时间：2022-02-14 07:53:45
导语：在传统成本管理的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
关键词：传统成本管理、新型成本管理、比较分析。随着市场经济的发展，技术的进步，产品生命周期的缩短，以及全球性竞争的加剧，自20世纪80年代以来，许多为适应新经济环境主动改变传统的成本管理理念，积极采用现代成本管理方法，如作业成本法、及时生产系统、零存货、全面质量管理、价值链等。这些现代成本管理方法的出现不但具有其必然性，并且它们也不是相互孤立的，而是相辅相成的，是具有紧密联系的有机统一体。
1传统成本管理的研究
1.1传统成本管理基本含义
在企业生产产品过程中，只注重产品在生产过程中成本的管理与核算，而对于企业的供应与销售环节则考虑不多，这种成本管理观念远远不能适应市场经济环境的要求。
1.2传统成本管理的对象
传统的成本管理仅限于进行简单的成本计算，其成本管理对象也就限定在企业内部的生产过程，注重生产过程成本控制和事后成本核算。
1.3传统成本管理的局限性
（1）传统成本管理范畴过窄：只注意生产过程中的成本管理；只注重产品制造成本管理；只重视物质产品成本管理。
（2）传统成本管理的观念落后：将成本管理简单地等同于降低成本，节约成了降低成本的基本手段，认为只要降低了成本就能带了高效益。殊不知成本降低也是有限度的，在某些情况下降低成本费用，可能会导致产品质量和企业效益的下降。
（3）传统成本管理的方法陈旧：虽然我国一些企业采取了比较先进的成本管理方法，但是大部分企业的传统成本管理方法还是很陈旧，已不能适应经济环境的要求。据调查，70%的企业采用分批法或分步法进行成本核算，72.6%的企业业绩评价采用的最主要的财务指标是目标利润。
2.新型成本管理的研究
2.1新型成本管理的含义
新型成本管理是运用成本管理的基本原理和方法体系，依据现代企业成本运动规律以优化。目前新型成本管理方法主要有：价值链分析法、零存货与及时生产、作业成本法、全面质量管理、持续提高法、约束理论等等。
2.2新型成本管理的特点
（1）产品成本结构发生重大变化：20世纪80年代以来，知识经济的到来使得生产产品的技术知识含量大大的提高了，其作用也越来越突出，逐渐居于生产要素的主导地位。因此，产品成本应包括直接材料、直接人工、制造费用及知识成本四个部分。
（2）成本计算的基本方法将由品种法向批别法转变：为了满足消费者的需要，采用非标准化生产方式，其特征是柔性化，批量小、品种多、型号杂、更新换代快。这种生产方方式既满足不同消费者的需求又能适应市场经济的发展，增强企业产品的竞争优势，使企业更具有竞争力。
（3）企业工资将由计件工资向绩效工资制转变：，出勤时间的长短或生产产品件数的多少不再是衡量职工对企业贡献的大小的唯一标准，现在更看重职工对知识、技能的掌握及转化为技术、转化为产品的效率。打破了“同工同酬”分配方式的格局，提高了职工工作的积极性，也促进科技进步和生产力的发展。
2.3运用新型成本管理的现实意义
（1）新型成本管理的形成和发展是现代市场经济竞争的必然结果；
（2）成本范围的日益扩大更有助于企业成本竞争优势的实现；
（3）新型成本管理的实施有利于改善和加强企业的经营管理；
（4）树立新型成本意识，运用成本―效益分析为企业创造更大收益。
3.企业运用新型成本管理的对策与方法
3.1树立企业成本管理的系统观念
树立企业成本管理的系统观念关键在于培养全员对成本管理认识，抛弃“成本管理是领导的事情”的错误思想，人人都参与其中。成本管理也就不仅局限在产品的生产过程，而是贯穿于“供应-生产-销售-售后”一系列的生产经营活动。构建出系统的成本管理方法体系。
3.2企业根据自身特点选择适当的成本控制方法
现代企业为谋求发展制定长期的战略规划，引入战略成本管理成为必然。根据战略成本管理选择企业的成本控制方法，要依据企业自身的特点，并相应考虑企业的管理体制、企业文化，生产方式。当然，也可以先确定成本控制方法，企业据此进行改革，如转换组织结构，建设新的企业文化等。
3.3引入先进的成本管理方法和手段
随着知识经济的到来，成本项目中各项比重以及成本核算的内容都随之发生较大的变化，企业常用的制造费用分配方法已经不能真实反映产品和服务的成本，甚至还会影响管理者的定价决策。可以从两个方面进行改进，一方面，对不同的制造费用采用不同的分配标准；另一方面引入作业成本核算法。作业成本法计算的基本原理就是作业消耗资源、产品消耗作业，这样产品成本和期间成本基本一致，成本信息的真实性得到进一步提高。管理层据此对产品或服务定价，使价格更加合理、规范。
3.4企业应当不断提高信息管理水平
信息是企业决策的依据，也成为成本管理的重要组成部分，只用不断提高信息管理水平，企业才在激烈的竞争中立于不败之地。
结论
新型成本管理以战略成本管理为理念指导，以作业成本法为方法论指导，以全面质量管理为提高顾客价值的目标和保障的一个成本系统工程。这就要求我国企业在成本管理工作中，必须注意将成本管理与企业战略管理相结合、与企业文化相结合，在工作中秉持以人为本的管理思想，发挥员工的积极性和创新精神，使企业成本管理工作产生质的飞跃。（作者单位：冀中能源股份有限公司显德汪矿财务科）
参考文献
[1]雷选平.浅谈财务管理与成本控制目标[J].中国总会计师，2008
[2]孙守信.会计核算由传统成本向战略成本转变意义深远[J].财会研究，2008
关键词:建筑施工 成本管理 传统成本管理法 作业成本法
中图分类号:F270 文献标识码:A 文章编号:1007-3973 (2010) 03-133-02
在世界经济危机与国家的房价打压政策的双重背景下,建筑市场的竞争不断加剧,施工项目利润也随之下降。建筑业作为传统支柱产业,其组织结构与生产方式的形式也发生了重要的变化。建筑企业要在激烈的竞争中求生存、谋发展,项目的成本控制与管理就是一个不得不考虑的问题。建筑项目成本是计算生产耗费的重要工具,它作为价格制订的基础,是企业进行经营决策考和考核经济效益的重要因素。企业劳动生产率的效率,材料能源消耗的高低,设备利用的情况,费用的开支以及设计、施工和企业经营管理水平的高低等,都能从项目成本中反映出来,它是全面反映建筑企业经营管理质量的综合指标,所以加强项目成本管理对企业降低成本增加利润具有重要的意义。
1传统成本管理法与建筑项目成本管理
传统的成本管理方法与经验对于加强企业的管理,提高建筑企业的经济效益起过重要的推动作用。传统的成本管理法使用以数量为基础的分配标准,假设产品的生产数量加倍,则对应的消耗资源也加倍,在此种成本管理方法下,如果某些与产品相关作业同数量之间没有关系的话,使用与数量相关的分配基础来追踪这些作业的成本至产品,就会扭曲产品成本。
就传统成本管理法的主要特性来看,它重视对直接材料与直接人工等直接成本的计算与控制,而不够重视间接成本的分配,缺乏在间接成本控制上的手段。例如:对间接成本采用以直接人工工时或机器工时为基础进行分配,并用由此提供的成本信息来对间接成本分析,进行控制、评价和考核。这种传统的成本管理方法的适用性是比较有限,即它只适用于产品品种比较少,或者各种产品消耗的间接费用水平相差不大以及间接成本数额不大等几种情况。传统成本管理法在对制造费用的分配方法上不仅提供的成本信息有限,而且往往使生产量大、技术上较为简单的产品生产成本偏高,使生产量较小、技术上较为复杂的产品成本偏低,从而使成本信息失真。因此,传统的制造费用分配方法,满足的只是与生产的数量有关的制造费用分配。此外,在传统成本管理法下,建筑企业还存在着如下几个较为严重的问题。
(1)成本管理意识薄弱。一方面在项目成本管理过程中,公司级与项目部之间管理责任不明确,按照要求企业项目部要做到先算后做,而实际情况是干了后算或者边干边算;另一方面管理人员因受传统观念的影响,成本管理的觉悟不强,缺乏法律、责任相关意识,错误地把业主――总包――分包关系理解为建设单位与施工单位之间的友好合作关系,缺乏合同观念、经济意识,以至于出现完成项目甚至额外作业却因为没有完善必要手续以及证据而收不回工程款。
(2)清包人员预提不足。建筑业在某种程度上属于劳动密集型产业,由于生产周期较长以及建筑成本不确定等因素,目前采用的以完工百分比法与配比原则来确认收入和成本,这加大了成本管理的难度,同时也增加了人工费的核算难度。目前,建筑企业普遍采用预提的方法来核算人工费,这是一个十分不确定的因素,在衡量人工的预提是否完整与正确上难度很大,因此在实践中,由于种种原则,往往出现预提不足的情况。
(3)材料管理不严,浪费现象严重:材料费用在整个工程造价中大概占有的比例为60%～70%,因此材料费用的盈亏会影响到整个工程的盈亏。在现实中的具体现象有:无严格执行领料用料制度,材料型号不对,造成闲置浪费,监督机制不健全等问题。
(4)成本核算留于形式,指导意义不大。施工过程中经常出现没将成本预算和成本核算结合起来,或者项目没有阶段成本分析,缺乏实际成本、预算成本、计划成本的比较。再加上奖惩机制不健全,奖罚落实不全,公司整体收益与个人收入无直接挂钩,因此管理人员对实际情况并不十分关心,缺乏成本管理的概念。成本管理是一项复合性工作,需要多个部门相互配合,工程、材料、财务、劳资任何一个环节出现纰漏,都会造成项目成本不必要的损失。
因此随着经济色会改革的不断加深,作为传统成本管理方法,其弊端不断出现,这就严重阻碍了建筑施工企业技术的进步,限制了企业更大程度的发展。
2一种新的方法――作业成本法
在新的世纪里,世界范围内的科学技术发展十分迅速,各种各样的先进技术和制造模式的出现大大的改变了各个国家建筑企业的生产环境。各种先进的技术和制造模式使建筑企业的产品结构发生了重大改变,其导致的直接结果是直接材料在成本中的份额降低,而制造费用在许多方面的比重随之上升。制造费用如何分摊,在成本的计算过程中成为一个不容忽视的问题。传统成本法在许多方面已经不能很好的满足企业现实发展的需要。如何弥补企业在管理方法方面的不足,使之适应新的形式下成本计算的各种要求,成为一个重大的课题。作业成本法就是在这样的背景下产生的。
1984年,罗珀特•开普兰和库珀提出了作业成本法,这是一种较为完善的成本核算方法和较为科学的管理方法。作业成本法出现以后,首先应用于先进的制造企业,随后逐步扩散至普通制造业、物流行业、餐饮行业、医疗行业以及金融财务行业和零售行业等行业。作为一种完善的成本核算和科学管理方法的作业成本法,它是以作业为核心,通过成本动因这一媒介,在作业进程中动态地追踪作业的进程,选择适当的资源动因来计算作业过程中作业的耗费,再以作业量为基础,依据作业的动因把作业的成本分配给各种产品和服务的这样一种成本方法。“产品消耗作业,作业消耗资源”是其主要特征。
表1 作业成本法与传统成本法
在企业的实际操作过程中,作业成本法在建筑企业中的实施步骤有一下五步。
(1)以科学合理的施工组织设计为基础来对生产中的每道工序进行确认。确认企业施工过程当中的各道作业工序,这是建筑企业的施工过程当中一个最为基本的环节。
(2)把同质的作业归为同质的工序作业库内,这是因为企业的每项工序都会耗费资源,产生成本,所以应该将性质相同工序放入同质工序库。
(3)按照工序作业库来对成本进行汇总,并且按照费用的性质记录把工序归为作业工序库以后,作业库就等同于成本收集中心。对每个作业库消耗的资源,需要经过会计工序对其进行记录,最后进行汇总。
(4)选择合适的作业动因,并建立相应的成本分摊方程式。
(5)把成本按程序分配到不同产品当中。可以根据产品在作业动因的消耗乘上成本的分摊比率,这就可以得到产品消耗在工序作业库中的作业成本。再通过会计手段把产品消耗到作业库的各种作业成本进行汇总,把所有的间接性费用归总然后分摊至不同的产品。最后再结合产品在作业过程中消耗的所有直接成本,计算出每个产品的总成本和各自的单位成本。
作业成本法以其在成本计算上的准确性和在管理理念方面的先进性,近些年来作业成本法在建筑企业中的应用越来越广泛。作业成本法作为一种全新的成本管理体系,它可以为建筑项目施工过程中诸如成本的核算、分析、控制以及价值的管理等提供一种全新的思路。建筑企业项目施工和制造业生产之间在特点和生产条件上都有比较大的差别,如果要在建筑工程项目施工中运用作业成本法,这就必须对这种方法进行相应的研究、改进,使它能更好的适应建筑工程项目施工的成本管理要求。
3作业成本法在建筑工程项目施工成本管理中运用的可行性分析
如果单纯的从作业成本法产生的背景和其产生至今的发展过程来看,作业成本法似乎仅仅适用于那种自动化程度较高、间接费用的比例高、产品生产的方式多变,生产作业调整较为频繁且生产多个品种的的企业。而事实上,作业成本法作为一种全新的成本核算方法,一种科学的管理方法,一种同融合着先进管理理念的综合管理体系,它在应用范围上具有相当大的灵活性,并不绝对意义上的受环境条件限制。虽然作业成本法建立在制造费用的成本核算方法改进的基础上,但是在实际的运用过程中,作业管理还是具有相对独立性的,它主要的意义在于为管理者带来管理方式上的新思维。建筑业具有自动化程度较低以及间接费用占比不高的特征,虽然应用作业成本计需求不是很迫切,但运用作业成本法可以做到精益求精,更好的对每一工序的成本进行良好的计划和控制,较大程度上提高企业的整体管理水平。鉴于以上分析,在建筑企业中可以也完全应该运用作业成本管理的方法,在成本管理中贯彻作业成本理论的理念。同时考虑到建筑项目施工过程中产生的一些新变化,再加上作业成本法本身所具有的优点,作业成本法在建筑企业中德运用用成为可能,具体分析的话,有如下三个原因:
(1)运用作业成本的话,成本不像之前那样仅仅是财会人员的责任,施工项目的所有人员,包括项目经理、技术员、施工人员、现场工人以及所有管理人员都是作业成本建立的系统中的构成,并且为作业成本的实施提供有效的相关信息,结合这些信息进行成本管理可以提高绩效。作业成本法客观上要求建筑施工项目的所有人员都参与进成本管理中来,这样就可以提高建筑施工项目成本管理的整体意识和管理的水平。
(2)间接费用的比重大大提高。间接成本在各个分项工程的成本之间的分配和分配的基础上都已发生交大变化,它对成本计算和管理系统提供更为有效和更为精确的信息的影响的作用凸显出来。而作业成本法之所以能很好的解决这个问题,是因为作业成本法强调在分配基础上的多元化,同时重视关注资源耗费、产品和作业之间的关系。
(3)建筑企业的产品出现多元化,突破了之前普通的工程产品。这一变化产生的原因是由于新的理论、新的思想,新的管理模式和新材料等的出现,大大丰富了建筑企业的经营范围以及服务的类型。当前的建筑施工企业的业务范围也不再局限单项的建筑工程等方面,其经营活动变得十分的复杂,工程项目面对的作业环节也有很多。在建筑产品类型的多元化这一新形式下,企业的正确决策就会更多的依赖在多样化的产品中准确的定位出产品的所有功能以及产品组合成本方面的信息。
在现实中,即使不具备所要求条件的建筑企业也可以运用作业成本法中的科学管理思想来改善对企业的经营和管理,也可以根据合理地讲作业成本法来作为辅助手段来部分运用。此外,作业成本法下核算出来的成本信息相比传统成本方式下算出的数据更加的精准,因此也就更具有前后的因果关联性和信息决策的相关性。不过值得注意的是,虽然作业成本法的在成本计算方面具有很大的优势,但对于它在作业过程的作用观点也是值得在以后的研究过程深入探析的。
参考文献:
[1]周宁,谢晓霞.项目成本管理[M].北京:机械工业出版社,2010.
[2]迈克尔•D•戴尔伊索拉著;李卓,毛磊译.建筑师成本管理[M].北京:中国建筑工业出版社,2009.
一、引言
随着经济环境的变化和市场竞争的加剧，中国企业尤其是制造业企业已经步入高成本时代。成本历来都是制造业企业的命脉，面对不断增大的成本压力和日益缩小的利润空间，加强成本的管控对企业的发展和壮大越来越重要，管理会计工具是制造业企业进行内部管控的常用手段。传统管理会计中的一系列管控工具均是基于成本的习性假设和对称性假设，在这些假设和理论指导下，企业的成本只是简单机械地与业务量相关，因此管理者更多的是去重视生产量和销售量而无法积极有效地进行成本管理。但是，随着对成本习性研究的不断深入，国内外学者发现成本粘性现象普遍存在。这些研究成果与传统的成本习性理论存在矛盾，可能会对传统管理会计分析工具产生影响，进而影响这些分析工具提供的管理参考信息的准确性。当前国内外关于成本粘性的研究成果大都集中在其存在性和影响因素上，而对其经济后果的研究较少，笔者欲就成本粘性对传统管理会计工具的影响做一分析，以便更好地结合成本变动的特点有效地指导企业的内部成本管控工作。
二、传统管理会计工具与成本粘性
(一)传统管理会计工具
管理会计是为适应企业内部管理诸如分析、预测、决策、控制和考核等需要而产生的，它把会计与管理结合起来，为加强企业内部管理和提高经济效益服务，它既是实现企业管理现代化的手段，也是企业现代化管理的一项重要内容。管理会计的理论和方法主要从西方引进，但经过多年的发展和实践，传统管理会计的内容相对稳定，并且已经成为企业进行内部管控的常用手段和工具。传统管理会计的分析工具主要有本量利分析、预决策分析、规划与控制分析和业绩考核评价等。
这些传统管理会计工具都是基于成本习性和对称性的假设和理论。成本习性是指在相关范围内，成本总额与业务量之间存在着线性函数关系，成本只机械地与业务量相关。成本的对称性是成本随着业务量增加而增加的数量等于成本随着业务量相应减少而减少的数量，即成本边际变动量与业务量变动的方向无关。基于这种假设构建的成本模型简单、易理解，在粗略的成本管控模式下能起到一定的积极作用，但随着企业内外部经营环境的复杂化以及对管理要求的精细化，这种对生产和成本管理高度概括性和理想化的描述降低了对现实因素的包容性，偏离了实际情况，不利于有效地指导企业的成本管控工作。
(二)成本粘性
美国学者Anderson et al.(2003)通过对1979年到1998年在美国上市的7 629家公司的年度数据研究发现，销售费用和管理费用的变化不仅取决于业务量的多少，而且和业务量的变化方向有关，并借用经济学中价格粘性的概念提出成本粘性概念。这一研究成果开创了成本粘性研究的先河，自此关于成本粘性的研究如火如荼。我国学者孙铮等[1]利用我国上市公司1994年至2001年的年报数据通过实证检验发现我国上市公司也存在成本费用粘性。马广奇等[2]指出，早期研究人员首先发现的是销售费用和管理费用粘性的存在，后来学者们进一步研究发现总费用也存在粘性，总费用粘性也就是总成本粘性，因此就直接称作成本粘性。
成本粘性是指成本的边际变化率在业务量不同的变化方向上具有非对称性，即成本随着业务的增减变动并不具有严格的对称性，业务量增加引起的成本增加额比业务量等额减少引起的成本减少额大，两者之间的差异用来衡量粘性的大小。比如，业务量增加1%时成本增加0.75%，而当业务量减少1%时成本只减少0.55%。当前国内外关于成本粘性的研究成果大都集中在其存在性和影响因素上，而对其经济后果的研究较少。成本粘性研究的兴起是对传统成本习性理论的挑战，必将对基于成本习性假设和对称性假设的传统管理会计分析工具产生影响。
三、成本粘性对传统管理会计工具的影响
(一)成本粘性对本量利分析的影响
本量利分析是管理会计中应用最多的一种基础分析工具，它不仅广泛应用于企业内部预测、决策、规划和控制等管理工作，而且对于外部财务分析师和投资者的预决策也具有重要作用。本量利分析是通过对成本、业务量和利润三者之间的依存关系分析，旨在为优化管理提供必要的财务信息。传统管理会计中的本量利分析工具首先基于成本习性假设，将企业的全部成本理想化地简单分解为变动成本和固定成本并建立成本模型，而忽略了管理者行为、企业特征以及外部经济环境等其他内外部因素的影响，这些被忽略的因素往往会使得成本的变化与业务量的变化并不是严格对称的，即出现成本粘性现象。
成本粘性的存在，势必会影响传统成本模型的运用效果，造成传统本量利分析工具提供的管理参考信息有偏差，进而影响到企业内部管理者以及外部财务分析师和投资者的决策。比如，在销售量下降时，如果管理者不考虑削减资源，就会造成资源闲置和产能的过剩，而这些资源照样会通过各种形式转变为企业的成本，导致业务量下降而成本并没有同比例下降;但如果削减这些资源，一旦业务量再次上升，就需要花费很大的资源调整成本。因此，当企业的销售下降时，如果企业预期未来销售将增长，调整成本的存在将会使管理者保留一些额外的资源，从而产生成本粘性。当企业的销售量下降时，成本粘性越强，它的会计利润下降的会越多，这样会引起会计利润在不同期间表现出不稳定，由此将导致很难对企业的会计利润进行准确的预测，从而影响本量利分析工具的运用效果。
(二)成本粘性对预决策分析的影响
传统管理会计中的预决策分析包括预测分析、短期经营决策和长期投资决策三类问题。但不论哪种问题，都与成本分析密切相关，成本的多少以及与特定预决策的相关与否是预决策分析中需要考虑的一个关键问题，处理不当可能会导致预决策的偏差甚至失误。
长期以来，由于受传统管理会计关于成本习性的认识局限，人们对成本的分类和理解一直作一种理想化的假设，由此得到的成本与业务量具有线性关系，而通过传统的本量利分析使得利润与业务量之间也是线性关系，并依此作出相应的决策。然而一旦考虑到成本粘性的存在，则可能会产生不同甚至可能完全相反的结论，因为在传统成本习性基础上的决策可能会高估或者低估成本与业务量的依存关系。比如在预测销售量增加时，如果考虑成本的粘性，总成本的金额就会高于根据传统成本习性计算分析的结果，那么原来计算的利润或者净现金流量就可能偏高，这样得出的管理会计信息就不能很好地指导决策。因此，管理者在作出一系列预决策时应把成本粘性对经营决策的影响予以考虑，对传统的决策方法进行修正才有利于作出正确的判断。
(三)成本粘性对规划与控制分析的影响
规划和控制分析主要是全面预算管理和标准成本控制系统。全面预算管理主要是如何合理安排和调度企业的各种资源以确保经营目标和战略的实现。在整个预算体系中，成本费用预算是制造业企业全面预算管理的重要内容和环节，而标准成本控制系统又是落实成本预算最有效的方法之一。
在预算编制过程中，企业首先确定预算目标并对其进行层层分解和下达，销售费用预算、生产成本预算、管理费用预算和财务总预算等这些环节都与成本密切相关，如果在其中一步忽略了成本粘性就会导致后续的预算都会产生不同程度的偏差甚至错误。企业每期制定完标准成本之后，都需要对实际成本与预算成本或标准成本进行比较，然后根据两者之间产生的成本差异进行分析以及成本控制，也为将来制定更好的标准成本提供参考。因此，假如忽视了成本粘性的存在也同样会影响到企业标准成本的制定和执行。在规划和控制系统建立过程中，关注成本粘性，便于通过周密的计划避免或者减少成本粘性的影响，同时也有助于企业关注闲置资源的管理，实现资源的有效利用，降低企业的运营成本。
(四)成本粘性对业绩考核评价的影响
业绩考核评价是企业内部管理的一项重要工作，也是传统管理会计的一项重要内容。绩效指标是企业进行业绩考核评价的关键因素，成本的准确性会直接影响到绩效指标的计算，进而影响到业绩考核评价的效果。
成本粘性的存在无论对企业的短期绩效还是长期绩效均具有一定的影响。当企业的销售量出现暂时下降时，如果管理者削减企业的生产经营资源，会导致成本粘性在短期内降低，从而使企业的短期经营绩效有所提高，但这并不利于企业的长远发展。同样，如果企业的成本粘性过高，意味着企业管理者对市场的变化反应缓慢，这将直接影响到企业的短期绩效，时间久了也会降低企业的长期绩效。所以，企业的成本粘性过低或者过高都最终会影响到企业的绩效。当企业的销售量变化时，管理者应该考虑成本的粘性因素，采取稳健的措施并保持谨慎的态度，适度地调整企业的资源，才会有助于改善企业的长短期绩效，从而能够较好地考核评价管理者的业绩。
四、对策和建议
传统管理会计工具在企业内部管控中发挥着重要的作用，但成本粘性的存在对这些原有的工具、方法和模型产生了一定的影响和冲击。为了更好地发挥它们在企业经营管理中的作用，提高企业的成本管理水平，笔者提出以下建议。
(一)优化资产结构，加强资产管理
企业的经营过程实际上就是资源的配置过程。加强企业的内部管理就要合理配置资源，重视优化资产结构并不断加强资产的管理，从而有利于降低企业的成本粘性，提高企业的成本管理水平和经营决策水平。企业的资产分为流动资产与非流动资产。企业资产结构中流动资产所占比例的大小对企业的成本粘性具有一定的影响。尽管从盈利能力来看，太高的流动资产比重不一定好，但在短期内流动资产容易调整，所以其所占比重越大，则表明企业营运能力越强，成本粘性也就会较小。基于此，对于流动资产，企业要制定高效合理的信用控制流程，提高应收账款的周转率;加强存货管理，确定合理的存货数量和购销时间，提高存货的周转率。非流动资产是企业长期发展的物质基础，但其比例过高会给企业带来较高的调整成本，成本粘性程度会加深。因此，企业要清晰把握自身的经营现状并采用科学的方法准确预测未来经营所需要的资源，在保证企业正常运行的前提下，不断地降低非流动资产比重，同时采用新技术和新方法改进工艺流程，以提升机器设备的使用效率和提高成本调整的灵活性。
(二)完善公司的内部治理结构
涂柳媚[3]指出现有研究成果表明，成本粘性的存在除了契约刚性和调整成本等原因之外，委托问题也是造成成本粘性普遍存在的重要原因。现代企业制度下两权分离的结果导致股东和经理人的目标函数不一致，这就使得经理人在面对资源调整时受到利己动机的驱使会产生机会主义行为，比如当企业的业务量下降时，不愿意降低自己的薪酬并尽力维护他们所能控制的经济资源，成本粘性便随之产生，这些问题的解决主要依靠公司内部治理结构的完善。首先，合理确定董事会的规模并适当提高独立董事的数量和质量。董事会要保持合理规模，并不是越大越好或越小越好，太大容易导致有些董事“搭便车”行为，太小又可能影响决策的质量。由于独立董事的特点，建议适当提高独立董事的比例，同时要注意独立董事的专业背景和实践经验，建立健全对独董的考核机制，避免出现花瓶董事，这样在提高决策效率的同时还能减少企业的人力资源成本，降低成本粘性。其次，完善高管薪酬管理制度。建立经理人员报酬激励约束机制，把管理者的个人利益与企业的整体利益实现更好的结合，这也有利于降低成本粘性。
(三)加强成本粘性水平的研究，合理确定企业的成本粘性水平
成本粘性的存在会给企业的成本管理和相关决策带来一定的影响，因此要降低成本粘性，但成本粘性的存在是必然的。朱乃平等[4]指出，要完全消除成本粘性是不可能的，除非整个市场是完全有效的，但这种理想的市场在现实中是不存在的。另外前文分析也发现，如果过于追求成本粘性的降低，可能会提高企业的短期绩效，但可能会影响到企业长期的绩效和发展，因此适度的成本粘性水平则可能更有助于企业持续稳定的发展，同时要辩证看待成本粘性水平和成本粘性所传达的信息含量，正确评判企业的成本管理水平。适度的成本粘性水平应该是多少?管理者如何利用其进行成本管理和作出最佳的资源调整决策?目前的研究大多是通过大样本数据的实证研究，得出一个国家或者行业的企业总体粘性系数，而对单个企业的成本粘性水平如何进行计量和评价将是未来研究的重点和难点。
一、战略成本管理的涵义
战略管理理论与方法在企业管理实践中的广泛应用，需要我们按照战略管理的要求对传统成本管理系统进行适应性变革。理论界对于战略成本管理的研究是进人20世纪90年代以后才开始的，尽管大家对构建战略成本管理理论与方法体系的必要性与紧迫性的认识是一致的，但对究竟什么是战略成本管理，还需要从其内涵上进行正确的界定。应该从以下几个方面加以明确：
1.战略成本管理应该是针对具体企业而言的，没有一个固定的模式，并且难以模仿，只能靠企业的决策者和成本管理工作者自己在实践中去体验和感悟，也就是战略成本管理本身并无好坏之分，但某一战略成本管理与特定的企业联系在一起时就有好坏之分了，也就是说，企业可以将不同的战略成本管理方法进行有机组合，建立适合本企业的战略成本管理体系，这样可以大幅提升企业的竞争力。
2.战略成本管理的提出是基于战略管理的需要，它的理论与方法体系是和战略管理的理论与方法体系相匹配的，战略成本管理就是要将成本信息的分析与利用贯穿于整个战略管理循环。
3.战略成本管理是一种全面性和前瞻性相结合的新型成本管理方法，强调在成本管理过程中不仅要降低成本，而且要提高企业的战略地位，使企业获得超过平均水平的报酬，即战略成本管理是对成本管理的战略拓展，而不是否定，当成本管理系统伴随企业竞争环境的变化进入战略成本管理阶段，传统的战术成本管理方法已经被新的战略成本管理方法所包容。
二、战略成本管理与传统成本管理的比较
为了更清晰的对比战略成本管理与传统成本管理两者之间的区别，可以先从两者实施的目标上来进行分析。传统的成本管理是要实现“降低成本”，即以成本降低为最终目标而放弃企业在其他方面有可能实现的潜在优势机会。而战略成本管理作为战略管理的一个支持系统，其各项活动的开展应该有助于战略管理目标的实现。因此，从这个角度讲，战略成本管理的目标就是要借助成本管理的基本功能去赢得企业的竞争优势，也可以理解为企业的核心竞争力。
战略成本管理与传统成本管理相比具有许多优越性，具体表现在以下几个方面：
1.战略成本管理能够适应瞬息万变的外部市场环境。现代企业必须考虑的首要问题是如何在变化的环境中立于不败之地，以取得持续性的竞争优势。传统成本管理模式主要是对企业内部的生产过程进行管理，侧重于对企业内部生产经营活动的价值耗费进行记录、计量、分析、控制。对于成本管理而言，生产过程固然重要，但供应与销售环节同样不容忽视，对处于开放型、竞争型的市场环境中的企业尤其如此。由于当今企业成本结构中，产前与产后的成本比重逐步增加，因而其成本管理不应停留在产品生产过程的耗费控制方面，更要着眼于产前的产品设计和材料采购成本、产后的产品营销和顾客使用成本控制。战略成本管理应深人到企业的研发、供应、生产、营销及售后服务部门，全面、细致地分析和控制各部门及部门之间相互联系的成本，使企业能对外部瞬息变化的市场环境及时做出反映，以增强其竞争优势。
2.战略成本管理是全方位、多角度、突破企业边界的成本管理。首先，传统成本管理单纯地考虑成本的降低，片面地从降低成本乃至力求避免某些费用的发生人手，强调节约和节省。然而，成本的降低是有条件和限度的，在某些情况下控制成本费用，可能会导致产品质量和企业效益的下降。战略成本管理的目的不仅在于降低成本，更重要的是建立和保持企业的长期竞争优势,分析其在较长时期竞争地位的变化。比如通过企业业务流程的重组、市场上某项特殊产品的细分、售后服务的设立等来实现企业的战略管理目标，保持企业的竞争优势。其次，传统成本管理的范围主要局限于企业内部，主要是对企业自身的生产经营过程进行成本核算和经营控制。战略成本管理的范围突破了企业边界，进行跨组织的成本管理，如供应链的重组、产业价值链的重构等。
3.战略成本管理能够对竞争对象的成本状况进行分析与.研究，能以低于行业平均成本的水平进入市场从而获得较高利润，是所有企业追求的共同目标。传统成本管理以企业自身的成本核算资料为基础，分析和研究未来成本的变化趋势，设立成本控制目标。成本管理本质上不应只关注成本,而且要注意识别那些企业成功的关键因素。对处于激烈竞争中的企业而言，为了取得竞争中的有利地位，应对企业外部竞争对手的成本信息进行推测与分析，在相互比较中找出企业的成本差距，重塑企业的成本与竞争优势。战略管理中的“标杆竞争法”就可以用来识别企业的关键成功因素，研究其他企业最佳的实践，然后实行改进措施。
4.战略成本管理全方位地考虑各种成本动因。传统成本管理对决定成本高低的因素分析不够全面，把材料、人工、制造费用等有形的可量化的项目当作构成成本的主要因素，主要强调财务方面的信息。在由产品到服务的全方位市场竞争中，许多重要因素是无形的或非财务方面的，如市场份额、产品质量、顾客满意度、企业文化与管理哲学等，这些因素在决定现代企业的生死存亡中占有举足轻重的地位。现代环境中的企业通过战略管理来关注成功的战略指标（关键成功因素）战略成本管理系统提供了包括财务与非财务信息在内的战略信息，没有这些战略信息，企业便可能远离竞争优势，做出战略上失误的生产或营销决策。
通过以上分析可知，战略成本管理从思想、方法、程序上都与传统的成本管理有着根本性的区别，因此，在我国企业目前自身实力还不是很壮大的情况下，如何将战略成本管理思想真正渗透到企业的经营管理当中是十分重要的。
三、企业实行战略成本管理的必要性
1.战略成本管理是实现企业核心竞争力的有力保证。战略成本管理的目标是成本优势，具有成本优势的企业才有竞争优势，而竞争优势的来源往往在于企业拥有自身的核心竞争力，也就是说拥有核心竞争力的企业在战略成本管理上一定有其独到之处。因此战略成本管理是企业与竞争对手抗衡的基本战略和有力保证。战略成本管理是针对来自竞争对手的冲击、压力、威胁和困难的行动方案，它与传统的单纯为改善企业现状，增加经济效益的成本管'理方法不同。只有当这些成本管理工作与强化企业竞争力和迎接挑战直接相关、具有战略意义时，才构成战略成本管理的内容。由此可见，战略成本管理是企业核心竞争力形成的重要保障。
2.战略成本管理是降低交易成本的有效途径。交易成本过高已经成为企业生存、发展的一大特色。近年来，中国企业的外部环境发生了深刻的变化，使得我们的企业越来越难以适应，难以生存，这实际上暴露出了企业本身的问题。既然企业面临的交易成本过高的外部环境是单个企业、单个人没办法改变的，所以我们每个人只能去适应环境。企业必须在实施战略管理的同时加强战略成本管理，使战略成本管理真正成为行之有效的决策依据和实施手段。
企业通过战略成本管理的价值链分析，选择企业应进入的行业或退出的领域，整合企业内部组织机构，达到取得成本优势的目的。一方面，外部价值链分析可以考虑通过改善、整合外部资源达到降低交易成本的目的。比如，日本的丰田公司由于和供应商形成了良好的战略合作伙伴关系，从而大大减少了供应链的交易成本。另一方面，内部价值链分析可以重点解决企业生产经营组织机构问题。内部价值链分析主要解决企业内部的生产技术、工艺流程、产品开发、后勤服务和供销机构等方面的问题，为调整内部组织机构、优化管理流程提供帮助。此外，战略成本管理中的作业成本法、目标成本法、全面质量管理、综合绩效评价等方法，都是通过企业内部组织结构的优化而达到降低交易成本的目的。
3.战略成本管理使成本计算更加符合实际。作业成本法是战略成本管理方法中比较有代表性的一种方法。其基本思想是“作业消耗资源，产品消耗作业”,将传统成本计算方法下的着眼点由产品转移到作业上，而且成本归集是通过成本动因来进行的。作业成本法以作业为中心，通过对成本动因的选择，对作业进行计量和确认，提供比传统成本计算方法更为准确、真实的成本信息。除此之外，作业成本法的优势还体现在成本计算后的业绩评价和成本管理上。传统成本计算方法划分为不同的责任中心，往往会将同质成本划归到不同的责任中心，中心的整体业绩就会掩盖某一成本的真实情况，不利于业绩评价。此外，将同质成本归集到同一作业上，有利于业绩比较和评价。同时，战略成本管理认为，企业的生产经营活动表现为满足顾客需要而进行的产品开发、购货、生产、销售、服务等一系列作业，每一作业会消耗一定量的资源，同时又有一定量的价值产出，作业的下移，伴随着价值的转移，最终提供给顾客的产品价值就是该产品的全部成本。企业在进行成本分析时，就会研究哪些是必须的，那些是次要的，哪些是高耗低效的，从而寻找降低成本新的突破点。
正是由于我国企业在自动化程度、管理手段、管理思想、管理方法上比较落后，使得作业成本法这种崭新的成本计算管理方法在中国企业推行过程中遇到了一些特殊困难。例如实行作业成本法需要较多的基础资料信息(主要是作业动因信息的获得〉，如果在这些方面不借助电算化系统无疑会发生较高的实施成本，但根据目前我国企业的实际情况，硬件设施的改善不是一朝一夕所能完成的。另外，企业最高领导层对作业成本法的认同和支持也有待增强。不过我们必须认识到，即使现在企业不具备实施该方法的条件，在不久的将来作业成本制度在中国将会有光明的运用前景。到那个阶段，它又将带来全面质量管理、适时管理制度等一系列与之相配套的先进管理制度的运用。
一、成本管理的重点从孤立的成本转向成本管理战略，有助于提高企业的竞争力
（一）传统成本管理关注的是企业内部生产经营活动的价值耗费，而对企业外部环境的分析则很少考虑，在传统的计划经济制度下，产品实行统购统销，企业的产出等于企业的收入。因此，时时、处处、事事都考虑成本费用，机械地降低成本核算费用，一些企业成本管理的指导思想就是最大限度地减少支出，并以成本核算的升降作为考评业绩的重要依据。降低产品成本就意味着增加企业的收益，这一管理思想在企业成本管理中发挥了一定的积极作用。企业必然将成本管理的重点放在降低产品成本上，而陷入单纯的为降低成本而管理成本的滞后状态，不能为决策提供所需要的正确信息。从而表现出与战略管理极不适应性。
（二）随着市场经济的发展，卖方市场逐渐向买方市场转变，企业不能再将成本管理简单地等同于降低成本。因为，企业不仅要关注产品的生产成本，而且要关注其产品能在市场上实现的效益。适应瞬息万变的环境，以求得持续性的竞争优势，是现代企业必须考虑的首要问题。确实，在相关指标不变的情况下，降低成本支出的绝对额，会相应地增加企业的收益。然而，在各项经济指标发生变化的情况下，有时增加成本支出的绝对额，反而相应地增加企业的收益。因此，现代企业成本管理的内容不仅仅是孤立地降低成本，其目的是从成本与效益的对比中寻找成本最小化、利润的最大化。所以，在现代企业管理工作中，企业必须把成本管理的重点放到战略上来，尽管降低成本对企业来说在任何时候都是不可忽视的，但如果从战略管理的角度来看，企业依靠新产品开发与完善的售后服务，能够取得竞争优势，即使成本有所提高，这种战略仍然是可以接受的。传统成本管理把目光过多的集中于降低成本上，没有很好地将成本管理与竞争优势联系起来，就可能使企业丧失良好的发展战略，影响企业竞争力的形成。
二、成本核算动因不断扩展有助于正确地计算产品成本，达到控制成本的目的
（一）成本动因是指导致成本发生的根本原因，成本核算动因分为两个层次：一是微观层次上与企业的具体生产作业相关的成本动因，如物耗、作业量等；二是战略层次上的成本动因，如规范、技术多样性、质量管理等。相对于作业成本动因而言，战略成本动因对成本的影响更大。企业只有真正了解成本发生的前因后果，才能真正控制成本。传统的成本计算对象是企业所生产的各种产品，而且一般为最终产品，因而，人们往往把成本动因归结为生产的数量。在生产单一产品的企业里，生产数量可通过产品的单位数量来计算；而在生产多种产品的企业中，直接人工小时数或直接人工工资通常被用作生产数量的替代品。因为生产过程中所涉及到的主要成本是直接材料和直接人工两者的耗费都直接与产品的生产数量相关；而制造费用又大部分是与生产时间有关的间接费用（主要包括机器设备的折旧费、动力费和其他同机器设备相关的费用），按直接人工工时或直接人工工资分配也较合理。至于期间费用常常被认为只有发生期间相关，不分配计入产品成本，只是直接冲减当期利润。
（二）在高度自动化的现代制造过程中，直接人工成本比重日益降低，仅占生产成本的5％～10％，而与自动化紧密相关的机器折旧费、动力费等需要分配计入不同产品的间接费用又大幅度增加。在这种情况下，如仍以日益减少的直接人工工时或直接人工工资的比例来分配这些比例不断增大的间接费用，会使产品成本严重失真。因而，在以计算机技术为代表的高科技迅猛发展的今天，有必要按战略成本管理观点将传统的单一的数量动因扩展为一系列的成本动因，通过对各种成本动因和相关成本之间进行分配，将单一标准的分配改为按成本的多标准分配，从而正确地分配各项间接费用，正确地计算产品成本。这样才能清晰地揭示哪些产品具有有效的盈利能力。特别是在传统成本管理下未予考虑的一些无形的成本动因，如企业的规模、产品开发、市场开拓、企业内部结构调整，甚至厂房的布局规则等，都会对产品成本产生很大的影响，更应从战略上予以考虑，因此，战略成本管理将会使期间费用不分配计入产品成本的传统方法成为历史。
三、成本核算管理范围的日益扩大，更有助于企业战略目标的实现
随着社会经济环境的发展、变化以及高新技术和管理科学的不断创新，成本管理的范围日益扩大。传统的成本管理范围主要是企业内部的生产经营过程，而对企业的供应与销售环节则考虑不多，对于企业外部的价值链更是视而不见，使企业未能获得全面的发展竞争战略。然而，对于处于开放型、竞争性市场环境中的企业来说，成本管理更有必要注意企业外部环境的影响。所以应该把企业成本管理问题放在整个市场环境中予以全面考虑。因为企业的生产经营过程是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，它表现为一个由内及外的″价值链″，企业通过自身价值链分析、行业价值链分析和竞争对手价值链分析来进行成本管理，确定企业的不同战略，生产出比竞争对手功能更强、质量更优、服务更好的产品。将产品生命周按阶段展开，把“上游”与“下游”连贯起来，从而争取成本核算优势，更有助于企业战略目标的实现。因此，现代企业成本管理的范围不仅包括生产领域成本的控制，而且包括流通领域成本的控制，还要对研究、开发和设计成本进行控制；不仅要通过管理工作控制成本，而且要通过技术工作管理成本。同时现代科学的飞速发展又使成本核算管理的范围向着与多学科相互结合、相互交叉渗透的方向发展，如在计算机集成制造系统的大背景下，适时生产控制、全面质量管理。相关科学的引入，使成本与技术密切结合，不但扩大了成本管理的范围，也开辟了降低成本的新途径。
（一）战略成本管理是指管理会计人员提供企业本身及竞争对手的分析材料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。战略成本管理关注成本管理的战略环境，强调的是知己知彼也就是说要在开放型、竞争性的市场环境中既要关注自己，又要去了解别人。既要知道上游供应商的情况，又要清楚下游客户与经销商的情况，并协调好他们的关系，同时更要对竞争对手的基本情况进行分析与研究。战略成本管理是对传统成本管理的发展，而不是否定，是从价值链的角度出发，分析供应商、本企业和购买商之间的战略合作关系，寻求降低成本的新途径。当企业管理伴随竞争环境的变化进入新阶段，传统成本管理也应该向战略成本管理转变。其次，战略成本管理的提出是基于战略管理在新的发展时期管理的需要；最后，战略成本管理就是要将成本信息的分析与利用贯穿与整个企业的生产、销售管理全过程；以有利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造。从战略的高度对企业及其关联企业的成本行为和成本结构进行分析，来为战略管理服务。
关键词:战略管理;成本管理;现代企业
中图分类号:F275.3文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)26-0140-02
进入21世纪,我国的市场竞争环境在技术、经济等方面发生了重大变化。随着经济全球化的加快,企业管理环境日新月异,市场竞争也愈加复杂。在成本管理领域,如何将企业的管理活动提升到战略高度,应用一套新的成本管理体系,克服传统成本管理的缺陷,从战略的角度去思考成本管理体系,使企业能全方位、多角度、突破单个企业本身进行有效成本管理就显得尤为重要。
一、战略成本管理的内涵及特点
战略成本管理是战略思想在成本管理中的具体应用,它运用一系列的战略成本分析工具和成本管理方法对企业生产经营进行成本管理,并为企业战略形成提供有效成本信息,以获得和保持企业的竞争优势和战略地位,也就是说,不仅要降低成本,还要注重与企业的竞争优势相配合以加强企业的市场地位。战略成本管理有两个层面:一是从成本角度分析、选择和优化企业战略,即如何利用成本战略为企业获得成本优势和竞争优势;二是从战略角度对成本实施控制。即在已有战略的基础上为了提高成本管理的有效性而对成本管理制度、方法和措施等所进行的谋划。
与传统成本管理相比,战略成本管理关注的是企业在不同战略下如何寻求“成本优势”,其成本的内容是在特定战略下,既包括企业内生产、销售等环节的成本,又包括企业外供应商、政府等利益相关者等成本因素。而传统的成本管理只是要实现企业内部各个环节降低成本。其中,这里“降低成本”与“成本优势”是有着本质的区别两个概念,归纳起来,战略成本管理具有如下特点:
(一)竞争性
战略成本管理在考虑企业竞争优势的基础上进行的成本管理,重点关注企业的成本行为,它通过改革传统成本管理单纯降低成本的弊端,将成本降低定位于企业竞争优势建立的基础上,不仅充分体现了战略的思想,实现了成本管理观念的完善和发展,而更重要的是揭示出战略成本管理是企业适应日益激烈的市场竞争的表现。
(二)长期性
与传统的无视企业未来发展的短期战术性管理完全不同,战略成本管理是在创建企业竞争优势思想的指导下进行的成本管理活动,着眼于长期的企业目标。例如,企业在对人工成本进行管理时,按照传统成本管理的理论,即按降低成本标准衡量,企业宜雇佣年龄相对较大、技术熟练程度高的员工以便降低人工成本。而在战略成本管理理念下,即要以成本优势标准衡量,企业适宜从长远出发,聘用相对年轻、文化程度较高的员工,利用学习曲线,以获得较长时期的成本优势。
(三)外延性
传统成本管理主要通过对企业内部经营管理的状况,为企业提供单一的成本信息,并在企业内部各项活动中挖掘降低成本的途径,而极少关注企业的外部环境,可以说是一个封闭的内部决策支持系统。而战略成本管理将成本管理联系到企业的外部环境,扩充了成本管理的时空范围:时间上,扩展到整个产品生命周期;空间上,延伸至供应商和销售商或消费者。由于供应商、销售商或消费者、竞争对手等构成的外部环境直接或间接影响着企业的成本水平和成本结构。因此,战略成本管理对成本管理时空的扩展有利于企业不断改善与外部环境的关系,进而使企业达到优化成本结构,降低成本的目的。
二、战略成本管理的分析方法
战略成本管理以战略管理理论为基础,在传统成本管理的基础上进行了功能拓展,它利用一系列分析方法,从战略视角为企业的成本管理提供了新的思路。战略成本管理的分析方法主要包括价值链分析、战略定位分析、战略成本动因分析等。
(一)价值链分析
价值链是企业所提供价值(产品或服务)形成和增值的过程。一般而言,企业的价值链分为内部价值链和外部价值链。相应地,在运用价值链分析方法时,也包括两个方面:一是企业内部价值链分析,即对企业内部若干相互联系的价值活动(包括开发、设计、生产、销售和服务等作业)进行的分析,并配合企业的竞争战略提升竞争优势;二是企业外部价值链分析,这是价值链分析的重点所在,即对企业与供应商、客户、竞争对手乃至整个行业的价值活动之间的联系的分析。
(二)战略定位分析
战略定位是指企业在赖以生存的市场上,如何选择竞争优势以对抗竞争者。按照波特的理论,企业基本竞争战略主要包括三种:成本领先战略、产品差异化战略、目标集聚战略。不同的战略定位对竞争优势的影响有所不同。战略定位分析就是通过各种不同的方法对企业的内外部环境进行分析,帮助企业选择适合自己所处行业特征及自身特点的竞争战略。从战略成本管理的角度看,战略定位分析就是通过对企业的战略环境进行分析,确定要采取的竞争战略,从而明确成本管理的方向和重点,建立与企业战略管理相适应的成本管理系统。
(三)战略成本动因分析
一般来说,成本动因是导致企业成本发生的任何因素,也就是成本的驱动因素。通过前面所述及的价值链分析和战略定位分析的基础上,可以确定企业的成本管理战略,但是,基于实际成本管理的操作和明确成本管理的重点,还要找到成本的驱动因素,即进行成本动因分析,揭示成本的驱动因素,并且指出企业应该采取怎样的方法来控制这些因素,以达到战略成本管理的目标,维持企业持久的竞争优势。
综上可知,前述三种战略成本管理的分析方法之间并不是孤立的,而是环环相扣、相互联系的系统化分析方法:首先,企业通过价值链分析明确企业内部的哪些活动是其必不可缺的,哪些活动使得企业产品吸引消费者,哪些对企业的盈利能力最大,认识到企业所处行业中各环节的盈利能力,将企业置于行业的角度考虑成本问题。其次,通过战略定位分析可使企业在充分了解自身状况后,确定经营发展战略,为成本管理提供方向。最后,企业通过战略成本动因分析,帮助企业将成本的发生与控制放在长期去考虑,从引发成本的根本原因入手降低成本,进而使企业获得成本优势。
三、现代企业实施战略成本管理的策略
(一)更新成本观念,确立战略成本意识
战略成本意识是指企业管理人员及全体员工对成本管理和控制有足够的重视,真正做到认识充分,实现领导重视,全员支持,为战略成本管理理念在企业中推行提供一个良好的思想意识平台。结合现代企业垂直式的组织管理体制,实施战略成本管理必须受到企业或部门领导的重视,领导认识到战略成本管理的重要性,并大力支持是企业真正有效实施战略成本管理的关键因素。此外,全面导入战略成本管理的观念,企业必须通过咨询、学习、培训、宣传等途径使全体员工认识到战略成本管理的重要性,强化成本观念与成本意识,这是战略成本管理发挥作用的前提。
(二)建立相应的组织机构,提高成本管理从业人员素质
企业实施战略成本管理,先要建立相应的组织机构,以保证战略成本管理目标的实现。因此,企业应当结合自身情况(规模、行业情况等)设置适当的战略成本管理机构。例如,在较大型企业集团中应设置专门的战略成本管理机构;而在中小型企业中可以由专人负责、成本管理人员实施战略成本管理,而不必设置专业的战略成本管理机构。此外,战略成本管理本身的理论方法以及辅助的信息系统对成本管理的从业人员提出了更高的素质要求,要求战略成本管理人员不仅要掌握传统的成本管理知识,还要熟悉企业的经营活动以及相关的信息辅助系统。因此,在现代企业中推广应用战略成本管理,需要不断提升企业成本管理人员的素质,拓宽知识面尤其是生产技术、工程技术以及其所在行业方面的知识普及和掌握。
(三)提升企业信息技术应用水平,完善战略成本管理的信息技术支持
【关键词】煤炭；战略；成本管理
煤炭企业要保持长期的竞争优势就必须加强战略成本管理，煤炭战略成本管理已成为煤炭企业经营管理的核心内容之一。战略成本管理指管理人员运用专门方法提供企业本身及来自企业外部的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。传统成本管理主要是通过对煤炭生产过程的成本控制，达到降低成本、提高经济效益的目的。随着煤炭行业战略管理理论与方法的广泛应用，人们越来越认识到，传统的强调以企业内部价值耗费为基础的成本管理系统，已不能适应这一管理环境的变化，不能够为企业战略管理提供决策有用的成本信息。
一、传统煤炭成本管理的缺陷
一是传统煤炭成本管理关注的是企业内部生产经营活动的价值耗费，而对企业外部环境的分析则很少考虑，从而表现出与战略管理的极不适应，尤其2007年国家提高焦煤资源税标准、山西省开征煤炭三项基金等政策的出台，以及CPI的迅猛增长，使煤炭成本管理表现出极强的危机感。
二是传统煤炭成本管理的目标是通过最大限度地避免企业各种经营活动的成本，来谋取成本的最小化和利润的最大化，这是难以同要求可持续发展的煤炭企业战略管理目标相协调的。客观地说，传统煤炭成本管理是以牺牲煤炭企业职工的生产和生活环境、降低职工薪酬甚至是降低安全成本来实现煤炭企业的成本优势，这样煤炭工人收入明显低于石油、钢铁等其他能源行业，产煤区成为重点的环境污染区，煤炭企业难以留住高技术人才，煤炭行业处于低水平的竞争，成本优势未能转化成竞争优势，难于实现企业的战略目标。
三是传统煤炭成本管理所采用的管理手段是对现实生产经营活动的指导、规范和约束，为实现近期的经营目标服务。而战略管理从本质上来讲是一种前瞻性管理，即我们通常所说的“站得高看得远”，战略管理的重点不在于战略的实施，而在于战略的决策。因此，依靠传统成本管理系统的管理方法和手段是不能提供出战略决策所需要的成本信息的。
四是传统煤炭成本管理对决定成本高低的因素分析不全面，它有形无形地阻碍了管理者的视野，约束着成本管理的创新和运用。战略管理要求对企业进行全面的分析，进而为战略决策提供各种方案，通过对关键因素的分析、加工和处理，为战略决策的正确性提供信息支持。
二、加强煤炭战略成本管理的现实意义
（一）煤炭战略成本管理是现代市场经济和竞争的必然结果
近几年国际石油价格的飚升，我国GDP能耗一直居高不下，这使得我国煤炭战略成本的管理越来越受到重视。由于煤炭是不可再生能源，国家已陆续出台相关政策，将煤炭的资源成本、环境成本、转产成本和退出成本纳入成本核算体系，在煤炭战略成本管理中，要站在煤炭行业可持续发展的高度，全面考虑煤炭的成本。
（二）研究与实施战略成本管理，有利于改善和加强煤炭企业的经营管理
在现代企业管理中，战略管理在理论研究上已经取得了丰硕的成果，在实践中，许多煤炭大集团的企业战略研究机构更多的着眼于经营战略管理方面，追求将企业做大，但要把企业做强，则需要加强战略成本管理。
（三）建立和完善现代战略成本管理体系，是加强企业成本管理的必然要求
在现代成本管理中，战略成本管理占有十分重要的地位，它突破了传统成本管理把成本局限在微观层面上的状况，把重心转向企业整体战略这一更为广阔的研究领域，有利于企业正确地进行成本预测、决策，从而正确地选择企业的经营战略，正确处理企业发展与加强成本管理的关系，提高企业整体经济效益。
（四）煤炭战略成本管理有利于更新成本管理的观念
在传统煤炭成本管理中，成本管理的目的被归结为降低成本。煤炭行业历来就有“双增双节”、修旧利废的优良传统，节约成了降低成本的基本手段。一些小型煤炭企业以降低安全成本和克扣工人工资的做法来获取短期的经济效益，导致了煤炭行业的无序竞争，最终还可能引发重大的矿难事故，而战略成本管理则是从企业长期发展战略来实施成本管理，以保持企业的长期竞争优势。
三、煤炭企业战略成本管理的方法措施体系
（一）煤炭战略成本分析体系
成本控制战略的制定与实施首先需要一套完整、科学的分析方法体系，通过对成本管理的外部环境、企业内部条件以及煤炭市场形势的分析，揭示企业的相对成本地位、可利用的外部机会和内部优势，提示企业可能面临的威胁和存在的弱点，以利于企业明确成本管理的重点内容和应该采取的战略措施。战略成本分析的内容包括三个方面：一是影响煤炭成本的环境分析；二是企业内部条件分析；三是竞争对手成本分析。战略成本分析方法主要包括四个内容。
1.价值链分析和成本动因分析。价值链分析的任务就是要确定企业的价值链，明确各价值活动之间的联系，提高企业创造价值的效率，增加企业降低成本的可能性，为企业取得成本优势和竞争优势提供条件；成本动因分析是对引起成本发生和变化的原因进行分析，识别和分析成本动因有助于认识企业相对成本地位及其形成和变化的原因，为强化成本管理提供有效途径。
2.煤炭成本抉择关系分析。成本管理中，涉及诸多的相互对立、相互冲突的成本动因，一项成本管理措施的实施往往会引起不同方面的成本发生反向变化，尤其是煤炭成本。由于其同时关联到安全、质量、效率、价格和矿区环境等因素，这些错综复杂关系的存在使成本管理面临一系列的抉择关系分析。
3.成本优势分析。取得成本优势和竞争优势，有赖于对煤炭市场竞争态势和竞争对手的分析，通过这种分析，揭示竞争对手的价值链、其所采用的基本战略和其降低成本的战略措施，以此明确企业的相对成本地位和企业应该采取的成本改进措施。
4.成本的优势――弱点――机会――威胁分析。成本是企业业务活动过程、环境影响因素和企业内部条件相互作用的结果，受到煤炭市场环境、煤炭产业政策和企业内部条件的强烈影响。企业有必要从战略角度分析环境对企业成本可能带来的受益机会和应当回避的威胁，以便结合内部条件分析的结果采取必要的战略措施。
（二）煤炭成本管理的控制体系
战略成本分析为明确应该采取的战略方法和措施提供了依据。为了满足获取成本优势、提高企业利润和降低成本的要求，企业需要采取有力措施、运用科学的方法控制成本，为此产生了对成本管理的战略方法和措施的需要。成本管理的战略控制体系方法可以综合概括为：
1.以改变成本发生的基础条件为目的的方法措施。成本的源流管理思想揭示出，控制成本发生的基础条件是成本降低的根源。以改变成本发生的基础条件为目的的方法措施主要有：重构价值链；控制成本动因；长期成本计划与目标成本管理。
2.以日常成本管理为主要目的的方法措施。以日常成本管理为主要目的的方法措施主要是一些制度性控制方法。制度性控制方法是指能够通过制度进行规范，并有可能与成本核算制度结合运用的方法，主要包括责任成本制度、定额成本指标等。
（三）煤炭成本管理保障措施及绩效评价体系
成本管理保障措施是为了保证成本管理方法措施的有效性和保证成本管理方法措施的顺利实施而建立的各种规范，它包括制度保障体系和组织保障体系。建立成本管理保障措施主要通过建立起一系列的业务处理与报告应该遵循的程序和规范，以及通过对组织结构的设定、职能的划分与分工等，来保证组织内的各项活动按照有利于降低成本、有利于进行成本管理的方式进行。这些措施的功能不直接作用于成本发生过程本身，而是对处理业务的行为按照成本管理的需要加以倡导或约束。另外，在激烈的市场竞争环境中，为了及时了解环境、内部条件和竞争对手的变化可能带来的机会与威胁，还应该建立成本预警分析系统，以对外部环境、竞争对手及企业自身条件的变化进行长期的观察，对可能出现的重大变化、面临的机会和威胁作出及时的预报，使企业能够有充裕的时间做出反应。因而，成本管理保障措施体系包括制度保障体系、组织保障体系和成本预警分析系统三个方面。同时，建立成本管理绩效的评价体系也是战略成本管理方法措施体系的重要内容。
【参考文献】
［1］ 乐艳芬.战略成本管理与企业竞争优势［M］.复旦大学出版社，2006.
下文将从万达集团与淘宝在成本管理上存在着的区别与联系，从宏观和微观两个角度加以对比分析。
（一）宏观角度。在宏观上，我国类似万达集团的企业大多拥有完整而成熟的传统生产销售链条，其继承下来的业务不存在太多的成本问题。此外，在传统经济领域，法律完备程度很高，因此，无论是法律上还是经济基础上，万达集团都没有太大的压力，其成本管理也具有优渥的土壤和发展空间。但是近年来，由于国际经济形势的影响和内部新兴经济的冲击，整体上传统经济处在一个萎缩的阶段，固有的实体经济模式优势已经不足以弥补其与市场以及时展之间的落差。不仅是以万达集团为代表的传统经济，传统的成本管理理念和用于实际管理的模型都面临着极大的挑战。与万达集团不同，新兴的互联网经济体淘宝虽然起势很猛，但是并不具备稳定的市场，虽然近年来各种互联网经济的平台先后出现，各类网络产品也层出不穷。但是以淘宝为代表的互联网经济仍然只能说拥有了相对稳定的技术支持，其在根本上缺乏适合生长的市场土壤。立法方面也只是刚刚起步，针对性的法律还没有经历过市场的考验，互联网经济的信用体系缺乏法律保证，其发展也有极大的潜在风险。基于这样的社会宏观背景，互联网经济下的成本管理可谓无米之炊，实在是令人堪忧。
（二）微观角度。微观上，无论是传统经济还是互联网经济，二者都面临着同样的选择，是全部还是互通有无？实际上，万达集团和淘宝都没有选择前者，在一块全新的市场上，无论做出什么样的构建实质上都是一种。万达集团不仅坚持建设以万达广场为辐散中心的实体商业圈，还加速发展万达集团的商务网络技术应用。淘宝也不甘心于发展虚拟贸易，马云隐退之后并没有彻底告别，而是选择执掌淘宝名下的物流公司这一实体经济与虚拟市场的重要交汇点。无论从任何方面，二者都选择了互通有无，互惠互利。而不同经济条件下的成本管理也选择走向融合，传统成本管理吸收新兴的成本概念，利用原有的已经成型的成本概念为新的成本管理提供佐证，互联网经济下的成本管理借用传统的成本管理模型，灵活套用，是传统成本管理焕发新的光辉。
二、对万达集团和淘宝出现的成本管理的建议
鉴于上述对万达集团和淘宝的分析对比结论，本文从科学理论，实际操作和整体经济范畴的角度提出成本管理方面的建议：
（一）科学理论上，了解战略成本管理在新旧经济发展中的重要性。首先要推动科学管理理论传播和企业体制改革的共同进步，强化经营者战略成本管理意识，无论是传统的还是新兴的经济集团，都应顺应时代的发展。新兴互联网经济发展势头强进，并不代表它不需要战略成本管理的指导和辅助，传统经济走弱也并不是说战略成本管理不适用，加强对科学成本管理理论的学习不仅有助于经营决策者做出正确的决策，更为新旧经济形式走向融合，使得传统经济和互联网经济体取得更大的企业竞争优势提供了理论保证。至于企业体制改革，不仅适用于体制陈旧的传统经济，对于体制混乱的新兴经济更具有重要的意义。科学高效的经营和管理体制才能保证持续性的发展。
（二）实际操作上，综合应用相类的成本数据和先进的成本分析方法。传统经济的实体经济优势和互联网经济虚拟市场的优势互补，互联网经济在进行成本管理时可以借用一些相类的成本概念来满足成本数据方面的需求。
（三）整体经济范畴，建立新的成本模型，发展新的经济联系。互联网技术的发展将整个世界连在了一起，互联网技术渗透入世界的每一个角落，商业与互联网技术的融合已成必然。结合新的发展模式下产生的新价值链，建立一个适用于几种经济模式的统一成本模型，也可以称为泛成本模型，这种模型适用于某些类型的众多企业的大多数经济行为，可以高质高效的衡量各类经济成本，这对战略成本管理的进一步发展有巨大的推动作用。
关键词：成本；传统成本战略管理；现代成本战略管理
1 .绪论
在企业发展战略相关内容的研究过程中，成本战略管理作为与企业未来发展战略密切相关的内容，对于企业未来发展战略能否顺利实施有着很大的作用和意义。在这种背景下，对于成本战略管理相关内容的研究成为了现阶段的热点研究内容之一。
1.1 传统成本战略管理理论
传统成本战略管理理论是指采用事中成本管理和事后成本管理相结合的方式。其中，事中成本管理是指在项目进行的过程中对项目涉及成本的问题进行管理；事后成本管理是指在项目完成后，在对项目总结的过程中对成本进行清算，在清算完成后，对成本管理工作进行讨论、检讨和总结。在传统成本战略管理中，事中成本管理和事后成本管理的角色可以描述为：以事后成本管理为主要手段，配合阶段性事中成本管理。
1.2 现代成本战略管理理论
现代成本战略管理是以成本法为基础的现代成本管理方法。成本法是以实际市场需求和市场向导为前提，通过对市场需求和市场向导的准确分析，最终实现对某个过程利润和成本的规划与管理。因此在市场经济的背景下，采用成本法对商品、劳动或某个过程进行成本和利润的分析更具有科学性和准确性，鉴于此，现代成本战略管理理论确定了以成本法为其核心的理论依据。
2.东风汽车有限公司成本战略管理的分析
2.1 公司简介
东风汽车有限公司是我国东风汽车公司与日本日产汽车公司共同创立的汽车合资公司。公司成立于2003年6月，发展至今，已经成为我国汽车行业规模最大、合作层次最深、领域最广的合资项目。
2.2 公司成本战略管理的方法介绍
东风汽车有限公司在发展的过程中，采用传统成本战略管理的方法。在传统成本战略管理方法的具体使用过程中，采用事中成本管理和事后成本管理相结合的成本管理战略。其中，以事后成本管理总结、分析、检讨为主。
2.3 公司财务数据分析
表2.1给出了东风汽车有限公司2011年至2014年与企业经营成本相关的主要财务数据。需要指出，论文中东风汽车有限公司财务数据均来自于企业的财务报表。
为了对东风汽车有限公司经营成本进行分析，本文选取了2011-2014年与东风汽车有限公司经营成本相关额营总成本、营业成本、销售成本和管理成本四财务数据进行分析。
通过对表2.1中相关数据和数据变化规律的分析可以发现：一方面，企业在2011-2014年间，其经营成本的变化没有明显的规律性，这与其采用传统成本管理方法，即注重事后成本管理有着很大的关联。换言之，企业采用的成本管理方法没有使企业的成本按照预期呈逐渐降低的发展趋势；另一方面，企业的管理成本与企业的经营成本可能存在不同的变化规律。而引起这种现象的原因可以描述为：由于企业管理成本的增加，使得企业对成本的管理更为科学，最终使得企业的成本降低。
在对企业经营成本进行分析的基础上，本小结对企业的盈利能力进行进一步的分析。表2.2为2011-2014年企业盈利能力的相关指标。
通过对表2.2中相关数据的分析可以看出，企业在2011-2014年的盈利能力相对较弱。其中：企业的总资产利润率在3%以内，在2012-2014年低于1.6%，且有进一步降低的趋势；企业主营业务的利润率要高于总资产利润率，且企业的主营业务利润率在随着企业的发展而升高。但需要指出：企业的主营业务利润率仍然处于较低的水平；企业的总资产净利润率的变化规律与总资产利润率相同，其数值除在2011年接近3%外，2012-2014年均低于1.6%；对于企业而言，成本费用利润率标志着其所付出的成本与得到利润之间的比值（利润/成本）。通常对于企业而言，该项指标越高，意味着企业的盈利能力和经济效益越好。对于汽车行业而言，其成本费用利润率通常应该高于15%。然而，东风汽车有限公司在2011-2014年的成本费用利润率却非常低，这意味着企业的成本管理存在很大的问题。
2.4 公司成本战略管理存在的问题分析
通过对东风汽车有限公司与成本相关的财务数据和与盈利能力相关的财务数据的分析，同时结合企业现阶段成本管理方法的分析，可以明确：现阶段东风汽车有限公司成本管理存在着一些问题。
首先，成本管理的广度存在问题。由于现阶段东风汽车有限公司仍然采用事后成本管理为主、事中成本管理为辅的传统成本管理方法对企业的成本进行管理，导致企业成本管理范围较窄。
其次，成本管理的侧重点存在问题。由于东风汽车有限公司采用以事后成本管理为主、结合事中成本管理这种传统的成本管理思想，在这种传统成本管理思想的指导下，企业的成本管理主要侧重于年底或项目结束后对成本管理相关数据进行总结、对数据进行分析、分析存在问题的原因等工作，直接导致了企业的成本管理的滞后性。
最后，没有明确成本管理过程中的责任。东风汽车有限公司由于采用的传统成本管理方法，没有明确每个部门对于成本管理的责任，从而导致成本管理的责任没有明确，最终致使成本管理存在问题、无法取得满意的结果。而对于现代企业管理而言，由于部门与部门之间的联系越来越密切，不同部门之间的分工也越来越细化，在这种背景下，成本管理必然将存在于每一个部门之中。
3.对东风汽车有限公司成本战略管理的改进策略
3.1 改变成本战略管理方法，加强事前、事中成本战略管理
通过前文分析可以明确，现阶段东风汽车有限公司的成本管理仍然采用以事后成本管理为主，同时结合事中成本管理的成本战略管理方法。在这种成本管理方法中，成本管理的工作具有严重的滞后性。鉴于此，本文提出在原有成本战略管理的基础上，加入事前成本管理机制、加强事中成本管理，使成本管理贯穿项目和年计划的始终。
3.2 明确成本管理职责，建立现代成本战略管理体系
为了提高东风汽车有限公司成本管理能力，需要再加强事前、事中成本管理，并在实现成本事前、事中和事后管理的基础上，进一步明确每一个成本管理参与人员的职责。这有利于成本管理工作真正落到实处，有利于成本管理的改革和优化。在此基础上，为了使企业的成本战略管理促进企业未来的发展，确保企业未来的发展战略，应该结合现代成本管理的理论和经验，在企业内部建立现代成本战略管理体系，使企业的成本战略管理工作科学化、系统化、体系化。
结论
本文结合传统战略成本管理理论和现代战略成本管理理论，针对性地提出了改变成本战略管理方法，加强事前、事中成本战略管理；明确了成本管理的职责，对建立现代成本战略管理体系提出可行性建议。
参考文献：
[1]包科刚.现代企业成本管理导航[M].复旦大学出版社，2010.
[2]陈华.汽车企业研发阶段的目标成本管理[D].天津：天津大学，2008.
购物车(0)