工具的需求属性
一是需求的主体。管理会计工具主要以满足企业管理当局（微观层面组织）的需求为主，但我国的国有企业在国计民生中占据重要地位，作为管理它们的上级部门———国资委对管理会计工具有特殊的需求。因此，中国管理会计工具的结构性特征在所有制方面有明显的差异性。二是需求的信息状况。管理会计工具要尽量采用货币化计量的手段，同时也允许非计量的相关手段等加以辅助。三是需求的操作性要求。管理会计工具必须用一套标准化的模式（如计算公式或结构体系等）加以表达，要便于其在管理会计信息支持系统下发挥积极的作用，提高管理控制的最大效应。四是需求的多层次性需要。管理会计工具具有结构层次性特征，能够适应管理会计控制系统的需要，满足不同层面的管理需求。譬如，可以根据管理者决策的需求，如对成本习性、决策替代方案比较、资源投入产出分析、责任中心绩效评价等的需求进行工具的扩展与应用；同时，满足宏观方面对资源消耗、环境成本核算等方面的需要进行工具的开发与创新等（王立彦，2015）。
（二）强调多学科的融合特征
从管理会计工具的结构特性上考察，主要分成本与收益导向两大模式。从收益导向模式看，管理会计的收益观更偏向于管理学、经济学中所强调的收益理念。通常企业的收益观有4种表达方式：第一种是会计利润，其计算公式是“利润=收入-成本”，它主要体现在财务会计学的知识体系中；第二种是财务利润，其计算公式是“利润=现金流入-现金流出”，它主要反映在财务管理的学科范畴中；第三种管理利润，其计算公式是“利润（边际贡献）=收入-变动成本”，这是管理会计独特的知识体系，常常被管理学科所应用；第四种是经济利润，其计算公式是“利润（全面收益）=经营利润+资产增值”，这是经济学思想在会计领域的渗透。会计利润与财务利润在实践中已经得到广泛应用，而管理利润与经济利润则是近年来得到推广并进入到管理会计工具箱的，如经济利润的代表性工具———经济增加值（EVA）自2010年起在央企全面推行。此外，成本导向模式中的目标成本管理、作业成本管理、物料流量成本管理、资源消耗成本管理等也表现出管理会计工具的结构性特征。为了提高管理会计工具的科学性与有效性，管理会计工具的开发或挖掘需要在相邻学科，以及学科与学科之间增进沟通与交流。随着企业集群、物流产业，以及环保产业的发展，财务会计对供应链会计、碳会计等提出了进一步控制与监督的需求，进而为管理会计工具的创新提供了新的构想与理念。企业实践中开展的轻资产经营、虚拟经营、资本经营、环境经营等，均对管理会计工具的开发与创新提供着新的动力和进一步扩展的源
（三）注重工具的整合效应
随着管理会计工具的持续导入与不断创新，加强对管理会计工具的整合十分必要。在我国企业的情境特征下，管理会计工具整合的重点是理顺工具间的逻辑关系。一方面，强调企业应用管理会计工具的互补性与整合效应；另一方面，实现政府导向与市场自发行为在管理会计工具理性中的统一。要结合企业情境特征对管理会计工具进行“个性化”改造，体现管理会计工具的“本土化”理性需求。从情境出发，开发与企业管理具有高度相关的管理会计工具，对指导特定情境中的管理会计实践具有积极的意义（Tsui，2009；Whetten，2009）。在具体的整合过程中，管理会计的工具理性体现在两个方面：一是管理层面，如战略管理的绩效工具、获利工具、报告工具；预算与控制工具、成本管理工具，以及日常管理的资金分析工具、信息管理工具等；二是方法层面，如情境嵌入的工具整合，情境依赖的工具整合等。具体的整合对策有（冯巧根，2014）：一是相关工具间的整合。它所展现的是一种适用于任何企业的共用管理会计工具，是与企业组织情境无关的方法体系。二是某种工具内部的整合。通过借鉴、学习、消化与吸收，将国外先进的管理会计工具嵌入于企业实践，或改造已有的管理会计工具，以提高管理会计的效率与效果，这是一种情境相关的工具整合，它强调情境嵌入。三是以创新为导向的整合。通过对典型企业的案例研究，尊重和保护企业管理会计应用的自发性、原创性，并据此进行经验总结与提炼。这也是一种与情境相关的工具整合，它强调情境依赖。
（四）强化经营模式的关联性
这些年来，上汽集团、海尔等公司推行的“小利润中心”经营模式就很好地体现了中国情境下管理会计工具理性的特征。管理会计工具的开发与控制、创新与发展只是企业管理中的一种手段，而经营模式创新则是企业管理的最高形态，它体现了“天时、地利、人和”的客观属性。管理会计工具与经营模式之间具有紧密的相关性，经营模式指明工具开发的方向，要求实现企业价值的最大化，而管理会计工具则提供具体的手段或方法，并据此充分发挥出管理会计“两大系统”的功能作用。在互联网经济条件下，管理会计工具要为企业经营模式转型提供服务，即管理会计工具的开发既要考虑“互联网+”条件下的“零距离、分布式、去中心”等特征，还需要在工具设计中嵌入合理的管理会计环保价值观，体现管理会计的价值理性。当前，积极开发与环境经营相关的管理会计工具是管理会计工具理性与价值理性的共同需要。一方面，要加强对现行的环境成本管理工具的完善与发展，如围绕环境成本管理开发物料流量成本管理、环境资源效率成本管理等；另一方面，适应“中国制造2025”规划的要求，提高管理会计工具的智能化水平，使管理会计工具能够在各种不同的经营模式之间进行转化、整合与创新，在充分体现管理会计工具理性的同时，实现企业文化的价值理性需求。
（五）谋求组织关系的共生性
“共生”一词起源于生物学领域，通常描述为多主体之间相互关联、有机统一的动态过程。管理会计工具理性中的组织关系共生性，就是要将生态学的思想与方法在管理会计领域中得到渗透，使管理会计的组织关系更加全面与完整。换言之，随着组织关系的不断拓展，传统的单一企业正在向多企业集聚的方向发展，各种类型的组织间管理会计，如供应链管理会计、企业群管理会计等得到了快速发展。管理会计工具必须与之相适应，在工具理性层面上构建一种共生系统模式。一方面，借助于组织关系的工具理性，体现各企业主体在内部单元之间以及相互协作间的信息交流与物质交换，反映共生单元主体与外部环境的关联性。亦即，在实际的经济、文化、社会环境中，单个企业的壮大与发展需要与共生的管理会计工具相互协调与配合。另一方面，组织变迁促进了社会经济的发展，但是由于管理会计制度存在着剩余空间，人们利用各种不确定性因素，如信息不对称等放大这种剩余空间对自身的效用，出现了管理会计工具应用中的“道德风险”和“逆向选择”等问题。增强管理会计工具理性的意识，减少管理会计制度变迁过程中存在的风险，客观上就要求管理会计工具能够为管理会计功能的扩展，如增强激励与约束功能等以维护企业经济发展的公平、公正等服务。管理会计工具理性要适应企业群集聚发展的具体情境，制定符合自身发展的管理会计工具开发与应用的目标，促使共生模式与共生环境的同向作用更具稳定性，进而有助于管理会计理论与方法体系的完善与发展，同时也会对组织间管理起到正向的引导作用。
五、管理会计工具的形成规律
从管理会计工具理性的视角观察，管理会计工具有两个发展路径：一是理论视角，即从概念到工具；二是制度视角，即从案例到工具。管理会计工具的形成规律是在工具理性的基础上嵌入价值理性而完善与发展的。
（一）管理会计概念与工具
管理会计概念是管理会计创新的基础。因为有了管理会计概念的创新，如成本性态分类，所以才有了变动成本法与完全成本法的结构特性，从而提高了管理会计决策的效度和信度。正是因为有了变动成本法，才有“边际贡献”等管理会计概念，也由此形成了“本量利分析”的管理会计工具。正确认识管理会计概念，合理使用管理会计工具，这是管理会计工作者成功的关键。工具是达到目的的手段，是使用者的管理方法。管理会计工具是企业管理当局为实现企业管理的目标而采取的手段与方式，是管理会计方法的具体体现，这种工具可以是某一种方法，也可以是若干种方法的组合，或者是对不同方法的整合。不是所有管理会计的概念都能成为管理工具，管理会计概念只有转化为可预测或决策的模型，并能客观地进行量化操作时，才能成为管理会计工具。管理会计工具的形成有两个渠道，一个是学科分类中“隐性创新”，是一种概念扩展的路径；一个是实践中经验总结的“显性提炼”，实践表现是以管理会计案例研究为主导进行提炼、加工，再进一步制度化、规范化的过程，是一种制度建设的路径。“通过将成本概念扩展为生产成本与协调成本，以及外部生产成本与交易成本，可以形成新的管理会计概念，如产品的‘自制’与‘外包’这两个概念，从而对管理会计中的经营决策提供了新的理论内涵和方法工具。比如，对‘环境成本’进行概念扩展，则基于环境保护成本视角可以形成‘环境成本管理’，而基于物料与能源成本视角则可以形成‘物料流量成本管理’等。再比如，将成本从‘组织内成本’发展为‘组织间成本’，则供应链成本与企业群成本等概念就会应运而生”（冯圆，2014）。由于管理会计是边缘性学科，其依据的理论较多，所以在概念转化为工具时，需要明确界定“概念”的内涵与外延，以便管理会计工具更具延展性，提高管理会计应用的有效性与普及性。具体表现为：一是管理会计概念的量化与可测性存在一定的难度，管理会计工具也并非全来源于概念，理念的认识偏差对概念产品等的形成会产生一定的影响；二是管理会计情境特征的复杂性与多变性对制度建设的有效性和普及性产生质疑。比如，环境会计制度存在真空现象，如何通过管理会计变迁管理实现制度创新，减少或消除损害公共环境的“边缘地带”值得深入研究。概念扩展路径中的概念体系主要包括：（1）核心概念。由成本性态形成固定成本与变动成本的管理会计工具。（2）应用性概念。由成本性态理论，扩展形成诸如本量利分析、标准成本、预算管理、责任会计等管理会计工具。（3）发展性概念。即通过管理会计构想与理念的设计，形成诸如作业成本管理、战略管理会计、环境管理会计等管理会计工具。（4）研究性概念。借助于管理会计理论发散性思维，探讨诸如管理会计的射程、边界，功能扩展、全球化视角、权变性视角，构建新坐标等基本理念，并由此开发与形成相关的管理会计工具。根据上述概念框架，可以形成如下理论模式，详见图2。根据图2的四个象限，管理会计工具在开发与挖掘，以及创新与发展过程中就有了一个大致的目标，它既符合工具理性的内在要求，也能够满足价值理性的客观需求。
（二）管理会计案例与工具
这是一种基于案例提炼的路径。管理会计工具可以从不同视角加以归集与整理。田高良等（2015）对神华集团进行了案例研究，他们围绕该集团的清单管理，系统地总结、提炼了神化集团使用的管理会计“工具箱”，涉及的工具有20项之多，具体包括丰田生产系统（TPS）、适时采购（JIT）、全面质量控制（TQC）、精益化生产、阿米巴经营、丰田3D架构、价值链分析、平衡计分卡、战略地图、经济增加值、业绩评价系统、本量利分析、作业成本法、目标成本法、生命周期成本、持续改进成本、环境会计、标准成本法、经营预算、资本预算、转移定价、责任成本和薪酬计划等。神华集团管理会计“工具箱”中的这些工具，是随着清单管理的需要对管理会计功能进行的扩展与延伸，在具体的实施过程中有着严格的规范要求，并针对每种工具的优缺点进行科学的整合和调整，进而达到扬长避短的功效。它表明，欲使“工具箱”中的管理会计工具具有科学性与有效性，一是需要将这些工具按管理会计的控制系统与信息系统重新进行归类与研究；二是编制这些工具的操作手册或工作大纲（工具指引）。推动管理会计功能扩展的途径主要是：（1）财务会计发展的内在推动；（2）管理会计工具的整合；（3）适应企业制度变迁的需要。以案例为基础的管理会计工具整合与发展是管理会计制度建设的内在需要，从管理会计工具形成规律的视角考察，它是一种制度建设的路径。以神华集团为例，可以结合价值链理论对管理会计“工具箱”中的工具进行重新分类：一是企业的主要活动，包括：（1）进货与后勤（零存货、适时采购、质量管理等）；（2）生产制造（经营预算、标准成本法、作业成本法、目标成本法、精益化生产、阿米巴经营、全面质量控制等）；（3）销货后勤（本量利分析、责任会计等）；（4）市场营销（转移定价、质量成本等）；（5）售后服务（生命周期成本、持续改进成本、环境会计等）。二是企业的支持活动，包括：（1）技术研发（资本预算、丰田3D架构、价值链分析、平衡计分卡、战略地图等）；（2）人力资源管理（业绩评价系统、薪酬计划等）；（3）公司基础设施（经济增加值、财务预算等）。管理会计案例研究有两种具体形式：一是情境化。从现有理论入手，用这种理论去解释企业实践中管理会计的利用情况，它是一种“理论———实践———理论”的制度建设路径。二是本土化。通过对中国本土的管理会计实践进行深入的总结与提炼，并从中概括和发展出新的理论，这是一种探索性的研究，它遵循的是“实践———理论———实践———理论”的制度建设路径。前者是利用性研究（Exploitation），后者是探索性研究（Exploration），它们体现了“情境化”与“本土化”融合的重要性与必要性。一方面，通过情境化研究检验理论的价值，使管理会计工具理性与价值理性有机融合，丰富管理会计的知识体系，并改善本土化情境下的管理实践；同时，这些已有的理论可以为本土化管理会计提供知识基础，促进现有理论在新的情境下的可行性与合理性，反过来丰富和发展现有理论。另一方面，通过本土化研究提炼出的新构想、新理念，具有很强的情境特征，有助于为全球管理会计知识体系作出积极的贡献。本土化研究是某一时期或特定阶段企业面临的文化、历史、法律和经济体制等的情境映射，它可能存在一定的局限性，因此需要再通过“实践”的检验，并由此上升为“理论”。
六、管理会计工具的指引体系
工具理性表明，管理会计工具只能“指引”而不能“准则”：一是管理会计工具本身的“专用性”特征强；二是管理会计工具的应用环境复杂且各具差异。因此，对管理会计工具采用统一规范的“准则”形式，不符合工具理性的要求，也难以满足管理会计的价值理性。
（一）管理会计工具指引的要求
管理会计工具指引体系要体现管理会计概念的内涵特征：（1）以提高资源利用效率为核心，实现企业的价值增值。就产品生产而言，一要降低产品成本，二要能够实现具体的节能降耗目标；三要能够在确保产品质量的前提下，提高资金使用效益。（2）提高信息支持系统的功能。促进管理会计信息支持系统的开发与应用，提升管理会计预测与决策能力；同时，要突出管理会计控制系统的权变性特征，强调本土化，注重实用性与可操作性，提高管理会计控制的效率与效果。此外，需要注意以下几点：（1）管理会计指引体系所提供的方法或工具，是已经为企业实践证明的、具有普遍性的技术，是能够有效地控制和降低存货占用以及产品生产成本等的方式方法，如日本丰田的看板管理，JIT（适时制），以及业务外包等技术（田中雅康，2006）。（2）提供的工具方法要突出情境特征，并展示未来的发展方向和利用空间。避免因过于专用性而损害管理会计工具的有效性。（3）处理好管理会计与财务管理工具之间的关系。避免管理会计概念外延的无限拓展，进而不恰当地扩大至其他学科的应用范围，即加强管理会计边界与射程的研究。管理会计强调经营决策，其管理工具侧重于对内投资形成的各项经营管理活动，尤其是以原材料、在产品和产成品形式体现的物流管理等。（4）处理好管理会计工具与内部控制工具的关系。管理会计离不开内部控制，但其控制有别于审计中的控制。审计中的“内部控制”是基于公平目标，保证财务会计信息真实、可靠、完整，以及资产安全的有效性而采取的措施。管理会计是基于效率原则，以保证资产高效使用，权衡取舍经营决策，实现节能减排、低碳绿色发展不可或缺的内控技术。（二）管理会计工具指引与管理会计工具指南管理会计指南包括管理会计基本指引和管理会计实务指南，管理会计实务指南又包括管理会计工作指南与管理会计工具指引。《管理会计基本指引》侧重于原则性与共同性的规范要求，其内容主要包括管理会计的理论框架、管理会计基础工作要求，如相关政策引导、组织的结构安排等；《管理会计实务指南》中的管理会计工具指南，其内容可以包括诸如会计预测与决策指南、全面预算管理指南、责任会计指南、内部会计控制指南、成本管理指南、绩效评价指南等。《管理会计实务指南》中的管理会计工具指引是在管理会计工具指南基础上的细化。譬如，在预算操作指南中包括预算编制、执行与评价等管理会计工具的指引；在资产管理操作指南中包括无形资产与有形资产，轻资产与重资产，通用资产、专用资产与互补资产等的管理会计工具指引；在成本管理的操作指南中包括企业成本与社会成本，经营成本与成本经营，目标成本、精益成本与物流成本的结合，以及成本管理的权变性与综合性，内部成本外部化与外部成本内部化等的管理会计工具指引；在收益管理的操作指南中包括顾客价值导向的价值创造与价值增值，商品经营、资本经营与环境经营的选择，业绩指标（如剩余收益、EVA等）与资本结构的管理等的管理会计工具指引。换言之，管理会计工具指引就是针对具体的工具方法所作的说明与引导（实践的操作手册等）。
（三）规范管理会计工具的指引目录
就某一项管理会计工具而言，其指南应包括：（1）工具应用的目的与适应范围；（2）工具的职能与操作方法；（3）工具与其他方法的匹配性；（4）影响工具的因素及其经济后果；（5）工具的创新与发展方向等。中国行业众多，管理会计工具的指引是否需要分行业来进行。以建筑业为例，其工作性质具有分散性、流动性、地域性和周期性等特征；从管理上看，它具有控制难、预测难、评估难、决策难等特征。从产权与治理结构讲，其管理会计的边界不明确（管理权力难到位）、经营队伍整体的素质良莠不齐（如资质差异性大等），建筑业一般以民营资本为主，相对而言其地位被动（与地产商相比）。因此，是否可以考虑分行业对管理会计工具进行目录指引，以提高管理会计的工具理性要求，满足企业实践的价值管理需求。从规范管理会计工具指引目录的需要出发，首先要丰富管理会计工具箱的内容。一是加强对管理会计工作者业绩观的修正，增加管理会计信息支持系统中的利润信息内涵，如将变动成本的利润表、企业生产线利润表，以及顾客利润表、战略利润表等信息资料归入管理会计“工具箱”；二是提高资金、现金流预测的客观性，即在管理会计工具箱中增列资金需要量预测与现金流量表应用的指引目录。此外，适应经营状况的权变性要求增加创新性的工具指引目录。譬如，增列“互联网+”条件下的管理会计工具与组织间的管理会计工具。在互联网新经济下，企业的生产成本与交易成本的融合具有可变性，组织扩展与成本创新具有内在的互动性，必须结合新的制造环境创新组织间的管理会计工具。同时，提升管理创新中的资产价值观，明确互补性资产的重要性。2013年美国的“黑色星期五”以及圣诞节，因为快递业的曝仓，影响了美国人的圣诞节日氛围，有些公司如沃尔玛等在不得不道歉的基础上，还赔偿了每个网购人员20美元的购物补偿款。它表明，互联网经济的成功是建立在制造业强大的基础之上的，其本身价值链中的互补性资产，如“物流业”等就至关重要。产业链中的“制造业”对管理会计的控制系统起着重要的导向作用，必须通过管理会计的信息支持系统等加以互补，管理会计工具的指引目录必须具有超前性与战略性视野。
七、结语
管理会计的工具理性，使管理会计工具随着管理会计功能的延伸而发展，同时针对各种工具存在的长短与利弊进行主动的整合与调整，扬长避短。管理会计工具理性能够促进管理会计功能的完善，管理会计的发展受财务会计的内在推动，更受管理会计工具整合与创新的驱使，它是企业制度变迁与发展的内在要求。管理会计工具理性是建立在多种学科相互交叉应用基础之上的。研究管理会计及其工具方法必须加强对经济学和管理学，以及社会学、心理学等学科的综合应用，并注意从中汲取对管理会计有用的各种成分。同时，大胆借鉴国外的优秀成果，在融会贯通的前提下，形成具有自身情境特征的管理会计理论与方法体系。对管理会计工具理性的认识，可以使企业在层出不穷的管理会计工具开发与创新中保持价值理性，注重组织管理文化的延续性和管理会计工具运用效果的权变性，而不能盲目地热衷于管理会计工具的更新。即必须结合企业的情境特征，在充分认识管理会计工具理性的基础上适应企业内外部环境的变化而相机调整。管理会计工作者要不断地提高自身素质，积极应对管理会计的变迁需要并适时地进行变迁管理，加强管理会计的制度建设，努力探寻管理会计工具开发与创新的规则与路径，为中国特色的管理会计理论与方法体系建设作出应有的贡献。
作者:冯巧根 单位:南京大学商学院
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在工业经济里盛行的以物为中心、为根本的哲学思想几乎渗透到社会机制的每一个毛孔，会计系统亦不能例外。传统会计系统在这种思想的“侵害”下，构成了维护“物力资本决定论”的重要制度安排。这种陈旧的社会机制与注重知识、以人为中心的知识经济在某些方面是相冲突的，甚至由此导致了社会人文秩序的混乱，人类也因此面临诸多“危机”与现实问题。因此，如何实现会计理论的“转换”，使其适应知识经济内在要求进而促进社会人文秩序的修复是当下亟需解决的重要问题。在会计理论体系中，根据服务对象的不同划分为财务会计系统和管理会计系统。由于财务会计系统相对于管理会计系统来说具有外在制度的“刚性”，因此管理会计系统可以成为会计理论“转换”的突破口。
二、传统物本管理会计的困境与人本管理会计的提出
历史学证据暗示，促进组织成功实现目标的信息需求推动了管理会计系统的发展和演化（阿特金森等，2009）。目前的传统管理会计系统在知识经济里备受诟病。从内容的横向来看，传统管理会计一直被限定在成本管理会计的范畴，直到卡普兰（Kaplan）和约翰逊（Johnson）教授在1987年合作出版的专著《Relevance Lost：The Rise and Fall of Management Accounting》中才揭开了行业大反思浪潮的序幕（李玉周，2008）。然而，这种“反思”又无意间导致目前的管理会计似乎成了各种管理会计工具的“合成词”，似乎管理会计就是一个“大杂烩”（阎达五，2004）。这正如余绪缨（2007）所言，由于这个学科的学术基础远未建立，因而无法取得“可敬重性”。近年来，有关管理会计工具的整合研究在国外极为盛行，国内学者也开始这方面的研究（樱井通晴，2001；王斌、高晨，2004等），但总把焦点集中于此，不免会使管理会计不断陷入“昙花一现”的怪圈。
本文认为，传统管理会计理论陷入困境，其根本原因在于传统管理会计秉持的理念或思想是“物”性的，即以“物”为中心、为根本的思想，强调的是物质资源的决定性作用。这在大规模、标准化生产的工业经济里是相适宜的，但是在以知识和智慧为主要特征的知识经济里就陷入困境。因此，本文提出，应构建以为人中心、为根本的价值创造的支持决策与管理控制系统，即人本管理会计。新的管理会计系统是与知识经济相适应，以促进人的知识和智慧更好地被使用或激发为目标的价值创造与管理控制的系统。与传统物本管理会计相比，具体的差异体现在：首先，人本管理会计立足于以“人”为中心、为根本，注重的是“价值”的增值，聚焦的是价值，讲究适度成本，而传统管理会计立足于以“物”为中心、为根本，注重“成本”的节约，聚焦的是成本；其次，在人本管理会计中把人作为第一资源、第一资本和第一目的，人力资源是价值创造的源泉，将人与价值联系起来进行管理，理顺了源与流的关系，而传统管理会计依托的是物力资本决定论，认为物力资本决定一切；最后，在人本管理会计中，追求的是转移价值（C）的最小化和附加价值（V+M）的最大化，而传统管理会计追求的是利润（M）最大化和物质与人工成本（C+V）的最小化，这种变化带来的是管理思路的彻底改变（如表1所示）。
三、人本管理会计理论结构
人本管理会计是新提出的概念，它是为适应知识经济里拥有知识和智慧的人在生产活动中具有的支配作用而建构的新管理会计系统。新管理会计系统的建构，首先必须解决系统内在的结构。“结构”作为哲学上的范畴是指物质及其运动的分布状态，是事物各个组成要素之间相互稳定的排列顺序、组合方式和互相制约、互相联系、互相作用、互相依赖的关系总和。这种关系（结构）是系统保持整体性和具有一定功能的内在依据，是从系统内部对系统整体的描述（张文焕等，1989）。因此，人本管理会计理论结构是人本管理会计理论保持整体性和具有一定功能的内在依据，是从人本管理会计理论内部对人本管理会计理论这个整体的描述。
（一）人本管理会计理论结构的构建标准
根据系统论的观点，系统内部各要素之间是普遍联系的。因此，如何抓住系统内部各要素之间关系的实质是正确认识系统内部结构的关键。本文认为，为了保证研究结论的科学性和普遍适用性，理论结构本身必须有一个标准。这个标准是检验研究结论是否抓住系统内部各要素之间关系的实质、是否符合理论结构研究的根本目的。本文认为，就一般意义上来说，理论结构的构建标准应该包括如下三个方面：（1）构建的理论结构应能够使理论本身成为一个具有良好“新陈代谢”的系统。环境是不断变化的，实践在不断变化摸索的同时，内在需要理论不断的与时俱进，因此理论必须成为一个具有良好“新陈代谢”的系统。（2）构建的理论结构应能够指导理论本身各组成部分的发展，应能够对新出现的、处在萌芽状态的新理论进行反映和指导。理论的各组成部分作为单个主体也处在不断变化发展之中，其发展完善的程度受制于单个主体与系统其他部分的关系即整体的理论结构的好坏。（3）构建的理论结构应能够有效实现实践到理论的跨越，并能使理论更好地预测或展示实践的发展方向。理论的最终目的是指导实践，良好的关系机理能够更好地实现从实践到理论和从理论到实践的两次跨越。
（二）人本管理会计理论结构框架
基于前文的分析和人本管理会计结构的构建标准，本文认为人本管理会计理论包括人本管理会计概念框架、人本管理会计规则、人本管理会计工艺、整合性人本管理会计工艺制度四大部分。人本管理会计逻辑起点为人本管理会计概念框架，其承接于人本会计基础理论①；人本管理会计概念框架是人本管理会计规则制定的基础，起着指导和评价的作用；人本管理会计规则则是对人本管理会计工艺的具体指导；人本会计理论最终通过人本管理会计工艺作用于实践，从而完成理论到实务的整个过程。但这个过程必须落地于人本管理会计工艺与企业其管理系统的整合与衔接，完成这个整合与衔接则需要整合性人本管理会计工艺制度的构建。四者之间是一个逐渐“释放”的关系，越在前，稳定性越好；越在后，权变性越强，需要嵌入的情景也就越多（如图1所示）。
四、人本管理会计理论概念的框架
人本管理会计概念框架是人本管理会计与人本会计基础理论的接口，同时也是人本管理会计内部结构的基础，因此，构建科学、合理的人本管理会计概念框架具有重要意义。关于管理会计概念框架的研究，美国取得了阶段性成果，例如美国会计学会（AAA）下设的“管理会计学科委员会”确定八个概念作为管理会计的基本概念，它们分别是计量、传输、信息、系统、规划、反馈、控制和成本性态。我国在这一方面的研究非常少，孟焰为主持人的课题组（2007）认为管理会计的概念框架体系应由管理会计的目标、管理会计的假设、管理会计的原则和管理会计的要素四部分组成。本文认为，人本管理会计概念框架是将有助于指导、评估和发展人本管理会计规则的基本概念汇成一个连贯、协调和内在一致的体系，它既要体现从人本会计基础理论中“释放”所具有的衔接性，同时也要适应人本管理会计规则对实务指导所需要的相对灵活性和管理所具有的内涵，即它应该与传统财务会计的概念框架模式有所区别。因此，笔者构建的人本管理会计概念框架基本结构（如图2所示）由四大部分构成，即基础概念、核心概念、衍生概念和相关概念。基础概念是关于人本管理会计中使用到的最基础、最一般的概念，这些概念的界定便于其他核心概念、相关概念、衍生概念乃至规则制定时进一步使用；核心概念，则是基于人本管理会计所承接的人本会计基础理论的直接释放而产生的，诸如人本管理会计环境、人本管理会计本质、人本管理会计目标、人本管理会计假设、人本管理会计对象、人本管理会计职能；衍生概念则是在核心概念的基础上进一步的拓展和深化，直接作用于人本管理会计规则的制定，诸如人本管理会计原则、人本管理会计信息质量特征；相关概念则是人本管理会计中使用到的除基础概念、核心概念、衍生概念之外的在人本管理会计规则、工艺中要使用到的基础概念，诸如伦理单元假设、道德共同体、商业伦理、人本管理会计师操守等。
五、人本管理会计规则的框架
（一）人本管理会计规则的含义与特征
人本管理会计拥有一个普遍理解的概念体系之后，其进一步的释放则是具体规则的制定。诚如前文所述，目前西方一些发达资本主义国家已制定管理会计准则（孟焰，2007）。本文认为，管理会计倾向与财务会计有所不同，其主要是为企业内部管理服务的，叫准则比较不妥，“规则”较为合适。“准则”和“规则”只差一字，区别也就在于此。“准”具有批准、照准、准许之意，而“规”《说文》曰，规有法度也，亦含模范、典范之意。因此，准则相对而言强调准许、允许，具有比较强的强制性，比如财务会计准则是相对具有外部强制遵循的效力。人本管理会计则不同，它是由群体共同制定或形成的模范或典型做法，即比较好的惯例。当然，规则也具有一定的要求遵循的效力，只是效力程度比准则弱一些。本文将人本管理会计规则界定为依据人本管理会计概念框架，结合人本管理会计实践环境制定的指导人本管理会计实务的可供参考的方法和制度规范。其主要特征有：（1）人本管理会计规则是指导性的，不具有法律约束力；（2）人本管理会计规则是以人本管理会计概念框架为基础，并受其指导；（3）人本管理会计规则是相对稳定的，它会随着现代管理学和现代组织学的发展而相应发展；（4）人本管理会计规则突出强调道德目的下的道德原则（公正、善、人道等），并将其作为仲裁和处理企业内部利益管理的基石；（5）人本管理会计规则是以一定的企业文化环境为适用标准的，即人本管理会计规则较好地适用于具有以人为中心、为根本的组织文化的企业；（6）人本管理会计要求适用的企业是处在完全竞争的市场中，对于其他市场类型中的企业仅具有参考意义。
（二）人本管理会计规则的结构框架
人本管理会计规则的制定目前几乎是个空白，国外一些发达的资本主义国家在传统成本管理会计准则领域有所涉及但只处于初步探讨阶段，国内在此领域目前还处在争论是否应该存在管理会计准则这一问题上。目前主张制定管理会计准则的代表有杨雄胜教授和孟焰教授带领的课题组。
杨雄胜教授在中国会计学会管理会计与应用专业委员会于1999年10月在南京大学召开的“管理会计与应用专题研讨会”上以《中国管理会计准则制定问题》为题作了主题报告，介绍了美国管理会计准则方面的情况，提出中国制定管理会计准则的必要性。其所设想的中国管理会计准则包括11个方面的内容：管理会计定义及基本活动、管理会计基础工作准则、单位内部实物控制准则、内部会计控制准则、会计预测决策准则、预算管理准则、成本会计准则、责任会计准则、会计政策制定及执行准则、会计组织职责准则和管理会计实务评估准则。孟焰所带领的课题组（2007）认为可以像制定财务会计准则那样，对较为成熟的准则加以制定，不太成熟或把握性不大的可以暂缓。他们认为管理会计准则主要包括作业管理准则、时间管理准则、责任管理准则、目标管理准则、成本管理准则和预算管理准则。
本文的观点是，准则的强制性色彩过于浓厚，定位为规则比较合适。对于一个企业来说，其管理是内部自己的事情，外人无权干涉，但是可以基于先进的理念、现代管理思想和现代组织学制定人本管理会计规则。如果我们制定的人本管理会计规则能够给企业带来价值和提高企业的核心竞争力，那么这种规则就可以逐渐以自己的品牌得到企业的青睐，一则可以用人本管理会计规则指导和规范企业管理，修复社会人文生态；二则可以促使人本管理会计规则自我更新走向完善。那么，人本管理会计规则到底应该如何构建呢？基于结构主义哲学观，本文依然从人本管理会计规则内部结构来论证。
在确定人本管理会计规则的结构之前，必须首先确定人本管理会计规则内部要素的组成。由于有人本管理会计概念框架，因此人本管理会计规则不需要设定类似我国财务会计基本准则的基本规则，而只需从具体规则开始。但是关于具体规则应该包括哪些部分，目前没有一个现存的观点。这可能与传统管理会计本身不成体系有关，但是本文要构建的人本管理会计是一个逻辑一致的完整框架体系。因此，人本管理会计规则的要素和结构的研究依赖于一般科学方法论中最核心的部分――“三论”，即系统论、控制论、信息论。这三论又以系统论最为基础，三者融合在一起。基于此，本文认为人本管理会计规则首先应具有系统完整性，即人本管理会计规则的要素内容应能够完整地包括企业全部管理实践。根据普遍接受的管理程序学派的观点，管理为一种程序和许多相互关联的职能。它可以被界定为通过计划、组织、控制、激励和领导等环节来协调人力、物力和财力资源，以期更好地达成组织目标的过程（徐国华等，2006）。因此，人本管理会计应涵盖从组织目标的形成，到组织目标实施的全部过程。整个过程中人本管理会计应实现通过信息的形成和信息的处理达到有效控制与管理的目的。本文认为被界定为以人为中心、为根本的价值创造的支持决策与管理控制系统的人本管理会计，其规则依据管理程序学派的程序化思想可以设定为：组织战略形成规则、战略具体行动化规则、战略行动单元的分解与行为单元链动态化成型规则、整合性行为单元链的资讯构面与价值管理规则、人本管理会计报告规则、人本管理会计报告分析与战略反馈规则六大部分。
这六大部分从具有组织统帅作用的组织战略开始，围绕如何实现组织战略进行由整体到局部、由先到后，一环扣一环的顺序展开，前一个阶段是后一个阶段的基础，体现了时间顺序和程序化的思想，完整地覆盖了企业行为价值管理（计划、组织、控制、激励和领导等管理环节）的全过程（如图3所示）。具体来说，组织战略形成规则是对组织战略形成的惯例和做法所进行的规定；战略形成之后，则要将战略转化为操作层面的具体化的行为，因此这个过程的制度规范和做法为战略具体行动化规则；战略具体行动化后，接下来最为核心的环节是将战略具体行动化形成的战略行为单元的战略性议题或目标进行分解，形成更具体的行为单元，这个行为单元具有动态的特点，根据时间维度进行动态的调整形成相对稳定的行为单元链；行为单元链成型之后，则进入最为关键的基础操作层面，这个层面是要围绕行为单元链进行成本、时间、质量、弹性、价值等顾客价值主张要素的整合与分析，这是一个最复杂、最繁琐的环节，它将产生大量行为价值信息和进行密集控制管理过程；对整合性行为单元链的资讯构面与价值管理中形成的大量人本管理会计信息，进行归集整理与分析形成人本管理会计报告；人本管理会计报告主要是面向整合性行为单元链的价值管理与资讯构面的信息集成，而完整意义的信息反馈，则需要在对人本管理会计报告分析的基础上进行整个流程的战略反馈，从而确认和修订组织战略形成的内容。这个过程是一个信息流转的完整的闭环（如图3所示）。
六、人本管理会计工艺的分析范式
人本管理会计规则的制定是对人本管理会计概念框架的“释放”，它为企业提供了运作的参考标准。有了参考标准之后，则是进一步的技术实施，这种技术实施概括来说，就是“程序与方法”――工艺。人本管理会计理论最终是通过人本管理会计工艺作用于实践。也正因为这样，人本管理会计工艺是人本管理会计理论框架构建中最核心也是最具有挑战的。它构建的好坏直接决定了人本管理会计理念是否能够得到实施，决定了管理会计是否能够获得应有的“敬重”。传统的管理会计就是因为这一部分无法有效驾驭各个要素而使整个管理会计呈现一盘散沙的局面。笔者认为管理会计要在面临其他学科的“挤压”时能立足，首先应确立一个能够得到普遍认可又能反映人本管理会计理论内涵的分析范式。
对人本管理会计分析范式的确定，必须首先立足于人本管理会计系统是一个人造系统这一本质属性。作为人造系统，它是人们为了企业管理这一复杂问题设计的复杂系统。因此，借鉴一种对所有系统都具有普遍意义的方法（钱学森等，1978）――系统工程的原理对人本管理会计系统进行构建，具有科学性和坚实的理论基础。在系统工程的研究与应用中，人们逐渐探索、积累和总结出多种模式的科学工作方法和程序。其中具有很大代表性的一种是“霍尔三维结构”即系统工程三维结构分析。它普遍被认为是解决硬系统工程的成熟的方法论，将硬系统的构建分解为时间维、逻辑维和知识维三个相互联系的维度。本文认为人本管理会计系统不仅是工程领域的硬系统，而且也是一个社会领域的软系统。因此，以此为借鉴，以三个相互联系的方面时间维、逻辑维和知识维（或空间维）作为一个三维立体结构的分析范式，融入硬系统方法论和软系统方法论的优秀元素展开对人本管理会计工艺的构建②。通过这三个方面用空间直角坐标系统形象地表示出来，不仅为人本管理会计系统的构建提供了一个三维立体的结构分析范式，而且也为系统构建之后解决复杂的人本管理会计系统问题提供了比较科学的思想方法。
（一）人本管理会计过程设计：时间维
诚如前文人本管理会计规则的论述，对于人本管理会计来说，应涵盖从组织目标的形成，到组织目标实施的全部过程。因此人本管理会计过程以时间为维度设定为：组织战略形成、战略具体行动化、战略行动单元的分解与行为单元链动态化成型、整合性行为单元链的资讯构面与价值管理、人本管理会计报告、人本管理会计报告分析与战略反馈。
（二）人本管理会计工作方法步骤设计：逻辑维
人本管理会计过程设计是按时间的进程将人本管理会计活动分为六个阶段，而每一个阶段的处理可以按逻辑关系将活动分为六个方法步骤，即三维分析范式的逻辑维。这六个方法步骤依次为：明确议题或领导意图、形成目标、广义建模、优化方案、形成结论或建议、效果评价（如图4）。这六个方法步骤反映的是时间维中任一阶段的全部思维过程。
（三）人本管理会计知识结构或空间设计：知识维（或空间维）
人本管理会计工艺过程的实现，离不开人本管理会计系统所在环境的知识结构或空间设定。对于企业来说，人本管理会计系统工艺活动分布在企业组织行为单元链的各个部分，每一个部分即是其空间设定。人本管理会计工艺的时间维与逻辑维都可以与各个空间匹配组合。与此同时，时间维与逻辑维的各个阶段或步骤也都需要一些共性或与具体企业所在行业相关的知识和各科专业知识。这里知识有些是共性的，诸如商业、法律、心理、管理学等；也有些是与企业所在行业相关的，比如建筑行业的企业需要建筑知识、医药行业企业需要医药知识等等。这些知识在人本管理会计工艺流程中是必须具备的，没有这些知识的配备是无法系统解决各项议题和高效完成企业价值的增值的。
综合以上三个维度，时间维、逻辑维、知识维（或空间维）构成了人本管理会计工艺构建的三维立体结构分析范式（如图4所示）。在这个分析范式中，以系统思想为指导，用时间维分解了人本管理会计的工艺过程，然后以时间维分解下来的每一个过程段为议题基于逻辑步骤展开解决，而在此过程中每一小部分都置放在特定的知识域或空间域中，如此相互交错、彼此互联将人本管理会计工艺清晰地分解，从而组成一个具有立体思维和系统解决问题的人本管理会计工艺的有机框架。在这个三维分析框架中，实体空间反映的是人本管理会计工艺的某个程序阶段进行的某个方法步骤所需的相应专业知识或所处的空间位置，从而清晰形象地构建出人本管理会计解决系统问题的工作程序与方法。如在图4中，实体A反映的是在人本管理会计工艺中整合性行为单元链的资讯构面与价值管理阶段进行优化方案活动所需的管理知识或在销售行为单元进行整合性行为单元链的资讯构面与价值管理的方案优化。
关键词：大数据；高校管理；会计体系
一、高校管理会计概述
关于管理会计，其又可称之为内部报告会计，它建立在各类数据的基础之上，由此展开整合与分析工作，能够为管理人员的决策工作提供参考[1]。基于管理会计工作，可以对高校财务数据展开深度的分析，并将其作为高校未来发展的基本指导，由此提升高校的适应能力，使其能够与当前的数据信息时代融合起来。合理借助大数据资源，由此创建出高校管理会计体系，一方面可以深化管理会计理论，另一方面则可以推动我国高校财政体制的成熟化。
二、大数据与高校管理会计之间的关系分析
大数据可以视为一种典型的可再生资源，它可以良好的服务于高校管理会计之中，充分彰显出信息的价值意义[2]。当前多数高校也展开了有关于大数据的建设工作，随之会出现财务数据交叉利用现象。在此背景下，信息需求者可以获得更多的支持，同时也能够深化高校管理会计体系的建设。但是，这对财务人员也随之提出了更高的要求，其必须具备对数据深度发掘与分析的能力，由此提升决策的准确性，利用数据作为高校的发展指导。在管理会计体系理念下，高度重视财务分析这一项工作，其最为核心的内容便是数据分析。伴随着大数据的持续发展，它已经使得高校管理会计突破了传统理念的束缚，此时数据的应用效率得以提升，彼此之间的关联度也得到了明显的改善。
三、高校管理会计体系构建
（一）高校管理会计概念框架体系构建
以高校为背景创建出的管理会计概念框架，其涵盖了多方面的内容，诸如环境、目标、职能以及信息等都是不可缺少的部分。借助于概念框架，可以充分彰显出高校管理会计的四大特征，具体有：（1）应当明确高校管理会计是一种典型服务职能的基本理念，其并不具备目的意义，事实上它是一个信息的提供工具，由此为决策者提供一些具有参考价值的内容。（2）基于高校管理会计决策，可以提升学校资金的利用率，在不影响教育发展质量的前提下尽可能降低所需成本，并确保实际发展与目标不发生偏离现象。（3）高校管理会计已经成为了管理信息的核心来源途径，基于沟通的方式能够为之提供大量富有价值的信息，可以服务于多个部门，从而打破部门之间信息隔绝的局面，基于整体化的高度共享方式为管理者提供丰富的信息员。（4）高校管理会计具有很强的前瞻性，它充分涉及到了预算、考核以及风险防范等多方内容。
（二）高校管理会计业务与技术体系构建
在展开高校管理会计业务时，需要考虑到技术相适性的问题，必须高度重视“灵活性”与“创造性”两大原则。从业务与技术两大层面考虑，其必须涉及到如下三方面内容：其一，重点突出业务，使其能够带来良好的效益性；其二，重大举措与业务，这主要集中在高校改革、政策落实情况等方面；其三，增强高校的服务能力，可以做好有关于部门治理等各项相关业务。在本文中，所提及到的高校管理会计也涵盖了一些核心业务，主要体现在六大方面，具体为：预算、成本、项目、资产、收支以及社会责任。
（三）高校管理会计应用体系的构建
应当明确的是，高校管理会计应用体系的创建是一项较为复杂的工作，它主要涵盖了如下两方面内容：其一，基于高校管理会计的相关理论与方法，在此基础上将其良好的应用于服务管理工作中，有必要创建出引导体系，从而发挥出价值效益；其二，以现阶段的高校管理会计为基础，由此做好总结工作，寻找到其中的优点并将其作为示范展示出来，通过合理的推广途径起到引导作用，并创建出典型案例库[3]。
四、结语
综上所述，在当前的国内高校发展过程中，管理会计的重要性逐步彰显出来，它与财务会计以及预算会计地位相当。而要想构建出一个完善的管理会计体系，就必须充分考虑到另外两部分内容，实现三者的良好融合，但又需要讲求适度分离的原则。基于此途径，可以改变传统方式下管理会计学术体系相对单一的问题，推动高校的持续发展。
参考文献
[1]吴华宇.大数据时代管理会计在高校管理中的运用研究[J].江西电力职业技术学院学报,2018,31(6):50-52.
关键词：管理会计；课程内容；实用性；成本会计
一、概念简析
（一）管理会计与成本会计的发展史
成本会计最早起源于英国，因企业业务管理的需要，将成本会计研究并改进，随着成本会计不断的发展，制度在不断的完善，预算控制相对成熟之后，成本会计的使用范围进一步扩大。20世纪40年代之后，成本会计结构逐渐发生改变，由传统的对过程进行把控，事后分析并核算，到现在的将重心放在决策与成本预测上，对于事前控制逐渐增强，优化企业成本。管理会计起源于西方传统企业，最早出现于20世纪初。较为科学的管理方法明显提升了企业的工作效率以及生产方式，随着二战的结束，市场竞争越来越激烈，企业也开始对内部管理进行调整，管理者希望能够利用科学有效的方法对企业进行规划调整，将产品成本控制在一定范围之内，提升生产效率，为企业创造更多的价值。而此时，会计体系也在不断的发生变化，以适应社会发展的需要。
（二）管理会计和成本会计的相关概念
成本会计通常指的是在企业管理过程中，在一定的经济发展背景下，对企业主体在发展经营与产品生产当中的相关费用投入进行合理的预算把控、分析考核，并形成决策的会计分支。管理会计以市场经济发展状况为前提，对企业内部的生产经营管理逐渐强化，使得企业的经济效益最大化，主要中心在于企业内部经营活动以及价值展现，对企业的财务数据进行整合并应用于日常管理工作当中，对经济发展过程进行规划控制，实现预测、考核等作用的分支。
（三）课程内容
成本会计课程涵盖了基本方法与相关理论，着重强调相关成本核算方法的理论课程。主要对工业生产过程中的费用、基础程序进行分配以及归纳、对企业生产过程中的费用以及成本进行核算、对生产产品以及完工产品之间的费用进行合理分配、利用辅助方法、成本制度、报表分析进行核算。基本内容涵盖了责任会计、控制会计以及预测会计等几部分。
二、管理会计与成本会计教学课程中存在的相关问题
目前，从高校会计专业课程设置现状来看，管理会计与成本会计在部分内容上有所重复。成本会计的内容侧重于核算方法，管理会计与之在标准成本制度以及作业成本法相关内容上有明显的重复交叉。且管理会计当中涵盖了较多的成本会计内容，如，成本的预测；成本控制内容里质量成本控制重复、以及各类型成本决策，预算管理板块中涵盖了人工预算、材料以及制造费预算等。
三、课程内容重复原因
在成本会计内容当中的计划制定，以及管理会计当中的分析预测都是预测职能的具体内容体现；成本核算配置也是决策职能的体现，在预测以及计划当中的成本控制通常属于事前控制，在企业生产经营当中，对产生的费用进行把控，将其控制在合理范围之内，为事中控制，核算环节属于事后控制，对于资源以及库存的把控则体现的是控制的职能；通常，成本会计的核算大多集中于已发生的成本，管理会计成本主要从其性质着手，涵盖的方面既有已发生的也有未来发生的成本。从发展进程上来看，较早于管理会计产生，随着社会不断的发展，经济环境也在改变，传统的成本核算已经无法满足于企业管理的需要，使得成本会计向多个角度进行拓展延伸，从之前的重心为事后成本到现在的产品的全面控制住；从不完善的因果前后分析到现在的系统性的结构组织、业务流程、管理流程，资源耗费等多方面的因素形成的决策成本依据逐渐完善。这些内容的补充以及延伸便促进了管理会计以及成本会计的内容逐渐重合[2]。
四、高校管理会计与成本会计课程教学内容整合的特点及适用性
（一）课程内容整合特点
就目前教学现状来看，高校课程当中管理会计与成本会计的授课方式主要有以下几种；由于管理会计与成本会计在教学内容方面存在大部分的内容交叉重复，可将两门课程进行融合，形成新的成本管理会计相关课程，新的课程将会是一门全新的课程，延伸的知识点更加的全面，使得核算原理与现代管理会计体系相融合。通过市场经济环境的改进之后，与传统管理会计截然不同，使得两门课程在形式以及内容上面更加的完整统一。其次，依然保留管理会计以及成本会计的课程版块，但不要混为一谈，应当根据实际情况，进行分开授课，突出核算功能版块，注重报表以及核算方式。管理会计则是多角度的，尽可能的利用相关数据、进行决策、对未来进行规划、对相关经济活动进行评价与控制。目前，学术界对于二者的边界是模糊的。从其性质上来看，管理会计与成本会计的出发点是相同的。
（二）适用性简析
进行融合后的管理会计内容更加的系统全面，与传统成本会计与管理会计有很大的区别。作为一门实用性较强的学科，成本管理会计在教学过程中要结合学生本身的接受能力以及学习进度对相关课程进行调整。此外，成本管理会计能够有效的提升学习效率，经过整合后的内容无形中增加了许多，以此需要增加相应的课时。重点学校的学生由于接受能力较高，因此学习效率也会提高。其次，对于课程的整合，能够有效的避免教学资源的分配不合理情况。还可以根据学生的学习情况，对课程采用整合或者分开的方式进行教学[3]。
五、结束语：
在经济高速发展的大环境下，社会各个行业对于人才的要求也逐渐提高，因此，高校各个专业学科之间适当的调整与融合，能够更好的提升教学效率，促进学生全面发展。
参考文献：
[1]张博.高校成本会计和管理会计课程内容整合模式及适用性探讨[J].中国乡镇企业会计,2017(12):248-249.
[2]邬丹,王莹.高校成本会计与管理会计课程体系重置的探讨[J].老区建设，2017(12):59-60.
论文摘要：本文通过对时间观念在管理会计中应用的阐释，尤其是现阶段时间成本，时间收益等概念应用的详细分析，提出其应用价值。并同时指出时间观念在我国管理会计实务中应用的不足，为其今后的实际应用提出改进建议。
管理会计的主要职能是为各种内部控制制度提供管理需要的各种数据、资料，尤其是为做出最佳经营决策和提高经营效率提供各种有用的方案和资料。一般来说，会计研究总是滞后于企业管理理论、方法的改进，只有企业管理理论在实务中应用后，会计界才会寻找一定途径将其在会计实务操作中加以列示、展现，进而为管理的改进提供依据，促使其不断创新。目前，随着“时间”观念在现代企业管理理论、实务中受到重视并实际推广应用，管理会计界也展开了一系列以时间观念为对象的研究，为时间观念在管理会计决策、评价、推广中的有效性提供途径。
一、时间观念在管理会计中应用的历程
其实，管理会计从一开始就引入了时间观念，只是没有将时间作为财务指标核算，没能引起足够的重视。管理会计的发展始终是和成本的核算相连，所以大多时候我们又称它为成本管理会计。从管理会计的发展阶段，对成本的不同处理方法，或不同的成本概念中，我们都可以找到时间观念的踪迹。
19世纪初期到20世纪40年代的标准成本系统中，制定各种人工、费用标准时，已考虑到必要的间歇、停工时间以及不可避免的废品需耗用的工时。直接人工工时标准的制定通常以“时间与动作研究”为基础，并同时考虑学习曲线理论，把工人工作时间长短与工作熟练程度加以联系。把人工工时，机器工时，或者工时费用分配率结合进行差异分析，使我们看到时间观念应用的影子。
在决策性管理会计阶段，出现了许多成本概念，比如其中的机会成本、沉没成本等，也都考虑了时间因素。机会成本是指选择一种行为而放弃另一种行为时所牺牲的潜在收益。考虑上大学问题，上大学的四年时间应当是有价值的，它的机会成本应当是为上大学而放弃参加工作所可能带来的收入。机会成本的特殊之处在于它是隐性的，不体现在企业的任何账簿中。而沉没成本是指过去已经发生的，不可能通过现在或未来的决策加以改变的成本。也就是说，沉没成本相对未来的决策是无关的。可见沉没成本概念也体现了过去、现在、未来等时间观念。
而当代管理会计的新发展中，更是对时间因素倍加重视。时间的竞争是在满足质量、成本的前提下的即时顾客响应,时间的节省有助于成本的节约和质量的提高。传统的作业成本法（abc）考虑到了各个成本动因花费的时间。控制未来成本的方法，如产品生产周期成本、供货周期成本等都从各环节要求尽量缩短时间，减少不必要的时间。而适时制（jit）更是把时间视为至宝，不允许一丁点儿浪费，管理会计研究出“适时制下的非积累性成本法”或“反冲成本法”等纯粹为jit服务的成本计算方法，将时间的节约（同时也是成本的节约）应用的淋漓尽致。
此外，时间成本、利益速度、时间评价、时间收益等，都是近几年提出的与时间有关的管理会计新概念。将在下面作部分介绍。
二、现阶段管理会计时间观念的主要应用
现阶段时间观念的应用主要是时间成本概念在时间驱动作业成本法中的应用，以及时间收益等在企业相关决策中的应用。
（一）时间成本概念在时间驱动作业成本法中的应用
通过学习，一般人都会认为传统作业成本法（abc）是管理公司有限资源的一种行之有效的方法。然而，当实际推行时，面对不断攀升的成本和员工的不满，大多企业都只能半途而废，这是造成管理会计理论与现实脱节的原因之一。
2005年1月,哈佛商学院教授罗伯特·卡普兰和acorn系统公司创始人及董事长史蒂文·安德森在《时间驱动作业成本法》一文中提出了时间动因概念及其运用的效果。它将传统作业成本法中的资源成本动因和作业成本动因进行了统一,用时间动因作为统一的度量工具,对成本进行分摊，这使得作业成本法在实际操作中的难度大大降低。
时间成本是与企业时间压缩活动相关的必要、合理支出,是为满足客户或市场时间要求而增加的费用,以及未能满足其时间要求所发生的损失。时间驱动作业成本法是以时间作为分配资源成本的依据，基于公司管理层对实际产能和单位作业时间消耗的可靠估计，来计算单位作业应分担的作业成本的成本计算方法。其核心是在abc的应用中嵌入一个“时间等式”,以最基本的业务流程耗时量为基数,列出各种复杂情况下所需追加的工时,并据此按照具体情况改变每一项具体作业所耗时间的估计数,从而降低划分作业的难度与工作量,使之更具实际操作价值。对于每一类资源，公司只需估计出两个参数：一是单位时间所投入的资源能力的成本，或者称为单位时间产能成本；二是产品、服务和客户在消耗资源时所占用的单位时间数，或者称为作业单位时间数。两个数字相乘，就可以得到完成某项作业的成本，即成本发生因素的单位费用。
相对于老的作业成本法，时间驱动作业成本法简化了公司的作业成本财务核算系统，避免了传统作业成本法把时间浪费在讨论本来主观性就很强的时间分配比例问题上。按照这套方法，管理人员可直接估计每项事务、每个产品或客户所花费的资源，而不是先将资源成本分摊到各项活动（成本动因）上，然后再分摊到各个产品或客户上。管理人员能够很清楚地看到自己的产能利用率与理想的利用率到底有多大的差距，这方面的信息对提高流程的效率具有重要意义。此外，时间驱动的作业成本法通过采用“时间等式”能够更精确地计算出某项活动的具体时间，从而更为灵活地反映错综复杂的实际，能够精确反映出订单和作业活动的不同特点是如何导致处理时间出现差异的，不仅提高了核算的准确性，而且可以更好地满足错综复杂的现实运营要求，实施起来更为容易。
（二）时间收益概念在企业相关决策中的应用
决策会计要充分考虑单位时间收益的问题。利益速度概念是指单位时间内产生的收益。当企业的某项生产能力受到限制时，为管理者选择最具收益力的法案提供决策依据。比如，某企业可以生产甲、乙两种产品。但是该企业只有一台机器用来生产这两种产品，且机器工时数不能同时满足两种产品的生产，这样机器工时就是生产能力的限制因素，我们一般称其为“瓶颈”。假定产品甲的单位售价为18元，单位变动成本为12元，单位边际贡献为6元。产品乙的单位售价为15元，单位变动成本为8元，单位边际贡献为7元。若不考虑机器工时限制，一般会得出单位边际利润大的乙产品应当优先生产的结论。若考虑到生产单位甲和单位乙产品的机器工作时间分别为1/4小时和1/2小时。此时，每一单位机器工作时间的边际利润分别为:甲是6元/0.25=24元，乙是7元/0.5=14元。显然甲产品的单位时间收益高，必须优先生产甲产品，其结果正好与前面判断相反。
进行时间管理是以提高企业收益为目的，通过管理会计的时间观念的创新及应用，且在决策中引入时间要素，以时间单位为基准进行决策，提高管理会计决策的科学性。
三、管理会计时间观念在我国实际应用不足
随着市场经济的发展，管理会计作用将更加重要。我国对管理会计的应用和研究是在上世纪80年代初随着西方管理会计理论的传入开始的，经过多年实践，取得了一定成效。但存在的问题是管理会计的理论与实践严重脱节，尤其是在新理论、新方法的应用上，时间观念在我国的实际应用同样存在以上问题。造成应用不足的原因主要是以下几方面。
会计人员素质不能满足管理会计要求。一是我国会计人员整体素质不高，即使是会计专业本专科毕业生，在校期间也只是学习了传统的管理会计理论方法，对新的管理会计理论可能只做少量了解，对其具体运用更是一无所知。二是我国会计后续教育只注重财务会计法律法规的更新，不注重管理会计的创新发展。三是我国会计人员参与管理的观念意识淡薄。所以，今后应从以上方面加强对会计人员管理会计新理论、新方法的后续教育。
企业经营决策当局对管理会计的重视程度直接影响到管理会计在企业中能否普遍应用。由于受到传统做法和习惯势力的影响，企业经营决策者管理意识不高。目前迫切需要企业管理人员更新观念，加强对管理会计的重视。
理论界只注重理论研究，且主要集中于介绍引进国外最新研究成果上，不注重实地研究。管理会计是一门应用科学，必须强调它的实用价值，要加强实地研究，走理论与实务紧密结合之路。还要特别注意理论同我国经过多年探索和实践而总结出来的成功经验相结合的问题。
时间观念对于企业赢得竞争优势的重要性开始被越来越多企业人士和学者所认可，深刻认识和理解管理会计中时间观念的发展及应用，对于我国管理会计理论与实践发展具有重要意义。
参考文献：
［1］冯巧根，管理会计的时间评价与应用，［j］，会计研究，2007年11月。
［2］姚旻霏，时间驱动作业成本法与传统作业成本法之比较，［j］，财会月刊（综合），2006年4月。
一、企业管理会计工作发展历程
（一）管理会计概述
通常来讲管理会计指的是企业围绕管理系统以及支持系统开展的相关管理活动，而管理活动的实际开展则是为了将企业价值予以最大化提高。现今随着市场环境的不断变化，企业需要构建新型的管理会计，即建立横轴纵轴管理会计，其中横轴管理会计以信息系统为主，而纵轴管理会计则以管理系统为主。新型的管理会计强调了两个系统的协调发展以及相互配合，更加将“为顾客提供较大价值”作为实际经营理念。
（二）管理会计必要性
现今随着时代的发展以及社会的更新，管理会计在新时期凸显出较大的职能作用。可以说管理会计已经从以往的数据单纯核算进而过渡到了现如今的解析过去以及筹划未来和控制现在三方面作用上。其中解析过去则是管理会计能够对资料以及数据进行延伸分析以及改制和加工，而控制现在则指的是管理会计能够利用相应的指标体系对当前过程中存在偏差予以修正进而促进企业实际经济活动的有效性。而筹划未来则是指管理会计能够通过现有信息进而为管理领导层提出具有预见性的相关决策依据。
二、环境不确定性概述
（一）环境不确定性概念
环境中的不确定性因素不由企业自身控制，主要是源于企业在发展的过程中存在策略性的转变，另外的影响因素主要是源于周边社会环境的繁杂程度等众多原因。伴随企业不断的发展壮大，其所要面临的相关问题也越来越多，很容易导致实际的企业发展与社会经济体系存在矛盾。企业在应对这一问题的过程中需要设置更多的职能部门，由于部门越来越频繁的外界工作接触，导致出现不确定性的环境问题，也是企业发展预想中的差异风险。
（二）环境不确定性特点
在企业的发展集团化特征逐步明显的大背景下，环境的不稳性进一步加大了企业经营管理的竞争加剧，企业的产品不断出现各类差异化的发展问题，企业经营发展的内部和外部环境受到来自信息收集总量的不稳定性影响，所以，在企业的外部环境不稳定的条件下，需要企业的经营和决策者从企业发展实际出发，采取有针对性的发展对策，通过合理手段促进企业经济价值增长，更加帮助企业适应多变的市场竞争环境。
三、基于环境不确定性的管理会计对策
（一）增加环境信息量收集
在环境不确定性的背景下进行管理会计的工作质量提升，需要侧中进行不确定性环境的管理与政治。基于整体环境背景的工作内容中存在影响的影响因素，企业开展的具体工作应当更加重视对信息的收集和整理。针对企业的发展进行观察和分析可以发现，建立完善的信息网络对于实际开展的管理会计工作具有重要的影响效果，扩充传统的信息收集范畴，进行精密的分析和研究，能够实践开展预测工作，对于企业未来的发展具有良好的引导作用。
（二）转变体系结构形式
转变传统的体系结构模式，对于提升不确定性环境下的管理会计对策具有良好的效果。构建专业的部门配合专业的职能人员进行管理会计工作，能够减少工作中的压力，缓解工作中可能出现的问题，有效的组织企业其他职能部门进行更加科学的工作运营。转变的结构和体系更加有利于企业的发展，能够实现降低外界干扰的需求，对于企业实际的工作具有扶持的作用。构建的缓解职能部门不可取代，主要的为企业提供承载压力的职能，并且可以抵御外界的不确定性影响因素。
（三）促进体系文化宣传增加管理会计实用性
构建一个良好的信息平台，主要是为了提升企业自身运营的文化发展，在科学技术支持的背景下进行企业职能组织的功能发挥，实现管理会计信息的实用性。管理会计的工作需要具备真实性和科学合理性，坚持在稳定的基础结构上进行组织的相关文化宣传工作，引导企业职能部门良好的开展风险预估和避让工作。坚持将企业的内部和外部进行密切联系，避免在企业发展的过程中出现信息不对称等问题。重视企业管理会计工作的重要性，进行体系的优化和完善，进而实现监督和管理的重要职能体现，保障企业发展具有引导性。
【关键词】管理会计 国际化 惯例
1. 管理会计国际惯例的概念认知及特点
1.1管理会计国际化的涵义
管理会计国际化是指国际经济发展的需要客观上各国制定管理会计准则和内部会计事务的处理过程中，逐步与国际通行的管理会计国际惯例接轨，已达到国际各国间管理会计行为的协调、规范、沟通与统一。
1.2管理会计惯例国际化的内容
管理会计惯例国际化的内容主要包括：管理会计政策管理国际化；管理会计体制惯例国际化；管理会计确认、计量、记录与管理报告惯例国际化；管理会计教育管理国际化等。
1.3国际管理会计惯例的特点
1.3.1国际管理会计信息范围具有广泛性。既包括管理会计学术理论，也包括管理会计实务操作。
1.3.2国际管理会计系统结构具有多样性。它包括和涵盖能够满足全球性和多个中心经营管理决策信息所需要的多样化管理会计信息系统结构。
1.3.3国际管理会计信息传递具有横向性。其信息既能够在上级与下级之间纵向流转，还可以在下级之间横向流转，也就是说子公司与子公司之间信息的沟通。
2. 我国管理会计与国际惯例的差异及存在的问题
2.1我国管理会计与国际惯例的差异
2.1.1内容的差异
管理会计国际惯例将管理会计定义为“向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程”。而我国管理会计定义为“管理会计是指以强化企业内部经营管理，实现最佳经济效益为目的，以现代企业经营活动为对象，通过对财务信息的深加工和再利用，实现对经济过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等职能的一个分支。”对比可见，国际惯例更强调对管理会计信息的处理过程，而我国的管理会计强调对财务信息的深加工和再利用，缩小了管理会计研究的范围，限制其深度发展。
2.1.2 结构的差异
管理会计的国际惯例致力于建立管理会计的基本理论体系——管理会计的框架与结构，包括目标、术语、概念、惯例、方法、会计活动管理六大内容。建立管理会计框架与结构是管理会计的理论基础，促进管理会计不断发展并走向成熟，我国管理会计很少涉及管理会计的理论基础问题，也没有建立系统的管理会计框架结构，无法展开对管理会计的系统研究。
2.1.3组织的差异
放眼国际，现代西方国家一般设有管理会计师协会，例如美国的管理会计师协会、加拿大的管理会计师协会、英国的特许管理会计师协会等。这些专业组织机构极大地推动了企业中管理会计的应用与发展。而国际会计师联合会也设有专门的管理会计委员会，通过制定国际管理会计公告，定期召开国际管理会计研讨会等方式来引导全社会对管理会计进行探讨和研究，共同解决管理会计实践中出现的新情况、新问题并提出新方法，吸收有关部门和力量创建越来越完善的理论体系和管理会计实务操作规范，从而大大推进了管理会计的发展与进补。而我国在管理会计组织方面处于欠缺的状态，一直到2007年，中国会计学会才创建了第一个研究管理会计的专业小组。
2.1.4研究的差异
在管理会计研究领域范围来看，我国只注重财务会计所搜集和提供的数据，反映的会计信息，就是企业内部的信息而忽视了企业外部所提供的市场信息。这样以来，我国所研究的领域、视野都会过于狭隘，从而限制我们对管理会计进行具有针对性的系统研究。
2.1.5战略差异
我国与西方国家在政治、经济、文化等方面存在着很大差异，这也决定了在战略上管理会计方面也存在着较大的区别。国际化管理惯例主要体现在预算管理，虽然我国企业从90年代开始进行预算管理到现在的相当普及，但我国的预算体系与国际化惯例的责任会计还存在一定差别。如何将战略与预算有机结合起来是首要问题，尽管都是在企业统一领导下通过指标分解进而逐步落实规划。
2.2相比国际惯例管理会计在我国存在的主要问题
我国自20世纪90年代初对会计制度进行一系列的改革，同时也包括管理会计，改革后的会计制度进一步趋同国际会计惯例，但与国际管理惯例相比还存在许多需要改进的问题，主要有以下几方面:
2.2.1管理会计的理论与实践不同步
管理会计的发展和运用是与特定的经济环境、社会环境息息相关的。管理会计的很多方法体现了管理会计的进步和发展，但实际运用这些方法存在一定难度。
（1）模式的要求与现实情况不相符。例如，使用简单回归方法来分离间接费用中的固定成本和变动成本，其要求是产品品种应保持不变，这在企业经营中是不可能的。
（2）定量模型和假设在现实经济生活中有许多无法成立。例如“保本分析”，它的前提是“单一产品”，作为理论分析的概念是可行的，但在实际中，几乎没有企业的产品是单一的。
（3）有些方法和技术仅属于纯理论的研究。例如数学分析模型、规划模型以及矩阵代数模型，由于所需数据资料成本太高或者模型难以理解，而缺乏实际的运用价值。
2.2.2管理会计需要强化会计电算化的应用
目前，计算机在我国企业中应用程度较低，利用率不高，削弱了管理会计的作用。即使在应用会计电算化的企业中也存在重核算、轻管理等问题, 其应用水平仅停留在事后算帐的高度，缺乏进行事中控制、事前预测的能力。同时, 我国管理会计的软件开发较滞后，使得管理会计中一些复杂的公式和模型无法得到利用，如线性规划、投入产出模型等。在实际运用中，这些方法若手工计算需要耗费大量的人力，而计算机可以快速正确处理大量的复杂数据，因而会计电算化是一个必然的趋势。
2.2.3管理会计尚未得到我国企业的普遍 重视
虽然我国经济体制的改革不断深入，但因改革方式没有模式可供借鉴，很多企业还没有建立完全的现代企业经营机制，企业的管理方式也不够标准和规范，企业管理会计的环境还有待改善。不少企业对管理会计重要性认识不够深刻，建立管理会计的积极性较低，势必会影响管理会计在我国的开展和进行。这种差距的形成源于我们长期没有重视管理会计的理论研究。
2.2.4我国管理会计缺乏系统研究
由于我国缺乏专门的机构来研究指导管理会计的相关工作，又缺乏一支专业化的管理会计师团队，而且管理会计也没有被各种学术、职业组织机构作为重要的工作议题，因此也无法对管理会计的系统研究进行进一步的展开。为此，我国应积极学习借鉴国外的优秀成果，尽量克服当前组织上忽视管理会计、研究脱离实际等方面的缺陷，将管理会计和成本会计相结合，尽快成立专门性的全国管理会计研究学术的组织机构，促进我国管理会计的健康发展。
3.管理会计惯例对我国管理会计的启示
3.1建立管理会计实务基本框架
目前我国相当多的企业及其会计人员尚无一整套满足企业经营管理所需要的管理会计体系，不具备根据管理会计理论系统自行开展管理会计实务的能力。因此管理会计要想在我国的企业中得到发展和应用很大程度上依赖于如何将实践中获得的成功经验进行系统的归纳与总结。所以，我国相关部门应尽快拟定建立管理实务的基本结构和框架，与管理会计的国际惯例趋同。
3.2 结合我国国情拟定一套中国特色管理会计体系
为进一步与管理会计国际惯例接轨，我国应从组织方面建立中国管理会计师协会来作为研究管理会计的权威专业机构，以便创办管理会计刊物，有组织有计划地进行各项研究管理活动，同时根据管理会计的发展需要调整研究方向，以发挥其应有的指导作用。
3.3开展管理会计的基本理论研究，制定管理会计准则
管理会计的基本理论是对管理会计问题本质和规律的相关认识，是探讨和研究其他会计理论问题的基础。管理会计准则是管理实践的依据和标准。因而，我国有关部门应结合社会主义市场经济体系与现代企业制度的相关要求，同时借鉴相关学科的研究成果，制定我国的管理会计准则。
3.4提升企业经营决策者与管理会计人员的素质
管理会计对企业经营决策者的影响程度，直接关系到管理会计在企业经营中的普遍运用。管理会计需要采用一些比较复杂的计算分析方法，提升企业经营决策者与会管理会计人员的综合素质，大力研发管理会计软件以提高运算的准确性，使得管理会计人员能够准确及时地为企业决策领导者提供预测、决策等方面的会计信息，帮助企业经营决策者做出正确的管理经济决策，进而使管理会计在企业中得到有效的应用与推广。
参考文献：
[1]王松年，钱嘉福.国际管理会计的范围和准则——国际会计探讨之七.
[2]王雪，张新梅.如何提高管理会计在实践中的应用.农场经济管理，2006，(1).
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[4]孟焰. 西方现代管理会计的发展及对我国的启示. 北京：经济科学出版社，1997.
[5]赵晖.管理会计在我国应用的现状及其创新发展.会计之友，2006(5).
[6]武冬铃.国际管理会计比较及对我国的启示.企业家天下，2007.
一、研究管理会计理论结构的意义
1.有助于指导管理会计实践。在会计界有人认为管理会计还是一门不成熟的会计学科，这种说法有一定的道理。我认为这与管理会计尚未形成前后一贯的理论有关。要想更好地开展管理会计工作，需要我们有准确系统的管理会计理论来加以指导。因此研究管理会计的理论结构，对于指导管理会计实践具有长远的战略意义。
2.有助于管理会计学科体系的建设。翻开中外各种管理会计教材及专著，虽然有许多相同或相似的，但各自的体系还是有许多的差别，这与过去人们对管理会计的传统认识有关，似乎就应该如此。其实，这也是由于缺乏对管理会计的理论结构进行系统研究造成的，这样长期下去，不利于管理会计学科体系的建设。
3.有助于制定较为合理的管理会计原则，规范管理会计行为。管理会计原则是管理会计理论与管理会计实践的桥梁，同时也是管理会计理论的重要延伸。只有通过深入研究管理会计理论结构，才有可能制定出前后一贯，自成一体的管理会计原则。如果对管理会计的理论结构缺乏研究，那么制定出来的管理会计原则必然是片面的，甚至是违背管理会计基本理论的，其生命力及就会受到限制。
4.有助于对管理会计理论各要素作出界定。在人们对管理会计理论要素认识尚不明朗，对管理会计中的一些基本概念认识不一致的情况下，系统地研究管理会计的理论结构，从内涵到外延上对各管理会计理论要素加以界定，便于人们更准确地，同时也促进管理会计理论的。
二、管理会计理论结构的要素
管理会计理论结构的要素是指构成管理会计理论的必要因素。其内容有哪些，说法并不统一。第一种看法认为管理会计理论结构的要素包括：1.管理会计理论和的基础，2.管理会计的本质，3.管理会计的目标，4.管理会计的对象，5.管理会计的基本要素，包括收入、成本、损益、现金流量等，6.管理会计的基本原则。（注：宋献中《管理会计——透视与展望》，《会计研究》1995年第11期。）第二种看法认为管理会计理论结构的要素包括：1.起点理论层次，具体指管理会计理论基础、管理会计对象理论。2.基础理论层次，具体指管理会计原则理论。3.管理会计核心理论层次，具体指管理会计原则理论。4.管理会计实务理论层次，具体指管理会计程序方法理论，管理会计具体实践。（注：劳秦汉《论管理会计》，《财会审论坛》1995年第4期。）第三种看法认为管理会计理论结构的要素包括：1.管理会计的目标。2.管理会计概念，具体指计量、传送、信息、系统、规划、反馈和成本性态。3、管理会计原则。4.管理会计技术。（注：陈今池编著《西方会计理论》，中国财政出版社，1989年10月第1版，第302—303页。）
笔者认为管理会计理论结构的要素要能体现以下基本思想：第一，要有特色。管理会计自产生到现在不过一百年左右的时间，但它的内容变化很大，今后还会不断更新。因此，在理论上要有时代特色，而且能预示其变化，在一定时期内能容纳下其发展。第二，要前后一贯，具有逻辑性。要避免传统管理会计理论体系不严密、前后一贯性差、逻辑性不强的毛病。要运用系统论的观点与方法，对各要素按照其内在逻辑进行排列组合，而不是任意凑合。第三，要有一定的包容性。管理会计是一项世界性的管理语言，因此其理论结构的要素应能够包容得下各个时期中外管理会计的理论与实践。
基于以上认识，我认为管理会计理论结构的要素有以下一些内容：1.管理会计的本质，即管理会计概念，2.管理会计对象，3.管理会计职能，4.管理会计目标，5.管理会计任务，6.管理会计环境，7.管理会计假设，8.管理会计原则，9.管理会计道德，10.管理会计，11.管理会计文化，12.管理会计程序，13.管理会计方法，14.管理会计行为。
1—5项我称之为基本的管理要素，它阐明管理会计是什么，干些什么，要达到什么目的，要完成哪些任务。
6—9项我称之为规范的管理会计理论要素，它说明管理会计是在一定的环境下、一定的假设条件下、一定的规范约束下开展活动的，它是基本的管理会计理论要素的延伸与。
10—14项我称之为行为的管理会计理论要素。管理会计实践活动是在一定的管理会计的指导下进行的，而且脱离不了管理会计文化的。管理会计程序虽然多变，但每一项具体工作还是有一定的基本程序的，管理会计是管理会计实践的有力工具，管理会计行为是一切管理会计理论的充分体现。
构造管理会计理论结构要素的逻辑起点，我认为应当是管理会计的本质。上述列举的三种观点均不以管理会计的本质作为逻辑起点。因为只有管理会计的本质才是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论要素。只有从管理会计的本质出发，才能把其它管理会计理论结构要素有机地统一起来，从而构造出一个具有逻辑性的管理会计理论体系。
只有地揭示管理会计的本质，才能真正将管理会计与其它管理活动区分开来。管理会计学之所以能成为一门科学，就在于它把揭示管理会计的本质作为自己的根本任务，管理会计理论结构中的其它要素难以起到这一统率作用。
只有科学地揭示管理会计的本质，才能知道管理会计的性能和发展方向，对管理会计本质认识的正确与否，必然会对管理会计其它理论要素的建立和发展及整个管理会计理论体系的构造产生决定性的影响。
美国著名会计学家利特尔顿教授在研究空间理论结构时，首先从会计的本质开始。（注：利特尔顿著《会计理论结构》，商业出版社，1989年8月第1版。）这也给我们一个重要启示，研究管理会计理论结构，也应从管理会计的本质作为逻辑起点。
管理会计理论的核心，应当是管理会计目标，但管理会计目标是由管理会计本质决定的，而不是管理会计目标决定管理会计本质。这一点必须明确，在构建管理会计理论结构时应摆正这一关系。
管理会计本质是管理会计本身所固有的，决定管理会计性质、面貌和发展的最基本的特点，是决定管理会计发展的那种基本规定性。我认为它至少有以下三层含义：它是一个以提供经营管理信息为主的会计信息系统，它是会计的新发展和重要组成部分，它是一项最能动的会计管理活动。市场越发展，管理会计越重要；水平越高，管理会计越成熟；经营管理越复杂，管理会计的越丰富。
三、管理会计理论结构要素的定性描述
1.管理会计本质（概念）。管理会计以现代经营管为理论基础，广泛利用会计部门提供的会计信息和其它部门提供的经济信息，采用各种有效的方法和措施，产生出许多新的管理会计信息，为经营管理服务，并直接参与经营管理。
2.管理会计对象。管理会计的对象是什么，众说不一。我认为管理会计对象是向企业经营管理人员提供经营管理所需的管理会计信息，协助企业经营管理人员经营管理好企业的生产经营活动。
3.管理会计职能。管理会计职能是管理会计的内在功能，即它能发挥什么作用。管理会计职能随着管理会计工作和理论的演进在不断发展。我认为管理会计职能主要是预测经济前景，参与经济决策，规划经济活动，控制经济过程，经济效益，考核经济责任，反馈经济信息，参与协调组织等。
4.管理会计目标。管理会计目标是管理会计运行系统的目的，以及所需达到的基本要求。它对整个管理会计系统的有效运行具有决定性的影响，管理会计目标是管理会计本质的能动体现。管理会计目标既有总的目标，也有具体目标。目标要定得科学合理，要让管理会计人员争取能够达到，要对企业经营管理确实能有所贡献。
5.管理会计任务。管理会计任务是管理会计人员应完成的工作，应负的责任。管理会计任务是由管理会计职能和目标决定的，管理会计任务是否合理，对于管理会计目标的实现，对于管理会计职能的发挥都会产生一定的影响。管理会计任务应结合企业实际，要具体明确，尽量量化，做到可以考核，以便激励管理会计人员开展工作。
6.管理环境。管理会计环境是指对管理会计活动及其产生各种直接和间接的客观条件和状况。主要是指管理会计的环境。它主要受社会、制度、社会经济发展水平、社会发展水平、企业经营管理水平、企业领导者及员工的素质、管理会计人员自身的素质、以及企业管理会计制度的完备情况的影响。
7.管理会计假设。管理会计假设是市场经济条件下开展管理会计工作的前提条件或制约条件，是对客观情况合乎逻辑的推断。管理会计假设主要有：管理会计主体、持续经营、会计期间、责任主体、相关范围、货币时间价值、投资风险价值、会计信息的近似性、币值可变化、计量多变性、灵活性、重置成本计价、未来可预计、机会成本、未来收益与成本的确认与配比等。
8.管理会计原则。管理会计原则是管理会计工作中应遵循的各项基本准则，是规范管理会计活动的指南。管理会计原则可以分为两个层次，即一般的管理会计原则和具体的管理会计原则。管理会计原则的制定受众多因素的影响，要在对管理会计有全面认识的基础上来描述其各项原则。
9.管理会计道德。管理会计道德是管理会计人员应当遵守的行为规范，它体现着管理会计人员行为是否符合社会价值标准。管理会计道德既是的，又是现实的，它具有丰富的，是管理会计原则的必要补充，是提高管理会计人员精神境界的重要营养。管理会计道德着重解决管理会计人员所面临的各种利益冲突，协调好管理会计工作中人与人之间，人与企业之间，人与社会之间，人与自身心灵世界的关系，求得一个最佳的平衡。
10.管理会计。管理会计哲学是从管理会计学自身发展过程中“生长”出来的，但它又是超越管理会计学而上升到更高层次的实践哲学。管理会计包含着哲学，管理会计需要哲学。因为它使人们对管理会计的认识形成了更高的理论概括，进而为管理会计实践提供更高的理论指导。
11.管理会计文化。管理会计文化是指在一定的社会经济、政治、文化等环境的影响下，通过企业管理会计人员的长期培养和倡导，在长期的管理会计实践过程中，所创造出来的物质成果和精神成果表现形态的总和。管理会计文化反过来影响管理会计工作及管理会计人员的行为。管理会计文化建设对管理会计活动将产生长期的潜移默化的作用。
12.管理会计程序。管理会计程序是指开展管理会计工作所采取的步骤。可以分为总体的管理会计程序和具体的管理会计程序。总体的管理会计程序即管理会计循环，它与企业的经营管理循环相配合。具体的管理会计程序即管理会计工作的具体步骤，因工作内容不同而有很大差异，要结合企业具体实际加以确定。
关键词：管理会计 财务管理 成本会计
现代会计被划分为财务会计和管理会计两大分支，其中财务会计是通过报告企业的盈利能力、财务状况及其变动情况之类的信息，以满足企业外部各利益集团对企业信息了解的需要，所以财务会计又称为对外会计。管理会计是会计学科的一个新的分支，它主要是为加强企业的内部管理，提高经济效益而服务的，是管理科学化、现代化的产物，是会计实践发展的必然结果。1管理会计主要为企业内部管理层提供内部规划、评价、控制以及确保企业资源的合理有效的使用配置和经营管理责任的履行所需要的信息，所以管理会计又称为对内会计。
一、管理会计的产生
1911年，泰勒的《科学管理的原则和方法》一书问世，书中对标准化管理制度的确定，为“标准成本制度”的确立奠定了思想及理论基础。1921年美国《预算与会计法案》颁布，“预算控制”作为科学管理原理中另外一个重要方面被引进到管理会计中。预算管理的重要性在于它既是决策会计所定决策目标的具体化与协调化，又是对决策目标的贯彻执行落实责任与指导行为的重要规范。
“管理会计”这个名词，是1922年奎因斯坦在其《管理会计：财务管理入门》一书中首次明确提出的，在这本书中，作者不仅提出了管理会计的名称，而且阐明了企业的会计管理工作与财务管理工作之间的关系。自那时起管理会计是该独立成科还是合并入财务管理及成本会计等相关学科之中，这一问题就一直争论不止。
二、管理会计理论与实践中存在的问题
从管理会计这个名词提出至今已有八十多年了，但这八十多年来管理会计学科的发展确令人担忧，管理会计学科一直没有一个明确的发展，也有一种说法是说从20世纪30年代以后，管理会计就停止了发展。管理会计概念的提出是对会计概念的扩展，但管理会计又与财务管理和成本会计等学科内容交叉重复，所以管理会计若单独成科也势必会对财务和会计理论造成一定的混乱。
首先，管理会计学科不成体系。管理会计没有像财务会计那样有一套前后一贯的比较成熟的基本理论体系和方法体系，仍停留在方法的介绍方面，忽视理论系统研究，缺乏对实用性、功能性和可操作性的追求。管理会计的内容和方法究竟应该包括哪些以及管理会计学科体系应该如何设计、如何独立成科，这些个问题始终没有得到解决。
管理会计若单独成科则会出现这样的结果，财务管理、管理会计、成本会计和财务会计是会计专业的核心学科，而财务管理、管理会计和成本会计这三门学科内容中的交叉重复现象十分严重。这三个学科中，管理会计是交叉重复的核心，它与成本会计、财务管理交叉的内容占相当大的比重。管理会计的内容一般包括：成本习性、经营预测、经营决策、长期投资决策、经营预算、成本控制、存货控制和责任会计等。不难发现，财务管理中的投资决策、营运资金管理、财务预算和财务控制等内容与管理会计中的经营预测、长期投资决策、经营预算和存货控制等内容重复交叉。成本会计的内容包括:成本基础知识、成本计算、成本核算、成本预测、成本决策、成本计划、费用预算、成本分析、成本控制等，与管理会计中的成本预测、成本决策、成本计划及标准成本、作业成本、质量成本、责任成本等存在着重复。这种学科内容重复的局面不利于会计学科体系结构的优化。
其次，管理会计的实践不成型。管理会计不具有强制性，其应用与否以及应用程度如何完全取决于各个企业的内在意愿和要求，这就使管理会计的实践形成了先天不足。迄今为止，在我国管理会计仅在部分地区、部分企业得到了一定程度的应用，一些企业为适应自身发展的需要，加强管理会计涉及方面的管理，设立了管理会计，但还有相当数量的企业经营管理者对管理会计知之甚少甚至是一无所知，因而使管理会计的应用空间受到了极大的限制；部分管理会计内容尽管在实际工作中得到了初步应用，但它们基本还处在零星分散状态，彼此之间缺乏有机的、紧密的联系，尚未形成一个真正意义上的管理会计信息系统。
大部分企业会计人员缺乏管理会计的基本观念，更谈不上应用管理会计的方法去参与经营管理。管理会计研究目前多是在探讨一些基本的理论，而提出的一些前沿问题又在实践中使人感到望而不可及，管理会计本身是一种思维和理念。可以说，管理会计理论在很大程度上脱离了实际。
最后，在实务中，会计人员会将财务管理、成本会计与管理会计的相关内容结合起来加以运用，已经产生了管理会计的实存名亡，如过分的强调管理会计的单设反而会产生会计机构重复设置的现象，至于部分企业单设管理会计也只是为了加强这一方面管理的需要。但是，从会计学的专业理论研究和教学上来说，我认为管理会计学科与财务管理、成本会计内容上的大量交叉重复会给老师的教学带来困难，重复教学是对教学资源的一种浪费，而且会给学生对课程的理解带来影响，使学生感觉到知识的重复，削弱学生的学习热情。
三、解决方法
现有的管理会计给人们莫衷一是的感觉，主要在于它的名不正，言不顺。那么该如何调整呢？解决思路有两种：一是保留管理会计，将其进一步完善，使之体系完整并在实务中具有操作性，但是这并不能解决管理会计与财务管理、成本会计内容交叉重复的问题。正如前所述管理会计的学科尚未自成体系且其实践也未成型，也就是说目前管理会计尚不具备独立成科的条件。二是将管理会计分解后将其内容并入相关学科之中。至于实务中部分企业为加强这一方面管理，单设管理会计只是加强管理的一种手段。2
管理会计应一分为二并分到相关的学科之中，即管理会计中与成本相关的部分分到成本会计之中，其余部分与财务管理合并。选择管理会计为被合并的对象主要是出于以下原因的考虑：
1、管理会计是财务管理、成本会计和管理会计三门学科交叉重复的核心。
2、管理会计学科的体系缺乏清晰的主线 ，而成本会计与财务管理则不同。成本会计以成本为中心，在成本核算的基础上进行成本预测，根据预测的结果进行成本决策，而后是成本计划，并在实施时对成本进行控制，最后对控制结果进行核算与分析，为成本管理提供数据；财务管理则是以资金为中心，以资金的管理和营运为主线形成的资金管理体系。
那么具体该如何分解呢？笔者认为应将管理会计中的成本问题分离出来，并入成本会计体系中，合并成一门成本管理会计，其研究的对象是成本的核算、规划和控制，研究的内容是原有成本会计的内容加上管理会计中与成本管理相关的内容，如成本性态分析、变动成本法、成本预测、成本决策、标准成本、责任成本等内容。除去成本相关的问题，原管理会计中的资金预测、短期经营决策、长期经营决策等内容则并入财务管理体系中3。
把管理会计原有的内容体系，分解到财务管理和成本会计两个学科中去，并把其有关职能落实到财务管理部门和成本核算部门去执行，这样就解决管理会计在理论和实践上的两个误区。分解的结果是让管理会计名亡实存，在学科上使财务管理和成本会计的内容体系更加系统化，这种处理仅仅是改变了名称而已，并不是消除了管理会计，原管理会计的内容还是存在的。这时的管理会计仅是对财务管理、成本会计和管理会计交叉重复部分的理论研究方面的一个名词。
管理会计是管理科学理论和会计技术的紧密结合。管理会计信息系统是企业管理信息系统的一个子系统,是决策支持系统的重要组成部分。建立在科学技术发展基础上的管理科学理论直接冲击着人们的会计理念,并不断改进会计技术,使得管理会计脱颖而出并得到了长足的发展。
参考文献：
1、张国毅：管理会计的产生与发展 ，青海师专学报，2001年05期。
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