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导语：在无形资产的价值的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
[中图分类号] F275
[文献标识码] A
[文章编号] 1006-5024(2007)03-0057-03
[作者简介] 杨 蕊，云南民族大学经济与工商管理学院副教授，研究方向为财务管理。(云南 昆明 650031)
在知识经济社会里，无形资产是提升企业核心竞争力的优势资源之一，对企业的发展至关重要，但是在无形资产的管理方面仍然存在许多不合理的现象，与有形资产相比，无形资产投资收益取得的时间很难准确预测，超额收益也存在不确定性。在工业经济时代，传统会计核算以有形资产为核心，而在无形资产占主导的知识经济时代，若仍以确认计量有形资产的规则去套用无形资产，将会导致决策失误。因此，加强对无形资产的确认、计量、估价，对于企业在实现战略目标的过程中有重要的作用。
一、企业价值评估管理中对无形资产因素的考虑
1.对无形资产计量与企业价值关系重要性的分析。在知识经济社会中，无形资产计量对企业描述财务状况起着决定性的作用。如果不能充分披露维持企业核心竞争能力的无形资产，就会低估企业账面价值，也不符合真实性原则和配比原则，更不能向利益相关者提供准确的公司财务状况和经营成果的相关信息。要想准确地对无形资产进行评估，首先要对无形资产的概念及其特征有相对的准确的定义。虽然无形资产的概念在世界上已有几百年的历史，但是，迄今为止关于无形资产的本质属性的概括还没有形成一个统一的认识。我国最新《企业会计准则》中的无形资产是指：企业拥有或控制的没有实物形态的，可辨认的非货币性资产。我国《资产评估准则》中的无形资产是指：特定主体所控制的，不具有实物形态，对生产经营长期发挥作用且能带来经济利益的资源。国际评估准则中无形资产是指：以其经济特性而显示其存在的一种资产；无形资产无具体的物理形态，但为其拥有者获取了权益和特权，而且通常为其拥有者带来利益。综上所述，无形资产可以归纳为由企业拥有控制的没有实物形态的可辩认非货币性资产。对这种定义首先强调了无形资产是一种生产经营要素非实体。无形资产有无实体性、非流动性、独特性、效益性、价值的不确定性特征。
2.无形资产价值管理在企业资产管理中的必要性。随着无形资产在企业投资日益增大、数量日益增加、种类多样化、收益金额日益增多，并且来源渠道多元化，对这种特殊资源的强化管理显得更加必要。一项无形资产的要素从其设计、产生、长育、繁衍、投资、转让、收益涉及到企业内部和外部诸多环节。与有形资产相比，无形资产对企业增值的最大贡献在于其巨大的延伸价值。目前，企业没有建立专门的机构来对其运营全过程加以跟踪管理，容易造成无形资产的流失。因此，现代企业中有必要建立专门的无形资产综合管理机构，对无形资产这种资源进行全面、综合、系统地管理，对企业所有无形资产的开发、引进、投资进行总的监控，并按无形资产在企业资本运营中的实施目标来协调企业内外相关部门的关系，使之以最小的投入，取得最大的效益。
3.无形资产价值评估管理中应考虑的因素。企业并购、公司上市、股权变更、企业清算、国有企业改制等经济事项的发生都会涉及到企业价值评估。在进行企业价值评估时，要充分考虑企业的无形资产在未来使用方面的各种配套因素以及影响因素。无形资产价值量的合理判断将直接影响企业资产运营策略的效率和效果。由于无形资产价值的不确定性和取得成本的不可分性，使得大量自创的无形资产不能确认和计量，有的即使确认入账，但计量的成本也不完整。当企业发生产权变动或产权交易时，账面无形资产的价值并不能成为交易的价值基础。所以，当企业涉及无形资产转让、出售、合资、合作时，就应该对企业的无形资产进行评估，以反映无形资产的真实价值。在评估企业价值时，关键的问题就是如何对影响无形资产的各种因素相互作用后给企业的未来收益产生的影响进行预测。所以在预测企业的未来收益时，一定要充分考虑企业无形资产的构成，要考虑与无形资产未来发挥效益密切相关的因素，如企业未来的研发能力、融资能力、产品的市场竞争能力、企业的生产能力、对企业自身在整个行业市场环境中所处的位置及该项无形资产项目的市场开发和应用前景等进行科学合理的预测与评价，全面计量并体现无形资产的价值，进而反映企业的真正价值，也使得所披露的财务报表具有相关性及可比性。
二、现行无形资产价值管理中存在的问题
1.无形资产价值评估的缺陷。由于无形资产的收益带有不确定性，随着科学技术迅猛发展，技术知识成果更新换代速度加快，无形资产的经济寿命难以准确地预计和确定，这为准确的评估无形资产的价值带来了一定的难度。因此，无形资产的评估应以基本的财务核算为基本依据，并应有一整套完整的财务核算体系和评价体系，没有财务核算的无形资产评估是缺乏依据的，缺乏财会依据的评估是不科学的，也是不合乎法律规范的。
2.对评估对象和范围把握不准。一方面，由于对无形资产认识不足，造成企业大量的资产流失：一是在中外合资合作过程中对中方无形资产不进行评估或低估，使其无偿被合资企业使用。二是在国有企业股份制改造过程中，企业资产往往按账面原值折股，或者对国有无形资产不评估、计价，不入账，使得能给企业带来经济效益的无形资产被排除在股本之外。另一方面，有的地方、企业又走向了另一个极端，对无形资产评估值越来越高，评估的对象、范围越来越大。
3.无形资产的价值确认缺陷。对无形资产的确认，认定方法存在不少弊端：无形资产取得的时点难以确定，如企业大量的无形资产特别是自创的那一部分，其形成是一个长期积累过程，很难确定其取得的准确时点。我国现行的会计准则的规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，理论上讲，如果开发费用符合资产的确认条件，那么对其采用资本化政策是合理的。问题在于，对于某项目而言，要明确地定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难的且不易操作，为摊销带来不便，难以实现收入与费用配比的原则；实际成本难以准确计量，企业大量的无形资产是长期形成的结果，或是多种因素综合的结果。即使某些无形资产取得时点的实际成本可以确切计量，但这一历史成本不包括其潜在的价值，与无形资产的现行实际价值也存在着差异，没有考虑到无形资产的动态成本与收益。有形资产和无形资产是通过不同的方式给企业带来效益，采用单一计量的方式不利于无形资产价值的确认。
4.评估管理不规范，评估市场混乱。由于历史原因，我国大多数评估机构都曾挂靠政府部门，随着体制改革的深入，评估机构与政府部门脱钩后，主要的问题就集中在：一是评估机构无信誉等级。目前任何一家评估机构只要拿到评估资格，就可在全国范围内从事资产评估业务，不管评估专业水平高低，不利于行业的优胜劣汰。二是垄断严重。按国家有关规定，资产评估机构取得资产评估资格后，其执业范围是不受地方和行业限制的。但目前一些地区和行业仍存在封锁现象，限制其他地区和行业的进入。三是评估机构的自利行为的选择。无形资产评估市场大，利润高，诱惑力强，评估机构纷纷出动，极力把无形资产评估管理的权限控制在自己手中，于是各自为政，加剧了评估市场的混乱。由于缺乏统一的法律及权威的管理部门，所作结论难以客观公正，从而失去其权威性。
5.未充分认识无形资产的特性，使估价无序。无形资产估价的特性表现在：第一是界定、鉴定无形资产的真实性。与有形资产不同，对无形资产评估首先以取得的无形资产产权的合法性和无形资产产权的效益两大依据来判定归属权。第二是无形资产的单一、非重复性带来的无形资产估价缺乏可比性。第三是科技快速发展与市场激烈竞争带来的无形资产估价的动态性。正是未充分认识无形资产估价的本质特征，使无形资产在权益变动中出现不评、漏评、抵评、错评等现象。
由于无形资产将取代有形资产成为企业拥有的主要经济资源，企业无形资产的拥有程度和质量高低，将成为竞争中能否获胜的关键因素之一。因此，加强对无形资产的合理会计估价是企业发展的客观要求，是企业发展驰名商标，增强企业核心竞争力的客观要求，也为无形资产公平交易提供价格依据，并为保护企业无形资产提供经济依据。
三、加强无形资产会计估价的对策
1.认定无形资产评估机构的作用。一是统一无形资产评估管理机构，评估机构专业化.组织管理规范化。无形资产的评估及管理.应考虑无形资产的特性和经济管理的客观要求。评估机构应由懂技术、经济、财会、贸易、管理及无形资产法律等方面知识的人员组成。可组建专业性的无形资产评估机构.也可成为具有资产评估资格的会计或审计事务所、财务咨询公司的一个分支。对无形资产评估的组织管理及其监督宜归口专职机构负责.实现统一管理。二是以资产评估客观、公正确定无形资产价值量。主要是考察知识资本的构成、知识资本的培育、筹措、分配、运营及效率评价指标体系等问题。三是无形资产评估机构应引导企业的长期无形资产的开发与利用，使企业把知识资本作为对未来发展起决定性作用的战略资本来培育。一方面，企业应把培育知识资本作为理财工作的内生性要素来看待；另一方面，财务在运作资金时要有利于知识资本的培育，并将其作为最重要的理财战略。四是确认无形资产评估机构的行业信益等级制，通过等级制区分全国性的评估机构、地区性的评估机构，并与其权责相结合，以动态的信益等级打破地区性的垄断，充分发挥无形资产评估机构的作用。
2.完善无形资产价值估价体系。无论是有形还是无形资产的评估大致有三条途径，即成本途径、市场途径和收益途径。无形资产的创制成本与其创造的收益水平往往对应性较小，采用不同的途径，如分别采用成本途径和收益途径进行评估，所得出的评估结论可能大相径庭，所以，在可能的条件下，要尽可能采取多种评估途径进行评估，把成本途径、市场途径和收益途径有机地结合起来，综合各种评估途径的结论得出最终评价结果。
3.无形资产评估方法的选择，必须符合评估对象的基本要求。评估方法主要有重置成本法、现行市场法、清算价格法及数学方法，只要综合使用各种评估方法，才能得出正确的结论。此外，财政部已了《资产评估准则――无形资产》但该准则仅属于评估的具体准则，重点规范了无形资产的评估和评估结果的披露，对评估师胜任能力，职业道德等基本要求以及在评估和评估披露中评估师应当重点考虑的问题进行了规范，但还没有形成一个完整的资产评估准则体系。一个完整的评估体系应由资产评估基本准则，资产评估职业道德准则及资产评估具体准则指南和咨询意见等多层次组成，从而形成我国完整的资产评估准则体系。
4.评估计价范围的界定。合理的对无形资产计价，在各种无形资产形成或取得的过程中，最基本的计价原则应当以成本性支出作为基本估价的价值，但是计价原则由于没有考虑无形资产在使用期内所能提供的效益，而是直接根据自创过程中各种费用的资本化的实际支出，外购过程中的买价及有关费用的实际支出，作为其估价价值，因而具有一定的局限性，未考虑收益的不确定性。因此，应在成本计价的基础上，充分考虑按各种无形资产使用后在若干年内可能实现下的收益额的一定比例作为其估价价值，这就考虑了该项资产的价值与收益的密切因果关系，如企业购入某项专利技术用于扩产增收或降低成本，若该专利技术缺乏适宜的市价资料，或不适宜用市价确定其价值，则可按其未来所能提供的销售净额或成本降低额的净额作为其估价的价值，以适应无形资产的价值变动计价，此外，还可以考虑技术寿命计价方式，如果一项技术性很强的无形资产是由许多具有不同技术寿命的个别因素组成的混合体，或是由于内在和外在的原因导致其效率主要是由其技术寿命决定的，则该项资产的计价，应以其技术寿命作为主要的、决定性的衡量标准来确认其价值。与有形资产产权权益相比，在把握无形资产产权权益认定的法定原则与方法时，应特别注意其以下5个方面的因素：成本、效益、周期、期限、程序。
5.评估参数的匹配。各个评估参数的选用不能孤立地进行，必须遵循统一的原则。各个参数应保持财务内涵的统一和计算口径的一致。收益额的种类和折现率的选用尤应注意两者之间的匹配，不允许财务概念上的交叉和计算口径的差异，否则将导致误评。评估操作中一般应先选定预期收益额的种类，然后按所选用的收益指标的财务概念和计算口径选用与之相匹配的折现率。
6.评估管理的法律支持。无形资产的管理是一项系统化、有序性的工作，因此必须法制化，以法定规范要求管理机构严格按照国家法律法规进行无形资产的管理。具体来说主要应建立以下法律规范：对无形资产评估机构及评估系统做出明确的法律规定。无形资产的评估工作法律性和政策性强，必须由合法的专门评估机构进行评估，从而使评估工作有法可依，有章可循。要对无形资产的管理工作规范的规定。对无形资产的管理要有统一的、明确的法律规范和政策规定，从而使管理工作法制化。对无形资产的认定和公布出必要的规定。对无形资产的评估责任做出明确化的规定，形成一个完善的法律保护体系。
综上所述，由于经济的全球化、管制的解除和技术的发展等因素导致竞争的加剧，企业的基本面发生了重大的变化。为了生存和增长，企业越来越多地依赖于组织的重构和持续的创新。组织重构导致无形资产替代有形资产，创新活动则通过无形资产投资来实现，从而使得无形资产成为企业价值创造及增长的主要驱动因素。鉴于无形资产在企业价值创造中所起的关键作用，无形资产的价值评估应当作为企业经营决策与管理的组成部分之一。
参考文献：
[1]财政部.资产评估准则――无形资产[S].2001.
一、无形资产的确认原则、确认范围与计量模式之不足
1.确认原则不足。目前我国对无形资产的确认原则以2000年颁布的《企业会计准则——无形资产》(以下简称《无形资产准则》)为依据,规定无形资产必须在满足以下两个条件时企业才能加以确认:①该资产产生的经济利益很可能流入企业;②该资产的成本能够可靠地计量。按照这个原则,自创商誉成本的不确定性导致会计上对其不予确认。由于商誉是由各种因素(如所处地理位置、品牌知名度、经营管理人员能力或售后服务等)相互影响、相互作用而产生的,没有哪一笔支出能够确定是为创造商誉而支出的,同样也难以确定哪一笔支出创造了多少商誉以及这些支出的受益期为多长。因而,在会计实务中,一般只对企业外购商誉即并购商誉加以确认入账,而对自创商誉不予确认入账。当一个企业购入另一个企业时,其购入成本超过被购企业净资产的部分就是商誉的价值。事实上商誉并非并购时才产生,自创商誉是一种客观存在,是企业的一种独有的可能在未来带来超额收益的经济资源,是企业为创造知识产权而不懈努力形成的。自创商誉与并购活动没有必然联系,在并购之前就已经存在于被并购企业,只是由于建立在历史成本计价原则基础上的传统会计没有反映而已。显然,对外购商誉计价入账而对自创商誉不予以确认,有悖于一贯性原则。
2.确认范围过窄。按《无形资产准则》的规定,无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、着作权、土地使有权、特许权等;不可辨认无形资产是指商誉。国际会计准则规定的无形资产包括计算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商的关系、客户的信赖、市场份额和销售权等,其范围明显较我国大。随着经济的发展,计算机软件已经成为一项重要的无形资产,互联网上的域名、质量认证体系、绿色食品标志等不断产生,这对我国无形资产过窄的确认范围提出了严峻的挑战。
3.计量模式的局限。计量是会计系统的核心职能,计量的关键在于计量属性的选择。国际会计准则提出了五种不同的计量属性:历史成本、现行成本、现行市场价格、可实现净值和未来现金流量现值,其中传统惯例是以历史成本计量资产。然而,随着知识经济时代的到来以及会计信息相关性要求的提高,以历史成本原则为基础的计量模式开始使以知识为代表的无形资产的计量感到力不从心。根据《无形资产准则》的规定,自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。此种计量模式虽简单易行,但缺乏合理性,不能反映无形资产的真实价值。这样处理使得企业自创无形资产成本不能得到全部确认,同时也不符合收益和费用配比的原则。大多数无形资产在尚未开发成功的会计期间里可能不产生任何收益,却要负担大量的研究与开发费用,而在开发成功以后,受益的会计期间仅负担少量的申请、注册费用,这显然很不合理。因而,忽视这类商标、品牌、商誉、人力资源等无形资产的计量显然是失策的。传统的会计计量模式以历史成本原则为基础,主要是面向过去,而无形资产如专利权、商誉、人力资源等主要是面向未来,且存在极大的不确定性。这一切都要求改变现行滞后的会计计量模式,以提高财务报告的及时性、前瞻性与信息披露的充分性,降低决策风险。
二、知识经济时代自创无形资产如何确认、计量
1.扩大自创无形资产的确认范围。对于企业的无形资产,不论是外来的还是自创的均应确认入账,以满足一贯性原则的要求,尤其是自创无形资产不要仅局限于《无形资产准则》规定的专利权、商标权、着作权、土地使用权、特许权等,而要从会计信息的相关性、一致性出发,对自创的商标、品牌、非专利技术、质量认证体系、绿色食品标志、环境管理体系等新的无形资产均进行确认,以全面反映企业无形资产的价值。
2.对自创无形资产应区别不同情况进行计量。目前资产评估机构对无形资产进行评估所采用的基本方法有以下三种:①成本法。将历史成本按照评估基准日的计价标准计算,再减去应扣损耗和贬值来确定无形资产的价值。这种方法比较客观,能在一定程度上避免随意性。但是有些无形资产的历史成本难以确定甚至与实际价值相去甚远,因此,该方法在无形资产的评估中用得并不多。②现行市价法。以现行市场价格为计价标准,据以确定无形资产的价值。这种方法要求有一个充分的市场条件,而目前我国的交易市场还不够活跃。同时,无形资产相对于其他资产来说有很强的个体特征,这在客观上限制了这种方法的使用。③收益法。通过估算被评估无形资产的预期收益并将其折算成现值,据以确定被评估无形资产的价值。这种方法比较能体现无形资产的意义,只是评估过程中的未来收益需要预测,内含报酬率也需要操作人员运用自己的专业知识根据具体情况来确定,因此收益法的主观性比较强,但在实际的无形资产评估中使用得比较多。以上几种方法分别适用于不同的无形资产。对于自创无形资产,应根据不同种类区别不同情况,采用不同的模式进行计量:
(1)专利权、商标权等须经有关部门批准后才能确认的无形资产,可采用成本法,其最终入账价值不仅包括依法取得时发生的注册登记费、律师费等相关支出,还包括研究与开发费用。在会计处理时,为防止开发项目可能遭受的失败,在相关无形资产没有正式取得之前发生的研究与开发费用,可以设置“研究开发费用”科目,用以核算为研究与开发无形资产等所发生的研究与开发费用、注册登记费、律师费等全部费用,待开发成功后再予以资本化,转入“无形资产”科目;开发失败则予以费用化,一次或分期转入当期损益。
(2)对于非专利技术,由于无须经有关部门批准承认,因此最初入账价值应以研究与开发费用为准,具体操作可参照(1)的程序。
(3)对于商誉,由于其与企业整体资产不可分割,对其成本费用也无法单独准确划分,但商誉的本质是可以为企业带来超额收益的资产,因此可比照收益法估价入账,也可采用以下公式进行计量:企业商誉=(企业年利润总额÷行业年净资产利润率)×预计使用年限-企业账面净资产。
关键词：无形资产 问题 不确定性
一、无形资产概念及不确定性
（一）无形资产的概述和特征。不同行业对于无形资产有不同的定义，根据《企业会计准则第6号――无形资产》中的定义，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币资产。特征：第一，无形资产不具有实物形态。它不同于固定资产等有形资产一样具有实物形态，即它并非通过实物价值的损耗带来利益，而是通过自身所具有的技术等因素为企业带来经济利益。第二，无形资产具有可辨认性。是指无形资产必须是区别于其他的资产，可以单独辨认的，能够从企业中分离或者划分出来。第三，无形资产是非货币性资产。其创造未来经济利益的能力具有不确定性。
（二）无形资产的内容。无形资产主要包括专利权、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。值得注意的是，新准则取消了无形资产中商誉的部分，将其划分到《企业会计准则第20号――企业合并》中，只有在非同一企业控制下的企业合并，才能产生商誉。这是因为商誉不具有可辨认性，它无法与企业自身分离，故不视为无形资产。
（三）无形资产的获取方式。两种获取方式：外购无形资产和企业自行研发的无形资产。企业自行研发的无形资产的价值计量和能给企业带来的经济利益不确定，因此会计界对这类无形资产的会计处理一直存在较大争议。本文主要研究内部自行研发的无形资产的不确定性。
二、自行研发的无形资产价值的不确定性
（一）经济寿命的不确定性。如今，知识、技术等无形资产是企业提高生产力水平、扩大影响力的重要资产。企业自行研发的无形资产的数量不断上升，而这类的无形资产的寿命估计是十分困难的。估计其使用寿命可考虑的因素有：依靠该无形资产生产的产品的市场需求变化情况；现在或潜在的竞争者的创新能力；技术、工艺等方面变更的速度和发展前景等。由此可见，其经济寿命基本取决于知识技术成果更新换代的速度，受外在环境的影响很大，即使存在法定的寿命年限，也会有与实际寿命不符的情况。
（二）成本转移的不确定性。由于经济寿命的不确定性，无法得出实际成本的终结点在何时，进而难以确定如何对其成本进行摊销，并且每年年末都要进行减值测试，发现减值的计提减值准备。而减值测试也受限于变化的市场，具有不确定性。
（三）所带来的经济利益的不确定性。无形资产所带来的超额收益体现为产品价格的提高，产品销售量的增长，劳动生产率的提高或者生产成本的降低等，但这些超额收益还与产品销售等生产经营活动密切相关，并且依赖于企业所处的政治、经济、技术等外界环境，难以预计的市场环境导致这类生产经营活动充满很大的不确定性，因而所带来的超额收益也是不确定的。
（四）无形资产准则的可容性所造成的不确定性。无形资产准则规定，某项资源在符合无形资产定义，并且同时满足以下条件时，企业才能予以确认：一是与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业，二是其成本能够可靠计量。
三、无形资产管理中存在的问题
（一）无形资产的核算存在缺陷。无形资产的会计核算基本采用历史成本的原则，对研发支出进行有条件的资本化，这样在一定程度上使成本和收益的确认更符合配比原则。但由于无形资产的不确定性，历史成本法难以反映未来无形资产的实际经济价值和能带来的收益，导致实际取得的成本往往与公允价值有较大的区别。并且根据会计准则的规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。对于那些无法可靠确定预期实现方式的无形资产，应当采用直线法摊销。但是，随着科学技术的迅速发展，技术更新不断地加快，无形资产每期所获得的收益无法确定，因此，每期摊销金额与实际完全相符是很难做到的。
（二）无形资产的披露不足。受无形资产不确定性的影响，在公司的财务报表中，存在许多没有进行披露的却起着重要作用的无形资产。例如，良好的企业品牌，独特的企业文化，优秀的管理人员等。这些信息对投资者来说十分重要却没有进行披露，则不利于信息使用者对企业的全面了解和对企业价值的评估，可能会导致低估。
（三）无形资产管理意识不强。无形资产是无实物形态的资产，从而导致它对企业的作用很难被人们直观的感受到，因而难以引起企业管理人员的重视。企业管理人员对于企业无形资产本身的忽视，管理意识的淡薄和管理方法的不科学，导致经常出现例如商标权被盗用的情形，造成企业经济利益的流失。
四、针对无形资产管理的建议
（一）严格进行无形资产的核算和披露。有些V义上的无形资产由于不满足可辨认性，无法在会计报表中进行披露，但对于信息使用者来说是重要信息，对于这类无形资产可以进行单独列报。例如商誉，在企业会计制度中规定，只有在非同一企业控制下的企业合并，才能产生商誉，无法做无形资产处理。因此可以在报表中单独进行披露。在对无形资产进行摊销的过程中，应充分考虑其经济利益的实现方式，而不能简单地采用直线法进行摊销。
（二）加强对无形资产的管理。必须改变对于无形资产的传统不重视的观念，企业管理人员应自觉对企业核心技术进行保密。同时对无形资产的管理人员进行培训，为确保对无形资产进行专门管理；强化管理机制，设置专业的管理工具。
五、结束语
如今无形资产日益成为企业的关键资产，如何更好的发挥无形资产带来超额收益的能力，如何做好对无形资产的核算和管理也越来越重要。因此企业需要加强对无形资产的不确定性及其引发的问题的认识，对其进行正确有效的管理。
参考文献：
[1]陶丹丹：无形资产价值的不确定性及管理策略，学士交流2014.01
关键词：无形资产；转让定价；公式分配法
基金项目：中国法学会部级法学研究立项课题(CLS－C0918)。
作者简介：秦勇(1972－ )，男，山东莱州人，西南政法大学经济法博士，中国石油大学(华东)法学系副教授，经济法硕士生导师，主要从事经济法、民商法研究。
中图分类号：DF432 文献标识码：A 文章编号：1006－1096(2010)05－0143－05 收稿日期：2010－07－03
无论是对税收当局还是对纳税人来说，转让定价(Transfer Pricing)已经成为国际税收的一个重要问题。转让定价问题涉及商品、无形资产、服务、资金等的跨国界的转移。有形资产的转让定价由于容易找到相同或类似资产作参照标准因而调整起来相对容易；而无形资产(Intangibles)却因为具有独占性和专有性的特点，其转让往往不易找到相对应的参照标准来确定交易价格，所以调整起来较为困难。(黄黎明，2006)但跨国关联企业之间通过无形资产转让定价规避税收管辖地的税收征管，从而影响国际间税收公平原则的事实的存在，迫使我们必须充分重视无形资产转让定价制度的研究和创新。
一、无形资产转让定价税法规制的必要性
(一)无形资产不同于有形财产，对无形资产转让定价的税法规制应予以特殊考虑
无形资产在规范的文件中的英文表述为“Intangi-hies”，在论文中用“Intangible Property”或“Intangibles As-sets”。对这几个术语的翻译国内似乎也不一致。一般在税收学和税法学界均翻译为“无形资产”，但知识产权法学者将“Intangible Property”翻译为“无形财产权”。(当然无形财产与无形资产以及知识产权的区别还有待进一步研究，为论述的完整性，本文不作赘述。)经济学界对无形资产的概念尚未统一，一般多用指定无形资产包括的内容来表述无形资产的概念。不过，就无形资产的非实物形态的认定而言，各国大体相同。美国会计界认为，无形资产是非实物的经济资源。日本会计界强调无形固定资产是同有形固定资产相对立的概念。我国经济界学者在描述非实物形态时，有的表述为“某种权利、特权或优势”，有的则概括为“某种特殊权利和技术知识”。(吴汉东，1997)同有形资产相比，无形资产存在的如下几个特点使得对无形资产转让定价进行必要的甚至是单独的税法规制是迫切的。第一，无形资产的独一无二的特性，常常缺乏可比财产或交易，并在估价上存在着困难；第二，跨国关联企业为使利润最大化，需要将高价无形资产置于其控制之下；第三，某些无形资产只有通过在关联企业内部保密才能得到保护。(刘永伟，2004)这些特点的存在使得适用于有形财产的传统的转让定价方法不能全部和有效的适用于无形资产转让定价的评估。因此对无形资产转让定价进行税法规制时应给予特殊的考虑。
(二)跨国公司利用无形资产内部转让进行税收规避。造成税收征管当局的税收流失严重
大多数跨国企业均进行具有侵略性的全球范围的税收筹划，滥用税收规避(abusive tax avoidance)。其中滥用税收规避的主要类型是不当操纵转让价格，即将所得将高税收国家转移至低收入国家。(Peaison，2008)在美国，2001年度跨国企业通过运用高价或低价的转让定价手段少交税金估计为530亿美元。而前几年美国政府因此损失的税收估计为：1998年357亿美元，1999年427亿美元，2000年损失增加到450亿美元。2001年美国损失的530亿美元税收主要流向了跨国企业集团关联公司分布密集的几个发达国家：日本约122亿美元，加拿大50亿美元，德国约为46亿美元。中国每年因转让定价避税的税款损失高达300亿元。而这些还不包括个人所得税、营业税等方面的税收。有人测算，这个数字可能达上千亿元之巨。(张超，2008)最近，美国国内收入局处理了一起涉及名为Glaxo Smith Kline跨国企业的转让定价争端，涉案金额高达34亿美元，此案例显示了跨国企业集团不当操纵知识产权转让定价的程度。(Peaison，2008)
二、我国无形资产转让定价的立法实践
1991年4月《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》颁布，这是我国关于转让定价的正式立法，自此税务机关对跨国公司设在我国的关联企业转让定价问题进行监督管理和控制调整有了法律依据。之后我国相继制定了《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》、《税收征管法》、《国家税务总局关于关联企业间业务往来税务管理实施办法》以及《关于贯彻该办法几个具体问题的通知》、《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》、《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》等法律法规。但由于我国转让定价立法较迟，对无形资产转让定价的规定仅有几条，根本就未建立无形资产转让定价税制。
2008年1月1日开始实施的《企业所得税法》及其实施条例第六章规定了“特别纳税调整”条款，这是我国第一次较全面的反避税立法。其不仅包括我国实践多年的转让定价和预约定价，还借鉴国际经验，首次引入了成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反避税以及对避税调整补税加收利息等规定。但是，《企业所得税法》及其实施条例的规定比较原则，缺乏能够指导税务机关执法和企业遵从的程序性规定和操作规范，需要制定系统的操作办法。在总结我国转让定价和预约定价管理实践并借鉴国外反避税立法和实践经验的基础上，2009年1月8日，国家税务总局对《企业所得税法》及其实施条例中有关反避税的规定进行了解释和细化，制定了《特别纳税调整实施办法(试行)》(以下简称《办法》)。该办法适用于税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理。《国家税务总局关于关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》(国税发[1998]59号)、《国家税务总局关于修订(关联企业间业务往来税务管理规程>(试行)的通知》(国税发[2004]143号)和《国家税务总局关于关联企业间业务往来预约定价实施规则》(国税发[2004]118号)同时废止。随着《办法》的实施，我国已经形成了较全面的反避税法律框架和管理指南，为税务机关执法和纳税人遵从提供了法律依据。《办法》对无形资产的转让定价规则做了一些规定。如《办法》第十条规定，关联交易主要包括以下类型……无形资产的转让和使用，包
括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务。第二十三条规定可比非受控价格法适用于无形资产的转让和使用。第二十六条规定，交易净利润法通常适用于有形资产的购销、转让和使用。无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易。在第七章成本分摊协议管理中规定，企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合本章规定。
三、我国无形资产转让定价立法的缺陷
如前所述，我国于2009年1月8日制定颁布的《特别纳税调整实施办法(试行)》对无形资产的转让定价做了一些规定。但很显然，该办法对无形资产转让定价的规定尚存在一些较为明显的问题。
(一)未将无形资产转让定价单独加以规定
从办法的内容来看，特别纳税调整的对象包括有形资产、无形资产、劳务、融通资金。一如前述，无形资产与其他三类对象相比有着较大的特殊性。特别是与有形资产有着更为显著的区别。因而将具有显著区别和不同特点的两类资产放在一起进行统一的纳税调整，会使得税务机关以及纳税人无所适从，也违背了立法者对《企业所得税法》及其条例进行解释和细化的良好初衷。这种混合立法的方式是我国无形资产转让定价立法的最大缺陷。
(二)未对无形资产加以明确的定义
《特别纳税调整实施办法(试行)》第十条对无形资产进行了间接的外延上的界定：“关联交易主要包括以下类型……无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务。”通过对上述这些无形资产进行分析可以发现这种列举存在一些问题。第一，“专利”与“工业品外观设计或实用新型等工业产权”两个术语存在冲突。根据我国专利法的规定，专利包括三种：发明、实用新型、外观设计。因此“工业品外观设计或实用新型”应该包括在“专利”中。在对无形资产的界定这一款中，前面已经列举“专利”，后面就无需再列举“工业品外观设计或实用新型”。此处的列举犯了种属概念并列的逻辑错误。第二，土地使用权能否作为无形资产有待商榷。土地资源不同于智力资源，在企业资产中类似于有形固定资产，该项权利不能视为非物质形态的财产权。因此将其列为无形资产似乎不太妥当。第三，对无形资产未加以明确的定义，我国无形资产所涵盖的外延太窄。随着经济与社会的发展，无形资产的种类肯定会越来越多，没有一个明确的定义，而只是对无形资产的间接列举就难免不够全面。例如，人力资本是否属于无形资产?组织机构(structure)是否属于无形资产?空间权，水权是否属于无形资产?这些问题在实践中已经产生，在国外也已经有相关的判例。
(三)无形资产转让定价的调整原则和方法存在问题
我国对无形资产转让定价的调整原则是传统的公平交易原则(the arm's length principle)。这种原则存在一定的问题，在下文中将详细论及，在此不再赘述。
我国对无形资产转让定价的调整方法未作单独规定。我国立法中规定了转让定价的五种方法：可比非受控价格法，再销售价格法，成本加成法，交易净利润法，利润分割法。但这五种方法的适用范围包括“有形资产、无形资产、提供劳务、融通资金”，特别提出明确适用于无形资产的只有可比非受控价格法和交易净利润法。同样，这种将调整方法一揽子规定的做法显然与无形资产转让定价税制的独立性相违背，也不利于税务机关对无形资产转让定价方法准确把握。因此，将无形资产转让定价的调整方法与其他对象特别是有形财产加以区别而单独加以规定是特别必要的。
可比非受控价格法以及交易净利润法和我国规定的其他的三种方法，都要运用可比性分析来确定无形资产的转让是否符合公平交易原则。这种可比性分析适用于传统的有形财产的转让定价还是具有较高的可靠性的，但适用于无形资产的转让定价似乎有一些问题。原因在于无形资产的价值来自于它的特殊条件以及法律和经济上的保护，正是这种保护使得跨国公司的竞争对手无法使用相同的资产。在许多情况下，一个跨国公司所拥有的无形资产极其宝贵，以至于该公司不愿授权许可集团外公司使用。这样，该集团就是该资产的唯一使用者。因此，通常很难找到相近的第三方可比交易，无形资产转移也就无法获得符合公平交易原则的定价基础了。(特洛等，2002)因此无形资产转让定价以公平交易原则为标准的传统作法也有待检讨。
四、国外无形资产转让定价的立法例考察――以美国和OECD为代表
无形资产转让定价的立法在国外以美国和OECD为代表。很多国家以上述国家和国际组织作为蓝本来制定自己的无形资产转让定价法律，因此以此作为考察的主要对象。同时因篇幅所限，我们主要考察无形资产转让定价立法的两个最主要方面：无形资产的定义以及无形资产转让定价的调整方法。
(一)关于无形资产的定义
美国是世界上进行转让定价立法较早的国家。美国在其税法――国内收入法典(Internal Revenue Code以下简称IRC)的482节以及1988年公布的关于转让定价的白皮书中都用大量篇幅对无形资产转让定价作出了详细的规定。根据IRC§1・482－4(b)的规定，无形资产主要包括专利、发明、公式、程序、设计、模型、版权、文学、音乐、艺术创作、商标等等，共六大类30多项。
在经济合作与发展组织(以下简称OECD)1979年的报告中，无形资产被表示为主要包括有关的权利及专有技术的技术转让和商标权商誉的两大部分。OECD1995年的转移定价指南中通过列举方式将无形资产定义为包括使用工业资产如专利、商标、商号、设计或模型的权利，还包括文学和艺术财产权利以及诸如专有技术、行业秘密之类的知识产权。1996年OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南》(以下简称OECD1996年指南)，专设“关于无形资产的特殊考虑”一章。OECD在此章中强调：“‘无形资产’一词包括使用行业资产(如专利、商标、商业名称、设计或模型)的权利。它也包括文学和艺术产权及知识产权(如专有技术和商业秘密)。本章着重于商业权利，即与商业活动(包括营销活动)有关的无形资产。这些无形资产是那些即使在公司的资产负债表上可能不具有账面价值，但仍具有相当价值的资产。”(经济合作与发展组织，2006)
(二)关于无形资产转让定价的调整原则和方法
从美国和OECD的立法来看，它们对无形资产转让定价所采取的基本原则仍然是传统的无公平交易原则。
对如何判定无形资产转让价格是否符合正常交易原则，美国IRC主要介绍了三种方法，即可比非受控价格法(Com-
parable un-controlled transaction method)、可比利润法(Com-parable profits method)和利润分割法(The profits split meth-od)。如果上述三种方法均不适用，还可以采用其他方法。在选择时，应遵循最优法原则，选择最能适应关联企业交易的实际情况，最能反映正常交易，最具有可比性的方法，以使转让定价的调整尽量准确。(黄黎明，2006)
OECD所使用的传统的无形资产转让定价的调整方法主要是以下三种：可比非受控价格法(CUP)；转售价格法(RPM)；成本加成法(CP)。可比非受控价格法与美国的可比非受控价格法(Comparable un-controlled transaction meth-od即CUT)是相对应的。在美国，CUP方法只适用于有形资产。但在实践中，涉及无形资产转移的受控交易是很难找到合适的CUP或CUT的，经常需要使用其他方法来补充和支持CUT的分析结果。转售价格法同CUP一样也是基于可比性分析的一种方法，但其更关注的是功能(functions)的可比性，而不像CUP。在CUP中产品(product)的可比性更重要。(特洛等，2002)在一些情况下，开发和维持无形资产所产生的成本也可以被用来决定无形资产的合理价格水平。但成本加成法对于无形资产的转移定价来说，也具有一定的局限性。近年来人们越来越关注基于利润的方法。OECD采用两种基于利润的方法来确立无形资产的转让价格：交易净利润法(TNMM)和利润分割法。OECD的交易净利润法与美国的可比利润法(CPM)大致差不多。在涉及价值极高的无形资产时，可能难以找到可比交易，因此可能难以适用传统交易法和交易净利润法。特别是当交易双方都拥有价值较高的无形资产或将独特的资产用于其交易，从而使这些交易区别于潜在竞争者的交易时就更是如此。在这些情况下，尽管在其运用中可能存在一些实际性的问题，利润分割法比较贴切。
五、我国无形资产转让定价立法的改革方向
(一)应将无形资产转让定价单独加以规定
经济合作与发展组织(以下简称OECD)对无形资产转让定价进行了单独规定。OECDl996年指南专设一章对无形资产予以特殊考虑，这是值得借鉴和学习的。同时也应该注意到，无形资产的种类正在逐渐增多，无形资产蕴含的巨大价值也已为更多的人所认同。基于以上两个原因，将无形资产转让定价单独加以规定是必要的。当然，规定的方式可以有两种：既可以是单独的加以立法，也可以在诸如《特别纳税调整实施办法(试行)》这种部委规章中专设一章。
(二)应准确界定无形资产的定义
首先应消除办法中关于无形资产的列举存在的冲突，同时不再将土地使用权作为无形资产的一种，再次要对无形资产加以明确的定义，这样可以避免列举不全的弊病。美国的国内收入法典也未明确定义无形资产，而只是对无形资产的外延加以规定。但应注意的是，美国是判例法系国家，其灵活的判例立法可以跟上经济与社会的发展步伐，其法官的能动性造法能够因应司法实践中遇到的问题，而且在美国这样的国家它的立法从来都不刻意追求概念之类的东西。与此相反，我国的法律传统受大陆法系的影响较大，而大陆法系国家的立法讲究概念准确。逻辑严密，层次清晰；其对法律术语的概念较为看重。因此我国的立法中多对一些重要的概念加以定义。这可以从我国的许多立法中得到佐证。我国的法律传统要求对无形资产这一重要概念从内涵上加以界定。具体应怎样定义无形资产，这当然是一个见仁见智的问题。但无论如何，在下定义的时候，应当注意将无形资产与知识产权区别开来，特别是在许可的情况下。知识产权是受法律保护的一类无形资产(如商标)，知识产权通过许可的方式转让也同样受法律保护。并不是所有的无形资产都是知识产权，公司程序以及基于管理经验的评估都可以被视作无形资产。但将其许可给第三方则是很困难的。虽然“任何定义都是危险的”。但笔者仍然尝试给无形资产下一个定义。参考OECD关于无形资产范围的具体规定和美国的作法，可以从以下三方面定义无形资产：一是独立于个人劳务存在；二是具有可衡量的价值；三是其价值的衡量标准是无形因素而非其物质形态。从本质上说，无形资产是一种对未来收益没有实物形态的要求权。
(三)应进一步改革无形资产转让定价的调整原则和方法
传统的无形资产转让定价适用公平交易原则标准，但公平交易原则标准在行政管理及程序层面存在一些缺陷，如：第一。忽视了关联企业的互相依赖性以及高度整合性，这不符合经济现实。第二，公平交易原则标准的适用增加了纳税人的负担、增加了税务机关以及法院的运作成本、实践中出现了大量滥用这一原则标准的情况。第三，附属企业将零部件转移到工资更低、没有规定公平交易原则标准的国家去生产使得本国的税基遭到侵蚀。
现行的公平交易原则标准是基于以下几个基本假设。第一。确定某项收入的地理上的来源是可能的；第二，跨国公司通过其下属的每一个成员的损益专门账户分配各个成员的收入是可能的；第三。母公司的公司注册地在区分本国纳税者和外国纳税者时具有重要意义。但事实是，跨国公司从其全球运作取得收入，确定某项收入的确切的地理上的来源是不可能的：同时在跨国公司的各所属子公司之间通过专门账户分配收入也是不可能的。而且，修正公司内部价格的困难依然存在。随着经济的越来越全球化以及产品和服务贸易的高科技化，上述问题的严重性显得越来越明显。
基于上述，有学者提出应由公式分配法(Fomulary Ap-portionment)替代公平交易原则标准。所谓公式分配法是指将一定时期(通常是一年)公司集团的收入汇总，然后根据公式按照一定要素比例分摊到相关国家，各国按本国税率就其分得部分征税。(杨斌，2003)这种方法无需计算子公司或附属公司的单独利润，也不需要各国对汇往国外的资本利得征收预提税。与基于分账会计基础上的税制不同，公式分配法以共同税基为基础，从根本上解决了分账户下的转让定价和资本弱化问题。当然公式分配法的适用需要有一定的前提，要有一定的制度保障，并且公式分配法在国家之间适用也还存在一些待决的问题。但应注意的是，欧盟在2004年明显加快了推进建立共同税基的步伐，与此同时，有关其他一些自由贸易区如北美自由区是否应采用公式分配法的讨论也开始现，这说明公式分配法已为国税收理论界所关注，有望成为未来国际税收协调的重要方式。(常世旺，2005)
从上述对美国和OECD的考察可以看出，随着“无形资产”定义的扩展，“可比非受控价格法”、“转售价格法”这两种传统方法适用于无形资产的转让定价时其缺陷暴露无遗。“可比非受控价格法”的不足之处在于，对于无形资产来说，很难找到具有可比性的价格。即使有了同类无形资产的非受控转让价格，但是非关联受让方是否就该项无形资产引进后再创造，使无形资产的价格产生增值，或者虽进行了再创造，但由于再创造的内容、目的不同，其增加的价值都有所不同。那么该非受控价格依然无法作为衡量标准。“转售价格法”存在同样的不足，即第三方非关联企业对该项无形资产又进行了再创造，那么关联企业再转让给第三方非关联企业的价格还必须要考虑第三方新创造价值。这样，势必造成前后两次转让价格的较大差异，给转让定价调整工作带来较大的不准确性。(朱泉等，2006)由于以可比价格为基础的调整方法。在实践中很难适用，美国和OECD先后引入利润法作为转让定价调整的方法。显然，以利润为基础的新型调整方法，更适合于无形资产转让定价的调整，我国应借鉴这些无形资产转让定价的方法。
一、现行自创无形资产的确认和计量原则
1、确认原则
我国对某一无形资产项目进行确认必须满足以下两个条件：第一，该项目在促成企业获得经济利益方面的作用以及发挥这种作用的能力能够被证实；第二，取得该项目的成本能够可靠地计量。这两个条件无论是对外来还是自创的无形资产均适用。此外，由于无形资产的价值具有不确定性，为遵循谨慎性原则，一般只有在能够确定为取得无形资产而发生支出的条件下，才能将无形资产的成本计量并确认为无形资产。按照上述确认原则，企业自创的非专利技术、自创的商誉由于支出无法确定，而不能确认为企业的无形资产；企业自创的商标权、专利权、由于支出可以确定，因此可以确认为企业的无形资产。
2、计量原则
现行《企业准则》规定：“自行开发的无形资产，应当按开发过程中实际发生的支出数记账。”新颁布的《股份有限公司会计制度》对自创的无形资产会计处理规定为：“自行开发并按程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作为无形资产入账。开发过程发生的费用，计入当期费用。”我国《企业会计准则——无形资产（征求意见稿）》主张“企业自介并依法取得的专利权、商标权等到无形资产的成本，应根据依法取得时发生的注册费、聘请律师费以及其他相关支出确定。”不难看出，我国现行准则和制度对自创无形资产过程中发生的开发费用的处理是全部费用化，而不计入无形资产成本。制度这样处理，一方面认为与开发项目可能成功也可能失败；另一方面认为有关费用很难与其它费用相划分，即成本无法做到可靠计量。为稳健和简化核算，将研究开发费全部费用化，不作为无形资产入账。只有在试制成功并依法取得专利权、商标权时，才将申请过程中发生的注册费、聘请律师费作为无形资产的成本。
二、知识经济对现行自创无形资产的确认和计量原则提出的挑战
知识经济是建立在知识和信息的生产、分配和使用上的经济，它是以知识为基础的，将知识作为一种资本投入来发展经济，并成为生产要素中最重要的组成部分。无疑，作为主要建立在知识和智力基础上的无形资产受到了知识经济广泛而深刻的，主要表现在以下两方面：其一，无形资产的变得更加丰富多彩。除了专利权、商标权、著作权、专有技术、商誉等传统的无形资产外，还增加了ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等无形资产；其二，无形资产在企业资产中所占的比例大大增加。在知识经济，知识形态的无形资产在企业资产中的比重显著提高，甚至居于支配性地位。知识经济对无形资产的影响，必然影响对其确认和计量，现行自创无形资产确认和计量原则在知识经济条件下也显露出诸多不足，主要表现在以下几个方面：
1、无形资产的确认范围过于狭窄。根据现行准则和制度，只有专利权、商标权等少数几种自创无形资产应予以确认对于自创商誉、非专利技术由于其成本的不确定性不予以确认。随着技术的发展，知识经济时代的到来，新的无形资产如ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等层出不穷，现有准则和制度对于它们的确认缺乏规定。此外，在知识经济环境下，创新能力成为资本，知识也产品化、商品化了，人力资本在企业发展中起着最主要的作用，因此知识经济、人力资产作为新的无形资产也应予以确认。
2、无形资产的计量违反客观性原则，造成信息的严重失真。在传统的农业和下，流动资产和固定资产，尤其是以厂房、机器设备为主体的固定资产在中起着最主要的作用，在企业资产中所占的比例也相当大。相比之下，以专利权、商标权为代表的无形资产在企业资产中所占比例甚微，有的甚至没有。在这种情况下，会计本着重要性和谨慎性原则，对企业自创的无形资产有的不予确认，如专有技术；有的虽予以确认，但计价不超过初始成本，如专利权、商标权仅以依法取得时发生的注册费、聘请律师费及其他相关支出确定，将开发费用全部计入当期损益。这样处理， 由于无形资产所占比例较小，对会计住处的真实性不会产生太大。在知识经济环境下，无形资产在企业资产中所占比例日趋增长率加，有的已居主导地位，相比这下，固定资产在企业资产中所占比重变得越来越小。例如，只有十几名员工的Netscape公司没有任何传统意义的固定资产与生产基础，却在不到一年的时间里创造了20亿美元的市值。在这种情况下，会计若仍抱着稳健性的原则的大旗，对自创的无形资产不予确认或仅以不超过初始成本额确认，无疑会使企业资产的账面价值与实际价值严重背离，导致会计信息严重失真，同时也违反了客观性和重要性会计原则。如上述Netscape公司若按现行资产确认和计量原则进行记账，恐怕账面资产充其量只有几十或上百万美元罢了，由此可见信息失真将达到何等的地步。
3、违反一致性会计原则。我们知道，按现行制度和准则规定，对包括外购商誉在内的外来无形资产采用按市价或评估值确认并予以计量；而对自创无形资产采用不予确认或以不超过初始成本进行计量的处理原则。相比之下，对不同来源的同一载形资产在确认和计量上的不同导致其账面价值的不同，并因此违反了一致性会计原则。在知识经济环境下，这种不一致产生的矛盾更加突出。
4、不利于发挥企业职工的积极性。知识经济环境下，人力资产在企业发展中所起的作用举足轻重，“企业的竞争实际上是人才的竞争”。人力资产作为一种无形资产理应予以确认并加以计量，使作为人力资产载体的人——企业职工成为相应部分资产的所有者，并将其价值在企业经营成果的分配上反映出来。这样才能更加有效地发挥企业职工的能动力和创造力。而在现手无形资产确认和计量原则下，这一点是无法实现的，因此必然会有损职工的积极性。
三、如何确立知识经济环境下自创无形资产的确认和计量模式
在知识经济，知识本身成为主要产品。为克服现行无形资产确认及计量原则的不足，自创无形资产的确认和计量可遵循以下模式：
1、对企业的无形资产不论是外来的还是自创的均应确认入账，以满足一致性会计原则要求。
[摘 要]“三江并流”风景名胜区，是世界上生物多样性最丰富的地区之一，也是中国生物多样性最丰富的地区、全世界单位面积内生态系统类型最丰富的地区、欧亚大陆生物多样性最丰富的地区、世界最著名的植物模式标本产地、亚洲大陆多种动物分化和起源中心。可以说是北半球除沙漠、海洋景观外各类自然景观的大观园。
[关键词]风景名胜； 三江并流； 综述； 生物多样性
“三江并流”风景名胜区（以下简称“三江并流”）有高等植物210余科，1 200余属，6 000种以上，容纳了中国20%的高等植物种类，其中，40%为中国特有种10%为“三江并流”风景名胜区特有种。这里是欧亚大陆植物种类最丰富的地区，也是世界上单位面积内植物群落最多的地区之一。
“三江并流”属于东亚植物区的横断山地区，植物区系组成丰富，垂直分布明显，区系成分南北交错、东西汇合、新老兼备，地理成分复杂，地理联系广泛，特有现象突出，是世界著名的植物标本模式产地，在这里采集到的植物新种约1 500种。并云集众多著名野生花卉。
区域内有国家级保护植物33种，云南省级保护植物37种，容纳了中国8.5%的珍稀濒危植物种类。有药用植物约500种，盛产雪上一枝蒿、三分三、冬虫夏草、麻黄、贝母、秦艽、独一味、 绿绒蒿、胡黄连、草血竭、金铁锁、大黄、红景天、雪莲花、桃儿七和雪茶等。
1 植物多样性
1.1 森林类型多样性
有云南松林、干香柏林、常绿阔叶林、乔松林、秃杉林、高山松林、高山栎类林、云南铁杉林、丽江云杉林、怒江冷杉林、苍山冷杉林、红杉林、大果红杉林、长苞冷杉林等，树种丰富，用材树种达300余种，是中国主要的天然林保护区。针叶树种，共有6科，17属，34种，主要分布于3 000~4 000m的海拔范围，是世界松柏类植物的多样化中心之一，对金沙江、澜沧江和怒江的水源涵养功能明显。
1.2 植物种类多样性
“三江并流”是中国高等植物物种多样性最丰富的地区，名列中国生物多样性保护17个“关键区域”的第一，也是世界生物多样性保护的重要关键地区之一。
菌类植物和地衣植物的分布非常突出。如有举世闻名的冬虫夏草（Cordyceps sinensis）和松茸（Tricholoma matsutake）等。地衣植物如雪茶（Thamnolia vermicularis）和松萝（Usnea longissima）等，随处可见。
1.3 植物区系多样性
较大的科有禾本科（Gramineae）、菊科（Compositae）、蔷薇科（Rosaceae）、蝶形花科（Papilionaceae）、毛茛科（Ranunculaceae）、兰科（Orchidaceae）、玄参科（Scrophulariaceae）、伞形科（Umbelliferae）、杜鹃花科（Ericaceae）、唇形科（Labiatae）、莎草科（Cyperaceae）、龙胆科（Gentianaceae）和报春花科（Primulaceae）等。这13个科的种数达3 500种，占“三江并流”高等植物总种数的58%。
植物区系的地理成分复杂，地理联系广泛，有15种地理成分。其中，属的地理成分以北温带成分最多（20.2%），泛热带成分次之（14.2%），热带亚洲成分（13.0%）和东亚成分（13.0%）再次之。种的地理成分则以中国特有成分（45.0%） 最多，东亚成分（25.0%）次之，热带亚洲成分（8.0%）再次之。
植物区系特有性突出，是北半球特有植物最多的地区，有星叶科(Circaeasteraceae)、领春木科(Eupteleaceae)、水青树科(Tetracentraceae)、十字花科(Dipentodontaceae)、独叶草科(Kingdoniaceae)、旌节花科(Stachyuraceae)、青荚叶科(Helwingiaceae)、鞘柄木科(Toricelliaceae)、肋果茶科(Sladeniaceae)、杜仲科(Eucommiaceae)和珙桐科(Davidiaceae)等12个东亚特有科，有44 个中国特有属，2700个中国特有种。其中，约有600种为“三江并流”特有种。
“三江并流”的植物区系与东喜马拉雅地区的区系联系最密切，共有种达20%以上。但比东喜马拉雅地区的植物种类更丰富，区系起源更古老，特有成分更突出，至今仍保存有秃杉（Taiwania flousiana）、独叶草（Kingdonia uniflora）和栌菊木（Noueliainsignis）等古老种类。随着喜马拉雅山的隆升过程，又分化出地涌金莲（Musella lasiocarpa）、高山豆（Tibetica himalaica）和毛茛莲花（Metanemone ranunculoides）等新特有种，这些新老兼备的区系成分是东喜马拉雅地区不能相比的。
1.4 植物标本模式产地
“三江并流”的植物物种多样性早已被全世界植物学家所关注。据记载，从1883年起法国天主教神父Delavay率先进入该地区以来，英国爱丁堡皇家植物园Georgei Forrest、 奥地利维也纳自然历史博物馆H. Handel-Mazzetti、美国的J. H. Rock、E. E.Maire、Ducloux、Bodinie和C.Schneider等一大批世界著名植物学家，共在该地区采集到的植物新种约1 500种。
1.5 植物种质资源多样性
根据《中国珍稀濒危保护植物名录》第一册（1987）、《中国红皮书———珍稀濒危植物》第一册（1992），以及《云南省第一批省级重点保护野生植物名录》（1989），有国家级保护植物33种，云南省级保护植物37种(表1、表2）。
1.6 高山花卉种类繁多
这里集中分布有杜鹃、报春、龙胆、绿绒蒿、马先蒿、鸢尾、百合和兰花等著名野生花卉。被誉为“木本花卉之王”的杜鹃花，全世界约有800种，中国有470种，“三江并流”有200余种，是杜鹃花属的起源中心和最大的地理分布中心；报春花科全世界约有800种，中国约有300种，“三江并流”分布有100余种；龙胆科植物在“三江并流”约有100种，占中国总种数的1/3，约占世界总数的1/8；马先蒿、绿绒蒿等也以“三江并流”为其现代地理分布中心。常见高山花卉种类如（表3、4）。
1.7 珍稀植物景观与高山草甸景观
由于地理和气候特殊，珍稀濒危植物、奇花异草种类繁多，类型复杂。树蕨、秃杉、落叶松、黄杜鹃、兰花、珙桐等，点缀着景区的自然美。 2 动物多样性
这里除有着青藏高原独特的高寒、强紫外线、低氧和温湿剧变等高寒生境外，还有干热河谷和亚热带、温带的中低山地暖湿生境。无论从河谷到山顶，从西部的独龙江到东部的金沙江，都具有南亚热带、亚热带、温带以至高山寒带各种类型的动物类群。和核心地带。既有古北界类群，也有东洋界类群，还有本地区的特有类群。各地史时期的孑遗动物和现生动物的镶嵌、间断、替代分布，复杂分化类群与单型、寡型属种的混生以及高比值的特有现象，使其珍稀濒危种和孑遗种特别多，形成了我国乃至北半球研究动物多样性的最关键地区。是亚洲大陆动物的分化中心和起源中心；具有东西动物过渡，南北动物交汇的特点，具有特殊的科学价值；还是原始孑遗动物的避难所；是亚洲大陆动物的分化中心和起源中心；是珍稀濒危动物和特有动物的品种宝库。
三江地区是生态系统类型多样性地区（表4），是全世界植被类型最多的地区。多样的植被类型为种类繁多的动植物种类提供了良好的栖息环境，使该地区拥有复杂的生态系统类型。
动物区系也十分复杂多样，有10种动物分布型，即
(1)北温带分布型；
(2)旧大陆温带分布型;
(3)青藏高原-中亚分布型；
(4)热带非洲、热带亚洲至大陆温带分布型；
(5)热带亚洲至温带亚洲分布型；
(6)热带亚洲分布型；
(7)东亚分布型;
(8)喜马拉雅-横断山分布型；
(9)横断山分布型，
国家质量技术监督局于2000年2月22日正式了《房产测量规范》（国标GB／T17986．1?2000，以下简称《规范》），《规范》于2000年8月1日起实施。同时国家建设部还了《关于认真贯彻执行〈房产测量规范〉加强房产测绘管理的通知》，要求学习、宣传和贯彻《规范》，抓好房地产测绘管理工作。
为了更好的贯彻《规范》，规范我市房地产测绘行为，根据《通知》精神，特通知如下：
一、从本通知之日起，原有关房屋面积测算的规定与《规范》相矛盾的，以《规范》为准。
二、根据《规范》的规定，结合本市实际情况，对已颁布的《北京市房地产测绘细则》（京房地测字〔1999〕05号）作了调整和说明，特制定了《关于〈北京市房地产测绘细则〉的补充规定》（附件1）。
三、为了加强测绘成果资料的统一管理和利用，商品房实测、预测成果应按照《房屋土地测绘成果技术报告书（商品房（预）销售面积认定）（试行）》（附件2）的格式提供给委托方。
四、本通知从颁布之日起执行，执行中有何问题与建议，请及时向市房地产勘察测绘所反映。
特此通知，请遵照执行。
附件1：《北京市房地产测绘细则》的补充规定
一、关于房屋建筑面积计算
（一）房屋的建筑面积
房屋建筑面积系指房屋外墙（柱）勒脚以上各层的外围水平投影面积，包括阳台、挑廊、地下室、室外楼梯等，且具备有上盖，结构牢固，层高2．20m以上（含2．20m）的永久性建筑。
（二）房屋的产权面积
房屋的产权面积系指产权主依法拥有房屋所有权的房屋建筑面积。房屋产权面积由市、县房地产行政主管部门登记确权认定。
（三）房屋面积测算精度要求
实地量距的房屋面积的精度，限差和中误差不得超过下式计算的结果：
－－
限 差：mp＝±（0．04√S＋0．002S）
－－
中误差：mp＝±（0．02√S＋0．001S）
式中：s为房屋面积，（平方米）
（四）房屋内的夹层、插层、技术层及其楼梯间、电梯间等层高在2．20m以上部位计算建筑面积，但不计入房屋层数。
（五）房屋天面上，属永久性建筑，层高在2．20m以上的楼梯间，水箱间、电梯机房及斜面结构屋顶高度在2．20m以上的部位，按其外围水平投影面积计算。
（六）有伸缩缝的房屋，若其与室内相通的，伸缩缝计算建筑面积。
（七）跃层的套内建筑面积应包括其室内楼梯，并将其按自然层数计入套内建筑面积。
（八）阳台与平台的区分问题（见附图）
1．借助下层房屋屋面的无柱、无顶的室外活动空间都以平台处理。
2．凡是悬挑的供居住者进行室外活动的空间按阳台处理。
（1）借助于下层屋面的为平台不计算建筑面积；
（2）悬挑的为阳台计算建筑面积；
（3）有顶、有柱的部分，按柱外围计算建筑面积；其余部分按平台处理；
（4）上人屋面及其延伸出主体建筑部分均按平台处理；
（5）一层按柱外围计算建筑面积，二层部分按平台处理；
（6）对于首层或一、二层为裙房，三层以上为住宅，三层借助裙房屋顶围成的阳台按平台处理。
（九）滚梯按楼梯的处理方式计算建筑面积。
（十）对于半地下室，不论采光井的结构如何，都不计入建筑面积。
（十一）突出房屋墙面的构件、配件、装饰柱、装饰性的玻璃幕墙、垛、勒脚、台阶、无柱雨篷不计算建筑面积。
（十二）利用引桥、高架路、高架桥、路面作为顶盖建造的房屋不计算建筑面积。
（十三）活动房屋、临时房屋、简易房屋不计算建筑面积。
（十四）与房屋室内不相通的房屋间伸缩缝不计算建筑面积。
二、关于图式方面的问题
（一）关于房地平面图的基本线划
为使房地平面图更加清晰美观，使粗实线与细实线醒目好看，将基本线划由原来的0．20mm改为0．15mm。
（二）关于界址线
界址线是宗地的权属范围线，必须十分清楚。在原来的规定中尚有不足或不明确之处：如无墙已定界和他墙均用细实线表示，虽然无墙已定界端点划有界址点符号，有时仍会分辨不清；又如共有墙与自墙均绘粗线，在图上根本无法分辨，而必须借助草图。针对这些情况，根据《北京市地籍图图式》（城规发〔1998〕第285号，1998年10月7日）（以下简称《图式》）的规定，对界址线的划法做了较大的变动。如凡对有墙的部位均绘实线，并以短齿线的指向表示墙体归属，对无墙已定界的部位用长虚线表示，并在界址点处绘小圆。这样规定，使界址的状况一目了然（详见《图式》）。
在房地平面图上界址点是否显示界址点号，目前暂不作具体规定。
（三）关于违章房屋、临建房屋、多产权房屋和地上权房屋在图上如何表示，作了进一步的规定（详见《图式》）。
（四）关于房产分户图内小分户房屋权属界线的表示问题：
小分户房屋权属界线，过去共有墙其加粗的方向为从墙中线向内加粗，现改为：在共有墙部位以墙中向两侧加粗，自有墙部位向里侧加粗。
（五）关于房屋管理平面图
1．关于房屋管理平面图的绘制
《细则》11．8规定，绘制房屋管理平面图，“房屋外廊墙及分隔墙均以墙中心数据展绘”，经实践证明，分隔墙以墙中心展绘是对的，但外廊墙以墙中心展绘则造成房屋管理平面图的外廊与现状不符，且凸阳台与外廊墙之间出现“间隙”。因此外廊墙的展绘仍恢复以前的绘法：即按外廊墙的实际尺寸展绘。
2．关于面积注记
《细则》11．10和11．11规定在一户型内，每个房屋均注记使用面积，阳台注记建筑面积。由于目前商品房面积计算的方法发生了变化，对于商品房而言，上述注记可以根据委托方的实际要求作相应的变化：如委托方要求注记每套房屋（即每个户型）套内建筑面积，则可以按委托方要求在管理图适中位置注记套内建筑面积。
3．关于平台的注记
《细则》规定平台不计算建筑面积，只注记“平台”两字。
4．关于卫生间与厕所的表示方法
重视无形资产，并将其作为重要的资产来经营管理，可为企业带来巨大的效益。如今以知名度和信誉度为核心的无形资产，已成为现代企业竞争制胜的资本，并将发挥越来越大作用。当达国家知名企业的无形资产价值一般占资本总额的50%-70%，无形资产已经成为这些知名企业技术贸易、占领国际市场、扩大社会影响的重要手段。伴随着世界经济网络化、知识化，一些低端企业所创造的价值将不断降低，有远见的企业家必然会将核心业务转向价值增值高、利润高的领域，比如研究开发、品牌经营、资产重组、产权经营等；而对那些需要大量有形资产和重复性劳动的业务，如产品生产、运输配送等业务，采取外包或委托的方式交给专业公司完成。
一、无形资产管理及评估重要性分析
企业作为具有独立性、商品性和盈利性的社会经济组织，需管理经营各种各样的资源。正确评估、管好用好无形资产，是衡量企业经营管理水平高低的重要标志。
1.管好用好无形资产。第一，加大无形资产投入。包括加大利用知识产权、产品质量、信誉、经营管理、广告宣传、人才培养与科技等投入。第二，充分利用现有无形资产，主动开展各项业务。发挥其延伸、融资等功能，努力将现有无形资产尽快转化为现实生产力。第三，加强无形资产管理。加强其成本核算、重视其价值评估、保密等，并及时取得法律保护。第四，做好无形资产战略规划。不仅要管好用好有形资产，更要管好用好无形资产，并且将其作为企业核心竞争力的重要组成部分，采取切实可行措施，使其保值增值，至少不会流失或贬值。
2.正确评估、管好用好无形资产意义重大。第一，可以扩大企业影响，展示企业实力。品牌、商标等无形资产的账面价值往往微不足道，甚至没有记录，但其所创造的实际超额利润却大的惊人。通过评估并及时宣传，可以提升企业形象和知名度。（2）通过评估，使企业价值最大化。目前我国的会计指标体系不能有效反映无形资产的价值、不能有效衡量企业的价值，反映无形资产价值的会计信息失真，帐面价值、财务业绩并不等于公司的实际价值。正确评估技术、管理、人才等无形资产的价值，可以使企业价值最大化。如合资、重组、改制、上市，无形资产可以作价入股；利用无形资产可以吸引投资、质押贷款、创造优良融资环境；转让、许可使用、拍卖，无形资产有实际价值；无形资产受法律保护，侵权可以索赔。（3）通过评估，量化企业价值，摸清家底，提供经营管理决策依据。
二、无形资产评估策略途径
无形资产评估与其他业务不同，有其特殊性。第一，无形资产难计量。不同无形资产价值不同，甚至同类无形资产，其价值也差异很大。第二，无形资产必须依托于有形资产的经营活动而逐渐形成。比如在经营活动中伴随着销售规模扩大、市场份额增加，才会形成其独有的品牌和销售网络；并根据市场需要，开发新技术、提供新服务；根据经营要求，创新并实施新的管理。第三，无形资产易变化、易延伸。比如，某品牌改变或增加了其功能，而不会受太多制约。第四，无形资产不可控制性较强。比如假冒产品排斥真正品牌产品、技术秘密泄露等等。因此，无形资产评估必须根据企业性质及其发展阶段、无形资产价值类别，采取不同的策略途径。
1.无形资产评估策略。企业性质不同，采用的评估策略不同；同一企业不同发展阶段，也应采用不同的评估策略。
（1）开发创新策略。创业阶段，多偏重培育市场和顾客群，评估宜以开发策略为主；高新企业应重视技术创新、管理创新能力，评估宜以创新策略为主。
（2）品牌延伸策略。创业成功以后，特别是已经具有知名品牌的企业，主要是开拓和保护市场、保护无形资产，评估宜以品牌延伸策略为主。评估其生产其他产品的能力，看看其能否在一个名牌下聚集系列产品，形成名牌“王国”。因为品牌延伸，可帮助新产品顺利进入市场，并大幅降低促销费用，且扩大名牌影响，增加品牌价值。比如“长虹”、“海尔”、“娃哈哈”等，通过品牌延伸策略，很快打开了市场，且使其品牌价值巨增。
（3）扩张融资策略。对于谋划发展和扩张的企业，宜重点评估其融资能力。利用无形资本融资的途径很多，比如可以借助一项优秀创业方案，吸收风险投资，取得创业资本；将部分无形资产抵押，可以取得持续生产经营贷款；通过特许经营方式，接受投资；利用名牌效应、技术优势、管理优势、科技和人才优势、营销网络优势等无形资产，可以盘活有形资产，并全面评估、合理作价，以合资或合作方式融资、参与其它企业利润分配，或通过联合、参股、控股、兼并等形式实现资产扩张等等。选用不同的扩张融资方式，并有效经营，可以给企业带来先机和发展机遇，评估时应重点关注。
2.无形资产价值类型及评估途径。无形资产评估，可用市场价值或非市场价值。市场价值，即正常状态下最有可能实现的交换价值。非市场价值，包括投资价值、持续经营价值、清算价值等。投资价值，即对特定投资者所具有的价值，如企业改制并购的收购价值、关联交易价值等。投资价值可能等于或高于或低于市场价。持续经营价值，即企业继续经营可能实现的预期收益。清算价值，即企业停止经营、清算、拍售、快速变现等非正常条件下的价值。持续经营价值、清算价值也可能等于或高于或低于市场价值。
不同无形资产有不同的价值，甚至同类无形资产，其价值差异也很大；不同交易性质的无形资产（如持续或非持续经营）价值不同；采用不同的评估价值类型（市场价值或非市场价值，及投资价值、持续经营价值、清算价值等），其价值差异也很大。总之，无形资产难计量、且很难找出可比的参照物，其价值不好评估。所以，无形资产价值评估通常是采用具体情况具体分析、“一事一议”的方式。
三、无形资产价值评估方法建议
不少企业会计信息、财务账面虽有无形资产，但多为历史成本值，所反映的无形资产价值不客观、不真实。无形资产价值评估的关键是全面、综合、动态，建议采取以下方法步骤：
1.根据历史成本，全面综合地分析计算无形资产的账面价值。利用企业现存的财务报表记录，以历史成本为依据，对无形资产进行分项评估，然后加总，得到其账面成本价值，这是静态评估方式。优点是操作简单易行；缺点是无法反映企业的实际赢利能力、成长能力和行业特点等。
这种方法将无形资产与企业这一有机体割裂开来，仅对账面成本价值进行评估。其实，无形资产无法脱离企业整体进行单独评估，也不能简单累加，其价值应是在企业整体中体现，其账面成本价格和它能够带来的收益相差甚远，且其账面价值与其未来创造收益能力的相关性极小。因此，这种方法的评估结果不是严格意义的无形资产价值，只能作为参照，为评估提供价值底线。
2.以历史成本和账面价值为依据，并考虑时间价值因素，按照既定的贴现率统一折算为现值，再加总，求得无形资产价值。这种方法也仅仅是考虑了时间价值因素，其评估结果也只能作为参考。
3.采取静态净现值加期权价值进行无形资产评估。既考虑传统的静态净现值，又考虑隐含的期权价值，弥补传统评估方法的缺陷。期权价值主要是计算无形资产所具有的各种机会与经营灵活性的价值。但期权定价的假设条件非常严格，比如有些模型要求符合几何或对数布朗运动规律；然而，实际很多经济活动的机会收益，是否符合这一规律，还有待继续研究。因此，实际评估很少单独采用该方法，多是在用其他方法定价的基础上，再考虑期权价值，加以调整得出评估值。
4.采用重置成本法或市场比较法进行无形资产价值比较校验。重置成本法，即设想重新构建或者形成相似的无形资产所需的花费；市场比较法，即在市场找出可比的参照物，进行无形资产评估。但无形资产有其特殊性，可作为参照物的无形资产难以寻找，重新构建或形成相似的无形资产的设想更是难以实现；加之，目前交易案例不多，市场尚不完善。所以，重置成本法或市场比较法也仅仅是在其他方法定价的基础上，起到一定的参考和校验作用。
无形资产难计量，其价值不好评估。实际评估中，往往是多种方法联合运用、相互比较，相对合理评估其价值。其中，历史成本、账面价值是基础、是底线；考虑了时间因素的静态净现值，也只是作为参考值；期权价值，计算条件要求严格，有时甚至不考虑此类价值。重置成本或市场比较，也只是起到粗略的比较校验作用和参考作用。
目前无形资产评估多以经验水平为依据，多是主观性很强的判断。研究提出相对科学的评估方法还有很长的路要走，实践中应针对不同对象选用不同的评估策略和评估方法，必要时可多种策略多种方法交叉联合运用。进行无形资产评估，需要良好的分析能力、判断能力，需要明白并大胆应用数学模式进行评估，同时要清楚数学模式及其假设条件的意义。但很多资料如经营管理能力等，还不能够量化或者还没有足够数据去衡量，运用数学模式所得的评估结果也就只能作为参考。
一、关于无形资产的定义
新《企业会计准则》将无形资产定义为：没有实物形态的可辨认非货币性资产。上述表述中，有三个问题值得商榷：
（一）无形资产的范围问题。主要涉及到是否将商誉作为无形资产。原准则中明确指出无形资产不涉及企业合并中产生的商誉；但其又将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，而不可辨认的无形资产就是指商誉，形成一种自相矛盾的状况，使人们无法判定商誉的归属。新准则的规定倒是十分明确：无形资产不包括商誉。但客观上商誉却具备无形资产的条件：一是无实物形态，二是非货币性资产，三是能为企业带来未来的经济利益。事实上，众多的会计教材中通常认为无形资产包括专利、非专利技术、商标权、版权、土地使用权、特许经营权和商誉，将商誉继续列入无形资产的范畴，更符合人们对无形资产的理解。
（二）在定义中未能完整体现资产的含义。《企业会计准则――基本准则》第三章对资产的定义为：资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。从形成原因、资产现状和资产性质三个方面对资产进行了描述。无形资产作为企业资产的组成部分，其定义应当符合资产的定义，而无形资产准则对其定义有偏重于无形资产的形态，而不注重其实质之嫌。
（三）未能体现无形资产带来经济利益的特殊性。无形资产与有形资产之间有一个很大的区别：就是带来的经济利益是不确定的，或者是无法确切计量的。笔者认为在无形资产的定义中应对其特征有所体现。
综上所述，笔者以为无形资产的定义应当是：无形资产是指过去的交易或事项形成的，企业拥有或控制的，能给企业带来不能确定的未来经济利益的，无实物形态的非货币性资产。
二、关于无形资产的初始计量
作为资产，确定其初始入账价值的原则无疑是“历史成本”原则，即要求按资产取得或形成时的实际成本作为资产的初始成本入账。在同一企业中，采用不同的方式取得相同的无形资产，其入账价值可能各不相同。根据《无形资产准则》和《非货币性资产交换准则》、《债务重组准则》、《政府补助准则》、《企业合并准则》的规定，企业形成无形资产的入账价值有以下几种情况。
（一）外购无形资产。1.现购：买价+相关税费+达到预定用途所发生的其他支出；2.赊购：根据实质重于形式原则，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付而具有融资性质时，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款现值之间的差额，符合资本化条件的，可以资本化，否则费用化，列为发生当期损益。显然，外购无形资产时，由于付款方式的不同，其入账价值会出现差异。
（二）自行开发的无形资产。将研究费用计入当期费用，将开发费用计入开发的无形资产成本。但具体到单个企业，在划分研究费用与开发费用时，其掌握的尺度难以做到整齐划一。
（三）投资者投入无形资产。原准则规定：“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”新准则取消了上述规定，其理由是“很难操作”。新准则规定：“投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”但这一规定事实上存在着同样的问题，“按投资合同或协议的公允价值作为入账价值”，这里的“公允价值”由谁来判定？
（四）非货币性资产交换取得无形资产。存在两种情况：一是非货币性资产交换的一方或双方能可靠计量用于交换的资产的公允价值；二是不能确定用于交换资产的公允价值。
针对第一种情况，以换出（或换入）资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。涉及补价时，按下列方法确认当期损益：1.支付补价时：当期损益＝换入资产公允价值－换出资产账面价值－支付的补价；2.收到补价时：当期损益＝换入资产公允价值＋收到的补价－换出资产账面价值。准则中涉及应支付的相关税费部分，在计算当期损益时，可不予考虑。
针对第二种情况，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。涉及补价的，不确认为当期损益。可见非货币性资产交换中是否存在无形资产的公允价值，将使换入无形资产的入账价值出现差异。
（五）债务重组取得无形资产。只有债权重组方才有可能取得无形资产。在《债务重组准则》中规定：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，作为当期损益处理。但当受让的非现金资产没有公允价值时，笔者认为只能按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值了。于是，出现了与非货币性资产交换时同样的问题。
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