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导语：在财务舞弊的类型的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
1引言
根据《中国注册会计师审计准则》中的相关内容，会计舞弊行为是指管理当局通过故意编造虚假财务数据，或不实陈述企业经营活动状况等手段来欺骗财务报告和会计信息的使用者，以达到自身不合法需求的一系列犯罪行为。随着我国宏观经济的不断发展，会计舞弊行为屡禁不止，这极大地影响了我国市场与经济的稳定性，也损害了广大投资者的合法权益。而作为我国经济的支柱之一，上市公司财务会计报告舞弊行为尤为严重。因此，加强对上市公司财务会计报告舞弊行为的研究具备了较强的实践意义。
2财务报告舞弊的类型
2.1利润舞弊类型
利润舞弊又可以分为多种舞弊形式：一是虚增利润，主要是通过提前确认收入、减少准备计提、亏损挂账、关联方交易等方式来提高经营业绩；二是虚减利润，主要通过推迟确认收入、增加准备计提、使用加速折旧等方式来减少利润，以达到避税的目的；三是巨额利润冲销，主要通过一次性将积压存货、坏账、闲置固定资产等资产作为损失处理，以回避新任经营者的业绩责任。
2.2资产负债表舞弊类型
对资产与负债进行粉饰也是财务报告会计舞弊的主要方式，这之中也分为多种舞弊方式：一是高估资产，通过虚构资产交易业务、为资产评估编造理由等方式来争取外部投资，或便于在股份制改革中获取更多利益；二是低估资产，主要通过隐瞒或有负债或将负债隐藏在管理企业中的方式来降低财务风险，以获取银行贷款或其他筹资。
3财务报告舞弊的原因分析
3.1内部原因
在企业内部方面，出现财务报告舞弊行为的原因主要有三个方面：一是管理层谋取个人利益，目前我国职业经理人制度发展虽不够完善，但上市公司管理层人员大多依照这一模式招聘，因此，管理层人员也面临较大的业绩压力，因此，在经营业绩不佳或管理层为了获取更多的工作报酬时，往往会通过财务舞弊来达到目的；二是为了应对IPO阶段的审核压力，部分企业在上市之前，为了通过IPO审核，或为了获取高额融资，会利用投资者不熟悉企业信息的优势来粉饰财务报告；三是公司治理结构不合理，目前大部分上市公司虽然设立三会一层的议事规则，但是由于委托问题或二职合一的问题存在，使得公司内部控制制度难以发挥相应的监督作用，给了财务舞弊一定的可乘之机。
3.2外部原因
上市公司财务舞弊的原因主要有以下三点：一是会计准则无法约束准则之外相关事项，这主要是由于会计准则的修订与完善无法对未来可能出现的舞弊行为进行预测，因此也无法进行约束，这是大部分法律法规和准则都存在的问题；二是舞弊成本较低，目前国内虽然一再强调要防止财务舞弊行为的发生，但在查明舞弊行为后所进行的处罚也以经济惩罚或行政处罚为主，当上市公司认为财务舞弊谋取的利益要超过舞弊成本时，依然会铤而走险；三是注册会计师缺乏独立性，注册会计师的独立性会因雇佣关系的影响而大大削弱，同时会计行业的内部竞争也使得注册会计师事务所会因争取更多客户而产生与客户合谋行为。
4上市公司财务报告舞弊的治理对策
4.1公司自身层面的治理
上市公司财务报告舞弊的治理首先应从内部入手，主要可以通过以下几个方面来进行：一是完善公司治理结构，根据公司的特点与需求，建立对应的内部治理结构，明确内控制度的重要性与核心地位，确保内控制度能得到有效执行；二是完善公司组织结构，对于国内上市公司而言，应明确独立董事的权利与责任，构建和谐的高层关系，加强董事会、独立董事、监事会之间的协调合作，共同对企业财务报告质量进行监督；三是建立健全的公司会计制度，明确内部会计机构的岗位分工与相应职责，确保权责分明与职务分离，同时还应加强对会计人员职业道德与水平的培养，并设立独立的内部审计制度，以此来保证公司财务会计报告的真实性与准确性。
4.2中介机构层面的治理
中介机构是证券市场稳定运营中不可或缺的一部分，同时在防范上市公司财务会计舞弊中也能发挥重要作用，基于中介机构层面的治理应当从以下几个方面施行：一是加强中介机构的服务质量，对于保荐机构而言，应以保健项目质量为核心，对于审计机构而言，在审计过程中应当维护广大投资者利益；二是提高中介机构工作人员的专业水平与道德水平，在加强专业技能培训的基础上，建立合理的道德水平考核指标体系，以确保工作人员的工作行为的规范性。
4.3政府机构层面的治理
政府机构层面的治理应当从以下几个方面入手：一是加强政府服务职能，在促进经济发展的基础上，确保市场竞争环境的公平性；二是完善地方政府监督体系，除了证监会应当加强对上市公司的财务监督外，地方政府也应当对辖区内上市公司的财务状况进行监督；三是提高财务舞弊成本，制定舞弊行为追责制度，严惩团体造假行为，加强执法力度。
5结语
在当前市场竞争日益激烈的现实背景下，真实可靠的信息是提供市场效益的基本前提，所以，无论是从监管层面、企业经营层面还是资本投资层面，都应坚决抵制和防止财务舞弊行为的发生。政府应加强监督管理，企业自身应加强内控监督力度，中介机构则应加强职业道德修养和专业水平，只有多管齐下、协作监督，才能真正维护我国经济的稳定发展。
参考文献
[1]徐利可.上市公司会计舞弊的识别与治理[J].商,2016（35）.
【关键词】收入舞弊；财务报表；识别
近年来，上市公司财务舞弊事件不断发生。上市公司舞弊，严重危害市场公平竞争，挫伤了投资者信心，损害了社会公众利益，对构建诚实守信、公平公正的市场环境产生了很严重的影响。因此，企业治理层和管理层应高度重视对舞弊的防范和遏制，以减少舞弊发生的机会，及时发现和惩罚舞弊行为，努力建立良好的竞争氛围。
舞弊是一个宽泛的法律概念，审计人员关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊。舞弊，是指被审计单位的管理者、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。为了识别舞弊导致的财务报表重大错报风险，审计人员要在审计过程中有意识的识别各种舞弊风险因素，搜集各种表明实施舞弊的动机或压力，或者为实施舞弊提供机会的事项或情况的审计证据。审计人员对舞弊的识别和应对贯穿于整个审计过程始终。
舞弊包括对财务信息做出虚假报告舞弊和侵占资产相关的舞弊两类。其中，对财务信息做出虚假报告是常用的方式，通过虚报收入、成本费用，虚增或虚减利润、资产等提供虚假的资产负债表、利润表等。企业为了达到借款或增加资本，IPO，操纵价格，避免带“ST”、“PT”及退市，管理阶层为了达成预算目标、多得绩效奖金或分红等目的，可能进行财务舞弊，虚报财务报表。
企业进行财务舞弊的主要手段包括：（1）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；（2）滥用或随意变更会计政策；（3）不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断；（4）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；（5）隐瞒可能影响财务报告金额的事实；（6）构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；（7）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。
收入舞弊是财务报表舞弊的重要方式之一。企业通过虚构销售交易、高估或低估收入、变更收入确认时间等方式调控企业利润，达到特定舞弊目的。本文搜集整理了中国证券监督委员会2010-2011年度行政处罚决定书，发现其中涉及通过收入进行舞弊的包括：安妮股份、银河科技、五粮液、威达股份、华夏建通、远东股份、两面针及成都聚友等八家企业。通过分析可以看出，这些企业大部分是通过虚增收入，从而虚增利润。在舞弊方式上有所差别，具体为：
1.虚构销售交易，虚增收入，虚增利润
企业通过伪造顾客订单、发运凭证、销售合同，开具税务部门认可的销售发票等手段来虚拟销售对象及交易，达到增加本期销售收入，增加利润的目的。例如，2003年11月至12月两面针通过虚构与上海三樱包装材料有限公司、上海诗玛尔家居用品有限公司、广东梓星工贸有限公司、汕头方大应用包装科技有限公司、广东财丰发展有限公司等五家企业发生的牙膏牙刷销售业务，虚增当年销售收入和利润。2003年共计虚构的销售收入106 977 969.23元，占当年销售收入的18.25%，相应虚构合并销售成本为52 331 048.23元。
2004年度，银河科技本部及其下属的银河电气、银河电子、永星电子通过制作虚假出库单据、产品发运单据、收料单，开具虚假销售发票，伪造银行进账单等方式，合计虚增2004年度销售收入17 942.70万元，利润6 931.87万元。虚增的销售收入和利润分别占银河科技2004年年度报告调整前披露的销售收入118 228.50万元和利润15 337.30万元的15.18%和45.20%。2005年度，银河电气通过制作虚假出库单据、开具虚假销售发票的方式虚增销售收入3475.76万元，通过制作虚假采购入库单据、暂估入账挂应付账款的方式虚构成本2 680.60万元，从而虚增利润795.16万元。虚增的销售收入和利润分别占银河科技2005年销售收入102 253.17万元和利润2 068.77万元的3.40%与38.44%。
2005年，远东股份通过北京研究院、北京网安、远东科技虚构与北京往来文化传播有限公司的技术开发合同和产品销售合同共计7份，虚增上述3家子公司主营业务收入分别为249万元、406.31万元、310万元，共计965.31万元，导致远东股份2005年年报虚增利润945.08万元。
聚友网络2001年至2004年虚构酒店视讯业务现金收入共计62,675,010.41元，2004年以虚挂应收账款的方式虚构视讯业务收入15,645,924.55元，即2001年至2004年聚友网络虚构酒店视讯业务收入共计78,320,934.96元，其中2001年6,148,677.34元，2002年23,853,569.73元，2003年21,483,987.27元，2004年26,834,700.62元。
2.提前确认收入，虚增利润
企业出于自身目的需要，不遵守会计准则和会计制度的规定，提前确认收入或成本费用，达到调节利润的目的。例如，华夏建通在2007年中期报告提前确认主营业务收入1 225万元。2007年6月28日，世信科技与北京越洋互动文化传播有限公司签订《社区大屏幕销售合同》，2007年6月29日，世信科技就上述合同中的软件单独确认了1 225万元主营业务收入，并在2007年度中期报告中予以了披露。但相关项目直到2007年9月21日才交付验收。
3.推迟确认收入，少计营业收入，偷逃税款
企业根据需要，推迟确认收入、成本费用，从而虚减利润，达到偷逃税款的目的。例如，安妮股份2009年调减利润213万元。截至2009年末，安妮股份少结转固定资产2402万元；2009年已销售商品未及时确认收入502万元。2009年公司存在资产不实1.3亿元、负债不实2791万元等会计违规问题，少缴各项税款68万元。安妮股份及下属企业厦门安妮企业有限公司还将公司资金4147万元存入员工个人账户，涉嫌避税。
4. 收入成本的会计核算错误，虚增或虚减利润
企业会计准则对收入确认和核算有明确的规定，企业在核算中故意核算不正确，从而虚增或虚减收入。例如，威达股份2003-2005年期间对莱芜医院销售业务的收入和成本的会计核算不正确，威达股份2005年年报账面虚增“其他应收款-莱芜医院”720 000元，虚增利润891 993.75元；威达股份2006年年报虚增其他应收款720 000元，虚增年初未分配利润817 900元。
威达股份2003-2005年期间对安徽武警医院销售业务的收入和成本的会计核算不正确，威达股份2005年年报账面虚增“其他应收款-安徽武警医院”900 000元，同时虚减利润348 882.14元；威达股份2006年年报账面虚增“其他应收款-安徽武警医院”900 000元，同时虚减净利润252 864.47元，虚减年初未分配利润701 016.05元。
5.利用会计政策变更，不及时更正会计差错等方式，虚增收入
企业经常通过变更会计政策，或对于发现的会计差错，不及时更正和披露来调节利润。例如，2009年4月28日，证监会对五粮液进行现场检查，发现并指出2007年年度报告第20页“关于供销公司主营业务数据”的录入出现笔误，建议五粮液尽快予以更正公告。2009年4月30日，五粮液在向证监会的书面说明中承认出现了笔误，将供销公司的主营业务收入725 066.15万元误写为825 066.15万元，但是五粮液一直未对数据差错及时更正，直到2009年8月18日才在2009年半年报中予以更正公告。
6.通过关联方，调节收入利润
企业以显失公允的交易价格与其关联企业进行购销活动，通过价格差实现利润转移。或者通过设计安排有法律依据、而无经济实质的关联交易，虚构经营业务。例如，2004年6月14日，威达股份与金土地签订《大北山林地租赁协议书》协商决定，威达股份将其所有的3.11万亩大北山森林公园林地以每亩每年225元的价格租赁给金土地开发使用。金土地租赁威达股份大北山林地是关联交易，2005年支付了租金合计6 999 750元。威达股份只提供了1份当地每年租赁价格200元/亩的证据，证明大北山林地租赁价格公允的证据不充分。
通过以上分析可以看到，企业进行舞弊的手段众多。审计中，审计人员应假定被审计单位收入确认方面存在舞弊风险，并考虑哪些收入类别及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。在实务中，审计人员应综合运用询问、检查、分析程序等捕捉收入舞弊的信号。例如，结合分析程序表明企业对外报告的收入太高、销售退回和销售折扣过低、坏账准备的计提明显不足；本期发生的退货占前期销售收入的比重明显偏高；销售收入与经营活动产生现金流入呈背离趋势；销售业务的关键凭证丢失或记录的收入缺乏凭证支持等等。这些都表明企业可能存在收入舞弊，审计人员应通过进一步审计程序搜集审计证据。比如，执行销售截止性测试，确认企业销售收入的会计记录归属期是否正确，应计入本期或下期的销售收入有无推迟至下期或提前至本期的情况。
总之，收入舞弊是重要的风险领域。审计人员在整个审计过程中要谨慎保持职业怀疑态度。关注企业收入舞弊可能导致的重大错报，专门针对舞弊设计审计程序，有意识地识别舞弊风险，降低审计风险。同时，增强信息使用者对财务报表的信赖程度。
参考文献：
[1]张兰秀.财务报告舞弊的识别[J].合作经济与科技,2011.11.
例如2012年的浙江晶盛机电，在大经济环境普遍走低的情况下，该公司前三季度实现净利润超过上年全年总额，毛利率也显著高于同行业水平。更为重要的是，其余企业均为将其列为主要竞争对手，而晶盛机电凭借猛增的应收账款余额自封为业界龙头。
该公司的财务信息披露显示，其应收账款集中于某一大型客户，账龄长达一年以上的余额有接近五百万，根据财务报表的纵向对比，其增长速度超乎常理，应收账款的大幅增加使得应收账款与主营业务收入的增加比例存在很大的差别，并且公司急于上市，因此引起了业界人士的注意，称其有舞弊嫌疑。
本文为分析类似的应收账款舞弊问题以及其审计对策，将从问题分析、问题原因和审计对策几个方面进行分部讨论。
一、应收账款审计中经常发现的问题
通过虚增应收账款来增加当期的销售收入。为稳定企业发展势头，增强外部投资人和债权人的信心，企业就有可能通过虚增收入，来制造营业额达标的假象，增加应收账款是其中比较常见的做法。企业可能为遮盖舞弊痕迹，将虚列的应收账款和其他舞弊的企业对冲销账，以此来调高利润，，粉饰财务报表，夸大经营成果。
利用坏账准备进行应收账款的舞弊。首先企业可能利用变更坏账计提比例来进行舞弊。其次通过确认坏账损失来操纵盈利水平，企业可能会把预计可收回的应收账款作为坏账处理，将应确认为坏账损失的应收账款长期挂账处理。再次，企业通过改变应收账款的账龄来扭曲财务信息，使其总额不变，但是掩盖了企业的财务风险。
利用关联方进行应收账款舞弊。在国际上知名的安然财务舞弊案中，安然公司通过成立特殊目的实体进行复杂的融资安排，向其转移负债和费用，以伪造自己的财务信息。在国内上市公司中，关联方进行协定以进行利益的沟通输送，这样的事情也屡见不鲜。
其他类型的舞弊行为。有的财务人员为了谋取私利也会虚增应收账款，例如在现金销售的时候将其计入应收账款以实现对业资金的挪用，以后冲回或者虚转费用冲销。更有甚者直接销售收入不记账，收到现金后贪污资金。
二、应收账款舞弊的原因
上文已经初步分析过，经济发展过程中有时面临不景气，而市场化带来的竞争相对激烈，企业在压力和巨额利益面前，有可能罔顾经济秩序和法律法规，进行应收账款的舞弊造假。再者，企业的应收账款对应户头和数据众多，业务往来频繁，造假的隐蔽性也相对较强。此外，应收账款舞弊还涉及财会人员的职业素养和职业道德，企业的管理结构和高层决策等种种内部原因。
从外部审计的角度来说，当前我国审计的独立性受到多方面的制约。如果审计人员违反审计原则，为了争取客户和收取费用而进行审计工作，那么在发现企业财务问题之后，也极有可能做出隐匿事实，与企业妥协的举动。
三、应收账款审计的主要切入点
从宏观角度着手，运用分析手段和程序，对趋势进行判断。审计人员可以运用比较分析法，将财务指标和同类可比指标进行比较，比如，通过比较被审单位以前会计期间的财务指标、对被审单位的预期结果、同类行业中可比企业的财务指标等，进而找到企业财务信息中可能出现的问题点。
审计人员也可以运用趋势分析法，利用多个期间的数据进行对比，并对其增加变化情况、变动幅度以及发展趋势进行分析，预测其可能的未来发展趋势。在应收账款舞弊案件中，就比如说前文提到的浙江晶盛机电，它在涉嫌舞弊前后的应收账款余额，都有比较剧烈和频繁的变动。
从微观角度入手，关注被审计单位存货的实物流向，加强对应收账款函证过程的审计，关注坏账准备的计提数、损失确认数以及账龄问题。
对应收账款的审计程序主要是针对真实性而设立，对大额销售收入，要进行对生产记录、出库单、发货记录、验收记录等原始记录以及对存货库存的全方位综合审计。
针对坏账准备的审计主要集中在准备计提数、损失确认数以及账龄问题三个方面。审计师应重点关注计提比例以及方法是否符合企业会计准则以及相关法律法规的规定，计提的坏账准备是否已得到恰当的会计处理。针对坏账损失的确认一定要关注其确认条件是否符合相关规定，以及相关的审核手续是否齐全。
鉴证业务和相关服务是注册会计师开展的两种业务类型，而对于鉴证业务而言，其又细分为直接报告和基于责任方认定。这主要是因为：第一，财务报表审计和内部控制审计从整体上可以划分为鉴证业务，也可以细分为基于责任方认定的业务，因此这两种业务类型都是基于责任方认定的保证业务。第二，财务报表审计和内部控制审计的根本目的都是为了把真实、准确的财务信息提供给报表使用者，而且二者都非常重视风险的导向，基于这样的内在联系，为了降低会计师事务所的审计成本，在最大程度上减轻被审计单位的各种负担，应整合审计内部控制和财务报表，这样不仅能够大大提高审计效率，降低审计中的风险，而且能够有效提高上市公司的财务信息质量。因此整合审计兼顾被审计单位、相关利益者和注册会计师行业利益的一项切实可行的制度安排。
二、整合审计可行性的分析
在审计实务中整合审计是可行的，主要是因为：第一，财务报表审计和内部控制审计这两种审计业务的目标都是为了使会计信息质量得到提高，从而使整合这两种审计业务在根本上存在可行性。第二，这两种审计业务都需要对内部控制进行了解和测试，有很多工作内容比较相近，可以相互利用工作成果，提高审计效率。第三，整合审计对注册会计师而言不仅能够有效控制审计风险，而且能够降低审计成本、最终实现审计目标。
三、在整合审计中需要实施的程序和方法
(一)审计计划阶段
在这个阶段注册会计师应把重要性的可接受程度确定下来，而在审计实务中财务报表审计和财务报告内部控制审计对重要性的可接受水平是一致的，注册会计师判断内部控制是否存在重大缺陷是通过测试内部控制是否能够对财务报表的重大错报行为提早防止和发现来进行。如果同一公司的财务报表审计和内部控制审计业务委托给同一注册会计师时，那么注册会计师就要结合这两种审计业务来制订相应的审计计划，同时应当评价对财务报表和内部控制产生重要影响的因素有哪些，及其对审计工作的影响程度，此外审计计划还应考虑风险评估、舞弊风险、公司规模、利用他人的工作等因素。
(二)风险评估
财务报表审计根据风险导向理念要求必须对被审计单位及其所处环境进行详细的了解，而这也是内部控制审计需要执行的程序，因此只需执行一次整合审计业务，对被审计单位内部环境了解的要求程度上，内部控制审计要高于财务报表审计，因此内部控制审计对内部控制的了解成果完全可以财务报表审计所利用。风险评估是注册会计师进行整合审计的基础，是注册会计师在财务报表审计时要充分识别和评估财务报表存在的重大错报风险，并以此设计和实施必要的审计程序来应对。风险导向、自上而下的审计方法应贯穿于内部控制审计的整个过程，源于企业层面的内部控制和对业务流程层面的内部控制统称称为内部控制，而源于企业层面的内部控制在其中起着决定性的作用，将对财务报表审计中实质性测试和内部控制审计中业务层面控制测试产生影响。
(三)舞弊的特殊考虑
第一，注册会计师在整合审计中可能会借助内部控制的一个或几个要素而发现存在的舞弊风险。第二，制订具体的措施来应对管理层舞弊的高风险领域，从而降低审计失败的风险。第三，因为无论是财务报表审计还是内部控制审计对舞弊的评估结果都是相关的，因此当注册会计师在内部控制审计过程中发现存在舞弊，就意味着内部控制需要完善，将对财务报表审计实施的实质性测试的范围、时间安排等产生影响。而如果财务报表审计种存在重大错报，也将对内部控制审计实施的控制测试的范围、时间安排产生影响。
(四)出具审计报告
注册会计师在最终形成审计意见并出具审计报告时应对识别的内部控制缺陷和发现的重大错报进行综合评价，并要考虑获得的审计证据是否适当、充分。整合审计的各个部分审计结论都是相互关联、互相支撑，内部控制包括财务报表审计的控制测试和内部控制审计的结果，注册会计师实施控制测试并对内部控制的有效性得出结论。因为这种控制既对财务报告内控的有效性产生影响，也对报表审计中的风险控制评估产生影响。目前我国仍然要求对两种审计要单独出具审计报告，而以后在这方面我们可以借鉴美国的审计准则，允许注册会计师在审计实务中选择单独或合并出具财务报表审计报告和内部控制审计报告。
1.舞弊的定义。我国《独立审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》对舞弊定义为:“财务报表的错报可能由于舞弊或错误导致。舞弊和错误的区别在于,导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念,但准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生做出法律意义上的判定,只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。”
2.财务报表舞弊的概念。关于财务报表舞弊的定义,也是有多种多样的。在我国财务报表舞弊是指会计主体为实现其主观目的,违背会计制度、会计准则及相关财务会计法律法规而故意编制虚假财务报表的行为,亦为会计信息的虚假陈述。
3.财务报表舞弊的类型。(1)虚报盈亏,偷逃税款。一些单位为了达到一些不法目的,随意调整报表金额,人为地加大资产,虚增利润;另外,还有些企业刻意增加成本费用,削减所得的利润,目的就是想少缴纳税款。还有些企业向财政部门上交的报表是亏损的账,目的是为了获得财政补贴和其他优惠政策;向银行提交的报表是盈利的账,目的是表现出其优良的财务状况,欺骗银行贷款。(2)各个报表之间不相符。按照有关的规定,企业向外界公布的报表之间必定要存在必然的联系。如资产负债表中的未分配利润和利润分配表中的未分配利润是相同的。举个简单的例子:某一个企业在最近几年里没有长期和短期的投资,即长期和短期投资都为零,但在损益表的“投资收益”项目已录得5000000元,检查后发现该企业的投资来源是一笔销售业务,而企业为了躲避营业税,将此项收入记入到投资收益科目,使得表表不相符。
二、财务报表舞弊的手段
1.资产负债表的舞弊。一些企业的领导或者职工利用他们在自身职位上的便利之处,为了不法套取现金而开出空白发票。假若是审计人员审查出财务报表中所记载的费用额十分庞大,那么就必须要向企业取得相对应的凭证和发票等,然后对照别的报表,检查下是否有那么报表就可能存在问题。
2.利润表的舞弊。一些项目,尤其是服务项目或劳务项目,一般是所有或者大部分的款项先赋予提供者,在未来的一段期间中提供劳务和服务。但是有的企业却在收到款项的时候马上确定为收入,不看将来是不是仍然会提供服务。
还有的企业提前确认收入的舞弊行为是编造生产记录、发运记录和发票等,粉饰他们的舞弊作假行为。还有一种方式是企业用委托代销方式销售商品时,委托方应该在受托方把商品销售并且受到开出的销售清单时才能够确认收入,但是有些企业却提前确认收入。
三、财务报表舞弊的危害
1.危害市场经济秩序。企业对财务报表的舞弊粉饰企业实际的运营情况,误导大部分投资者或者是国家对该企业的经济业绩判断。进而危害正常的市场经济秩序。
2.危害广大投资者。社会上的广大投资者大多是对企业的财务报表进行分析评估,从而了解到企业的运营情况,对将来企业支付股利的能力有所掌握,在对企业的整体情况有所了解之后,才决定是否对该企业进行投资。而如果企业对财务报表进行舞弊,而一般的投资者是难以发觉的,这会骗取投资者对企业的信任,导致投资者的损失
3.危害会计人员本身。企业的会计人员对财务报表进行舞弊这一问题会使得社会对会计界的人员失去信任,导致社会各界对会计界有所质疑,这对会计界的发展的是一个极奇负面的影响。甚至有可能导致会计人员本身走上违法犯罪的道路,影响会计人员的一生。
四、财务报表舞弊的审计对策
1.开展诚信教育。其实对于很多的财务报表舞弊主要的原因不是因为审计人员的审计能力[:请记住我站域名/]方面的问题,大部分是关于他们自身的素质修养,职业道德的问题。所以我觉得对审计人员、企业管理层、注册会计师等有与财务有联系的人员都应该加强诚信教育。
2.完善注册会计师制度。我们应该为注册会计师审计提供一个可以独立审计的环境,不仅是要在形式上独立,而且要在实质上独立,不能让外界人员影响到注册会计师的审计意见。
摘要：本文对《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》与《独立审计具体准则第8号—错误与舞弊》进行对比分析，解析了现行审计准则的发展变化，并由此分析提出现行准则存在的问题及相关建议。
关键词 ：审计准则；对比分析；舞弊
一、1141号准则与8号准则对比分析
财政部在2006 年2 月15 日了中国注册会计师审计准则（财会[2010]4 号），其中《中国注册会计师审计准则第1141 号—财务报表审计中对舞弊的考虑》于2007 年1 月1日起执行，它将取代1996 年颁布的《独立审计准则第8 号—错误与舞弊》，并且，中国注册会计师协会于2010 年11 月1 日修订了《中国注册会计师审计准则第1101 号—注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等38 项准则（财会[2010]21 号），自2012 年1月1 日起施行。新准则采用了国际审计准则的基本原则和程序，体现了与国际审计准则的趋同。新准则缜密的框架和体系能指导注册会计师更好地识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险，与8 号准则相比，明显更为系统、完善，其主要变化体现在以下几个方面：
（一）体系框架对比
原准则共六章二十五条，新准则扩充到五章五十二条。新准则删除了原第五章“错误或舞弊对审计报告的影响”，并且对原准则其他章节的内容有了进一步丰富，采取章和节并用的形式，使准则整个体系更为系统，思路更为清晰。
（二）目标对比
新准则将其中“会计报表审计”改为“财务报表审计”，这是新准则的一项重要改动，体现了制定新准则的基本目的，即规范注册会计师在财务报表审计中与舞弊相关的责任；在其他准则中也都遵循了这一变化。因为会计报表不等于财务报表，原准则中所指的“会计报表审计”实质上是财务报表审计，而非“会计报表审计”。
（三）内容对比
新旧审计准则在内容上的主要变化有：
1.在第一章总则中，将原准则第二章“一般原则”中被审单位管理当局和注册会计师的责任并入了总则中。
2.1141 号准则中删减了原准则第三章的内容，仅保留了有关职业谨慎的要求，代之以第四章“要求”中的第一节“职业怀疑”，即从原来的“职业谨慎”上升到“职业怀疑”。1141 号指出“注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，而不应受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响”，相比8 号准则要求更为严格，强调注册会计师应秉持质疑的理念，具有批判和质疑的精神，摒弃“存在即合理”的逻辑思维，寻求事物的真实情况。由上可知，职业怀疑是职业谨慎的进一步提升，比职业谨慎的要求更高。
3.1141 号准则更强调“重大错报风险”的概念，而不是原准则中第十三条提到的“重要性”概念，这是风险导向审计的一个体现，即重大错报风险体现的是对重大错报的不确定性的计量，而重要性是对程度或规模的计量，也就是可容忍错报。显然，可容忍错报并不是审计风险模型中的一部分，但只有联合可容忍错报和审计风险模型因素才能确定计划所需审计证据。
4.1141 号准则还补充规范了注册会计师的审计工作底稿的内容。要求注册会计师应当记录对被审计单位及其环境的了解以及对重大错报风险的评估结果、对评估的重大错报风险采取的应对措施和与管理层、治理层、监管机构或其他相关各方就舞弊事项进行沟通的情况，将以上内容形成工作底稿。这不仅可以有助于注册会计师搜集审计证据，识别与舞弊相关的重大错报，还可以在未来可能出现的诉讼等法律纠纷中为注册会计师是否按照审计准则执行工作做一个很好的佐证。
（四）小结
从以上对1141 号审计准则和8 号准则的对比分析中，我们可以看到，我国现行审计准则在制定时，充分借鉴了国际准则，充分实现了国际趋同。而且，新准则在写作思路上更为清晰、连贯，采用章节形式，增强了其理解性和可操作性。在内容上，也充分丰富了原准则的规定，使条款变得更为缜密、科学、全面，更好的指导执业人员。
二、现行准则1141号存在的问题及其建议
尽管，前文中已提到更新后的1141 号准则在各个方面都有了很大的改变和完善，但仍然存在一些问题，就此，本文提出以下方面的问题，并提出相应建议：首先，1141 号准则直接删除了原8 号准则中的第五章“错误或舞弊对审计报告的影响”，不再对审计人员应发表的审计意见类型进行明文规定，体现了一定的灵活性。但是本文认为，在现代审计风险日趋增长的现实情况下，对审计人员有关发表审计意见的规范还是很有必要的，这一方面可以给注册会计师原则上的明确的指导；另一方面，可以进一步规范和明确注册会计师对其发表的审计意见的责任，避免某些注册会计师可能由于自身客观因素或利益诱惑等原因而发表不恰当的审计意见，并企图以准则为借由逃避法律处罚。所以本文认为，应该将原8 号准则中第五章的部分加入新准则中，而且也可以使现行准则的逻辑更合理、紧凑。
其次，对于集思广益、共享经验的问题，决不应仅仅局限于项目组成员之间，而应该推广到前后任注册会计师之间、项目组与外部专家、项目组与被审单位内部审计人员之间（当然，这些共享都应该保持一定的范围，针对不同的情况不同对待），共享数据资源，分享各自的审计经验，不能以保密为借口，导致资源和成本的浪费。最后，本文认为，在准则中，可以增加这样的规定，对被审单位的信用程度和会计师事务所的信誉、声望依据一些预定的设计指标分别建立一套评价体系（比如，可以分为五个等级，即AAA 级、AA 级、A 级、B 级、C级），这样可以为审计业务提供更多信息的参考，而不仅仅局限于财务指标或数据信息，以此在一定程度上对舞弊进行量化，使评判舞弊行为趋向客观性，减少舞弊发生的可能。甚至还可以将这个评价体系与审计业务的收费标准挂钩，比如：AAA 级的客户审计费用可以设定的低一些，以此类推；而对AAA 级的会计师事务所则可以由相关部门给予一定的奖励（物质方面如发放一定的补贴等，或精神方面如颁发荣誉证书、奖杯等）。
三、总结
本文针对3个方面作了详细对比分析，尤其值得一提的是关于舞弊风险因素和职业谨慎与职业怀疑的转变分析。本文以理论视角合理、恰当地提出了现行准则1141 号可以改进和完善的3点建议。值得说明的是，其中有关增加审计意见类型规定的建议，以及有关建立一套评价体系的建议切实可行并具有一定的创新性。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会关于印发第二批《中国注册会计师独立审计准则》通知.2014.1.12.
[2]洪涛.关于1141号审计准则的研究认识[J].财会月刊，2009，（29）.
【关键词】会计差错；会计舞弊；查账
会计错弊的主要形式有两种。一种叫会计舞弊，是指相关人员进行的故意的、有预谋的，有针对性的财务造假和欺诈行为。另一种叫会计差错，是指相关人员的行为不存在主观上的故意，而只是在会计核算中存在的非故意过失。会计舞弊和会计差错是两类不同性质的行为。正确区分会计舞弊与会计差错，是财务管理工作中的重要内容之一。
一、会计舞弊和会计差错的区别
（1）会计舞弊和会计差错的成因不同。会计错弊的成因：第一，从宏观环境来讲，国家如果缺乏强有力的宏观经济调控机制，监督系统不完善，存在执法不严、知法犯法的问题；第二，从单位或部门来讲，在其内部存在管理混乱、内部控制系统不健全的机制情况；第三，相关人员的不良动机或企图也为制造会计弊端提供了条件。会计差错的原因，主要与相关人员的主观因素有关，当相关人员的业务水平和熟练程度较低时，往往会产生较多的差错。另外，当业务量大，会计人员也会由于劳累或大意等原因产生差错。（2）会计舞弊和会计差错的种类不同。会计舞弊大致有以下几种：对已发生的交易或事项采用伪造、变造的方法加以记录反映；侵占资产达到非法目的；对于不符合目的的交易或事项采用隐瞒或删除的手段不记录，不反映在会计凭证中；为了达到某种目的，采用虚假记录的方法实现不合法的意图；在会计政策选择时，故意运用有利可图的但不当的政策。会计差错的种类和会计舞弊不同。有原始记录和会计数量的计算、抄写差错；有对事实的误解；有对会计政策的误用产生会计差错。（3）会计舞弊和会计差错的形式不同。会计舞弊的形式有以下几种：一是经常发生在企业内部控制薄弱环节。二是内部人员相互勾结，串通舞弊。三是在记录交易时，隐匿或篡改凭证。四是有些企业为了向外界呈现较好的经营状态，会采用虚构收入等业务，多计费用支出的方法，实现让人满意的利润，进行舞弊。五是对于使用财务软件的企业，利用计算机舞弊。随着社会的进步，信息化的发展，会计电算化普及，舞弊者会采用更先进的方法进行舞弊，这些舞弊行为更具有隐匿性、破坏性。会计差错的形式：一是由于财会人员对专业工作的陌生，导致对相应技术运用不当的错误，例如，凭证填制错误、记账方向出错、数字位置填写错误、红蓝色用笔错等；刚刚涉及财会工作的财会人员，未经系统的专业训练或没有经过较长时间专业工作经验积累的财务人员也较容易产生差错；这些技术性差错产生的人，多为非专业人员。二是习惯性差错。例如，写数字时，经常少写或多写，将几个零连笔书写等。还有的是将账户使用不准确，与其他类型的企业会计制度混淆。有时字书写潦草，使人分辨不清，也容易造成差错。三是条件性差错。条件性差错的特征是客观条件影响主观行为，例如，当计算机系统出现故障不能使用而改为人工记账时，差错率会比计算机系统工作正常时有所上升。四是操作性差错。由于财务人员操作不当而导致的错误，如计算器按错键、笔误、眼误等。五是管理性差错。由于管理基础工作不齐备，有关财务人员的职责权限范围不明，而使财务人员造成的错误，如由于一些原因导致记账延误，没有人签字，造成应该入账的原始凭证未入账等。六是责任性差错。这是由于财务人员责任心不强，而造成的本可以消除的错误，如对有关账务记录进行核对时，由于缺乏责任心只做表面文章，造成一些表面的错账未能被发现和纠正。这类差错产生主要是与财务人员素质有关，如果合理管理，就可避免发生差错。
二、会计舞弊的内容
一是会计凭证的舞弊。对于会计凭证中的数字，应按规定规范书写。舞弊当事人为达到舞弊的目的，通常会将数字书写潦草或涂改有关数字；会计凭证中，有时也会删改、随意改动原始凭证。二是会计账簿的舞弊。由于不少企业内部会计控制制度不健全或不严密，舞弊当事人会不按要求启用账簿，账簿目录记明的账户名称与账簿内容不符，启用时不注明姓名和签章。并在登记账簿时，账簿摘要不真实、不清楚，故意隔页、跳行和留出间隙，不及时登账，不结出账户余额。三是会计报表的舞弊。常有以下几种情况：内容不完整、计算不准确、注释不清楚、数字错误等一些舞弊内容。
三、查账技巧
会计舞弊由于其具有不真实、不正确的特点，一旦发生后总会留下一些隐约可见的痕迹或线索，这就是会计舞弊的疑点。其实可充分利用这一特点，在阅读、审核会计资料中，发现异常疑点。例如，奇异的数字、时间地点、往来单位、业务内容及科目的对应关系，以捕捉疑点。利用各种查账方法对账目进行检查，再由疑点入手，分析原因，找出证据，将问题检查出来，利用顺查法、逆查法、抽查法等查账方法。一旦发现情况就要扩大检查的范围，并将检查锁定在可疑问题上，再次运用查账的多种方法，找出证据以证明问题之所在。经过查账可对所捕捉的疑点进行全面而有力的证实，进而得出结论，整个舞弊问题便会水落石出。
参 考 文 献
关 键 词：审计质量；非标准审计报告；股权性质
中图分类号：F234．2 文献标识码：A 文章编号：1005－0892(006)6－0125－05
一、引言
跨入新世纪的今天，世界经济得到迅猛发展的同时，企业会计信息失真、内部控制失控的现象也突出的摆在世人面前。会计师事务所的审计作为防范上市公司财务报告舞弊的重要社会经济机制，其本身的健康运行就显得格外重要。然而，在我国上市公司运行的现实中，公司财务舞弊无不与会计师事务所有关，注册会计师提供的审计报告的质量令人堪忧，在影响注册会计师出具独立审计意见的众多因素中，上市公司的治理结构是最重要的根本原因，因此，加强对影响上市公司审计质量的公司治理因素的研究具有极大的现实意义。
1. 文献回顾
虚假财务报告的出现虽然源于造假者的自利动机，而自利的动机又主要源于不合理的制度结构。[1]我国股市的突出特征是流通股与非流通股的分割，非流通股由于不能得到股票增值利益，而股利分红又无法平衡股票投资收益，因此，资本市场“三公”原则就会大打折扣。[2]由于大股东存在资本锁定风险，对此风险的弥补就成为其侵害小股东利益的强大激励，其持股比例越大，侵害的激励就越大。[3]
我国上市公司委托机制尚未有效建立，出资者缺位现象严重，为扭曲独立审计留下了环境隐患。[4]由于没有完善的公司治理机制来保护社会公众股东的利益，大股东“一言堂”的现象十分严重，董事会和监事会几乎没有起到应有的监督管理当局的作用。[5]上市公司股份集中程度大，特别是国有股所占比例过大，造成了事实上的内部人控制，使得大股东及公司高层管理人员可能与注册会计师产生不洁交易。[6]
从审计本质来看，国有性质为主的上市公司“内部人控制”现象非常严重，由上市公司的经营管理层来委托审计机构对自己进行审计，从根本上破坏了委托理论下上市公司与审计机构之间的平衡关系，使审计机构难以保持其公正执业最根本的条件――独立性。[7]在这种股权结构下，部分上市公司的经理层权力过大，审计业务的委托人实为公司的经理，经理层完全可以通过选择对自己有利的事务所和以控制审计费用的方法制约注册会计师的审计活动，而会计师事务所面对独立性与盈利性的两难选择往往选择了后者。[8]
大部分暴露出来的财务报告舞弊案表明，审计对控制财务报告舞弊的发生与蔓延起着重要作用，大多数财务报告舞弊案中，注册会计师出具的多为标准无保留意见。审计合谋与财务报告舞弊之间存在共存现象，企业治理结构的缺陷为财务报告舞弊的发生提供了制度缺陷基础。[9]实证研究结果表明，法人股比例与财务舞弊的可能性正相关，流通股比例则与之负相关。此外，如果公司的第一大股东为国资局，公司更可能发生财务舞弊。[10]实证研究同时发现：股权集中度越高的上市公司越容易发生财务舞弊，控股股东性质与财务舞弊行为不存在显著相关性。[11]
2. 假设的提出
国有上市公司的最终所有者是国家全体公民，但国有上市公司不可能由全体公民共同来参与公司的经营管理，只能通过一级一级的委托环节，最终落实到自然人的经营者来实现对公司的有效管理。但这样一个长长的委托链条会大大降低委托人的责任心，增大了经营者的道德风险。这样就给国有上市公司带来了种种弊端，这些弊端主要可以从国有产权的持股主体角度来进行分析。
由于国有上市公司所有者缺乏具体的人格化代表，造成了国有股权虚设，所有者不到位，股东代表为谋求私利，就会产生偷盗行为，而对上市公司和中、小股东进行掠夺。为了掩盖自己的偷盗行为，维护自己在证券市场的良好形象，上市公司的国有大股东代表就缺乏对高质量审计服务的需求，具有追逐比较好看的标准审计意见的强烈动机，为了达到自己的目的，就会对会计师事务所施加压力。
注册会计师能否保持其独立性，主要取决于两个方面：一是管理当局给注册会计师施加压力的可能性；二是注册会计师对管理当局压力的抵制能力。从某个角度来说，审计人员保持独立性的能力也就是在双方冲突中抵制管理当局压力的能力。而国有上市公司，可以借助于政府机构等强大的力量作为后盾，来加大自己同会计师事务所的谈判能力，从而进一步达到获得标准审计意见的目的。
由于审计质量的不可直接观察性，对审计质量的研究一般采取一定的替代标准。本文采用的审计质量的替代变量为审计意见的类型，通过实证分析的方法，如果被考察的因素与非标准审计意见成负相关关系，则说明在其他条件相同的情况下，在该因素的影响下，注册会计师对上市公司更易出具比较好看的标准意见，审计质量较低；与非标准审计意见正相关的，注册会计师对上市公司更易出具比较严重的非标意见，审计质量较高。这也是审计实证研究领域通用的判断标准。本文认为，由于国有上市公司有政府机构作为后盾，有强大的力量加以支撑，在与注册会计师的博弈中，注册会计师由于经济上的依赖性和政府权力部门的威慑，在其他条件相同的情况下，对国有上市公司更易出具标准审计意见。因此，本文提出假设：国有上市公司与非标意见负相关。
二、变量设计及数据来源
1. 样本选取与数据来源
本文选取样本数据来源于巨灵证券信息数据库和我国上市公司披露的2000-2002年的上市公司年报，为了提高样本的完整性和代表性，样本总量选取的是2000-2002年我国深市和沪市上市的全部上市公司。由于金融性公司的特殊性，本文首先剔除了金融性上市公司；然后，考虑到ST（Special treatment）股票和PT（Particular Transfer）股票的特殊性，本文又剔除了已经被ST和PT处理的上市公司，最后选取样本数量为3403个。
2. 样本考察变量设计
为了考察股权性质与审计意见类型的关系，从而揭示股权性质对上市公司被出具审计意见类型的影响因素，本文设置以下样本考察变量。
（1）审计意见类型
审计意见类型按照标准意见与非标准意见分为两类，审计意见变量数据来自巨灵证券信息数据库中，中国证监会披露的各上市公司的年度报告，意见类型按照各个上市公司的年度报告手工收集。该变量设置办法按照属性数据来设置，当审计意见类型为非标准审计意见时，该变量取值为“1”；当审计意见类型为标准审计意见时，该变量取值为“0”。该变量取字母表示为：YIJIAN，即当审计意见类型为非标准审计意见时，YIJIAN取值为“1”；当审计意见类型为标准审计意见时，YIJIAN变量取值为“0”。
（2）股权性质变量
本文为研究股权性质对审计意见的影响，设置国有绝对控股变量。该变量为交互变量，是国有股变量与第一大股东绝对控股变量的组合。该变量设置办法按照属性数据来设置，当第一大股东既为国有股同时第一大股东又是绝对控股股东时，该变量取值为“1”；当第一大股东为非国有股或虽为国有股但第一大股东不是绝对控股时，该变量取值为“0”。该变量取字母表示为：GYJKGU。当第一大股东既为国有股同时第一大股东又是绝对控股股东时，GYJKGU取值为“1”；当第一大股东为非国有股或虽为国有股但第一大股东不是绝对控股时，GYJKGU取值为“0”。
3. 样本控制变量设计
注册会计师在发表审计意见时，会受到许多因素的影响。本文将其大致分为三类。第一类是审计客户的特征，审计客户的特征主要反映在审计客户的财务风险上；第二类是注册会计师的特征，主要反映在会计师事务所的规模和会计师事务所的变更上；第三类为其他相关因素，主要反映在上年出具的审计意见类型和上市地点上。
（1）资产负债率
本文用该指标控制上市公司的财务状况，将资产负债率变量设置为连续性变量，该变量用字母ZCHFZHL来表示，取上市公司各年资产负债率的实际数。
（2）净资产收益率
由于上市公司盈利状况对注册会计师出具审计意见起着非常重要的作用，因此，本文设置净资产收益率指标，以控制上市公司的盈利状况。本文将净资产收益率变量设置为连续性变量，该变量用字母JZCHSHYL来表示，取上市公司各年净资产收益率的实际数。
（3）总资产
为了控制上市公司的规模大小对审计意见的影响，本文选取上市公司的总资产作为控制上市公司规模的变量，该变量设置为连续性变量，用字母ZZCH来表示，为了避免总资产与非标意见之间的非线性关系，本文按照实证研究领域通用的做法，采用取自然对数的转换形式。
（4）应收账款占流动资产比例
应收账款占流动资产比例是衡量上市公司资产质量的指标，本文将其纳入控制变量范围。应收账款占流动资产比例指标设置为连续性变量，用字母ZHKBL来表示，取上市公司各年应收账款占流动资产比例的实际数。
（5）会计师事务所规模大小
一般研究认为，上市公司聘请的会计师事务所的规模大小对注册会计师出具审计意见有较大的影响，反映会计师事务所规模的大小以会计师事务所的客户多少为标准。本文对2000－2002年中，各年年度报告中披露的会计师事务所进行统计。按其客户的多少进行排序后，选取前五大会计师事务所为控制事务所规模大小的变量，变量按属性数据选取。当属于前五大时，变量值赋“1”，不属于时，变量值赋“0”。该变量用字母QWD来表示。
（6）会计师事务所变更
李爽、吴溪曾发现上市公司在变更会计师事务所后其审计意见有严重化的倾向。因此，本文设置会计师事务所变更这个变量作为一个控制变量。该变量用字母SWSBG来表示，当上市公司当年变更会计师事务所时，该变量取值“1”；会计师事务所没有发生变更，该变量取值为“0”。
（7）上年度审计意见类型
在证券市场上，审计意见具有高度的持续性。注册会计师在考虑本年度发表的审计意见时，会对上期存在的审计意见追踪探察，并根据审计客户的调整或改进情况做出判断。纳入上年度审计意见变量也能够在一定程度上对上市公司以前的情况差异做出控制。该变量用SNYJ来表示，当上市公司上年的审计意见类型为非标准审计意见时，该变量取值为“1”；当上市公司上年的审计意见类型为标准审计意见时，该变量取值为“0”。
（8）上市地
本文为了控制不同的上市地点对审计意见类型的影响，设置上市地变量。该变量用字母DIDIAN来表示，当上市公司上市地点为上海交易所时，该变量取值为“1”，当上市公司地点为深圳证券交易所时，该变量取值为“0”。
三、模型设计及变量的描述性分析、T检验
1. 模型设计
为了对上述影响审计意见类型的假设进行检验，本文设计了如下模型：
YIJIAN=α+β1GYJKGU+β2ZZCH+β3ZHKBL+
β4JZCHSHYL+β5ZCHFZHL+β6QWD+β7SNYJ+
β8SWSBG+β9DIDIAN+ε
2. 国有第一大股东绝对控股与审计意见类型分析
表1国有第一大股东绝对控股与审计意见类型分析
在第一大股东为国有绝对控股股东的样本中，标准意见的比例为92％，非标准意见的比例为8％；而在第一大股东为非国有绝对控股股东和国有非绝对控股股东的样本中，标准意见的比例为87％，非标准意见的比例为13％。从这样的现象中，可以发现，第一大股东为国有绝对控股股东的上市公司得到标准意见的比例较大，而得到非标准意见的比例较小；而第一大股东为非国有绝对控股股东和国有非绝对控股股东的上市公司得到非标准意见的比例较大，得到标准意见的比例较小。
3. 审计意见分布分析
表2审计意见分布分析
对表2进行分析，可以看出，在上市公司被出具的379份非标准审计意见中，第一大股东为国有绝对控股的上市公司占据了97份，占总体的26％；第一大股东为非国有绝对控股的上市公司占据了282份，占总体的74％。在上市公司被出具的3024份标准意见中，第一大股东国有绝对控股的上市公司占据了1157份，占总体的38％；第一大股东非国有绝对控股的上市公司占据了1867份，占总体的62％。国有绝对控股的上市公司被出具标准意见的比例比被出具非标准意见的比例多出12个百分点。
综合表1和表2的分析结果，可以揭示这样一种现象，上市公司第一大股东的是否为国有绝对控股在审计意见类型上有一定的差异，而且当上市公司的第一大股东为国有绝对控股时，其被出具标准意见的比例大于第一大股东为非国有绝对控股的上市公司。
4.T检验统计分析
T检验结果，出具标准意见的均值为0.3826，出具非标意见的均值为0.2559，T值为5.25，标准意见与非标准意见两组数据存在显著性差异，显著性水平为1％。从统计意义上讲，两者是存在显著差异的，国有绝对控股公司被出具标准意见的可能性显著的大于被出具非标准意见的可能性。
四、模型检验
1. 单变量相关系数检验
表3单变量相关系数检验
表4单变量相关系数检验（续）
为了检验模型中各变量之间的相关关系，表3与表4列出了Pearson相关系数的部分检验结果。检验结果表明，国有第一大股东绝对控股与非标准审计意见显著负相关。国有第一大股东绝对控股与资产总额、净资产收益率、应收账款占流动资产比例、公司上市地点成正相关关系；与资产负债率、前五大会计师事务所、上年审计意见、事务所变更成负相关关系。以上相关系数均未超过正负0.5，结合其他变量的相关系数分析，说明模型中各变量之间不存在多重共线性问题，可以作为多元回归分析的基础。
2. Logistic多元回归检验
对表5的回归结果进行分析，模型总体卡方值574.4130，显著性水平为1％，模型有效。考察变量上市公司国有第一大股东绝对控股与非标准审计意见成负相关关系，在5％水平显著。本文所设定的假设得到验证，而且，上市公司国有第一大股东绝对控股与非标准审计意见成显著负相关关系。在其他条件相同的情况下，国有第一大股东绝对控股公司更易获得标准审计意见。
表5多元回归结果
控制变量中，上市公司资产总额与非标准意见负相关，不显著；净资产收益率与非标准审计意见负相关，不显著；资产负债率与非标意见正相关，1％水平上显著；应收账款比例与非标意见正相关，不显著；前五大会计师事务所与非标意见负相关，不显著；上年度审计意见与非标准意见正相关，1％水平显著；事务所变更与非标意见正相关，1％水平显著；上市地与非标意见负相关，5％水平显著。
五、结论与建议
1. 结论
通过对上述模型的检验结果进行分析，可以发现：本文的假设在多变量回归模型中得到了验证，相关关系与预期基本相符。在对第一大股东股权性质与审计意见类型关系的分析中，本文运用的考察变量与非标准审计报告成显著负相关关系，第一大股东国有绝对控股变量5％水平显著。这就充分说明在注册会计师对上市公司发表审计意见时，在其他条件相同的情况下，对国有上市公司更易出具标准意见。这主要是因为，国有上市公司相对于非国有上市公司而言，对高质量审计意见的需求严重不足，国有大股东一股独大的股权结构使大股东具有“偷”小股东钱的巨大激励。而且，国有上市公司往往资金实力雄厚，会计师事务所对国有上市公司的经济依赖型更强，因此，在其他条件相同的情况下，注册会计师对国有上市公司更易出具标准意见。
2. 建议
实证分析表明，国有上市公司与非标准审计意见成显著负相关关系，在其他条件相同的情况下，与非国有上市公司比较，国有上市公司更易获得标准审计意见，审计质量较低。因此，就要从降低国有上市公司在上市公司总体中的比例入手，减持国有股，促使国有股持股主体发生变化，降低国有股权的比例，相应增加非国有股权的比例，进一步实现上市公司股权结构的多元化。
国有股减持应该主要限定在竞争性领域，减持的最终目标就是要将国有持股比例减持到第一大股东之下，削弱行政化的持股主体在上市公司中控股地位的产权基础。国有股减持应该着重从两个方面进行：一是增量调整，在上市公司进行增资扩股时，尽量安排增发非国有股份，大量增发流通性强的社会公众股，相对降低国有股权比重，使国有股权在一定程度上得到稀释；二是存量调整，即安排部分国有资本存量逐步退出资本市场，将上市公司的部分国有股转让给非国有股，可以通过协议转让等方式，在统一确定价格后，转让给其他法人和流通股股东，让一定数量的机构投资者持有是最有效率的。存量调整可以采用以下方式进行。
（1）将部分国有股权转让给境外投资者
国有上市公司吸收部分外资，可以在很大程度上变革国有上市公司的产权制度基础，实现国有资产的优化组合。在资本市场上引入外资，可以使国有上市公司的股权结构多元化得到进一步实现，使其产权结构更加清晰，克服了国有上市公司产权主体缺位的根本问题。与此同时，可以引进外资企业先进的生产技术和成熟的管理经验，扩大上市公司的经营规模和市场范围，提高上市公司的竞争能力。
（2）管理层收购
通过管理层收购，目标公司的管理层或经理层利用借贷资本、股权交换或其他融资手段购买本公司的股份，从而实现优化上市公司所有权结构、控制权结构，进而达到重组上市公司的目的。管理层收购可以使股东结构和权力结构得到进一步优化，实现管理层身份的转变，由上市公司的人转变为所有者，使监督机制由原来的股权监督转变为管理层自我监督，使上市公司内部人的积极性得到充分的激励，大大降低了成本，从而可以有效的解决国有上市公司产权主体模糊的本质问题，达到改善国有上市公司产权结构不合理的现状。
（3）国有股权民营化
走国有股权民营化道路，就是要通过划转、拍卖和协议转让的方式将国有股权转让给民营企业，促使私营经济积极参与国有股减持。国有股权民营化，可以实现国有上市公司投资主体多样化，在很大程度上改变国有股“一股独大”所带来的问题，完善上市公司法人治理结构，切实解决国有上市公司所有者缺位的问题。
以上方式既改善了上市公司的股权结构，既改变了国有上市公司投资主体单一化的局面，实现了投资主体多元化，又盘活了国有资产，而且还不会对股票市场造成巨大的冲击，同时为国有上市公司注入了新的血液，有利于上市公司更好的发展壮大。
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参考文献：
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责任编校：朱星文
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关键词：成长期 管理舞弊 因子分析
一、引言
我国上市公司发生舞弊行为的案例层出不穷，其舞弊行为对资本市场的危害性很大，它不仅传递错误信息，误导利益相关者（股东、债权人、供应商、客户等）的决策，还可能导致社会公众对上市公司、中介机构、甚至整个资本市场信心的削弱，从而影响整个经济的发展。舞弊因从事者身份不同，而有所谓的管理舞弊与非管理舞弊之分。非管理舞弊又称为员工舞弊。管理舞弊中的“管理”泛指各中上管理层。如何防范和有效识别上市公司管理舞弊是目前会计领域关注的焦点。杰克・波罗格纳和罗伯特・林德奎斯特认为管理舞弊是由担负管理职责的职员从事的谎报公司或本单位业绩水平的舞弊，其目的是从这类舞弊中寻求获得晋升、奖金或其他经济激励的地位形象的好处。本文将管理舞弊定义为管理阶层蓄意虚报财务报表，以达到获取不法利益的目的，这是从审计角度对舞弊做出的一个界定，其主体舞弊人员是公司的管理层，在公司的管理职责中担任一定的角色，而不是普通职员，通过编制虚假财务报告以欺骗股东、债权人或其他利益相关者，是一种欺诈行为。管理舞弊可以对企业有利，也可以损害企业的利益，例如，价格制定、公司逃避税收等通常对企业业绩的提升来说是有利的。管理舞弊是一种业绩舞弊，管理层故意通过重大误导性财务报表来损害投资者和债权人等利益相关者的舞弊行为。从以上对管理舞弊定义的阐述来看，财务报告是管理舞弊的主要手段和媒介，在很大程度上人们将管理舞弊等同于财务报告舞弊。本文主要从来自于财务报告公开信息的财务指标角度对管理舞弊进行识别研究。本文将研究对象界定为影响财务数据的舞弊性财务报表。目前的研究主要以披露受处罚的舞弊上市公司为研究对象，没有对研究样本进行分类研究，而企业的类型或发展阶段与其进行舞弊的动机、手段有密切关系。处于不同生命周期阶段的企业所面临的财务风险和经营风险、财务特征都有所不同，所面临压力也有差异。如用相同指标或模型来判别不同类型公司的舞弊行为，其判别作用有可能会被削弱。本文基于生命周期理论，以成长期上市公司为研究对象，对其舞弊行为进行实证研究，以期发现能有效识别其舞弊行为的指标变量。
二、研究设计
（一）研究假设上市公司的成长速度对于提高公司形象，增加投资者信心无疑起着举足轻重的作用。站在投资者的角度，在股票价格总体不断向上增长的历史趋势中，只有抓住那些以“接力”方式推动股市价格长期向上的、最活跃的、处于生命周期上升阶段的公司，才是投资者获得满意回报的保证，对他们说，没有成长性就没有好公司，统计资料也表明绝大多数投资者看好的是企业的成长性。因此，如何保持企业的成长速度就成为管理层关心的问题，为此企业管理层通常会制定激进的财务业绩目标。由于销售收入是衡量企业成长速度的基本指标，也是投资者较为关注的指标，因此当管理层有粉饰成长速度的动机时，很可能会通过虚增销售收入来达到目的。综上所述，上市公司为了保持高成长性，防止股票价格下降甚至抬高股票价格很可能会虚增销售收入或虚增利润来制造企业稳定高速发展的假象。通过以上分析提出假设：
假设1：虚增销售收入成为成长期上市公司舞弊的主要手段
会计盈余数据是上市公司舞弊的主要对象。国内外研究多从盈余的含金量对舞弊公司盈余质量进行考察（Thomas A.Lee，Robert W.Ingram和Howard，1999；耿建新等，2002）。本文认为，首先对于成长期上市公司来说虚增收入或应收账款长期挂账不能引起现金流量的增加，因此预期舞弊公司的经营活动现金流量可能显著低于正常的成长期公司；其次一个诚信度较高的企业，净利润可以更好地反映企业的真实业绩；但对于一个欲掩盖真实情况的公司来说，账面净利润就会含有操纵账面数的可能。而现金指标在收付实现制基础上产生，且需由第三方机构――银行提供相关数据，因此现金指标的真实性较高。而净利润与经营活动现金流量之间的差额越大越能说明两点：该公司很可能存在着没有真实现金流入的虚假收益；或者即使该公司的利润真实，公司产生现金流的能力相对不足。本文采用（净利润-经营活动现金流量）/上期资产总额作为考察盈余质量的主要指标。通过以上分析提出假设：
假设2：盈余质量低的成长期上市公司发生舞弊的可能性较高
假设2a：舞弊公司的（净利润-经营活动现金流量）/上期资产总额要高于正常公司
Beneish教授在其1999年的实证研究中发现舞弊公司的资产质量与正常公司之间存在显著差异。上市公司对盈余的舞弊必然引起相关项目如资产项目的不正常变动，本文选取的反映企业资产质量的指标是各项资产占流动资产或总资产的比重。上市公司在虚构销售收入或少转成本和费用的同时，常常会引起某些资产项目如应收账款等的增加，本文预期，舞弊样本的应收账款可能显著高于正常样本。其他应收账款项目常被造假者用来充当临时的不当资产存储器，它在一定程度上体现了企业与正常经营业务无关的有关各方的资金往来，反映企业与关联方之间复杂的之间关系，如出售投资给关联方后应该收回的款项等。因此预期舞弊样本的其他应收款占流动资产的比例可能显著高于正常样本。为此，提出假设：
假设3：资产质量差的成长期上市公司发生舞弊的可能性较高
假设3a：舞弊样本的货币资金、应收账款、 其他应收款占流动资产的比例、流动资产占资产总额的比例、应收账款增长率与正常公司相比存在显著差异
较高的财务杠杆可能会给成长期公司带来偿债能力问题。当偿债能力发生问题时，企业违反契约条款的风险加大，管理层很可能通过舞弊避免陷入这种困境。衡量企业的偿债能力需从企业的长期偿债能力和短期偿债能力两个方面综合评价。负债权益比是反映企业长期偿债能力的指标，负债权益比越高，企业违反债务契约的风险就越大，获得新的贷款的难度就会增加，故预期该比例越高，上市公司就可能越有舞弊行为。由于存货相对于其他流动资产变现速度较慢，因此扣除了存货的速动比率在理论上比流动比率能更好地反映上市公司的短期偿债能力。由于舞弊公司上市公司虚构收入很可能会产生大量的应收账款，为此，提出假设：
假设4a：舞弊公司的负债权益比可能显著高于正常公司
假设4b：舞弊公司的（流动资产-存货-应收账款）/流动负债可能显著低于正常公司
成长期上市公司一般会采用较一般公司更为宽松的赊销政策，如更长的信用期等，因此成长期上市公司的应收账款比较多，周转也比较慢；同时，公司很可能由于缺乏货币现金，营运能力出现问题从而影响企业正常发展；另外，上市公司通过虚假销售或是提前确认销售收入调整利润额，这些销售业务无法取得现金，这些造假手段也必然会影响应收账款的周转率，因此应收账款周转率表现在财务指标上，一方面表现为应收账款/销售收入的提高，另一方面还可能体现为较低的应收账款周转率。上市公司的营运能力反映了企业资产周转状况，资金周转状况越好，说明企业经营管理水平越高，资金的利用效率越高。一旦出现营运能力问题，必然会影响到企业的供、产、销，企业会因此陷入经营困境。因此当企业营运能力指标出现异常时，舞弊的可能性较高。为此，提出假设：
假设5：营运能力低的成长期上市公司发生舞弊的可能性比较高
假设5a：舞弊样本的应收账款周转率可能显著高于正常公司；应收账款/销售收入可能显著高于正常公司
假设5b：舞弊样本的资产周转率可能显著低于正常公司
企业经营活动产生的现金流量可以不断增加企业内部的资金积累，为企业扩大再生产、偿还债务提供资金支持。只有良好的经营活动现金流入才能增强企业的盈利能力，使企业保持良好的财务状况。如果经营活动现金流量出现问题，公司的财务健康也最终肯定要出现恶化。此外，通过虚构业务等手段并不能引起现金的流入，因此该类公司的现金获取能力可能显得不正常。因此，一旦经营活动的现金流入出现异常，其账面利润再高，其财务状况依然令人怀疑。本文采用当期经营活动现金净流量/平均资产指标来对舞弊公司的获取现金能力来进行考察。为此，提出假设：
假设6：获取经营活动现金能力较低的成长期上市公司发生舞弊的可能性较高
假设6a：舞弊样本的经营活动现金净流量/平均资产可能显著低于正常公司
（二）样本选取和数据来源本文的研究样本选择范围定在2004年至2009年因财务报告存在重大虚假陈述行为并对当年财务报表产生重大影响（主要涉及利润造假），并被中国证监会、证交所、财政部等监管部门处罚或有关媒体曝光的上市公司。在此基础上，对所搜集到的舞弊样本按照一定方法筛选出成长期上市公司作为本文的研究对象。目前国外对生命周期的划分依据有多种，从现有的企业生命周期阶段划分研究成果来看，有从管理风格出发（Greiner，1972; Churchill N.C and Lewis V.1，1983）;从实现企业目标（e）、行政（A）、创新精神（E）、整合（I）角度（Adizes，1989），也有从企业规模或销售额（Timmons，1990;Flamholt，1986;陈佳贵，1988）。当前对企业生命周期性的衡量主要是通过企业规模或销售额等指标的扩大或缩小作为判断企业处于哪一个生命阶段的依据（全怀周，2003）。本文以上述相关文献为依据，并考虑划分成本问题，选择销售额及其成长速度作为划分企业发展阶段的基础。在企业不同的生命周期阶段，销售额会呈现出一些不同的特征：在初创期，销售额比较低；在成长期，销售额迅猛增长；进入成熟期后，销售额缓慢增长或开始下降；在衰退期，销售额则一直下降。销售额是一个绝对数指标，而销售额的成长速度是相对指标，两者相结合能更好的反映企业生命周期阶段的变化。因此，本文采用销售额及其成长速度作为划分标准。由于搜集到的舞弊公司往往涉及到好几个舞弊年度。为了更清楚地分析造假公司由于舞弊而引起的异常财务指标，本文为每个舞弊样本选取了一个配对样本。同样，配对样本的选取也必须采用以上划分标准，选取处于成长阶段的正常公司。控制样本的选取标准：选取与舞弊公司同年度、同行业，并且与舞弊公司当年资产总额最为接近的A股上市公司。对两组样本的规模进行了一致性检验，结果见（表1）显示：两组样本在规模上无显著差异，满足选样要求。本研究样本所使用的相关数据和资料分布有以下来源：中国证监会、证交所、财政部、审计署等监管部门公开的处罚公告；中国上市公司财务数据库查询系统（CSMAR）；巨潮资讯网、巨灵信息网等媒体网站。
（三）识别指标体系的建立以上分析是建立本文识别指标体系的基础，并考虑了指标的可获得性。下表为本文所建立的财务指标体系见（表2）。指标的分类以上述理论分析为依据。
三、实证结果分析
（一）显著性检验 将收集到的舞弊样本和配对样本按0、1分组，1为舞弊公司，0为非舞弊公司，采用Spass17.0对收集到的数据进行处理，进行舞弊样本和配对样本的变量显著性检验，以期能找出显著的指标变量，并建立有效识别舞弊的判别模型。变量指标的T检验和Mann-Whitey U检验的显著性检验结果如（表3）所示。从以上指标变量的显著性统计结果可以得出以下结论：（1）代表盈余质量的指标变量（（净利润-经营活动现金流量）/上年资产）在0.05的显著性水平下通过了T检验和U检验，其Sig值分别为0.014和0，027，且相关符号为正，与假设2相符。这表明盈利质量低下的成长期上市公司发生舞弊的可能性较大。一般说来，盈利能力的增长会产生相应的现金流量，但当由于虚增收入或利润引起账面盈利的大幅增长，而经营活动现金流量却没有相应增加时，可以认为该公司增加的利润存在着虚假成分。（2）有关资产组成的指标如应收账款、其他应收款占流动资产比重显著高于配对样本。其中流动资产/资产总额、其他应收款/流动资产在0.05的显著性水平下通过了T检验和U检验，且符号为正；应收账款/流动资产在0.15的显著性水平下也显著高于配对样本（上表未列示），与假设3的部分内容相符。这一结果表明成长期上市公司由于虚构销售业务而很可能使得流动资产、应收账款大幅增加。此外，舞弊样本的其他应收款/流动资产的异常性有可能暗示着造假上市公司和大股东及其关联方有较多或较复杂的关联交易。因此，但成长期上市公司有虚构业务等舞弊行为发生时，很可能使得公司的资产质量相关指标显得有些异常。其他指标如货币资金/流动资产可能由于样本的选取而没有通过显著性检验。（3）代表营运能力的指标销售收入/平均资产总额、应收账款/销售输入通过了显著性检验。其中资产周转率可能受极值影响在0.05的显著性水平下只通过了U检验，应收账款/销售收入则在0.01的显著性水平下通过了T检验和U检验，符合假设5（5a、5b）。而应收账款周转率则没有通过显著性检验，主要在于受舞弊样本极值的影响，舞弊样本中有个别公司如000670的应收账款周转率显著高于正常公司。这一结果表明当成长期上市公司的营运能力显著低于正常公司时，发生舞弊的可能性较大，研究结果与马永义（2003）的研究结果一致。（4）代表企业获取经营活动现金能力的指标变量当期经营活动现金净流量/平均资产在0.05的显著性水平下通过了T检验和U检验，其sig值分别为0.014和0.022，且符号为负，与假设6（6a）相符。即当成长期上市公司的经营活动现金流量出现问题，公司的财务健康最终肯定要恶化。
（二）相关性分析为了进一步对以上呈现显著性的财务变量进行验证，看其在识别模型中是否具有显著识别功效，建立的识别模型是否具有较好的预测准确率，本文进行了判别模型的建立。因本文研究的因变量（上市公司财务舞弊问题）具有两分问题，故采用Logistic回归模型。以下通过相关性分析来初步判断显著性指标之间是否存在多重共线性，结果如（表4）所示。可以看出，这六个财务指标中的部分呈相关关系，并且一些变量之间的相关系数较高，如VAR00002与VAR00018之间的相关系数为-0.82，说明这些变量之间有较密切的关系。当这些变量作为解释变量进入回归方程后，有可能带来多重共线性现象，因此在建模之前有必要先消除指标变量之间的共线性。
（三）因子及回归分析 为了尽量消除变量之间的共线性对模型的负面影响，本文运用统计上的因子分析方法，通过建立基于因子分析的Logistic Regression模型，将这几个变量转化为少数几个不相关的因子。因为从初始变量来看，有些可以归为一个因子，因子分析可以通过降模型中的指标个数从而降低成本。因子统计分析的结果如（表5）和（表6）。从公共因子中提取的特征值和因子分析结果来看，保留前两个因子将能概括出大部分信息，本文提取前两个因子，这两个因子贡献占总方差的67.039%。上述6个财务指标变量可以综合成2个公因子，分别为：F1=0.86X2+0.43X7+0.62X8+0.68X17-0.91X18；F2=-0.32X2+0.42X7。+0.03X8-0.04X17+0.02X18。F1因子中，X2（（净利润-经营活动现金流量）/上一年资产总额）有正的较大载荷，X18（当期现金净流量/平均资产）则有着较大的负载荷，因此F1可代表成长期上市公司净利润与现金流量之间差额的财务变量，同时由于X17有着较大的负的载荷，所以也可以表示上市公司产生现金的能力。F2中，由于相对来说X7（其他应收款/流动资产）有较大的正载荷，而其他变量的载荷相对较低，因此将F2定义为其他应收款比重的财务变量。再利用Logistic Regression模型将这两个因子强行进入模型，得到的判别模型结果如（表7）所示。利用因子分析的结果，用Logistic回归分析来检验发生管理舞弊行为的上市公司的特征：Logit（p）=B0+B1F1+B2F2+?着；P=exp（BF）/1+exp（BF）。（表7）和（表8）提供了方程（1）的Logistic回归结果，方程显示F1、F2对因变量（舞弊发生的可能性）在统计意义上是显著的。
四、结论与建议
本文对我国发生舞弊行为的成长期上市公司进行了舞弊识别研究，通过分析成长期上市公司舞弊的动机和财务特征，提出相关假设，并建立了区别舞弊和非舞弊公司的识别模型。本文的研究结论如下：第一，从指标变量的显著性检验来看，发现：舞弊的成长期上市公司净利润与经营活动现金流量之间的差额显著高于正常公司，这与Thomas A.Lee，Robert W.Ingram和Howard等学者的研究结果一致；舞弊的成长期上市公司其资产组成与正常公司之间存在显著差异，主要表现在其他应收款/流动资产、流动资产/资产等指标上；舞弊的成长期上市公司其资产周转率及应收账款/销售收入的Mann-Whitey U检验结果表明与正常公司有显著差异，后者同时也通过了均值检验；舞弊的成长期上市公司其当期经营活动现金净流量/平均资产显著低于正常公司，表明成长期上市公司获取经营活动现金能力较弱时发生舞弊的可能性较大。第二，从进入模型的变量来看，指标应收账款/销售收入、其他应收款/流动资产、流动资产/资产总额、（净利润-经营活动现金流量）/上一年资产总额在模型中具有显著的识别贡献，在一定程度上反映了发生舞弊行为的成长期上市公司其某些财务指标与处于同样发展阶段的正常公司相比确实存在着显著差异，这与指标显著性检验的研究结果相一致。
（二）建议 从本文研究结果看，成长期上市公司对收入、利润的操纵远远高于对现金流量的操纵，因此用于收入或利润有关的指标表现企业真实盈利能力存在着严重的缺陷，将给投资者带来巨大的风险。因此，在对成长期上市公司进行评价时，应较多结合现金流量指标。财务指标的异常只是预示该公司可能存在舞弊行为，充其量只是个预警信号，旨在提醒使用者根据这些异常的指标提供的线索，进一步收集其他信息来予以证实，提高判断的准确性。因此，建议以中注协颁布的《审计技术提示第1号――财务欺诈风险》为指南，结合发现存在显著异常的指标，谨慎地判断上市公司有误舞弊的可能。环境的变化往往会导致政策的变化和完善，而上市公司也往往会钻新制度的“空子”，进行更为多样化的舞弊行为，使得舞弊行为看似合理化。因此，深入分析成长期上市公司面临的各种危机及可能采用的舞弊手段，及时把握可能引起的指标特征的变化，不断增加新的检验指标，全面地进行考察。
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