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[关键词] 注册会计师；审计风险；成因；防范
[中图分类号] F239 [文献标识码] B
[文章编号] 1009-6043（2017）03-0161-03
一、审计风险的概念及特征
（一）审计风险的概念
当今国内外正处于大发展、大变革、大调整的重要时期。在这种经济新常态下，注册会计师审计环境变得日益复杂，审计工作面临着许多新的课题和挑战。审计风险陡增便是其中一个难以回避的现实问题。关于审计风险的涵义，国内外学术界仍未达成共识。国际审计准则第25号《重要和审计风险》中提到，审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险称为审计风险。这与我国财政部公布的《中国注册会计师审计准则第1101号---财务报表审计的目标和一般原则》对审计风险的解释大致相同。美国《审计准则说明》中也对审计风险进行了的阐述。这些阐述虽有些许差异，但就其共性而言，审计风险涵义应该包括以下几个方面：第一，审计客户存在重大错报，注册会计师在审计实施过程中却发表了不恰当的审计结论和意见。第二，不恰当的审计结论和意见会给审计客户及第三方造成一定的损害或损失。第三，会计师事务所及注册会计师要承担相应的责任。从审计模型来看，审计风险包括重大错报风险和检查风险。
（二）审计风险特征
审计风险作为注册会计师审计中不可避免且需高度重视的一个问题，其存在如下特征：既然属于风险，那么审计风险也存一定的潜在性，长期累积起来风险隐患增加，到达某一情况风险就一触即发。审计风险也是普遍存在的，并不是在实物的财务报表里，而是存在于审计过程的各个环节。当然审计风险有一定客观性，属于必然存在。但是注册会计师可以通过专业科学手法将风险降到最低，所以审计风险也存在一定的可控性。因审计风险复杂多样化，在审计过程中相对控制审计风险变得尤为重要。
二、经济新常态下存在的主要审计风险
经济新常态下，注册会计师的审计风险主要集中在以下几个方面：
（一）注册会计师损害独立性的风险
安然事件中，安达信事务所审计失败的原因确切来说源于独立性严重受损。这在国内外众多的审计失败案件中具有典型的代表性。明显反映出注册会计师的审计风险在日常工作中没有得到良好的控制。在经济新常态下，由于审计环境和内容的日益复杂，直接经济利益、潜在雇佣、审计收费、密切关系、非审计服务等影响独立性的情形会越来越多，外部环境的复杂因素也在增加注册会计师职业判断的难度。因此，如何加强对独立性风险的防范，也是一直缠绕注册会计师的难点问题。
（二）注册会计师业务扩展及法律责任增大的风险
随着《证券法》、《公司法》等法规文件的修改，股票发行注册制的引入，在注册制运作规范后，我国将采取的是“低门槛，重惩戒”的新的管控模式。这将会导致证券市场上市公司数量大幅增加，一窝蜂新上市的公司良莠不齐，企业间的竞争将会更加激烈。一方面，这对注册会计师行业来讲是难得的大好机遇，事务所的业务量会大幅增加。但另一方面，注册会计师的审计风险也会相应加大。因为在注册制下，发行人如果在财务上有问题或信息披露达不到标准而事务所没有审计出来，一旦被监管机构或政府发现，将面临比核准制下更严重的法律后果，轻则巨额赔偿，重则坐牢和退市，因此发行人今后将倾向于寻找高质量的、勤勉尽责的事务所。客户从内在需求上将会发生重大改变，对注册会计师的工作质量也会随之提出新的要求。同时，新的《证券法》中也将增加会计师事务所及注册会计师的民事责任。
（三）审计方法和技术被“落下”的风险
在经济新常态下，就微观企业来说，经营内容复杂，经营风险较大；就市场环境来说，社会经济生活的复杂性和不确定性，也大大增加了审计的y度。这些无疑都对审计提出了更高的要求。面对越来越复杂的审计对象和内容，只按照原有的审计技术和方法进行审计，在一定程度上，注册会计师难以做出及时、全面、充分的反映和评价，以获得正确的审计结论。加之当今大数据伴随着云计算、移动互联网的发展，正在对全球经济产生巨大的影响。大数据给现代注册会计师审计提供了新的技术和方法，要求人们变革现代审计的思维、技术和方法。如果不抓住这个机会，注册会计师就有可能存在被互联网技术“落下”的风险。
三、审计风险形成的原因
（一）注册会计师缺少职业道德、缺乏风险意识
通常情况下，注册会计师职业道德水平决定了其审计工作的效能。从我国审计行业整体来看，注册会计师职业道德水平还有待提高。部分注册会计师未恪守执业纪律，苟同于违规企业对投资者谎报企业情况，使审计工作失去意义，影响社会秩序。另外，一些注册会计师不注重审计风险，在细节处欠缺考虑，细小问题甚至置之不理，导致审计分析结论不够严谨。长期下去，审计过程的隐患不断积累，导致审计中检查风险增大，随之审计风险增大。
（二）注册会计师专业胜任能力不足
注册会计师行业专业能力良莠不齐。应试模式的注册会计师考试给会计人员更多机会的同时，给注册会计师行业专业水平方面也带来了难题。很多经验不足的会计人员和应届专业生通过注册会计师考试快速跻身于注册会计师行业。而审计工作不仅需要强大的专业知识能力，还需要更多丰富的实践经验。在审计业务领域快速拓展的今天，对注册会计师来说必须二者兼具才能做出全面而又准确的审计分析。经验不足的注册会计师则在这方面存在一些劣势，此类注册会计师在审计分析中往往会根据报表表面分析，遗漏各种问题，出现无法对企业发展提出正确意见的现象，使其难以在被审计的财务报表中发现可能存在的重大错报。
（三）审计客户内部控制有缺陷
审计客户对企业内部监管力较弱，而建立并执行企业内部控制管理的，多数为企业高层管理者。高层管理者注意力多放在企业盈利、企业营销管理上，对企业内部控制的管理不时会有所松懈，更无法带领低层员工积极配合财务部门，使企业财务信息的真实性难以确保。在网络时代高速运行的现今，修改企业内部数据轻而易举而且不漏痕迹，进行数据查实却相对困难。在这种情况下，漏报错报数据的现象频频发生，企业财务信息的真实性将大打折扣，最终财务部门提供的财务报表也会可能存在一些错报。如此一来，重大错报风险增加，审计风险增加。
（四）审计客户有违法舞弊现象
受样本的局限性，偶然性和非代表性影响，抽样法为主的现代审计方法使审计过程并不能完完全全了解审计客户的全面财务情况，即使严格认真的审查也会有缺漏之处。再者被审计单位税务意识薄弱，为了利益而逃税，篡改财务信息，与其他企业走账，长期以来各种真假信息大量共存，以至于常规的分析审查在此真假交互的细微之处难以辨别，更有甚者为利所驱，直接向注册会计师提供虚假财务数据。数据处理的过程中即便以系统的理论依据和丰富的工作经验，都难以得出正确的结果。另外，有些企业的财务人员流动较快，个别人员责任心与职业道德缺失，且有比较复杂的情况，无法保证数据的真实性、准确性，致使审计人员对财务分析方向迷失，无法做出正确的判断和科学的决策，导致了风险增加。
（五）相关法律不健全，法律惩处力度不足
21世纪，中国的经济实力节节攀升，国内企业的发展如鱼得水，注册会计师审计工作内容也逐渐扩大，服务领域逐渐拓宽，而一些领域的相关法律法规并不完善，某些特殊领域的法律法规太过笼统，不够具体详细，造成被审计单位账务处理上无依据可参考的现象。一些公司为逃避法律法规这张大网，常常铤而走险，打球。对于那些无参照的账务，处理起来随意无律，存在重大错报可能性增加。另外，一些公司和会计师事务所之所以冒险违规，是因为他们违规所承担的后果远小于违规所带来的收益，这说明法律的惩处力度不足，没有起到约束和监管的作用，导致审计风险增大。
四、经济新常态下审计风险的防范措施
（一）提高注册会计师职业道德水平，增强风险意识
经济新常态下由于法律责任的扩大，为确保审计独立性，提高审计质量，首先要重视提高注册会计师整体行业的职业道德水平。注册会计师协会与其他相关法律部门要定期对审计人员进行职业道德素质培养，并且将职业道德准则明确化，具体化。按准则内容，严格要求审计人员，做好本职工作，提升职业认识度，使注册会计师能够深刻理解审计工作对企业和社会的影响，认识到自身工作的重要性。重视审计人员的继续教育政策。按规定对审计人员执行年度检查，防止滥竽充数现象的发生，多次和或严重触犯职业道德规范的审计人员和会计事务所应给予一定的法律处罚或撤销注会称号并吊销其营业执照。另外，相关部门不定期抽查审计工作，使其重视审计风险的形成，从而提高审计人员的风险防范意识。
（二）提高注册会计师专业能力，丰富新晋人员的审计经验
经济新常态下注册会计师行业面临着风险叠加的问题，这些风险元素加在一起对注册会计师的专业胜任能力形成不小的挑战。会计师事务所需提高对审计人员的招收门槛，不仅要有各项相关职业证书，还要经过具体的专业能力测试，达到一定标准并通过测试者方可录用。日常业务处理中，加强对注册会计师的服务培训，拓宽其各种业务领域的知识面，组织审计人员定期进行经验交流大会，互相学习，共同进步。另外，注册会计师需自觉学习，丰富专业知识和从业经验，能够从专业角度，对每个被审计单位各项财务指标做出精确又全面的分析。
（三）加强审计客户内部控制，保证财务信息真实可靠
审计客户的经营风险和舞弊行为也会为注册会计师带来审计风险。特别是在经济新常态下客户经营风险加剧的情形之下。因此，建立健全内部控制应作为企业管理重点，着重部署企业内部人员岗位安排，全面完善企业内部控制制度，不留死角。首先，各个有关部门应积极配合财务部门工作，为其提供所需要的信息，尽可能排除障碍或防止突然发生其他干扰因素，并且要对信息的真实性负责。其次，在收集数据过程中，数据收集者要承担一定责任，遵守法律法规，保证收集到的财务信息准确完整。最后，明确会计主体责任，财务人员在财务处理中需谨慎而行，切勿得过且过，须向注册会计师提供真实无误的财务报表。各个管理环节的良好控制才能够降低审计风险。
（四）审计客户依法守法，杜绝舞弊现象
审计客户应该端正态度，自觉准守相关的法律法规，杜绝不正当的“交易”，企业运行中坚决保证财务信息真实化。不为了一些眼前的经济利益而做出违规违法的舞弊行为，不为了逃避国家税务监管，与其它企业进行内部串通走账。规范己身使企业经营达到稳定，一些舞弊即使未被发现，不良后果尚未显露，但长期下去必定会影响企业的内部经营。为了企业的良好发展，与时俱进，为公为私，利国利民审计客户需要为注册会计师提供真实的审计基础。让注册会计师从其中发现企业财务中隐含的问题，提供正确的解决方案，使审计客户能够及时解决，在正确的财务规划上做出最优的财务策略，为企业的长远发展奠定稳定的财务基础。
（五）完善法律建设制度，加大违法惩处力度
建立健全法律法规能够为审计人员的审计工作提供有利的依据，建立良好的审计环境。在原法律法规的基础上，对审计新服务领域制定严格法规条例，做到法律法规在各领域全面覆盖，强调法律的权威性。法律环境对注册会计师事务所和注册会计人员做出完善的法律条例，对其主要责任义务加强监管力度，加大对注册会计师的惩处力度，杜绝违法违规现象发生，使其能够坚持原则忠于职业，保障审计工作的顺利进行。另外，除了加强对违规审计相关人员的惩处外，也需要加强对违规企业的惩处。在利益的驱使下，难免会有人铤而走险，因此需要严厉而公平，权威而公正的惩处手段，坚决打击企业违规行为。不能让企业在法律和利益之间有任何徘徊，让企业认识到“碰运气”并不能保证企业的发展，反而会付出惨痛的代价。完善的制度和政策保证所有企业的在长远的发展中不会走上歪路，树立良好的企业形象和企业风范为后来者做榜样。
五、结束语
总之，在经济新常态下虽然注册会计师的审计风险在不断叠加，但可合理采用专业手法使其降低。即可以通过提高专业能力、提升道德素养、增强风险意识、丰富自身从业经验、更新审计方法和技术来降低。也可通过加强法制建设，促被审计单位改进完善内部控制，实现财务规范化管理等手段来降低审计风险。
[参 考 文 I]
[1]张建和.经济新常态下审计风险的成因与控制[J].西部财会，2016（9）：67-69
[2]刘峰.新常态下审计风险管控探索[J].中国内部审计，2016（6）：78-80
[3]黄子明.试论经济新常态下注册会计师行业面临的机遇与挑战[J].现代经济信息，2015（23）：126-127
关键词：盈余管理；会计信息质量
中图分类号：F23文献标识码：A
一、盈余管理的概念
关于盈余管理的概念会计界一直众说纷纭，现今学术界对盈余管理较为权威的定义主要有：盈余管理是指在公认会计原则允许的范围内，通过对会计政策的选择，使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为（威廉姆・R・斯可特）及盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的披露管理（凯瑟琳・雪拍）。
围绕定义的讨论也可以总结成为两种观点，就是盈余管理到底是“经济收益观”还是“信息观”。持“经济收益观”的部分学者认为，盈余管理旨在有目的地干预对外财务报告过程，以获取某些私人利益。在该定义中，盈余管理的出发点是局部利益、部分利益或某些人的利益，它无疑会损害公众利益（张永奎，刘峰）。持“信息观”的学者在信息观下，盈利仅仅是许多用作决策和判断的信号中的一个（陆建桥）。信息观意味着会计数据的重要属性是其“信息含量”这一统计特性。但在信息观下，人们并不需要作为真实价值的盈利概念，与真实收益基准有关的计量偏差问题也不复存在。数据的真实价值在经济收益观下至关重要，但在信息观下则不再是第一位的属性了。所以，信息观对盈余管理的定位是比较中立的。
笔者对盈余管理持有更为中立的看法，即盈余管理只是一种利润的调节方式，它同时具有积极和消极的作用。一方面盈余管理超过一个合理的度时，就会使会计信息失去公允性、可靠性和可比性，从而误导投资者，并影响证券市场资源优化配置的功能；盈余管理使盈余信息失去其基本的可靠性，严重破坏了会计信息的质量；但是，另一方面根据信息传递论，盈余管理后的财务报表会向投资者、债权人以及政府传达出更为稳定利好的经营表现，结果就是会促进企业吸引投资或利于筹资、甚至得到政府扶持。这都是一个“度”的问题。我们可以有更极端的观点：一旦盈余管理超过限度，就成为了盈余操纵或者会计舞弊，那么所有没有被定义为违法行为的利润粉饰都是盈余管理，那么盈余管理的作用就都完全成为积极面。
二、盈余管理的受益者
盈余管理的主体一定是管理层，但是并非说，所有的盈余管理都出于管理层的主观意愿。盈余管理的其他受益者，也可能出于自身的目的，迫使管理层当局做出盈余管理的行为。盈余管理的动因不同，对会计信息质量的影响方面就不同。
（一）管理层的动机。委托关系是解释管理层主动进行盈余管理的基础理论。由于契约的签订总是不够完全严谨，只要委托人与人当局目标不一致时，人就可以利用信息的不对称，侵犯股东权益，从而产生盈余管理行为。一般管理者盈余管理的动机可以总结为两种情况：1、管理层为了获得更高的薪资奖金或者升迁奖励等，则有可能采用将几年的利润集中在任期或者设计任期内利润逐年增加的表象；2、当企业的经营发生困难，甚至面临破产，企业的管理者会出于避免被解雇或者免职的目的，尽量会采取美化财务状况，提高利润的盈余管理方式。
（二）所有者的动机。股东希望实行盈余管理有如下几个原因：1、上市驱动：由于《公司法》对企业首次发行股票上市有着严格的规定，很多企业在上市之前需要粉饰报表，进行盈余管理操纵，实现上市目标；2、维持或者改善上市后的境况：公司上市后面临配股以及维持上市生存资格的问题，这成为上市公司经常被爆盈余管理的主要原因。总起来说，企业的真正所有者虽然会为了巨大的利益进行盈余管理，但是出于企业长远的发展，股东在正常情况下还是不愿意滥用盈余管理，以免被发现，影响公司的声誉。
（三）企业所在地政府。政府在现代经济发展中主要负有宏观调控的功能，从理论上讲，不应该涉入企业微观经营管理中。但是在现实中，企业与政府之间的裙带关系严重，一方面企业在资金、市场方面依赖政府的扶持；另一方面上市公司大多是当地纳税大户，其每年纳税额通常占到当地所有纳税额的重要比重，企业发展的好坏，会影响政府当年的纳税任务。在这种情况下，政府通常非常重视企业当年的利润报告，一旦当年的利润过低，所纳税额低于税务部门的预期，达不到上缴税款的额度，政府就很有可能对企业进行施压，迫使企业进行盈余管理，将未来可实现的利润调至当年，完成指标额度。在企业利润大增的年份，政府可能也会出于缓中有增的纳税原则，建议企业调低当年的利润，以免对来年的纳税任务设置过高的门槛。与此同时还有一种情况，就是在任的政府首要有升迁的意愿，迫切需要当地经济的发展作为其在任业绩的筹码。这种情况下，政府的要员就很有可能会出于私利，强迫或者勾结企业高管，进行盈余管理操作，将利润作高。
与其他学者提到的政治成本不同，政治成本假设是指企业的政治成本越大，其经理人员就越可能选择将报告收益从当期递延至以后各期的会计程序。企业规模越大，则面临的政治成本越大，管理者越有可能调整当期报告盈余（一般是调减当期报告盈余）。规模偏小的企业则为了树立良好的公众形象，一般会调增当期报告盈余。这样的政治成本，依然是出于管理层的意愿，而笔者提到的是政府直接暗地施压，有可能违背管理者意愿的盈余管理操作。
三、盈余管理对会计信息质量特征的具体影响
会计信息质量的主要特征包括：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。公司进行适度盈余管理的前提应该是在会计准则允许的范围内，不同于会计操作。于是，盈余管理对会计信息应该是不存在破坏其可理解性、实质重于形式以及重要性原则的。我们依据公司不同的盈余管理办法，可以推断其对会计信息质量特征的具体影响。
（一）会计盈余管理。即公司运用会计手段独立实施的盈余管理，该种方法只会影响会计盈余在各期的分布，因此也可以将这种在会计准则和公司法允许的范围内灵活运用会计选择以达到影响盈余的目的或效果的行为和现象称为“会计盈余管理”。主要包括三种：1、对收入进行盈余管理，主要采用的方法包括提前或者延后确认收入；2、对费用的盈余管理，主要包括提前或递延确认当期费用或者费用资本化；3、利用对会计政策和会计估计的变更进行盈余管理，这是企业最常用的手段，操作起来也是最简单的。对于会计政策的选择，企业站在信息不对称角色中信息充分的一方，完全可以依据对当期利润的要求，变更会计政策的选择，达到盈余管理的目标。而会计估计的灵活性在引入公允价值后变得更高。
从会计盈余管理来看，他基本上会影响到会计信息的可靠性、可比性和及时性。从可靠性上来讲，这是对会计信息最基本的要求，要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认计量和报告。例如，提前确认订单收入，企业即使有签订的销售合同在手，只要没有正式销售，都不能计入企业的收入。会计盈余管理经常会将即将发生的或者未发生的事件依据需要来安排，破坏了可靠性。可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比，这包括同一企业不同时期可比与不同企业相同会计期间可比。而会计盈余的主要方式就是“拆了东墙补西墙”，将较长一段时期内的利润总量和成本费用总和依照盈余管理受益者的意愿重新在各个会计期间进行分配。虽然从总量上看，盈余没有受到影响，但是却破坏了各个时期会计信息的可比性。对于其他的信息使用者来说，无法真正了解到企业各个期间的利润走向，平滑后的利润曲线，使得本来就处于信息不对称弱势的债权人和投资者容易做出错误判断。同样的道理，及时性要求企业对已经发生的交易或事项，应该及时确认计量和报告，不得提前或者延后。企业为了隐瞒利润或者增加利润，对于影响利润的重大事件可能会被延后。而会计信息的价值就在于帮助其他信息使用者做出经济决策。商场如战场，会计信息具有实效性，会计盈余管理的操作导致一些信息无法正常地发挥作用，破坏了整个市场的灵敏性。
（二）实际盈余管理。即通过安排真实的交易来实现，该种方法会对企业未来的盈余总额产生影响，也会影响各期的盈余管理和现金流量，并且经常会损害企业的整体利益，如果不严格控制可能会演变为盈余舞弊行为。主要包括以下几种：1、削减酌量性费用。管理者可以通过减少当期的酌量性费用开支来降低当期的经营成本，虽然酌量性固定成本的支出额是由企业高层领导决定的，但绝非意味这种成本是可有可无的，一味降低它会削弱公司长期发展的能力；2、非经常性损益。这包括出售转让置换资产、债务重组、政府补贴和减免。非货币换中涉及公允价值的应用，一向是盈余管理的媒介。而债务重组过程中，由于准则规定债务重组中被豁免的金额可以计入营业外收入，这个规定致使一些濒临倒闭的企业由于债务重组的原因，一跃成为了盈利企业；3、关联交易。母子公司或者同宗兄弟公司常常会利用关联方交易，为其中陷入财务危机的公司进行输血，制造利润，降低费用或成本。
实际盈余管理更加容易越出会计准则的规定，由于企业制造会计交易事项来达到盈余管理的目标，就会影响到会计信息的谨慎性和实质重于形式原则。谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行会计确认计量和报告应该保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益，低估负债或费用。然而，在企业有目的的非货币换中，高估资产价值以达到提高自身获利水平的做法时有发生。在关联方交易中，企业资产的价值被随意的定价，成为平衡母子公司或者关联企业之间资金利润流动的工具，严重地破坏了谨慎性的要求。对于酌量性成本而言，企业不顾自身的现实需要，一味地缩减费用降低成本，这是对企业发展的短见行为，这种行为通过会计信息传达出来，会给信息使用者一个误区：认为企业的安全系数还是很高的。但是一旦危机来临，谨慎性的缺失会让企业面对更大的压力。同时，关联方交易完全颠覆了实质重于形式的意义。举例来说，母公司为了提高子公司利润，用很高的金额将子公司的地皮买下，又以低于市场价格很多的租赁费回租给子公司，在这一来一往中，企业的利润很容易由亏转盈。自然，企业传达出的信息是含有大量水分的，没有做到真正的实质重于形式。
（作者单位：河北经贸大学）
主要参考文献：
[1]魏明海.盈余管理基本理论及其研究述评.会计研究，2000.
[2]军.盈余管理、盈余操纵和盈余质量.财会月刊，2009.12.
[3]汤丹.盈余管理理性辩证分析.财会通讯，2010.4.
[4]邵毅平.关于盈余管理“度”的研究和思路.会计之友，2008.10.
[关键词] 审计风险模型 缺陷 重构
一、有关审计风险模型的理论回顾
（一）国外有关审计风险模型的研究
D.H.罗伯兹（D.H.Roberts）于1978年提出了最早的审计终极风险模型，即：终极风险=固有风险×控制风险×分析性检查风险×（抽样风险+非抽样风险）。1981年，美国审计准则委员会（AICPA）的第39号准则公告《审计抽样》认为：审计风险由固有风险、控制风险、分析性检查风险和详细测试风险等四个子风险组成，其中：固有风险和控制风险表示财务报表中发生重大错误的风险，分析性检查风险和详细测试风险表示财务报表中的重大错误未被发现的风险。1983年，AICPA在第47号审计标准说明《审计业务的审计风险和重要性》（SAS47#）中对审计风险模型又做出了修改，其提出的审计模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，由于该模型涵盖了主要审计风险要素，并表明了其间的数量关系，便于计量，具有广泛的适用性和可操作性，因而被国际上大多数审计组织及会计师事务所采用，修订前的国际审计准则以及我国目前的独立审计准则都采用了该模型。2003年，修订后的国际审计准则提出了全新的审计风险模型，即：审计风险=重大错报风险×检查风险，将固有风险和控制风险合并为综合风险，用重大错报风险进行表示，认为审计风险取决于重大错报风险和检查风险，注册会计师应当实施风险评估程序，评估重大错报风险，并根据评估结果进一步设计和实施审计程序，以控制检查风险，将审计风险降低到可接受的水平。
除上述几次对审计风险模型有着重大意义的修改外，其他一些学者和机构也针对审计风险模型提出了自己的见解——霍尔斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯林兰（J.l.kirtland）在1983年提出：审计风险＝固有风险×控制风险×分析性检查风险×实质性测试风险；英国审计实务委员会（APC）也在1987年提出了一个审计风险模型，即：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险×抽样风险。
（二）我国审计理论界有关审计风险模型的研究
虽然与西方国家相比，我国审计理论界对审计风险模型的研究起步较晚，但也有许多的专家学者对其提出了自己的见解。在1996年版的上海财经大学会计教材系列丛书《审计》一书中，主编周勤业等提出了一个新的审计风险模型，即：审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×非抽样风险（USR）×抽样风险（SR），该模型对除固有风险、控制风险外的其他影响因素提出了自己的见解，是对D.H.罗伯兹所提出的审计风险模型的一种完善，得到了我国审计界的一定认可。周家才（2002）在《试论审计风险概念及审计风险模型的重建》一文中将审计风险模型定义为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险×诉讼风险，该模型将审计界正越来越不可回避的“诉讼风险”考虑了进去，具有一定的现实性，得到了国内审计界的广泛认同。
此外，其他一些学者也对审计风险模型提出了自己的见解。张仁寿（2000）认为，现行审计风险模型的三个风险因素之间不是相互独立关系，并对模型进行了适当修改，即：审计风险=固有风险+控制风险×检查风险。吕博（2002）将随机扰动因素引入审计风险模型，构建了一个新的审计风险模型，即：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险+随机扰动项。这些新的风险模型也都具有一定的合理性，提出后也得到了学术界一定程度的认同。
二、我国现行的审计风险模型及其缺陷
由中国注册会计师协会颁布的《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》，在其第一章第二条中将审计风险定义为：“审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”。该定义与国际审计准则的定义基本相同，涉及三个要素，即：行为、行为后果、产生后果的原因。定义中的行为是“注册会计师进行审计并发表审计意见”，行为的后果是发生了“风险”，产生后果的原因是“发表不恰当审计意见”。基于这一定义，我国在制定审计准则时也接受了SAS47中所提到的审计风险模型，即：审计风险（AR）=固有风险(IR)×控制风险(CR)×检查风险(DR)。这一模型的特点在于：从风险控制程序上分解审计风险，并用连乘的形式表明了审计风险在不同阶段的数量关系。这种审计风险模型为进行基础审计提供了重要的理论基础，也使得进一步定量评估审计风险成为可能，因而具有重要的理论意义。实务中，审计人员也往往根据该模型和对控制风险的评估结果决定审计程序或审计范围，因而，该模型还具有重要的实践意义。然而，随着社会经济发展和审计事业的不断进步，审计领域出现了许多新情况、新问题，原有的理论模型在审计实践运用中暴露出一些缺陷：
首先，该模型中的固有风险没有包含被审计单位的经营风险。在我国《独立审计具体准则第9号》“评估固有风险”项目中，被审计单位的经营风险的评估被排除在外。事实上，被审计单位的经营风险确实在危及审计执业界，原因有二：一是现代审计只限于抽样，审计并不能发现财务报表中的全部错误项目，特别是难发现隐蔽较好的欺诈，所以存在审计不能发现重大错误项目的风险；二是由于审计工作自身的复杂性，在实践中很难确定审计人员是否保持了应有的职业谨慎。
其次，该模型涉及的风险只与审计过程和审计顺序有关，即只从审计主体的审计检查方法和审计对象的经营、内部控制方面考虑审计风险因素，未充分考虑审计风险产生的其他原因，如报表使用者的诉讼请求因素、社会宏观法律环境因素等，而这些因素与审计风险的发生息息相关。
第三，该模型对审计风险的表达不完整。随着审计风险含义的不断扩大，审计风险控制就不能只局限于审计过程和审计对象，必须把审计风险的控制放在一个系统中全面把握，还应考虑审计环境、审计人员素质等因素。审计风险范围应扩大为审计主体风险、会计师事务所风险和会计行业风险，还应包括审计结论利用中产生的法律风险以及赔偿风险等。
第四，在日常审计案件中出现的一些问题并非完全是由于技术上或程序上的失误造成的，审计主体的日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在。因此，除应关注审计技术和程序的发展外，也应关注审计主体的自身行为。但是，该审计风险模型无法描述由于审计人员不道德行为所产生的风险，例如：企业与审计主体合谋舞弊而出具不恰当的审计报告等。
三、对现行审计风险模型的重构
（一）新风险因素的引入
本文将从审计风险的成因角度入手，提出另外两个与审计风险模型相关的风险因素，即：
（1）主观风险因素，主要包括：
1. 由审计人员工作经验和能力的差异或不足而引发的审计风险。由于种种原因，在我国目前的注册会计师队伍中，很多有经验的注册会计师不具备计算机审计知识，其审计能力的发挥因而受到一定程度的制约，致使审计所能完成任务的能力难以达到社会的全部期望，或者导致社会与审计执业界对审计内容和要求认识的不一致，最终使注册会计师陷入不愉快的责任诉讼纠纷之中。不可否认，审计所能满足的社会需求是相对的，而不是绝对的，现有审计能力与社会公众的需求或期望必然存在一定偏差，而这一偏差所导致的审计风险正是由审计人员经验和能力的有限性而引发的。
2. 由审计人员工作责任心不足而引发的审计风险。民间审计是一种专门的技术服务，审计人员有责任计划自己的审计工作，以查出可能对财务报表有重大影响的差错，并在实施审计过程中运用应有的技术和保持应有的职业关注。由此可见，审计工作的顺利开展要求审计人员德才兼备，既具有高尚的品德，正直的人格和一丝不苟的工作态度，又具有扎实的会计、审计、法律知识和审计基本技能，还具有敏锐的分析能力和准确的判断能力。毋须讳言，在我国，审计人员并不是人人能够达到上述要求，这势必会限制审计工作的开展，影响审计质量。
3. 由审计人员在执行审计业务时缺乏应有的职业谨慎而引发的审计风险。有些审计风险的产生与审计人员执业时缺乏应有的职业谨慎有关，例如：审计人员制定审计计划脱离实际，审计人员对审计过程中发现的疑点未进行扩大范围的审计，进行抽样审计时对样本及抽样方法选择缺乏深思熟虑，编写审计报告措词不当等，这些都与审计人员缺乏应有的职业谨慎有关，都将直接导致审计风险的产生。
4. 由审计人员对现代审计方法的掌握程度低或应用不当而引发的审计风险。现代审计的一个显著的特点就是采用抽样审计方法，即根据总体中的部分样本的特征来推断总体的特征，推断结果可靠与否，与是否遵循“随机原则”抽取样本高度相关。如果审计人员破坏随机原则或还没有十分把握所抽取的样本能否代表总体，则必然会产生抽样风险。毫无疑问，抽样风险是导致审计检查风险的原因之一。因此，审计人员对现代审计的掌握程度低或应用不当也会引发审计风险。
（2）客观风险因素，主要包括：
1. 由被审计单位内外部环境复杂多变而引发的审计风险。现代市场经济的显著特征在于不稳定性的增强，企业为了在激烈的市场中谋生存、求发展，不断扩大经营规模，所进行的交易也日趋复杂化。随着业务数量的增多，特别是一些经济业务已超出现有会计准则、会计规范的规制范围，会计核算中出现记录不当的可能性亦随之增加，而且这种不当很容易被大量的其它信息所掩盖，在抽样审计中不被发现的可能性较大。此外，随着市场经济的不断发展，被审计单位所处的宏微观经济环境及政治、法律等经营环境的变化都可能导致企业出现经营风险，进而影响到被审计单位的审计风险。
2. 由审计影响范围扩大及社会对审计意见的依赖或关注程度提高而引发的审计风险。现代审计发展到今天，审计在维护市场经济秩序方面的作用越来越突出，人们对审计的理解和认识也越来越深刻。不仅是政府，投资者也将注册会计师出具的审计报告作为决策的重要依据，一些“潜在的投资者”对注册会计师出具审计意见表现出了极大的兴趣和关注。与此同时，人们更加重视审计报告书的可靠性，一旦审计报告使用者发现审计失败，就会控告审计人员，转嫁投资损失。社会公众对审计的促进了审计事业的发展，也在无形之中加大了审计风险。
3. 由现代审计内容的广泛性而引发的审计风险。早期审计的重点多放在处理现金的职员的诚实与否上，几乎不顾其它事项。由于审计范围较小，业务较为简单，审计人员在审计过程中出现错误的可能性也较小，审计风险较小；其后，由于企业的资金周转主要依靠银行贷款，银行要求申请贷款者提供可靠的财务数据，资产负债表和损益表的审计成了审计的重点，审计的范围和责任也随之扩大；而随着经济体制的不断完善，在已有的审计范围之外，社会公众要求审计人员揭示出所有重大的错报和舞弊，并对企业持续经营能力做出评价，对企业财务方面的状况做出报告——审计范围扩大，不确定因素势必增多，审计风险也自然随之增大。
（二）对现行审计风险模型的重构
依据上述分析可知：影响审计风险模型的构成因素并局限于传统审计风险模型中所包括的固有风险、控制风险和检查风险等三类因素，审计风险模型的建构还应与上文所分析的主观风险因素和客观风险因素相关。鉴于以上分析，在考虑了主观风险和客观风险这两个因素后，将审计风险模型修正为：
AR=IR×CR×DR×SR×OR
式中：AR为审计风险；IR为固有风险；CR为控制风险；DR为检查风险；SR为主观风险；OR为客观风险。
下面用数理统计的方法论证此模型。
首先，定义以下几个随机事件：I为无相关内部控制时，某账户或交易产生重大错报；C为某账户或交易产生错报事实，内部控制未成功发现；D为发生重大错报时注册会计师没有发现；S为由于注册会计师主观原因出具了不恰当的审计意见；O为由于客观原因而使注册会计师出具了不恰当的审计意见。
由以上定义可知：D、S、O三个事件之间是一种相互独立的关系，即D、S、O三个事件发生的概率之间没有必然的联系。
根据以上定义有：
IR=P（I） CR=P（C?I） DR=P（D?IC）
OR=P（O） SR=P（S） AR=P（D×S×O）
由于D、S、O为三个相互独立的事件
所以AR=P（D×S×O）=P（D）×P（S）×P（O）=DR×SR×OR……………..……①
又因为D 所以有P（D）=P（D∩C∩I）=P（D）P（C?I）P（D?IC）=IR×CR×DR…………②
将②式代入①式可得：AR=IR×CR×DR×SR×OR
由于考虑了主观风险和客观风险，以上模型计算出的审计风险将会和实际的审计风险更加吻合，能更好的指导实际的审计工作。
四、结束语
研究审计风险模型的目的，主要在于增强人们的风险意识，并以风险作为规划审计的起点和归宿。但审计毕竟是一种依靠经验和知识进行判断的职业，多数情况下，各审计风险要素的评估，审计证据的收集数量和审计证据的收集方法还需要依靠注册会计师的职业判断来确定，具有很强的主观性，很难依靠数学模型进行审计规划。尽管注册会计师在执行审计时做出了很大的努力，但对固有风险、控制风险、主观风险和客观风险的评估不可能是绝对准确的。再好的审计风险模型，真正运用起来也有很大的局限性，研究审计风险模型的重要意义仅在于其指导性。
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关键词：会计职业道德；职业道德缺失；会计职业道德建设；监督机制
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）02-0-01
一、前言
会计职业道德，就是会计人员在会计职业活动中应遵循的、体现会计职业特征的、调整会计职业关系的职业行为准则和规范。随着市场经济的发展，对会计行业的诚信道德要求就越高。但从现实情况来看，近年来暴露出一系列的会计舞弊欺诈案件以及与之相连的审计失败的案例，不仅使会计人员的社会公众形象蒙受阴影，会计职业道德受到怀疑，也动摇了市场经济的信用基础。因此，加强会计职业道德建设很有必要，而且势在必行。
二、会计职业道德的作用和特点
行为是由内心信念来支配的，信念的善与恶将导致行为的是与非。会计职业道德对会计的行为动机提出了相应的要求，如诚实守信、客观公正等，引导、规劝、约束会计人员树立正确的职业观念，遵循职业道德要求，从而达到规范会计行为的目的。
会计职业道德是实现会计目标的重要保证。从职业关系角度讲，会计目标就是为会计职业关系中的各个服务对象提供有用的会计信息。能否为这些服务对象及时提供相关的、可靠的会计信息，取决于会计职业者能否严格履行职业行为准则。如果会计职业者故意或非故意地提供了不可靠的会计信息，会严重背离会计目标，造成会计信息严重失真，使服务对象的决策失误，甚至导致社会经济秩序混乱。
会计职业道德具有广泛的社会性。从受托责任观念出发，会计目标决定了会计所承担的社会责任。当今社会，会计不仅要为政府机构、企业管理层、金融机构等提供符合质量要求的会计信息，而且要为投资者、债权人及社会公众服务。会计因其服务对象涉及社会的方方面面，提供的会计信息是公共产品，所以会计职业道德的优劣将影响国家和社会公众利益。
三、我国会计职业道德的现状
会计职业道德问题总是伴随着经济发展普遍存在，近些年，我国会计职业道德缺失导致的问题更加突出。一些会计从业人员职业思想不正。在市场经济下，有一些会计人员追求私利，监守自盗现象严重。一些会计人员丧失了最起码的法制观念，会计职业道德缺失，故意伪造、隐匿会计资料，利用职务之便贪污公款，走上了违法犯罪的道路。
违反准则、弄虚作假现象严重。有的会计人员在国家、社会公众利益与单位利益发生冲突时，不能够坚持原则，丧失立场，违反会计法律制度的规定。更有一些会计人员直接参与伪造、变造虚假会计凭证、会计账簿、会计表，甚至为违法违纪活动出谋划策。这些失范行为致使会计信息严重失真，会计假账大量盛行。
四、会计职业道德问题的现实危害
由于会计职业道德对整个会计行业乃至整个社会经济运行的重要性，因此，如果会计人员出现职业道德问题，将会对国家的社会经济生活产生深远的现实危害。
市场经济是信用经济，没有信用，市场经济就无法维系。近年来，造假账、虚列资产权益等现象较为严重，并且出现了贪污、漏税等严重问题，这都对经济社会健康发展造成了无法估量的损失。会计职业道德问题的产生会使得会计工作丧失独立客观公正的原则。为企业及上市公司提供虚假的会计报告与验资报告，从而欺骗投资者，侵害其利益。在会计人员违背职业道德的条件下，会计成果的可信度受到威胁，甚至会影响国家宏观调控的有效性。
五、会计职业道德缺失的原因分析
我国当前正处于社会转型时期，市场经济在提高社会生产力和人民生活水平的同时，也正在强烈地改变着中国社会的一系列传统特征，对我们的道德提出了严重的挑战。道德水平下降、重利轻义的思想在社会上滋生蔓延。会计人员生活在这样的社会大环境中，其职业道德不可避免地受到社会各种因素的影响。
会计法律规范是维护会计职业道德的重要手段。但现阶段我国有关会计的法制并不健全，相关法律对违法会计行为的制约缺乏强制性和操作性，客观上不利于制约违法会计行为的滋生蔓延，更为严重的事，在会计人员抵制违法会计行为需要法律保护时，法律没能给予足够的保护，会计人员的道德修养缺乏强有力的支撑。
会计人员是企业内部的员工，其衣食住行、奖惩升迁均依靠所在单位。当企业负责人为了追求短期利益，达到个体效益最大化，会计人员便会被强迫贯彻负责人的意图，对财务表进行“包装”。从某种程度上说，会计人员职业道德的缺失与单位负责人授意、指使、强令会计人员伪造、变造虚假会计信息是分不开的。
六、对加强我国会计人员职业道德建设的对策研究
我国会计职业道德的现状与原因不容忽略，要使我国市场经济健康、有序的发展，净化会计信息市场，提高会计职业道德势在必行。
1.加强会计职业道德教育
会计人员职业道德水平的高低，关键在于教育。开展会计职业道德教育是培养会计人员具有良好的职业道德、坚定的职业信念、规范的职业行为不可缺少的环节。会计教育不能仅限于传授业务技能与知识，更重要的是要灌输道德标准和敬业精神，培养会计人员实事求是、坚持原则、恪尽职守、清正廉洁的道德品质。
2.净化会计行为环境
会计行为环境的好坏直接影响着会计职业道德的好坏，在制度不完善、道德意识淡薄、诚信丧失的社会环境下，是不可能营造出高尚的会计职业道德。因此，净化会计从业环境，营造良好的社会氛围，对提高会计人员职业道德有着重要意义，而会计环境的净化需要社会各方面相互协调，共同营造良好的会计从业环境。
3.健全监督机制
应建立起职业道德监督机制，帮助会计人员提高职业道德水平。在监督过程中，发现的具有良好职业道德的会计人员，各级会计管理部门应予表彰和奖励，对其中的典型案例应予大力宣传；而对违反国家财经法规、制度，违反会计职业道德的会计人员，应给予必要的处罚，情节严重的，由县级以上各级人民政府财政部门吊销其会计从业资格，构成犯罪的，将依法追究刑事责任。通过正反典型案例的宣传，在全社会范围内营造评价会计职业道德，扶正去邪、惩恶扬善的良好氛围。
参考文献：
展企业财务工作的主要特点
1、收入信息量大。会展企业的收入包括摊位费、会务费、报名费、赞助费、代办费等,内容多,弹性大。如果不加以审计控制,很容易出差错。
2、业务范围已超出存业务范围。财务部包括会计部、成本控制部与财务部,具体工作还有收银、收入审计、总出纳等岗位。
3、成本控制的复杂程度高,会展企业的商品说到底是服务,而服务具有无形性的特点,因此成本控制非常复杂。
二、会展企业财务风险的概念及基本特征
会展企业财务风险是指会展企业在经营的财务活动中,由于受各种不确定因素的影响,使会展企业实际财务收益与预期收益发生偏离,从而产生或加大蒙受损失的机会或可能。
会展企业财务风险一般具有以下几个特征:一是客观性,财务风险客观存在于会展企业财务管理的各个环节中,不以人的意志为转移;二是不确定性,财务风险作为一种现象,其存在是客观的、确定的,然而具体到某一事件时,风险是否发生以及程度强弱又是不确定的;三是损失性,由于各种因素的作用和各种条件的限制,财务风险影响着会展企业经营活动的连续性、经济效益的稳定性和会展企业生存的安全性,最终威胁会展企业的收益;四是全面性,财务风险存在于会展企业财务管理的全过程并体现在多种财务关系上,具体表现为筹资风险、投资风险和收益风险。
三、会展企业财务风险的形成原因
产生财务风险的原因很多,既有会展企业外部的原因,也有会展企业自身的原因,而且不同的财务风险形成的具体原因也不尽相同。总体来看,主要有以下方面的原因。
1、会展企业财务活动与外部经济环境的不一致而产生的会展企业财务风险
会展企业的外部经济环境主要包括国家经济水平、产业政策、金融市场状况、会展服务市场的需求状况变化及各级政府对不同会展企业的投资偏好等。这些外部经济环境的不确定性,将会给会展企业带来财务风险。
2、会展企业内部财务管理活动的自身偏差所产生的财务风险 一是会展企业资本结构不合理,负债过度,致使无法偿还到期债务或无法获得新的融资;二是内部控制和财务报告系统存在严重弊端,缺乏内部监督机制;三是管理不善,无法控制经营成本等。
四、会展企业财务风险的监测
1、会展企业财务风险的监测方法
会展企业财务风险监测的方法很多,从宏观角度分析有结构分析法、预测分析法、动态分析法等;从微观层面分析有财务状况分析法、因素分析法、平衡分析法、专家意见法、保险调查法等。每种方法都有其优、缺点和适用范围,在实际风险管理工作中,管理者应根据会展企业所处的经营环境、会展企业自身经营管理的基础、管理人员的经验、风格和能力水平等具体情况来决定采用何种方法。
(1)财务报表分析法。它是根据一定标准,通过财务报表对会展企业的财务风险进行搜索、寻找和辨别的分析方法,具有操作简便、易行、可靠性强以及符合会展企业经营管理人员思维和工作习惯等特点。
(2)指标分析法。它是指根据会展企业财务核算、统计核算、业务核算资料和其他方面提供的数据,对会展企业财务风险的相关指标数值进行计算、对比和分析,并从分析结果中寻找、辨认和发现财务风险的技术方法。在使用该方法之前必须对有关指标设定一个临界值或拟定一个风险警戒线,即某一项指标达到什么样的水平才对会展企业生产经营和财务管理形成威胁,才能判定为财务风险因素。这一标准值的确定可以采用目前通行的惯例,也可以采用会展企业以前遭受风险袭击的临界值,还可以采用同类会展企业所用的标准,也可用经验判断法和集体评判法。
(3)专家意见法。它也叫定性分析法、经验分析法,它是指利用专家的经验、知识和能力所进行的风险监测和分析判断的方法。在财务风险管理中,并不是财务风险事项的所有方面都能加以量化,只有定性分析和定量分析相结合才能取得理想的效果。专家意见法恰恰是利用了专家的定性分析能力和经验。
(4)其他财务风险监测方法。比如分组分析法、背景查对法、相关联系法、风险调查表和业务流程法等等。
2、会展企业财务风险监测系统 (1)会展企业短期财务指标的监测。对会展企业来说,最迫切需要的是资金,没有现金流,会展企业将面临倒闭的风险。因此,会展企业财务风险的短期监测指标主要涉及现金存量。 ①是现金流量比率。该指标主要用于分析或估测会展企业现金流出的总体保障能力。一般而言,如果现金流量比率大于1
,即现金流入量大于现金流出量,表明从整体上讲,会展企业对各种现金支付的需要是有保障的。
②是营业现金流量比率。营业活动的现金流量是会展企业现金流量的构成主体,营业现金流入对相关流出的保障程度,是整个现金流量结构稳健的前提和基础。如果该比率大于1,表明会展企业有良好的现金支付保障能力基础,甚至处于过度经营的危险状态。
③是维持当前现金流量能力的保障率。该比率小于1,表明取得的营业现金净流量水平不足以维持简单经营需要;而该比率大于1时,表明所取得的营业现金净流量不仅能够为简单再生产提供良好的保障,而且有剩余能力用于扩大经营或对其他方面的现金需要发挥贡献作用。
④是营业现金净流量偿债贡献率。该比率大于1,表明会展企业完全可以依靠营业活动的现金流入量偿付到期债务;若该比率小于1,则表明会展企业不得不通过举借新的债务或其他现金融通途径来偿付到期债务。
⑤是自由营业现金流量比率。自由营业现金比率越高、金额越大,表明会展企业的财务风险越小,现金支付能力越强,同时会展企业价值与股东财富也就越大。
⑥是现金流量均衡匹配率。该指标是从现金流入与流出的结构上对会展企业现金支付能力考察的一个重要的辅分析指标,包括现金短缺率和现金充裕率。
(2)会展企业长期财务风险的监测。在收集会展企业短期财务风险数据的同时,我们还需收集长期财务风险数据并对其进行监测。会展企业财务风险的长期监测指标主要考察会展企业的获利能力、偿债能力、经济效益和发展潜力,其中,核心是获利能力。获利能力指标主要有:总资产报酬率=,它反映单位资本的获利水平。成本费用利润率= ,它反映单位资本创造利润水平的高低。会展企业偿债能力的指标也不容忽视,这主要考察资金流动比率和资产负债率。如果流动比率过高,会使流动资金丧失再投资机会,再投资报酬率大于借款利率时,借款越多,获利越多,同时财务风险也越大。
(3)会展企业筹资风险的监测。资产负债率的高低是衡量会展企业财务风险大小的一个较为直观的重要指标,应该就不同的会展企业规模来实行最优的资产负债结构与资产负债水平。这种最优的结构可以根据负债与资本的加权综合成本费用来确定。我们可以通过计算会展企业合理负债额度的临界点来对会展企业的筹资风险进行监测。
当会展企业的实际负债总额远远大于会展企业的合理负债总额时,从理论上讲,会展企业具有一定的筹资风险,缺乏持续经营能力,面临债务危机。
四、会展企业财务风险的防范
1、准确把握好负债的量与度,确定最佳负债规模
负债经营使会展企业获得杠杆利益的同时也使会展企业承担了负债可能带来的风险和损失。利用资产负债率制定举债决策时,一是要充分估计预期利润和举债增加的风险,考虑流动资产的质量以及应收账款的周转速度;二是要充分考虑自有资金(净资产)和借入资金的比例,可通过期望净资产报酬率来计算分析:
期望净资产报酬率=期望全部资产收益率+×100%
=期望全部资产收益率+借入资金成本率
当期望全部资产收益率大于借入资金成本率时,增加负债会提高净资产报酬率;当期望全部资产收益率小于借入资金成本率时,增加负债会降低净资产投资报酬率。
2、选择合理的筹资方式,满足会展企业的资金需求
会展企业从各种渠道筹集资金,一般都要付出一定的代价。会展企业使用资金所负担的费用与筹集资金净额的比率称资金成本率。对于会展企业来说,资金成本率是评价投资项目、决定取舍的重要标准。无论采用哪种方式,投资项目只有在其投资报酬率大于资金成本率或净现值大于零或现值指数大于1时,方案才可行,才能获得预期的效益。
3、加强对营运资金的管理
借入资金的投向结构不同,产生效益的时间和水平也不相同。首先,应重视对长期投资的分析。一般说来,决策投入前应对其可能实现的社会或经济效益以及由此展开的医疗业务占有的市场份额进行可行性研究与论证,实现较大的产出。其次,应对短期财务资源的决策进行分析。如在对会展企业购入材料的价格走向进行分析的基础上,应对会展企业的现金流 量进行分析。逐月分析资金流入、流出的项目和金额,以衡量短期经营状况,纠正出现的问题以加速资金的周转,提高经营资金利用率。 4、加强审计监督 审计是一个控制和防范财务风险的有力工具。会展企业可以采用内外部审计并用的办法。外部审计可以监督会展企业财务运行情况,减少财务人员营私舞弊的可能性,提高财务报表
的透明度,降低财务风险。内部审计可以对会展企业各项财务指标进行关联对比,找出财务工作中的弊病,通过对成本、利润、资产、负债等方面的审计,会展企业可以加强财务控制,最终防范并降低财务风险。
关键词： IT环境；内部控制；影响
内部控制要素包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控。IT环境对作为内部控制系统主要组成部分的五个要素必将产生重大影响。
一、控制环境
内部控制环境主要由企业组织内部其他子系统中对内部控制效果有重大影响的因素构成，其根本目标在于保障内部控制系统的有效性。一般企业内部控制环境要素的变化主要受到组织结构、管理者和员工的特质三个方面因素的影响，以及这三个方面与外部环境的协调。分析其根源，主要包括经济形态的发展与商务模式变革、管理模式的特征演变以及组织、群体和个人的特质。由于经济形态和商务模式的变革直接受制于信息作用的方式和范围，并且管理系统的特征和信息组织的方式息息相关，组织、群体和个人的特质也与其处理信息的能力紧密相连，因此，当信息在组织内部的作用和功能发生根本改变时，控制环境的内容也会随之进行调整。
在网络环境下，由于企业内部控制具有“自我控制、行为优化导向”的属性，这时的企业就要塑造相应的控制环境：第一，组织结构，主要应在形态、要素构成、运作方式及其内部关系上进行调整；第二，与企业外部环境的关联性，主要应通过加强组织内的适应以及组织与外部商务系统的融合性来强化；第三，业务单元的学习能力，应加强在组织内部创建共同远景并组织成员系统思考的能力；第四，价值观，主要应通过强化员工主动承担责任、行使相应权力的文化来实现价值导向的重构；第五，人力资源特质，组织成员不仅应具备高度参与的精神，而且更应成为第一线的知识型专家。基于网络的企业内部控制环境在诸多要素综合作用的基础上，应实现一套全新的基于人性假设Y理论的积极文化导向，使内部控制向自主性、主动性的方向发展。
二、风险评估
每个单位均应评估来自内部和外部的不同风险。风险评估系指辨认并分析影响目标达成的各种不确定因素。在信息时代，虽然企业的整体目标没有改变，但是经济、产业及管理的外部环境与内部因素都发生了变化，自然改变了传统的风险控制内容和方法。例如强大的、复杂的计算机系统增加了企业潜在的风险，因为人们的主观判断被忽略，数据处理过于集中，存储的数据可以被不留痕迹地改写或删除，数据的存放形式增加了数据再现的难度，数据处理过程无法观测等等。这些新的风险点构成了内部控制的新内容。新的技术带来了新的风险：
（一）数字化信息丢失或毁坏的风险加大
原始凭证数字化，使得会计信息易于被篡改或伪造而不留任何痕迹，弱化了纸质原始凭证所具有的较强控制功能。另外，磁性介质容易损坏，一旦受损则很难修复，这也使数字化的信息丢失或毁坏的风险加大。
（二）数据处理的程序化，可使同一差错反复发生
网络环境下的内部控制，很大程度上取决于系统中运行的应用程序的质量，一旦这些程序中存在漏洞或恶意的“后门”，便会严重危害系统安全。在找到这些漏洞之前，系统将多次重复同一错误。
（三）数据的集中存放使数据的安全性有所下降
在网络环境下,数据集中存放于磁性介质中,可以被经过授权的多个操作人员共同访问,且数据的修改是不留痕迹的。这就加大了系统的风险系数,导致数据的安全性下降。
由于企业内外部环境的变化及企业中个人理性的有效性，使得企业战略目标的实现总是存在着不确定性，因而内部控制必须适应风险变化的特点和要求不断进行调整。风险评估是企业内部控制过程中的关键环节，是企业内部控制的主要特征。
依靠信息技术的发展实现实时信息传输的企业，不仅使其各职能部门之间的界限变得模糊，而且使企业与外部环境之间的界限也变得更加模糊。客户对企业产品和服务定制化要求更高，企业之间的竞争更加剧烈，这些都使得企业依赖于广大员工的知识和创新能力；信息在企业内部的高度共享和实时传输，既极大地降低了企业内部不同层级、不同部门和个人之间的信息不对称程度，又减少了企业内部控制过程中因此而出现的“道德危机”和“逆向选择”的风险。这样，企业的内部控制风险主要不是差错与舞弊风险，而是知识员工科学行使其决策权的风险。这时，对企业风险进行评估就是一个动态的过程，企业内部控制的改进也是一个持续动态的过程。
因此，对网络环境下企业风险进行评估，就要充分了解外部环境的变化、企业知识获取与保护能力，以及员工的素质及企业的激励机制的影响。
三、控制活动
在传统型企业，控制活动是管理者的主要职责内容，这就决定了传统型企业的控制活动具有外部性和强制性的特征，甚至成为一种权力的象征。对企业员工而言，他们只是监督和控制的对象，而非监督和控制的主体。另外，企业根据专业分工的需要将企业人为地划分为不同的职能部门和作业环节。由于各职能部门、环节之间缺乏信息沟通，使企业内部不同部门、环节的目标不相同，衡量绩效的标准也不一致，因此，整个企业内部控制的标准必然表现出多元化的特征。控制活动的外部性和强制性，以及控制标准的多元化，决定了传统型企业内部控制活动的低效率。
在基于网络的企业中，由于计量技术的改进和信息传递成本的降低，信息在整个企业中不仅实现了跨部门、跨边界的实时传递，而且实现了信息流与实物流和价值流的一致性，使得实时的信息成为衡量整个企业内部控制活动的主要标准；对企业员工而言，他们不再是被控制的对象，而是成为自我控制的主体。控制标准的一元化以及以企业所有员工的自我控制为特征的基于网络的企业的控制活动，与传统型企业的控制活动相比，已经发生了根本性的变化，它极大地提高了企业内部控制的效力。基于网络的企业的内部控制机制也适应了自我主导型控制活动的特别要求，并进一步促进了企业的自我主导型内部控制活动的顺利展开。
信息技术的广泛应用，对控制手段产生了影响：首先，广泛地使用信息技术为支持决策和改善业务与信息过程提供了战略机会，也加强了内部控制的预防、检查与纠正的功能。控制的重点由对人的控制为主转变为对人、机共同控制为主，控制程序与计算机处理相适应，企业可以依赖更少的人员、利用更少的资源，达到更高的内部控制目标。从而在新环境下形成新的控制理念。好的内部控制不应仅依赖过多的审核人员或复杂的控制程序，而应该依赖信息时代的控制哲学和恰当适用的信息技术。其次，应该看到，随着计算机使用范围的扩大，利用计算机进行的贪污、舞弊、诈骗等犯罪活动有所增加。如储存在计算机磁性媒介上的数据容易被篡改；数据库技术的提高使数据高度集中，未经授权的人员有可能通过计算机和网络浏览全部数据文件，复制、伪造、销毁企业重要的数据，使得计算机犯罪具有很大的隐蔽性和危害性。因此，也增加了经济与管理信息技术环境下内部控制的难度。
四、咨询与沟通
传统模式下，企业会计信息系统的采集是在业务发生之后进行的，因而用于决策的会计信息具有滞后性。这种非即时的会计信息将会影响到决策的科学性和正确性。诚如戴克曼、杜克斯和戴维斯所说：“必须在会计信息失去影响决策的作用前，将它提交给决策者。这是财务信息和影响力源源不及新的财务信息。信息不及时就降低了他的相关性。”而在网络化管理模式下，会计系统和业务系统进行了有机的结合，实现了嵌入式的会计模式，而会计核算也是按照业务类型进行细分的。这样，在信息技术的支持下，会计系统和业务系统实现了融合，也使得信息成为了企业管理的中心。
与现代信息相结合的信息系统具有开放化、实时化、电子化的特点。它的应用为企业获取信息，进行内部沟通发挥了积极作用。任何企业在其经营与控制的过程中，都必须按照一定的方式和时间规定，辨识并取得来自企业内部及外部的信息，并在组织内部进行沟通，使员工清楚地获取有关其控制责任的信息，履行其责任。在信息化时代，ERP系统的广泛运用使得企业可以借助于局域网实现其会计和业务的一体化处理，会计核算从事后的静态核算转变为事中的动态核算；基于ERP系统的信息流通渠道使得内部员工、管理者以及顾客、供应商等外部团体的及时沟通成为可能。有利于内部沟通与外部沟通的进行，便于组织内的员工清楚了解内部控制制度的规定，各自的责任；管理者随时掌握内部控制制度的执行与生效情况。
五、监督
在网络环境下，企业中的任何价值活动的信息都通过无缝的网络连接实现了实时和同步传输。无缝的网络连接取代了传统企业高成本的信息沟通渠道，使信息与沟通已不再成为内部控制中难以解决的问题，它实现了企业的物流、价值流和信息流的高度统一，企业利用实时的信息流就能对所有的物流和价值流进行实时监督和控制。通过实时的监督与控制，不仅能同步反映和纠正企业在物流、价值流中存在的问题，而且通过企业全员参与的以自我主导为特征的控制活动对现有的内部控制系统进行动态调整。因此，对内部控制制度进行监督的过程，已经内化为实时的控制活动中的一项内容，或者说与实时的控制活动完全融合为一个基本要素。
从以上分析可以看出，信息技术的应用使得内部控制框架的内部构成产生了新的变化，给提高企业内部控制效率、增强内部控制效果，带来了新的机会，也产生了系统安全性等潜在的风险。信息系统下的内部控制制度与传统的内部控制制度相比较；是范围扩大、控制程序灵活多样的综合性控制；是控制的重点为职能部门和计算数据处理部门并重的全面控制；是人工控制和计算机自动控制相结合的多方位控制。
传统的内部控制与网络环境下的内部控制之间的区别：
（一）控制范围
传统的内部控制，是手工系统下的组织控制、职责分离等；网络环境下的内部控制，除了传统的内部控制内容之外还要增加网络系统安全的控制、系统权限的控制、系统开发与维护的控制、修改程序的控制等,控制技术更加复杂。
（二）控制模式
传统的内部控制，企业的内部控制是一堆一堆的文件和手册，对于企业内部控制的执行情况也只能是定期地去进行检查评估，以事后监督检查为主；网络环境下的内部控制，企业的内部控制系统与经营和业务活动系统融合在一起，通过实时在线数据的传输和处理实现信息的充分集成和信息反馈，事前和事中控制模式，实现了动态和实时控制。
（三）控制主体
传统的内部控制，是以管理者作为主要的控制主体；网络环境下的内部控制，是企业全体员工成为自我控制的主体。
（四）控制手段
传统的内部控制，单一制度控制手段；结构控制方法为核心；网络环境下的内部控制，计算机程序和制度共同控制，且内部控制制度以计算机程序为载体实现控制。
（五）控制重点
传统的内部控制是对人的控制；网络环境下的内部控制是对人和机的共同控制。
参考文献：
1、王化成.e时代的财务管理[M].中国人民大学出版社,2003.
2、郭.现代企业的内部控制探论[J].求索,2004(1).
3、吴水澎,陈汉文,邵贤第.企业内部控制理论的发展与启示[J].会计研究,2000(5).
4、李秉成.内部控制概念及基本性质的探讨[J].武汉理工大学学报.2003(2).
关键词：业财因子 预算编制 预算控制 业绩考核
中图分类号：F275 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2014）08-134-02
随着财务管理手段的提升，特别是财务集中核算和SAP系统的集成应用，财务管理的触角进一步向业务前端延伸，传统的财务管理模式被打破，取而代之，以价值链为导向，以业财融合为手段的管理模式，正逐渐成为企业精益管理的新方向。本文试从探究业务、财务之间关系入手，通过传统因素分析方法，研究业财因子在预算编制和控制的功能作用。
一、业财因子概念及分类
因子分析是指研究从变量群中提取共性因子的统计技术，因子分析的基本目的就是用少数几个因子去描述许多指标或因素之间的联系，即将相关比较密切的几个变量归在同一类中，每一类变量就成为一个因子，以较少的几个因子反映原资料的大部分信息。应用因子分析的理论，我们分析财务核算的会计要素与业务量之间的依存关系。业财因子，是指影响财务核算要素与对应业务量之间关系的因子，简单用关系式表述为：
AE=αХ（AE为会计要素金额，α为业财因子，Х为业务量）
1.按照会计要素的主体不同、业财因子的性质、弹性的不同，可以将业财因子区分为不同的种类。
按照会计要素的主体不同，可以将业财因子分为资产类业财因子、人员类业财因子、政策类业财因子、生产类业财因子和营销类业财因子。
资产类业财因子是指由于资产变量（包括价值量和实物量）所引起的会计要素变动，如由于资产原值引起的财产保险费变动，保险费率就成为财产保险费的业财因子。其他如电力设施保护费、房屋维修费、绿化费等项目皆与资产类业财因子相关。
人员类业财因子也可称为行为类因子，是指由于相关人员执行企业任务产生会计要素变动的因子，如企业相关管理人员办公所发生的办公耗材、印刷、图书资料等办公费用。其他如差旅费、劳动保护费、水费、电费、低值易耗品等项目均与人员类业财因子相关。
政策类业财因子是指由于执行国家法律法规所产生的税金费用的因子，表现为费率、税率或计件费用。如企业按房产原值计算缴纳的房产税，房产税率旧成为企业房产税的业财因子，其他如土地使用税、社会保险费、职工福利费、工会经费等均与政策类业财因子相关。
生产类业财因子是指由于企业开展生产经营活动所产生的费用的因子，如供电企业电力设施发生的材料费用与线路长度、变电站容量之间关系的因子等。
营销类业财因子是指由于企业开展营销活动所产生的费用的因子，如供电公司金融机构代收手续费，由银行机构按照收取电费笔数或电费金额两种方式产生，金融机构的费率就成为代收手续费的业财因子。其他如营销广告宣传费、电费票据与停电通知的印刷费等均属于与营销类业财因子相关。
2.按照会计要素与业务量间涉及因子数的多少，可以将业财因子分为单一因子和复合因子。
单一因子，是指会计要素和业务量之间存在一元线性关系，也可称作价格因子或费率因子。如财产保险费费率、残疾人就业保障金的费率等。
复合因子，是指会计要素与业务量之间存在二元及以上非线性关系。如行为类业财因子中，差旅费与企业人员之间关系就属于复合因子。按照企业人员的划分：高级管理人员、中层管理人员、管理人员和一般工人，人员级别越高，出差的频次、报销的标准越高，因而应该按照企业人员类别分别设置不同因子值以实现差旅费的精准管理。
3.按照业财因子性质的不同，可以将业财因子分为量化因子和属性因子。
量化因子，是指能直接确认会计要素和业务量之间关系比例的因子，如人均电费、水费、劳动保护费等。
属性因子，是指表明业务量特征的性质，不能直接确认比例关系，但又对比例关系的确认产生影响的因子，如资产的用途，生产用房屋和闲置房屋所产生的维修费用的差异会有显著不同，因而需将属性因子进行转化量化，其他如员工工种、车辆使用用途等。
4.按照业财因子性质的不同，可以将业财因子分为刚性因子和弹性因子。
刚性因子，是指因子数值受法律、法规、合约等因素约束，具有不可变更性的因子，会计要素的变化完全取决于业务量的大小。如企业适用的税率、财产保费的费率等。
弹性因子，是指因子在一定时间、空间范围内相对固定，但随着条件的变化而发生变化，如汽车燃油费油耗的单价会随市场波动而变化，即属于弹性因子的范畴。
二、业财因子的获取
业财因子的取得过程，就是确认会计要素与业务量间的数量关系的过程。
1.业财因子的分解。根据企业规模大小、管理细度不同，业财因子确认的数量、质量会有所差异。以车辆费用为例，以车辆数量为业务量，以单台车预计产生费用为业财因子来管控车辆费用，管控就会显得宽松、没有力度。如果将每台车产生费用的因子进一步细分为油耗、车龄、车辆原值、使用用途四个业财因子，而将车辆预计行驶里程作为业务量，车辆费用的管控就会到位、有力度。由此可见，业财因子分解的细度决定了会计要素核算的细度和管控力度。
2.业财因子的收集与计算。企业确认业财因子后，需要进行业财因子的收集和数据的加工整理工作。对于刚性因子，基本不需要收集历史数据，需要确认执行的法律法规政策以及合约方面的因子，譬如土地税税率、房产税税率、河道维护费费率等。对于弹性因子，需要采取以下步骤：其一，收集历史数据，将历年（一般以3-5年数据为准）财务数据和相关业务数据收集齐全；其二，确认业务因子计算方法，对于单一业财因子计算，采用线性分析法，对于复合业财因子采用多维尺度分析和二元回归分析法；其三，对收集的数据进行加工，根据离基期的远近，确定历史数据的影响权重，按权重加工成待用数据；其四，将加工过的数据按照确认的计算方法，实现业财因子的剥离确认；其五，对确认的业财因子数据进行整理，剔除异常、非标因素，综合考虑市场因素、政策环境、经济形势等加以修正形成可用的业财因子数据。
3.业财模型的建立。根据业财因子和业务量，由业务相关部门和财务部门共同确立企业所控制会计要素内容及含有业财因子的业财模型，根据管理情况，构建的业财模型大致有以下三类：
（1）单一线性模型。公式为AE=αХ，该模型中会计要素的计量只存在一种业财因子和业务量，如企业房产税模型中，房产原值为业务量，房产税税率为业财因子。
（2）多元线性模型。公式为AE=ΣαiХi，该模型中会计要素的计量存在多种业财因子和业务量，如办公费，根据企业人员类别不同分别设置不同的业财因子，以区分企业人员在办公费使用中耗费差异。
（3）多维尺度模型。式为AE=Σαi（β1…βn）iХi，该模型中会计要素的计量存在多种业财因子和业务量，而业财因子中包括一种量化因子α和多种属性因子β，如车辆燃油费，将油耗作为量化因子，将车辆用途、使用年限、排气量作为属性因子，属性因子可看做量化因子的修正因子。
三、以业财因子为依托的预算编制
预算编制位于企业经营活动的起始点，也是关键控制点，可以防止企业使用不合要求的资源，保证企业的投入在数量和价值上达到预定标准，从而实现资源的最优配置和有效使用。业财因子在预算编制过程中起到桥梁和纽带的作用，预算的编制应从业财因子的确定作为起点，下面以业财因子为依托阐述预算的编制过程。
1.业财因子的审核和确定。为确保业财因子的细度和精度，业财因子应经过相关业务部门和财务部门共同审核确定，必要时还应通过中介咨询机构审查确认，根据以往工作经验来看，确定的时间应在每年的10月以后，在次年预算编制发起之前进行。
2.企业业务量的收集和审核。根据年度目标，由财务部门和业务部门预测会计要素计量金额和相关业务量值范围，由业务部门按照业务因子对应收集对应业务量，对业务量内容与预测业务量进行比较分析，整理后形成修正后业务量报送财务部。以车辆使用费为例，由车辆职能管理部门按照单辆车的量化因子油耗、属性因子使用年限、用途、排气量、业务量预计行驶里程、预计修理费等向车辆使用单位收集业务信息，车辆管理部门归集相关业务信息后，经过审核确认整理后报送。
3.预算编制和调整。财务部门收到业务部门报送的业务量信息后，按照相关的业财因子和业财模型形成会计要素金额与预测金额进行比较分析，整理后形成预算初稿。财务部门将预算初稿按业务量和预测金额下发职能部门和预算使用单位征求意见，根据反馈意见确认是否需要修改业务量或业财因子，最终形成预算定稿。
以业财因子为依托的预算编制，将业务量与业务金额进行分离，使业务部门把主要精力转移到关注业务量上，确保业务量更加精准，财务部门偏重于业财因子和业财模型的适当性与准确性，责任分工进一步明晰。
四、业财因子在预算控制中的作用
财务集中核算后，财务信息集中与业务信息不对称，要实现业财因子在预算控制中的作用，就必须实现业务信息向上归集，与业务发生单位进行分离。
1.组织扁平化是业财因子管控的前提条件。为适应业财融合模式的需要，企业管理层级需要压缩，管理跨度加大，需要改变过去直线式管理职能机构，实现组织的扁平化，管理的专业化。以供电公司为例，需要改变过去以区供电局为主体归集业务信息的方式，改按送电、变电、配电、计量等专业化信息集中。通过组织的扁平化，打破过去条块分割，使得业务信息得以按专业类别归集、审核，这也是业财因子能充分发挥作用的前提。
2.职能归口化是业财因子管控的组织保障。实现组织扁平化、管理专业化以后，业务发生单位（部门）与职能管理部门相分离，需要进一步明确不同组织和岗位应承担的管理职责，并按照其在价值链各业务活动环节的角色划分为归口管理部门和业务发生单位，从而打破以往的砍块管理，让对业务更加熟悉、了解的职能部门参与到业财融合全过程，设定业务量控制发生范围和发生标准，为财务提供审核支持，从根本上控制业务量的发生。
3.监控分层化是业财因子管控的核心要件。业财因子既使得财务业务量和价值量进行分离，同时又通过业财模型建立了紧密联系。资源使用单位侧重于管控业务的真实性，职能管理部门侧重于业务量发生的真实性和合理性，财务部门侧重审核凭证的合法性的基础上，通过比对价值量与业务量关注实际发生业务的业财因子偏离管理值情况，对偏离值较大的，财务部门有权要求资源使用单位给出合理解释，无法解释或解释不清的，财务部门有权拒绝办理相关的付款手续。
4.信息集成化为业财因子管控提供技术支撑。通过建立业财因子数据信息平台，整合业财因子数据收集、录入、加工功能，利用信息技术，强化业财因子数据集成和共享，实现业财因子数据与各业务信息系统（营销系统、生产系统、物料系统）、财务预算系统的集成互联。通过信息集成，财务部门、业务部门可随时观察实际弹性业财因子（如油耗、人均办公费用、差旅费用）的变动情况，偏离值较大时，可提出预警供相关部门分析查找原因。在业财因子相对固定的情况下，通过信息集成，缩短财务与业务的距离，加强对业务量的监控，例如借助GPS定位系统，自动归集车辆的行驶距离和油耗，作为核算车辆燃油费的依据，既提高了工作效率，又避免了因加私油、公车私用等形成的跑冒滴漏。同时，据此计算的业财因子能有效消弭业务信息失真可能带来的不利因素。
五、业财因子在业绩考核中的作用
一般来讲，业财因子反映了每单位业务量耗费资源的水平。业财因子越低说明企业节约资源的能力越高，反之，企业的浪费越大，因而在核算期末，通过计算业财因子的实际水平，可以做到以下几点：
1.揭示预算与执行的偏差原因，帮助企业及时堵塞漏洞，提升资源利用效率，为业务量的管控提供有力依据。
2.深入揭示财务与业务的关系度，通过对业财因子的及时修订，为业财深度融合提供保障。
3.通过分析业财因子的异常波动，能及时发现业务前端问题，防范舞弊及业务操控行为，保证企业信息真实合法。
4.通过业财因子为预算执行考核提供有力依据，促使业务部门不断提升节约水平。
参考文献：
[1] 刘玉.电公司业财融合路径探微.智慧（财经版），2014（2）
一、公司高管的概念及特征
公司高管是公司高级管理人员的简称，是公司所有权与控制权分离的产物。《公司法》第二百七十一条第一款规定，高级管理人员是指公司的经理、副总经理、财务负责人，上市公司董事会秘书和公司章程规定的其他人员。这里的“其他人员”可以包括CEO（首席执行官）、CFO（首席财务官）、COO（首席运营官）、CTO（首席技术官）、CLO（首席法务官）等由公司按照自己的实际需要设立的高层管理职位。
二、公司高管的法律义务
顾名思义，公司高管的法律义务即公司高管在法律的规定下，应当做的和不应当做的事情，也就是作为和不作为的义务。《公司法》第一百四十八条规定：“董事、监事、高级管理人员应当遵守法律、行政法规和公司章程，对公司负有忠实义务和勤勉义务。董事、监事、高级管理人员不得利用职权收受贿赂或者其他非法收入，不得侵占公司的财产”。从该规定我们可以看出，我国《公司法》原则性的指出公司高管应尽的法律义务主要有以下三点：忠实义务、勤勉义务和善管义务。
忠实义务，主要是为了克服高级管理人员的贪婪和自私行为。我国《公司法》除了对忠实义务进行原则性阐述，还在第一百四十九条列举了竞业禁止和禁止自我交易、关联交易等七种具体行为，公司高管不得违反该规定，否则其所得收入则归为公司所有。
目前，学界一般认为勤勉义务源于英文中的“duty of care”。在我国《公司法》中，并没有对勤勉义务进行具体详细的说明。但我们一般认为，勤勉义务是指董事、 监事、 高级管理人员遵守诚信原则， 以一个合理的谨慎的人在相似情形下应表现的谨慎、 勤勉和技能， 为实现公司利益的最大化而努力工作。
善管义务，是指公司高管的善良管理人应尽的义务。高管对于公司并不具有所有权，甚至不具有控制权，但是作为公司的管理人员，高应像普通谨慎人在相似情况下给予合理的注意一样，谨慎尽力地管理公司事务。
三、公司高管与公司的关系
通过公司法对公司高管的法律义务做出规定这一点来看，公司高管虽然是公司的员工，但是却不同于一般的员工。这主要表现在一下两个方面：1.相对一般员工而言，公司高管的个人利益与公司利益结合更为紧密；2.公司高管对公司和一般员工具有主导性的特点。一般员工对高管和公司具有从属性的特点。因此，公司高管与公司的关系具有劳动合同的性质，但是不能用劳动关系来完全概括。
现在学界通说认为，公司高管与公司是一种委托-的关系。委托-是在特定环境中的劳动与资本的交换关系，在组织中以管理和被管理的形式存在。在公司的治理中，公司高管作为公司董事会的人，应当受到董事会的管理，以及监事会的监督；公司作为委托法人，也应当尽到管理监督的义务。因此，公司法基于这种特殊的关系，对公司高管的义务进行了规定。但是，公司高管作为人，他们的效益函数同委托人的是不同的；再者，公司高管在长期对于公司管理的过程中，积累了很多私人信息，这些对于董事会来说，不易得知。所以，长此以往，造成权力逐渐流向公司高管，从而产生了很多公司治理上的问题。
公司高管能否正确履行自己的法律义务，完成管理人的权利范围内应尽的职责，很大程度上取决于高管自身的道德约束力。根据《公司法》的规定，公司高管违反法律义务所应承担的法律责任主要有三种：没收违规所得、承担赔偿责任以及应诉。从大多数对公司高管进行诉讼的案件中，可以分析出，诉讼的救济途径已经变相成为公司内部经营斗争的一种手段。因为，对于大型的上市公司来说，一旦公司的高管卷入诉讼的纷争，该公司股票价格必定会受到不好的影响。况且，公司高管为了自己在管理业界的名声，在诉讼之前也会同利益冲突的另一方达成妥协。由此看来，股东和高管都会尽量避免诉讼这条途径，除非是在极端必要的情况下。这样，就还剩下没收违规所得和承担赔偿的法律责任。这两种责任都是从财产上对高管进行处罚，并没有上升到人身自由的程度，所以，约束力并不足够。很多公司高管在衡量了法律后果、行为风险和既得利益之后，往往就会受到自己私欲的指使，做出一些不利于公司的决策。因此，根据分析，法律义务更多的是一种道德的约束力，它并不能使公司与高管的关系走向正轨。
那么，我们应当通过何种手段来纠正这偏离预设轨道的关系呢？
有人会首先想到的就是在现有法律的基础上加重刑罚这种强制性措施，肯定会有积极地作用。然而，在笔者看来，从加重违反法律义务的法律责任来纠正这种关系是不可行的。因为，公司高管即便因一己私欲，做了有损公司所有者权益的事，从本质上来看，是对公司法人财产的侵犯，没有涉及公民的人身以及自由，所以其本身的主观恶意相对来说并不大，当然，国有投资的公司和集体所有制的公司除外。如果加重法律责任，从法理的角度来看，并不具有因果关系的相当性以及正当性。即便是加重了法律责任，那么该如何量化责任的大小进行惩处，这又是一个需要考究的事情。这些都不利于我国公司高管制度的进一步建设。
难道除了利用法律来纠正这种关系，就没有其他的方法了吗？答案当然是否定的。
公司高管与公司关系偏离的原因在于，高管想要的无非就是更多的经济利益。针对这一点，我们可以采用一种激励政策，将高管的个人报酬同公司的利润或者是公司的绩效捆绑在一起，通过各种经济学和管理学上的若干方式，比如奖金、绩效、期权或着是其他的一些非货币的形式。这样，高管人员自身就会有一种动力，从自身利益出发来对公司进行管制，创造效益。
其次，我们应当加强我国公司高管领域信用制度的建立。我国信用制度的建设处于一种低水准的状态。如果在公司高管的领域，利用现代电子化信息的普遍存在，建立起一种信息化的信用体系，在该体系中，对高管的各个方面进行评测，实时更新，所有进入该体系的人都可以查看任何一个高管的信息以及评测情况。笔者认为这种体系应当具有以下三个特征：小范围公开性，高管不可控性以及强制性。“小范围公开性”是指该体系只对公司股东、董事、监事以及高管开放，其他的人无法接触、进入，而且在某些情况下，可以采取匿名的形式；“高管不可控性”是说该体系由监事会或者股东会控制，高管在其中只是一个被评测的对象，不具有修改的主观能动性；“强制性”表明该体系是高管这个领域的行业准入，即担任高管的人员必须进入该信用体系。并且，为了加强这种体系的可信度或者说是降低信赖该体系的人的风险，保险公司应当加入进来，对公司高管进行担保。设置不同的所配比率，对公司高管在管理过程中出问题的公司进行理赔。利用这样一种体系，首先对高管自身具有一种约束力，其次加强了董事和监事对于高管的监督和控制，将高管的权力进行分散，以达约束高管的目的。
最后，经营判断原则应当被广泛运用在决策做出之前。运用该原则的前提建立在上述的信用体系上的。笔者认为该信用体系在不断的发展过程中，必然会形成专职运用经营判断原则的管理团队。这种团队旨在为某家公司的某一次经营决策做出之前提供意见，以便董事会的决议以及评测该公司高管的决策是否有违背规章或者法律的规定。他们并不属于一家特定的公司，而是以一种类似于提供管理服务的机构存在。当然，对于此种机构，法律应当进行限制性规定，禁止其进行不利于客户的活动，比如说泄露秘密。
关键词：风险导向审计模式；高校；内部审计
一.风险导向审计的产生及发展
20世纪90年代以来，在全球经济一体化、信息化的背景下，面对日益增多的财务舞弊以及审计失败案例，国际大型会计师事务所开始了审计流程再造，提出了旨在提高审计效率和效果的现代风险导向审计模式。其基本内涵为注册会计师通过对被审单位进行风险评估、评价被审计单位的风险控制、确定剩余审计风险，并执行追加审计程序将剩余审计风险降低到可接受的水平。与传统审计相比，风险导向审计具有10个主要特征：①审计重心前移。②风险评估重心前移。③风险评估方式改变。④风险评估结构化。⑤分析性程序成为风险评估中心。⑥审计师专业知识结构改变。⑦审计测试程序个性化。⑧“自上而下”与“自下而上”相结合。⑨审计证据范围扩大。⑩审计证据向外部证据转移。风险导向审计以其先进的理念和方法克服了传统审计模式的弊端，在理论上和审计实践中取得了长足的发展。目前我国对风险导向审计的探讨主要是针对外部审计而言的，风险导向审计理论延伸到内部审计领域，便产生了风险导向内部审计。
随着现代风险导向审计理论的发展，国际内部审计师协会(IIA) 在2011年1月的新版的《国际内部审计专业实务框架》中给出了内部审计的新定义：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，其目的在于增加组织的价值和改善组织的运营。它通过系统、规范的方法，评价并改善组织的风险管理、控制和治理过程的有效性，帮助组织实现其目标。
从新定义我们可以得出结论，内部审计已经从原先的账项基础审计和控制制度基础审计发展到风险导向内部审计的新阶段。这就要求内部审计人员树立风险观念，在内部审计的过程中要关注风险。与外部风险导向审计的“风险”相比，风险导向内部审计所指的“风险”不单单是“审计风险”，还包括组织在运营过程中面临的种种风险，诸如运营风险、市场风险、财务风险等。高校在连续扩招，发展规模不断壮大的背景下，也面临着诸如决策失误、资产缺失、人事聘用失败、财务信息失真等风险。内部审计作为高校的内部控制的重要组成部分，可以通过运用现代风险导向审计的先进理念和科学方法对风险进行评估，提出风险管理对策，有效降低高校办学风险。
二.风险导向内部审计的特点
（一）全新的审计理念，注重风险、控制风险
风险导向内部审计树立了全新的内部审计理念，更加关注被审计领域显现的或是潜在的风险，在实施审计过程中对这些风险领域投入较多的审计资源，在证实和评价有关信息的基础上，做出恰当的审计结论与可操作性的审计建议，以促进和帮助管理层有效控制风险，进一步注重对风险的控制。这从根本上改变了制度导向审计模式根据对过去的业务与内部控制情况进行评价而得出审计结论、提出审计建议的做法。
（二）全新审计目标，增加组织价值的
风险导向内部审计以实现组织目标为目标，将审计目标与组织的目标紧密联系到一起，关注组织的发展愿景和战略目标，开始用高级管理层的方式进行思维。将内部审计在组织中的作用提高到一个新的水平。“增加价值”是风险导向内部审计的指导方向，是内部审计活动的目标和出发点。内部审计可以通过提出有价值的建议达到减少风险、保护资产、增加盈利等目标，从而为组织增加价值。
（三）审计业务范围不断扩展
风险导向内部审计扩展了内部审计的业务范围，将传统内部审计业务范围向风险管理、公司治理等领域进行了扩展。凡是能为组织增加价值的鉴证和咨询活动，内部审计都积极开展。把评价和改善风险管理作为内部审计的重要服务领域，是内部审计新定义的一个显著的发展，并把内部审计推向更广泛的领域和更高的境地。
（四）审计策略上使被审对象由被动接受变为主动参与
“参与式”审计是风险导向内部审计的一大亮点，“参与式”审计是指在整个审计过程中让被审人员参与到审计中来，审计人员和被审人员共同分析和解决审计中发现的问题，调动被审人员的积极性，寻求被审计人员的理解和支持，从而达到事半功倍的效果。
三、高校内部审计目标和职能的发展
我国教育部颁发的《教育系统内部审计工作规定》指出，高校内部独立的审计机构和审计人员，依照国家、教育行政管理部门、学校等制定的法律、法规、政策、制度等标准，采用专门的程序和方法，对本校及其所属部门的财务收支及其经济活动进行审核，查明其真实性、合法性、效益性，并提出建议和意见，以加强管理，提高效益。国际内部审计师协会提出的内部审计的目标是增加价值和改善组织运营，评价和改善组织的风险管理、控制和治理过程的有效性，帮助组织实现其目标。由此，笔者认为高校内部审计的主要职能应该是以下几个方面：
（一）监督、管理职能，主要目的是查错防弊，对学校的财务收支进行监督，对学校的重点单位关键领域以及对基本建设、维修改造、设备采购招投标等重要经济活动进行监督，对学校内部控制制度的执行进行监督，通过全方位、全过程的监控，形成约束机制，促进各级领导以及有关部门增强法制意识，从而加强和改善学校的管理。
（二）鉴证、评价职能。通过经济责任审计和管理绩效审计，对领导者管理绩效进行评价，为高校内部激励机制的运行和完善提供科学依据。通过评价经营管理和资源利用的效率效果以及资产保值增值情况，促进高校内部加强管理和提高运行效率。通过对高校内控制度的健全性和有效性评价，查找内控制度在设计和执行上薄弱环节，从而有针对性地改善和加强内控制度建设。
（三）服务职能。服务职能应该贯穿内部审计的整个过程。它源于内部审计帮助组织实现目标的定位。作为内部审计，其目标应该和高校目标高度一致，在监督和评价有关业务活动的基础上，纠错防弊，防范风险，努力提高办学效益。
（四）风险管理职能。国际内部审计师协会在《内部审计职业实务准则》中指出，内部审计工作应该帮助组织评价重要的风险暴露，并帮助组织完善风险管理和控制系统。风险管理已逐步成为内部审计的核心和导向，内部审计对风险加强关注，发挥防范和控制风险的作用，为管理层决策提供有力支持。风险管理职能作为内部审计职能的发展，为高校内部审计注入全新的审计理念及方式方法，必将带来高校内部审计的革新。
四、在我国高校应用风险导向内部审计的必要性和可行性
（一）高校面临的风险是风险导向审计产生的直接原因
一方面，我国的高等教育面临着全球化的挑战，招生和就业竞争日趋激烈。另一方面，随着事业法人属性的确立、办学规模的扩张、办学资金的增加、校园经济活动的日益增多、管理活动日益复杂、办学风险加大，高校的管理面临着严峻的挑战。近年来为了响应国家扩招政策，很多高校举债建设，增加了高校的债务压力，增大了高校的办学风险。甚至有学者发出了个别高校即将破产的预言。风险已是高校管理者们不得不面对的现实问题。管理和控制风险变得越来越重要。内部审计部门引进实施风险导向审计模式，通过对风险的分析和评估来确定审计计划和审计重点，并采取一定的措施进行风险管理，帮助管理层了解风险信息，主动控制和规避风险。
（二）传统审计模式的内在缺陷已难以满足内部审计的现实要求
目前，我国高校内部审计大都实行的是账项基础审计模式和制度基础审计模式。这两种审计模式由于本身内在的固有缺陷使得内部审计效率低下。在账项基础审计模式下，审计人员主要关注对被审单位的会计报表、账簿记录及其有关凭证资料的审查，这种审计方式的工作量大且难以突出审计的重点，导致审计效率低。账项基础审计主要采用查账的方法，忽略了对整个审计环境的分析与评估，而很多潜在的风险单纯从账表中是不能被发现的。账项基础审计采用抽查测试的方法，仅凭经验或随意选择部分项目测试，科学性较差，直接影响审计结果的准确性。在制度基础审计模式下，审计人员不是根据要实现的目标来评价控制制度，而是就控制制度本身进行评价，其结果很可能把审计工作引入歧途。制度基础审计模式立足于被审计单位的内部控制制度，以控制为内部审计工作的中心，审计报告和审计建议多是关于如何加强内部控制的，这样势必导致内部控制措施越来越多，越来越繁琐。过多的控制措施降低了系统的运作效率，使系统内部的沟通变得困难，最终导致整个系统变得僵化而反应迟钝。
五.风险导向审计在高校内审应用中主要障碍
目前，我国高校的内部审计还是以传统模式为主，真正实行现代风险导向的寥寥无几，这是由于在实施过程中还有着诸多的障碍。
（一）与风险导向内部审计相配套的法律法规还很不完善。
风险导向内部审计在我国的真正应用只是近几年的事情，还没有大范围推广，相对西方风险导向内部审计的应用起步晚，发展历史短，在风险导向内部审计理论和实践应用领域的经验积累还很不够，认识上还不到位，这些都制约了适合我国国情的风险导向内部审计法律制度的出台，从而影响了风险导向内部审计的法律制度建设进程。
在高校层面，风险导向内部审计制度更是急需更新。根据风险导向内部审计应用的涵义，风险导向内部审计在审计具体的实施步骤、计划制定、证据收集、测试方法、报告方式等工作流程方面都与传统内部审计有了很大的不同，但目前的内部审计制度仍以传统的内部审计为主，具体针对高校内部审计的《内部审计实务指南》第4号――高校内部审计，也未以风险管理为重点内容，缺乏对风险导向内部审计的实践指导，因此，也需进一步完善。
（二）风险意识淡薄，对风险的研究和应用严重滞后
由于我国高校基本上是以政府为投资主体的公办高校，办学经费也是每年由政府预算拨付，可以说，对高校自身而言基本上无所谓风险意识。高校向来只注重自身的教学和科研，把所谓系统风险大都交给政府。事实上也是每当系统性的风险出现时，高校不是从自身如何采取措施来应对风险，而是寻求政府的支持，因此，政府最终成为高校风险后果的承担者。虽然现阶段高校确立了事业单位法人资格，但由于法人治理结构的缺失，高校依然难有风险意识，更谈不上专业风险管理机构和机制的建立以及对风险的研究和应用。现阶段，在政府扩招政策的主导下，为了上规模，很多高校向银行大量贷款，举债办学，这给高校造成了一定还贷压力和财务风险，但是在高校管理层的意识里，扩招本身就是政府主导的行为，最终解决贷款问题的主角依然是政府。有一个关于高校校长向银行行长贷款的笑话，校长说，一、向你贷款，是看得起你；二、向你贷款从来就没想过要还。这当然有玩笑的色彩，但也从另一个侧面说明高校对于风险意识的淡薄程度。目前高校的风险管理基本上是一种被动式的管理，每个人或部门往往只针对自己工作中的风险孤立地采取一定对策，缺乏系统性、全局性的风险意识，没有积极、主动、系统地进行风险管理，更谈不上实施风险导向内部审计。
（三）风险导向内部审计功能定位不准，存在观念误区
在我国，内部审计是在政府的要求和国家审计机关的安排推动下建立起来的。内部审计的职能定位也有一个逐步发展的过程，虽然国际先进的风险导向内部审计理论对我国的内部审计有着现实的指导意义，近年来风险导向也越来越受到重视。但是，各层面对风险导向内部审计的认识还存在一定的误区。目前，业界对风险导向内部审计的认识误区，其根本原因就是对风险导向内部审计、风险导向外部审计、风险管理审计三者的概念混肴。观念的误区必然导致内部审计机构设置和制度安排的摇摆与不合理。在我国，高校内部审计机构设置主要有四种情况：第一种是设置独立的内审机构，第二种是与监察机构合署办公，第三种是与纪委监察机构合署办公，第四种是隶属于财务部门。目前，合署办公占大多数，少量隶属于财务部门，审计部门内部的设置也是以业务为导向，基本分为综合审计部门、财务审计部门、工程审计部门，这样的制度安排，不是法人治理结构上的最佳安排，仅能符合传统的内部控制要求，在较低层次上发挥监督评价职能，几乎无法对最高管理层形成约束，很难在实质上开展风险导向内部审计。
（四）内审人员的能力难以达到要求
实施内部风险导向内部审计，审计环境发生了变化，管理层对内部审计的期望发生了变化，对内部审计人员的能力要求也随之发生了变化。风险导向内部审计人员不仅需要精通财会和审计方面的知识，还要熟悉管理、法律、工程技术、信息等多方面知识。目前，风险导向内部审计人才短缺是制约我国风险导向内部审计应用的主要因素。在我国，高校内部审计人员多来自于财会部门，其中很多没有接受过系统的审计专业训练，知识结构不合理，风险管理方面得知识也欠缺严重，远未达到风险导向内部审计人员应具备的专业素质。
（五）风险导向内部审计技术手段方式方法落后
目前，我国大多数高校内部审计依然停留在“查错防弊”上，将主要精力用于财务数据真实性、合法性的审查上，审计的对象也主要是会计报表、账簿、凭证、合同及相关会计资料，内部审计方法和手段也很传统。在审计总体规划、项目选择、资源分配等方面还没有系统的方法。有关内部审计的风险管理技术方面还很落后。
七.高校实施风险导向内部审计对策
（一）完善内部审计法律法规及高校内部控制制度
结合我国的基本国情，借鉴国外的成功经验，参照国际通行准则，制定一系列切实可行的符合中国实际的内部审计法律法规，特别是针对风险导向方面的法律法规，使内部审计人员在实际的工作中，有法可依，有章可循。高校应该结合自身的特点和实际校情建立和完善风险导向内部审计工作开展的目标、依据、程序、标准、工作纪律等等的规章制度，为风险导向内部审计的实施打好制度基础。
（二）增强风险意识，完善高校风险管理
风险管理是一个比内部控制更为广泛的概念。风险管理要求管理者将注意力主要放在可能产生重大风险的环节上，确保组织目标的实现。首先，高校管理层应树立科学的风险管理和战略管理的价值观，增强风险意识，提高对风险导向内部审计的认识，而且支持风险导向内部审计的实施，并愿意采纳风险导向内部审计的成果；另一方面，高校内部审计人员应提高职业风险意识，大力宣传风险导向审计的重要作用，使各领导层面在实践中能深刻地意识到内部审计在风险分析、风险防范上的重要作用，从而使风险导向内部审计在实施过程中得到更多的支持。
（三）逐步构建和完善高校法人治理结构
构建和完善高校法人治理结构的关键是在高校内部形成一个相互制衡的组织架构。在法人治理结构确立的基础上，给内部审计相应的制度安排，提高内部审计在高校风险管理工作中的地位。
（四）提高内部审计人员的业务素质能力
风险导向审计模式要求内部审计人员熟悉组织战略、目标和计划，了解组织经营管理的各项职能。内部审计人员必须具备广博的知识和多元化的技能。风险导向内部审计人员不仅需要精通财会和审计方面的知识，还要熟悉管理、法律、工程技术、信息等多方面知识。
（五）依托信息技术，提高内部审计技术手段及方式
IT技术的发展使变革审计模式成为了可能，高校内部审计应充分依托数字化校园，加快审计信息化的发展，通过联合校内各职能部门构建风险导向内部审计信息技术平台，促进风险导向内部审计的应用。内部审计机构可以配备或外聘信息技术方面的人员，在原AO和OA的基础上开发适合本单位的计算机辅助审计系统，建立审计数据库；通过信息技术平台加强沟通交流，完成相关的信息数据收集，提高内部审计技术手段。(作者单位：安徽工业大学)
参考文献：
［1］ 马军,蔡龙定. 高校以风险为导向的管理审计问题研究. 教育审计. 2009（1）42-44
［2］ 刘芳,李雪峰 高校内部审计工作的改进与创新. 中国审计. 2010（6）50-51
［3］ 刘忠平. 试析内部审计与现代大学建设. 教育财会研究. 2010（2）54-55
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