时间：2023-07-06 16:28:24
导语：在财务合并报表的条件的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
2016年新会计准则对企业财务报表合并的范围进行了重新认定，在《企业会计准则第33号-合并财务报表》准则第六条中明确提出了财务报表的合并范围，即：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。”新会计准则对财务报表合并范围的重新认定体现了“实质重于形式”的原则，即扩大了母公司财务报表的合并范围，“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”，这其中包括了母公司可控制的子公司和实质上能够控制的被投资单位（不属于子公司）以及特殊目的主体等，在极大程度上强化了母公司掌控公司决策和经济效益的权利。新会计准则对合并财务报表的重新认定进一步保证了企业合并报表的完整性和准确性，并有效防止了经营主体通过选择合并对象来扭曲会计信息现象的发生，为企业主体的权益相关者和投资者提供了有效的财务报表依据，有效维护了企业母公司的权利和利益，推动着企业的稳步发展。然而当前各企业在合并财务报表的过程中依旧存在着许多问题，本文将针对合并报表中存在的问题进行分析，并根据实际提出一定的解决策略。
一、合并报表的基本概述
企业合并财务报表中明确其合并范围既能保证财务报表的完整性和准确性，又能有效遏制扭曲企业会计信息事件的发生。合并报表中合并范围的确定作为报表合并的重要组成部分，是维护企业健康发展和长远发展，推动社会经济快速发展的重要手段，然而当前我国受到计划经济体制的干预影响，会计准则对合并报表的认定尚不能满足社会发展的需求，并且与国际会计准则存在着一定的差距。因此要进一步完善会计准则体系、推进会计准则的实施，就要从报表的合并范围和合并方法等方面进行系统论证，做到重新认定。
1.合并的范围。《企业会计准则第33号-合并财务报表》第七条规定“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”其与国际会计准则对合并报表范围的规定（大多以拥有多数表决权的权益性资本或者实质上拥有控制权作为纳入合并报表范围的条件）存在着明显的差异，新会计准则明确规定了母公司对所有子公司享有报表合并权利，除去“按照破产程序已经宣告被清理整顿的子公司”、“已经宣告破产的子公司”、“非持续经营的所有者权益为负数的子公司”、“母公司不能再控制的子公司”、“实质上能够控制的被投资单位（不属于子公司）以及特殊目的主体”等。尽管新会计准则对报表合并的范围已经做到了系统的认定，但由于我国各企业本身具备的复杂性，尤其以国有企业为甚，在当前企业体制尚不规范，子公司体系庞大的情况下，要实现全面系统的财务报表合并存在着巨大的难度，因此对其合并范围的认定还需要进一步完善。
2.合并的方法。合并报表一直是财务会计实务中的一大难题，在当前实务处理中主要有业主观、主体观、母公司观三种处理方法，其中母公司观是最常用的一种方法。其中业主观强调的母公司与子公司间属于拥有和被拥有的关系，认为会计主体与其终极所有者之间是一个完整不可分割的整体；主体观重视的法人财产权，认为会计主体与其终极所有者是相互独立的个体，认为母公司与子公司是控制与被控制的关系；母公司观是业主观和主体观的综合体。此外，根据当前人们的不同认识，合并的方法还可分为购买法、权益结合法和新实体法，其中购买法是指企业购买一个公司就必须承担起所有债务；权益结合法是指用股权来交换经济资源；新实体法是指合并企业后将企业看做一个全新的企业，所有事务都从零开始。
二、新会计准则下合并报表存在的问题
当前由于企业体制和经营管理的复杂性，再加上新会计准则尚不完善，企业进行合并报表时依然存在着许多问题，主要有以下几个方面的问题。
1.合并范围存在的问题。《企业新会计准则》中第八条明确规定：“母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”这就规定了母公司对可控制子公司及非子公司的投资公司的控制权，只有满足母公司享有控制权的公司，都需要进行报表合并，尽管在合并范围上进行了重新认定，但新会计准则并没有对合并方法和计算方法进行明确规定，因此导致企业在对同一业务进行合并报表时无法完全以同一合并方法进行处理，在极大程度上影响了合并报表的有效性、正确性。
2.企业合并的会计方法存在的问题。新会计准则着重对合并范围进行了重新认定，但对于合并方法并没有明确定义，比如对购买法和权益结合法没有进行明确定义，从而未能对企业合并报表起到引导规范作用，导致许多企业在合并报表时采用不适合的合并方法，严重影响着企业的财务管理工作效率。
3.公允价值对财务的影响。我国企业会计准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并对两类合并规定了不同的会计处理方式，如果参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，即属非同一控制下的合并，采用公允价值计量。由于母子公司之间的关系存在复杂性，而新会计准则要求运用公允价值来衡量企业的财务状况，这就导致了财务报表与公允价值之间出现偏差，给财务报表核算带来巨大的影响，严重影响着企业合并报表的真实性和准确性。
4.会计政策的统一问题。新会计准则要求母公司统一子公司的会计政策，但受到实际情况的复杂性影响，许多母公司无法对所有子公司实现统一会计政策的调整控制，这也就造成了实质大于形式的现象，导致合并报表出现问题。
三、完善新会计准则下合并报表问题的策略
针对上述提出的新会计准则下企业合并报表存在的相关问题，要制定有效的策略来对其进行完善引导，应该从上述四点着手，以此制定科学有效的解决措施。
1.明确合并的范围。首先要进一步完善新会计准则中对合并范围的认定，要充分借鉴国际会计准则和充分分析我国当前企业的实际情况来重新认定合并范围，比如针对非营利性组织是否纳入合并范围需要明确，对于一些资金亏损、债务负担大的子公司是否纳入合并范围也要进行明确。也就是说，进一步明确合并范围要具体问题具体分析，要围绕企业长远发展来考虑，明确实质控制的标准，从而推动财务管理工作的顺利开展。
2.对会计报表合并方法进行补充。当前会计准则未能对报表合并方法进行明确定义，因此要进一步完善报表合并方法，比如对购买法和权益集合法进行具体划分，并对两种方法的用途和适用范围进行定义，以此来对企业会计核算和报表合并进行引导规范，才能确保企业会计工作的有效进行。
3.建立健全公允价值系统。新会计准则没有对公允价值进行明确定义，也没有规定公允价值的计算运用方法，因此要建立健全公允价值系统，尤其在企业制定应对措施时要充分考虑到公允价值的运用，通过内部健全完善公允价值系统来对财务管理进行引导，并采用灵活的会计处理方法来进行报表合并。
4.制定统一的会计政策。新会计准则要求母公司对子公司实施统一的会计政策，以确保财务报表合并的有效性和准确性，强化母公司对子公司的控制管理，但在实际执行的过程中依旧存在着巨大困难，因此需要母公司制定统一的会计政策，通过严格要求和建立健全惩处机制来强行推行；此外，培养优秀的管理人才、监督人才来对子公司进行管理督促，才能确保会计政策是否贯彻落实到位；再者，加强母子公司间的沟通交流，定期开展财务审计核查来对子公司财务状况进行审核评价，采纳子公司建议的会计政策，灵活会计事务处理方法，才能不断完善统一的会计政策，确保母子公司报表合并的准确性。
四、结束语
综上所述，新会计准则对于合并报表进行了新的规定和认定但由于我国企业体制和经济发展的复杂性，当前会计准则对于合并报表并不具备完全的适用性，因此需要企业进一步完善财务会计政策来应对合并报表存在的问题，才能为进一步完善会计准则、推动会计准则实施提供坚实的基础。
参考文献：
[1]彭秀玉.新会计准则下合并报表存在的问题及对策分析[J].企业改革与管理：财务审计，2014，12.
[2]郭晶.新会计准则下合并报表存在的问题及对策探讨[J].财经界：蔡财务研究，2012，01.
[3]梅淑先.新会计准则下合并报表存在的问题及对策探讨[J].中国管理信息，2009，01.
关键词：企业集团；合并报表；合并范围
一、报表合并范围的基本理论概述
第一，报表合并范围的目的，是把一个大企业集团作为一个会计主体进行合并报表编制，让报表使用的各方对该企业有一个相对准确的认识和判断，从而依据合并报表提供的信息进行各项经济活动。明确报表合并范围是正确编制合并报表的前提，是正确、真实反映企业真实情况的基础。
第二，报表合并范围的根本原则就是：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。“控制”是界定报表合并范围的关键和基础。所谓“控制”就是指统御一个企业的财务和经营政策，并能以此从该企业取得收益的权力。
第三，我国准则对于应纳入报表合并范围，规定了两种判断标准。
1、拥有半数以上的表决权。直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当合并。具体有以下三种情况：
（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上权益性资本，同时直接获得半数以上的表决权。
（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上权益性资本，同时间接获得半数以上的表决权。
（3）母公司直接或间接合计拥有被投资单位半数以上权益性资本，同时直接或间接获得半数以上的表决权。
2、拥有半数以下的表决权，同时满足下列条件之一的，实为母公司能够控制被投资单位，应当合并。
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
第四，根据我国准则规定，共有6大类子公司不应纳入报表合并范围。
1、已经关、停、并、转的子公司。
2、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。
3、已宣告破产的子公司。
4、准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司。
5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。
6、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
综上所述，可以看出，不纳入报表合并范围的子公司，基本上都是不能正常经营或正常经营受到客观限制的公司。排除这些公司后，只要符合了上述合并条件，均应纳入合并范围。其中最核心、最基础的因素就是“实际控制”，在实际工作中，这也是最重要的判断标准之一。
二、实际工作中遇到的合并范围问题
下面结合上述理论，将我在工作中遇到的报表合并范围问题进行简要剖析。
1、在国内中部地区，有一家国有的全资公司，从事路桥施工业务（以下简称“A国企”）。同时在本地区有一家同类型的由自然人合资成立的公司（以下简称“B公司”）。如果单纯的根据上述资料，根本不知道他们有什么关系，只知道他们是同类型的公司。在实际查看A国企相关资料并和相关人员了解情况时，发现了如下事项：（1）B公司所有的管理人员（包括高管、中层管理人员）均由A国企任命，并下达“红头”任命文件。同时A国企也向B公司派出相关管理人员。（2）B公司几乎所有的业务收入均从A国企获得（A国企也将收益较好的业务交给B公司实施），同时B公司可利用A国企的资质对外投标，承揽合同。（3）A国企给予B公司资金、人力、技术、机械装备等各方面的大力支持。（4）我们在考核A国企的合同额指标时，A国企将B公司的合同额纳入A国企。（5）B公司所有的经营战略、经营策略、核算制度等都采用A国企的模式。实际上A国企出台的新制度也会下发给B公司执行。
通过上述5个线索，我想任何一个会计人员都会认为，完全应该将B公司纳入到A国企合并报表范围， A国企已实际控制了B公司。因为B公司完全依赖A国企，同时A国企已经在人事、经营、财务、战略决策等等各方面主导了B公司。当时我们也是这么判断的，并且查看了A国企合并报表范围中的子公司是否含有B公司，但结果是并未发现该公司。在我们进一步分析时，发现一个非常重要的关键性问题，那就是：这两个公司之间虽然有着“千丝万缕、实际控制”的关系，但是少了一个最重要的纽带，即：资本的纽带关系。事实上A国企并未对B公司出资，A国企财务账面上根本就没有对该单位的投资。那么怎么合并？虽然是实际控制，但是财务账面无法实现合并。A国企的相关人员，也以此事项为由，不进行合并。
如果单纯从财务账面来看，合并B公司确实有点牵强。随后在工作小组内部沟通时，大家的意见取得了一致。首先，绝对应该合并B公司，这一点没有任何疑问。如果仅以财务账面无投资关系而不合并，一是违背了会计准则实质，二是可能会触及相关法律风险，三是不能提供完整、可靠的财务信息。其次，在取得上述意见统一的基础上，下一步就是怎样合并B公司？为此，我们提出了一个建议，即：让A国企适当注资B公司，达到合并的标准即可（达到实际控制的标准）。在理顺投资关系后，将其作为控股子公司管理，纳入到A公司的报表合并范围。
最后，经过沟通A国企接受了我们的意见和方法，将B公司纳入了合并报表范围。
2、在北方沿海某城市，有一家国有控股的物流公司，该公司为了扩大经营规模，在2007年与一家日本知名的船舶公司在我国北方另一个沿海城市合资成立了一个新的物流公司-C公司。C公司的基本情况是：（1）中方出资持有51%的股权，日方出资持有49%的股权。（2）董事会由5人组成，中方派出3人，并出任董事长，日方派出2人，出任副董事长。（3）经营管理人员均由中方人员组成，包括总经理、财务总监、财务经理等。（4）日方依托自己的经营优势将提供给C公司70%的业务来源（主营业务收入）。（5）C公司章程中明确规定了一条“中日双方均不将C公司纳入合并报表范围”。在实际工作中，双方均未将C公司纳入合并报表范围。
根据上述情况，中方是否应将C公司纳入合并范围，出现了模棱两可的情况。如果让其他的会计人员判断，也会出现不同的意见，各有各的道理。
在实际工作过程中，经过工作小组的判断，我们一直认为，应将C公司纳入中方合并报表范围。我们判断的依据主要是根据上述（1）-（3）的事项，中方已对C公司达到了“实际控制”的标准，所以应该将其纳入中方的合并报表范围。至于第（4）和第（5）个事项，我们认为第（4）个事项，仅仅是双方合资的一个前提条件，并不存在日方控制中方经营业务，如果脱离日方，也仅仅是业务量减少，而不会导致C公司无法继续经营。至于第（5）个事项，我们不明白是实质是什么，但是，我们认为章程中出现这样的条款，不符合章程拟定的一般要求，同时我们在实际工作中也从未见过类似的条款，都感觉不妥。另外我们也提出了我们的看法，建议该中方公司进一步与日方沟通，将章程中的“中日双方均不将C公司纳入合并报表范围”条款取消。采用中国通用的、一般的标准格式。
在现场工作结束后，针对上述章程中出现的条款，我又咨询了专业的法律人员，得到的答复是：“章程中的条款虽有一般的格式，但是并没有强制性的标准，也就是说可以写一些其他的条款，所以上述做法不违背相关规定。虽然可以写，但是章程也只是属于类似“协议、合同”的约定，不能超越国家法规、制度、条列，章程中的条款不能与国家的法规、制度、条列相违背，否则是无效的。所以说，C公司章程中的“中日双方均不将C公司纳入合并报表范围”条款不能作为影响中方实际控制的要件。根据提供的其他资料，中方应将其纳入合并报表范围”。
三、结论
通过上述理论概述和实际工作中遇到的实例，在今后判断公司合并报表范围的时候，除了几个固定标准外，应将“实际控制”始终放在一个较重要的位置，同时也是我们判断是否应将某个子公司纳入合并范围的核心和基础条件之一。对于我们把握不准的情况，应该集思广益，多和相关人员进行沟通和交流，多向其他领域的专业人士咨询，再根据实际情况以及自身的职业经验进行判断。相信在今后的实际工作中，还会遇到各种各样的特殊情况，在坚持准则的基础上，把“实际控制”贯穿于整个事件之中，做出合理公允的判断。（中国交通建设集团；北京；100088）
参考文献：
关键词：合并报表 集中核算 帐务协同
一、引言
我国企业合并报表编制始于上世纪90年代，在二十年的发展历程中，合并报表作为反映企业集团整体规模和财务状况的重要工具，其编制的准确性直接决定着会计信息质量，当前，合并报表编制几乎100%的是通过“汇表”编制的，本文探讨了在财务集中核算前提下，如何利用财务管控系统的帐务协同处理和对帐抵销功能，通过“汇帐”的形式编制合并报表。
二、合并报表概述
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并报表编制主要涉及到以下几个方面的问题。一是合并范围的确定，一般来说，合并范围是以实质控制来确定的，是否纳入合并范围，主要看是否存在资本纽带和控制关系。二是合并报表的编制程序，主要包括以下几个步骤：第一步统一会计政策和期间；第二步进行关联交易对帐；第三步编制合并工作底稿；第四步编制调整和抵销分录，这是整个合并报表编制的关键一步；第五步合并抵销生成合并数据。随着企业集团的横向整合、纵向延伸，集团内的会计主体越来越多，关联交易也是日趋复杂，利用传统方法编制合并报表的难度日趋增加，给广大合并报表编制人员提出了新的更高的要求。
二、财务集中核算对合并报表编制方法的革新
财务集中核算是当前大型企业集团整合财务资源，实现财务共享，实施集约管控的重要手段。计算机信息技术及网络通信技术的发展使财务集中核算成为可能。
（一）财务集中核算的要求
实施财务集中核算，必须完成“六个统一”、建立“一个中心”，即统一业务流程、统一组织体系、统一信息平台、统一会计政策、统一会计科目、统一成本标准、建立一个数据共享中心，具体内容如下：
统一业务流程。确定财务核算、预算、资产、资金各类业务流程，制定主数据标准，明确财务与前端业务的衔接集成关系，并固化到ERP系统中。
统一组织体系。按照“纵向压缩管理层级、横向归并财务机构”的原则，对公司各级单位、财务机构进行规整合并，制定统一的岗位工作流程和人员配置标准。
统一信息平台。利用国内外先进的ERP集成系统，合并范围内各单位同步上线使用，在系统中统一往来单位信息、统一资产分类标准、统一银行帐户信息，并对相关信息按照统一编码规则编码。
统一会计政策。合并范围内单位使用统一的会计政策及操作应用手册，确保各单位财务要素的确认计量方法和标准统一。
统一会计科目。企业集团制定统一的会计核算及预算科目，合并范围内各单位根据业务性质和生产经营特点，只能从总部下发的会计科目体系中选择适合自身需求的会计科目，不得新增或者变更会计科目，如确有需要，报总部审批，由总部统一配置。
统一成本标准。在成本费用项目设置、列支范围、开支标准等内容，在作业分解、典型设计、动因分析基础上，组织制定和实施统一的标准成本体系。
（二）帐务协同原理
所谓帐务协同，即在统一实施的财务管控系统中，关联方进行交易时，一方进行帐务处理时，相关信息通过系统传递到另一方，待对对方确认信息后，双方同步生成会计凭证的帐务处理模式。实施帐务协同处理依赖高度信息化条件。通过在财务管控系统中开发帐务协同处理平台和关联方对帐抵销平台，设置唯一标识码识别关联方，关联方一方进行帐务处理时，涉及的另一方或者多方需要进行确认，当两个或者多个关联方会计主体均确认后，在各会计主体同时生成会计凭证，并将抵销科目和数据提取到对帐抵销平台，经各关联方审核确认后，在抵销平台生成相应的抵销凭证，抵减相应科目数据。通过协同平台和抵销平台，使对帐抵销业务实时同步进行，确保了合并抵销数据的及时性和准确性。
（三）新模式下合并报表编制
在实施财务集中后，借助协同帐务处理平台和对帐抵销平台，使合并报表的编制发生了革命性的变化，由原来的通过单户表层层汇总抵销的模式转变成直接利用抵销帐生成合并报表，并表的过程变为并帐的过程。此种模式下，合并报表不需要每年重新编制合并底稿，在期初抵销数据录入后，每年抵销帐只反映变动部分。抵销帐主要包括两方面内容。一是母公司股权投资、投资收益与子公司权益、利润分配的抵销。二是关联交易抵销。这两方面抵销业务直接通过协同平台处理，只有少部分权益抵销凭证要手工补录。一是对子公司股权投资的后期处理。本年对子公司新增投资的，直接利用协同帐务处理平台和对帐抵销平台，直接生成股权投资与实收资本抵销的会计分录，在抵销帐中，该笔业务被全部抵销。在中国新会计准则下，实务上是要抵销子公司的全部盈余公积，因此合并报表上的盈余公积与母公司个别报表所示的是一致的。当子公司提取盈余公积时，要在抵销平台中手工录入抵销凭证，抵销子公司计提的盈余公积。二是内部未实现利润的后期处理。以内部固定资产交易为例，当存在内部固定资产交易时，由于购和售价的不同，会造成固定资产折旧金额与实际折旧金额不一致的情况，此种情况，难以进行帐务协同处理，为了解决这一问题，可以在抵销帐中增设抵销固定资产卡片，按月运行折旧程序，生成红字冲销凭证。
三、结论
通过抵销帐的方式编制合并报表，彻底颠覆了原有的合并报表编制方法，因合并报表是由“合并帐”生成的，使合并报表的编制方法和单户表的编制方法类似，报表编制过程更加简单、及时、准确，为大型企业集团即时实现“一键式”报表成为可能。当前此种合并报表编制方法尚处于理论探讨阶段，实务界鲜有实施，主要原因在于能够实现文中所述的帐务协同和对帐抵销功能的财务管控系统尚不完善。二是关联方同步进行帐务处理理论可行，实际中由于单据传递、审批需要一定的流程，导致双方无法在同一期间进行帐务处理，关联交易也不能在抵销平台上抵销，影响合并帐的准确性。
参考文献：
一、递延所得税研究问题总结
1.递延所得税资产的人为主观判定问题
（1）问题分析
以当年亏损结转以后年度扣除，符合条件时确认递延所得税资产为例。企业会计人员依据对公司未来期间盈利能力及应纳税所得额的预测，确认递延所得税资产。而对于预测的方法、预测精确度的测算，准则与税法都未进行规定。
人为的主观判断会带来利润的操控空间，递延所得税资产的确认会相应地减少当期的所得税费用，增加净利润。如果上市公司为粉饰报表，在不满足确认条件的前提下强行确认了递延所得税资产，会造成会计信息的失真，误导财务报告的使用者。
（2）所得税实务工作改进建议
会计准则中应增加对未来会计期间的企业应纳税所得额判断的具体规定，以统一口径，减少人为操纵因素的影响。税务机关可要求企业提供管理层签字批准的业绩预测，用以判断未来可实现的应纳税所得额。从而对当期递延所得税资产的确认提供依据。
（3）税收征管工作改进建议
税务机关应加强对企业递延所得税资产的判定依据的税务检查。目前，所得税年度申报后续管理工作主要集中在对企业所得税纳税调整事项的合规性审核方面，缺乏与企业财务报表的交叉比对。以当年利润亏损确认递延所得税资产为例，企业应在连续的五个纳税年度对企业财务报表的递延所得税事项进行处理，税收征管工作应关注此类存在会计估计的事项，鉴定是否存在人为操纵利润的因素，并进行风险预警，降低可能的税收风险。
2.递延所得税资产的重复确认问题
（1）对递延所得税资产重复确认问题的分析
在合并报表业务中，按照CAS18中递延所得税资产确认的规定。被合并方因采用权益法核算，因账面价值调整产生的账面价值与计税基础之间的差异，不符合暂时性差异的内容，不应确认相应的递延所得税资产或者是递延所得税负债。同时，因子公司已经在独立的财务报表中对递延所得税进行了确认，在合并报表层面再次确认递延所得税会造成重复确认。
（2）所得税实务工作改进建议
递延所得税的确认应该符合会计准则的要求，同时体现企业真实发生业务的内容。在合并报表业务中，企业递延所得税的确认应该依据实际情况，减少重复确认问题，反映经济业务的实质。
（3）税收征管工作改进建议
依据税法规定，企业集团不是企业所得税的纳税主体。在企业合并报表中，确认递延所得税资产或递延所得税负债，既不符合资产与负债的定义，也不符合暂时性差异的确认条件。
在税收征管工作中，因母公司与子公司独立进行企业所得税纳税申报，独立缴纳企业所得税，合并报表的编制对于实际税收征收管理没有直接帮助。为了加强合并报表中的信息披露，增加母公司、子公司的所得税纳税调整的内容的披露，可以有利于后续税收征管工作获得更直接的信息，提高税收征管的效率。
3.递延所得税资产及递延所得税负债的财务报表列示问题
（1）财务报表列示问题总结
在所得税会计实务中，存在暂时性差异不确认为递延所得税资产或递延所得税负债的情况，如不符合规定的对外投资，商誉的初始确认，自行研发无形资产的确认等，这些暂时性差异都没有在企业财务报表中进行列示。另外，因税法与准则规定不同，如职工福利费、工会经费因税法扣除比例的限制无法全额扣除产生的差异，只在所得税纳税申报表中进行了调整，在财务报表中也未进行相关的披露。这些特殊事项在发生时影响了当期的应纳税所得，但是在财务报告中却没有进行列示与披露。这会增加所得税纳税申报表与财务报表之间信息比对的难度，不利于实务工作的开展。
（2）所得税实务工作改进建议
递延所得税资产、负债的确认与企业所得税纳税申报表的纳税调增、纳税调减的内容相互关联。从本文研究分析的结果来看，并非所有的纳税调增都涉及递延所得税的确认，但是递延所得税的确认通常都会涉及到纳税调整。在财务报表中加强对递延所得税资产的确认、计量的披露，规范所得税会计核算方法，有利于税务机关在后续管理中利用财务报表与所得税纳税申报表进行信息的交叉比对，简化税收管理程序，提高征管效率。
在红筹模式中，将境内企业的全部或控制性权益转移海外比较常见的操作方法是，由境内企业的最终控制人在海外设立一家或多家控股公司，然后由控股公司投资境内收购境内企业的全部或控制性股份成为其控制性股东，将境内企业的权益合并到控股公司。控股公司以其拥有的境内企业的权益向投资人或公众发行权益凭证，以实现私募融资或公开募集资金的目的。
但是在某些特定的法律法规条件下，或者由于企业实际运作的原因,设立海外控股公司并实现对境内企业的控股,并不一定是可操作或最经济的方式。事实上，红筹模式的核心问题是权益转移，合并财务报表是其在会计纪录上的表现形式。而控股是实现权益转移的最简单、最明确的方式，也是合并财务报表最简单最明确的依据。但这并不等于说控股是权益转移的惟一方式，是合并财务报表的惟一依据。控股仍然是一个形式层面的概念，其实质是对权益的获得与控制，更直接地是对占有权、使用权、处置权和受益权的获得与控制。
分析合并报表理论，国内外相关会计准则的变迁以及近年来境内企业海外上市的实务操作，可以发现除控股之外，实现权益转移进而编制合并报表的模式是存在的，在一定条件下甚至比控股模式更快捷、更经济。
一、合并报表的理论基础
合并报表的理论与实务历来是会计理论中最复杂的问题，被称为四大难题之一。但考察其理论框架及其演进不难发现，由于经济活动的形式与内容日渐庞杂，合并报表的理论基础虽然始终在不断变化中，但强调对权益的获得与控制是其不变的核心，并且更全面、更准确地确认，计量及报告对权益的控制已成为合并报表理论发展的趋向。
1.1所有者权益理论
所有者权益理论的基本出发点是，会计主体与最终所有者是一个不可分割的整体。强调最终所有者对会计主体具有终极财产权，即具有独占与排他的一切权利，享有占有、使用、受益与处置权。会计主体是最终所有者的外化载体，其资产是最终所有者财富的表现形式。会计主体的资产减负债是最终所有者在这一载体中的权益净值。据此会计基本恒等式为：资产－负债＝所有者权益。确认，计量和报告所有者权益是财务会计的基本目标，根据这一目标，合并财务报表的原则是，母子公司之间是拥有与被拥有的关系，编制合并财务报表的目的在于向母公司的最终所有者报告其净权益的变化，并满足其信息需求，子公司少数股东的信息需求只能由子公司的个别报表予以满足。合并方法应采用比例合并法，即当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当按母公司拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益，非全资子公司的收入，成本费用及净收益也须按母公司拥有的股权比例予以合并。其特点是（1）母子公司间因收购兼并而形成的资产，负债升贬值及商誉，按母公司的控股比例合并和摊销；（2）母子公司之间的交易及未实现损益，按母公司控股比例摊销;(3)合并报表上不出现“少数股东权益”和“少数股东损益”。
所有者权益理论基础上的比例合并法,过分强调了合并母公司实际拥有的权益，而弱化了对母公司实际控制权益的确认、计量和报告。事实上，母公司仅须持有略高于50%的股权即可控制营运子公司的全部资产，这就是所谓财务杠杆效应。因此，目前所有者权益理论及其比例合并法的应用已受到大多数会计准则的限制，仅少数欧洲大陆国家如荷兰、法国仍在运用。
1.2 主体理论
主体理论的基本观点是：会计主体与其最终所有者是相互分离、相互独立的两个主体。强调的是法人财产权，即法人独立于其最终所有者的权利与义务，任何所有者不能对法人主体的财产提出权利主张，但法人主体对财产的占有、使用、受益和处置受最终所有者意志的支配。资产是会计主体自身收取一定商品、劳务或其他经济利益的权利，负债是其自身的偿付义务，而资产与负债的差额――所有者权益是会计主体对其最终所有者的义务。因此，会计基本恒等式为：资产＝负债＋所有者权益。确认，计量和报告会计主体的资产，负债，所有者权益，收入和费用及其相关交易，事项是财务会计的基本目标，合并会计报表的原则是，母子公司之间是控制与被控制关系，编制合并会计报表的目的是满足合并主体所有股东的信息需求，是为了反映合并主体所控制的权益。合并方法应采用“完全合并法”，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，须将该子公司的全部资产、负债、所有者权益及收入、费用和净收益合并。其特点是：（1）母子公司之间收购兼并形成的资产、负债升贬值及商誉应全部予以合并和摊销；（2）母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵消；（3）在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益记为少数股东权益，以合并所有者权益的一个项目单独列示；（4）少数股东在子公司应分享的损益，作为合并净收益在不同股东间的利润分配，通过合并利润分配表纪录，不作为合并净收益的减项。
主体理论基础上的完全合并法比较完整，全面地反应了母公司对权益的控制关系。
1.3 母公司理论
母公司理论实际上是所有者权益理论和主体理论的组合，既强调了权益控制的理念，又照顾了最终所有者的利益诉求。其会计恒等式变成：合并资产＝合并负债＋少数股东权益＋合并股东权益。基本观点包括：（1）编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东反映其所控制的资源；（2）子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割经济资源，少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益，应予明确体现；（3）子公司资产，负债以及净资产的账面价值与母公司对这些净资产的购买价格是相互独立的，后者包括了为获得控股权而支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应完全合并，而母公司购买价格超过子公司净资产账面价值的部分仅与母公司的投资活动有关，应按母公司持股比例合并。其特点是：（1）子公司的资产、负债、净资产、收入和费用完全合并；（2）资产、负债的升贬值及商誉按母公司持股比例确认并合并；（3）母子公司间的交易及顺流交易所形成的未实现损益完全抵消，逆流交易形成的未实现损益按母公司持股比例抵消；（4）合并资产负债表上，少数股东权益既不作为负债，也不作为所有者权益，而以单独项目列于负债与所有者权益之间，合并利润表上，少数股东应得损益为合并收益的减项。
综上，反映对权益的控制关系是编制合并报表的目的和依据，而控股仅是权益控制关系的表现形式之一，因而可以作为合并报表的一个依据，但绝非唯一依据。
二、国内外会计准则对编制合并报表的规定
2.1 我国新颁会计准则的规定
国家财政部于2006年2月颁布新的会计准则，并于2007年1月1日起实施。其中关于合并报表的规定见企业会计准则33号如下：
第一章：总则
第一条，为了规范合并财务报表的编制和列报，根据《企业会计准则――基本准则》，制定本准则。
第二条，合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。
子公司，是指被母公司控制的企业。
第三条，合并财务报表至少应当包括下列组成部分：
（一）合并资产负债表；
（二）合并利润表；
（三）合并现金流量表；
（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；
（五）附注。
第四条，母公司应当编制合并财务报表。
第五条，外币财务报表折算，适用《企业会计准则第19 号――外币折算》和《企业会计准则第31号――现金流量表》。
第二章：合并范围
第六条，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
第七条，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
第八条，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：
（一）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
（二）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
（三）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
（四）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
第九条，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
第十条，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
很明显，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重主体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。
2.2 国际会计准则（IAS）对合并报表的规定
1989年颁布的国际会计准则27号对合并报表的范围和程序，作出了规定合并财务报表的范围。
11．一个提供合并财务报表的母公司应合并所有的附属公司，不论是国外的还是国内的，但第13段所指的附属公司除外。
12．合并财务报表应包括由母公司控制的所有企业，但不包括由于第13段所述原因而排除在外的附属公司。如母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数，即可认为存在控制权，除非在特殊情况下，能清楚地表明这种所有权并不构成控制。如符合以下条件，即使当母公司拥有另一企业半数或半数以下的表决权，也存在着控制权。
（l）根据与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权;
（2）根据法规或协议，拥有决定企业财务和经营政策的能力；
（3）有权任免董事会或类似管理机构的大部分成员；
（4）在董事会或类似管理机构的会议上，有权投多数票。
13．附属公司在下列情况下不列入合并的范围：
（1）由于收购和持有附属公司是专门为了在近期内出售，因此控制是暂时的；
（2）附属公司长期在严格限制条件下经营，严重削弱了它向母公司转移资金的能力。
对于这类附属公司，应视同投资，按国际会计准则第25号“投资会计”进行核算。
14．有时，附属公司会因其经营活动不同于集团的其他企业而被排除在合并范围之外，根据这些理由将其排除在外并不合理，因为对这些附属公司进行合并，同时在合并财务报表中对附属公司不同的业务加以进一步揭示，可以提供更好的信息。例如，国际会计准则第14号“按分部报告财务信息”要求作出的揭示，有助于说明集团内不同经营业务的重要性。
合并的程序
15．在编制合并财务报表时，母公司及其附属公司的财务报表采用将资产、负债、权益、收入和费用等相同项目逐项相加的方式进行合并。为了使合并财务报表将集团视作单个企业来提供财务信息，应采取以下步骤：
（1）抵销母公司对各个附属公司投资的帐面金额和母公司占各个附属公司权益中的份额（见国际会计准则第22号“企业合并”，该准则也阐述了对合并所产生商誉的处理方法）；
（2）确定予以合并的附属公司报告期内净收益中的少数权益，以此调整集团的收益，以便得出应归属母公司股东的净收益；
（3）确定予以合并的附属公司净资产中的少数权益，并在合并资产负债表中与负债和母公司股东权益分开列示。净资产中的少数股权包括：
①根据国际会计准则第22号“企业合并”计算的最初合并回的金额；
②在合并日以后少数股东应占权益的份额的变动。
16．将附属公司的留存利润分配给母公司时，母公司或附属公司的应付税金应根据国际会计准则第12号“所得税会计”进行核算。
17．集团内往来余额、集团内交易以及由此产生的未实现利润应全额抵销。由集团内交易产生的未实现亏损也应报销，除非成本不能收回。
18．集团内往来余额和集团内交易，包括销售收入、费用和股利，应全额抵销。由集团内交易产生的，包括在诸如存货和固定资产等资产的帐面金额中的未实现利润，也应全额抵销。在计算资产帐面金额时扣除的，由集团内交易形成的未实现亏损也应抵销，除非成本不能收回。由于抵销集团内交易形成的未实现利润和亏损而产生的时间性差异，应根据国际会计准则第12号“所得税会计”进行会计处理。
19．如果用于合并的财务报表按不同的报告日编制，对于发生在这些日期与母公司财务报表的日期之间的重大交易或其他事项的影响应进行调整。在任何情况下，报告日之间的差距应不超过三个月。
20.在编制合并财务报表时所使用的母公司和附属公司的财务报表，通常应按同一日期编制。当报告日不同时，附属公司出于合并的目的，通常采用与集团相同的日期编制财务报表。在不能这样做时，如差距不超过三个月，可以按不同的报告日编制财务报表。根据一致性原则的要求，报告期的长短和报告日的差距，在各期之间应当相同。
21．编制合并财务报表，对在相似情况下相同的交易和其他事项，应采用统一的会计政策。如不能采用统一的会计政策来编制合并财务报表，应当说明这一情况，同时应说明在合并财务报表中采用不同会计政策的项目的比例。
22．在很多情况下，如果集团的某一成员，对类似情况下的相同交易和事项，采用了不同于合并财务报表所采用的会计政策，其财务报表在用于编制合并财务报表时，应作适当的调整。
23．附属公司的经营成果，应从购买之日起并入合并财务报表。根据国际会计准则第22号“企业合并”，购买日是指对所购买的附属公司的控制权实际上转移至购买者的日期。所处置的附属公司的经营成果，直到处置日才应包括在合并财务报表中，处置是指母公司停止控制附属公司的日期。处置附属公司的收入，与其在处置日的资产扣除负债后的帐面金额的差额，应在合并损益表中确认为处置附属公司的利润或损失。为确保财务报表在各个会计期间的可比性，通常需要提供关于购买和处置附属公司对报告日的财务状况，报告期经营成果的影响，以及对上期相应金额的影响的补充资料。
24．对某一企业的投资，应从该企业不再属于附属公司的定义范围，并且也不成为国际会计准则第28号“对联营企业投资的会计”所定义的联营企业之日起、根据国际会计准则第25号“投资会计”进行核算。
25．停止成为附属公司之日的投资的帐面金额，应作为以后的投资成本。
26．少数股东权益在合并财务报表中，应与负债和母公司的股东权益分开列示。集团收益内的少数股东权益也应分别列示。
27．在予以合并的附属公司中，少数股东应占的亏损可能超过少数股东在附属公司中的权益。超过的部分以及应归属少数股东的亏损，除了少数股东有约定义务并能够弥补的亏损以外，应冲减多数权益。如附属公司以后报告利润，所有这些利润均应分配给多数股东，直至以前由多数股东承担的少数股东的亏损额已收回为止。
28．如果附属公司拥有发行在外的累积优先股，并且为集团外部所持有，不论股利是否已宣布发放，母公司应在调整附属公司优先股的股利之后，计算其利润或亏损的份额。
2.3 对国际准则27号的简要分析
（一）关于合并财务报表的编制范围
合并财务报表编制范围的确定是合并财务报表问题中的一个主要方面。改进前的国际会计准则第27号指出，两类子公司不需要纳入合并财务报表范围，一类是购入和拥有的目的是为了近期出售（从而“控制”是暂时的）子公司；另一类是在严格的长期性限制条件下经营（从而大大削弱其向母公司转移资金的能力）的子公司。这里至少存在几个问题：一是如何判断“控制”是临时的；二是“近期”到底是指多长的一个时间跨度；三是在能够控制的情况下，仅因为资金转移有困难就不纳入合并范围是否合适或容易被公司用来进行利润操纵；四是购入和拥有的目的只是为了出售的子公司的会计处理，是否应和国际会计准则理事会的终止经营项目协调。
在对国际会计准则第27号改进时，国际会计准则理事会尚未顾及上述第四个问题，只是对前三个问题作了规定。改进后的国际会计准则第27号认为，第一，如果有明确的证据表明，母公司购入和拥有某子公司是为了在购入日算起的12月内出售，且母公司管理层正在积极寻找买家，那么该子公司才可以认为是“暂时”控制的子公司，从而不纳入合并财务报表编制范围。第二，存在严格的长期性限制从而削弱资金转移给母公司的能力，只是判断母公司对这类子公司是否存在控制的一个重要方面，而不能作为一个豁免条件。为此，改进后的国际会计准则第27号只规定对暂时性控制的子公司免于纳入合并财务报表的范围。在改进后的国际会计准则第27号公布时，《国际财务报告准则第5号》还没有定稿。但在其定稿并公布后，改进后的国际会计准则第27号又需要“改进”了。结果是，“合并财务报表应包括母公司的所有子公司”。“暂时性”控制的子公司也不能免于纳入合并财务报表的编制范围。
在对国际会计准则第27号进行改进时，曾提出过涉及合营资本组织（venture capital organisation）、共同基金（mutual fund）、单位信托（unit trust）以及其他类似会计主体，应否将其控制的投资纳入合并财务报表范围的问题。国际会计准则理事会认为，不能因为这些会计主体的组织形式特殊，就将其形成控制关系的对外投资不纳入合并财务报表范围。这些会计主体纳入合并财务报表编制范围的条件，除“控制”外，不能有其他依据，诸如行业特性、投资的性质、投资期限的长短（因为上述形式的投资往往时间较短）设立条件等。如果这样规定，必然会出现游离于一般控制条件之外不纳入合并财务报表编制范围的公司。这有失公平，也不利于对会计信息的分析和比较，更不利于企业总体风险和报酬的充分反映。
可见，在确定合并报表编制范围这一问题上，认定和界定对权益的控制是国际会计准则理事会主要关注的核心。
（二）关于合并财务报表的程序
在合并财务报表程序中，除了一般的合并原则外，主要涉及纳入合并范围的子公司所采用的会计政策应调整为与母公司一致的会计政策；母公司和子公司财务报表报告日应一致，如不一致应予重编或调整，等等。相比之下，改进后的国际会计准则第27号主要在以下方面有所改进：
1.会计政策
改进前的国际会计准则第27号虽然要求在编制合并财务报表时，母公司和子公司对相同的交易或事项应采用同样的会计政策，但也允许例外。即，“如果在编制合并财务报表时采用统一的会计政策不可行，应当对这一事实以及在合并财务报表中采用不同的会计政策的项目所占的比重加以披露”。改进后的国际会计准则第27号不再允许例外。
2.潜在投票权
潜在投票权（如股份购买期权、可转换债券等）对合并财务报表编制范围以及编制过程都会产生影响，是近年来国际会计实务中出现的有争议问题之一。国际会计准则委员会常设解释委员会为此曾过一个解释公告，即《解释公告第33号：合并及权益法――潜在投票权和所有者权益的分配》。
关于潜在投票权，改进后的国际会计准则第27号认为，权益控制是否可执行或可实施应予判断。通常而言，如果需要等到将来某个时候或直到某个未来事项出现才能执行或实施，则现在不能认为是可执行或可实施的。此外，在没有执行或实施前，仍应按原来的比例将子公司的损益和权益变动在母公司和少数股权之间进行分配。
如存在潜在投票权，需要根据个案判断公司能否对其他公司实施控制。
3.少数股权
少数股权是子公司净损益和净资产中不通过直接或间接方式由母公司拥有的部分。因此，少数股权在合并财务报表中的列示，涉及在合并资产负债表中的列示，还涉及在合并收益表中的列示。改进前的国际会计准则第27号规定，在合并资产负债表中，少数股权应在负债和母公司股东权益之外单独列示，集团收益中属于少数股权的部分，也应单独列示。显然，就其在合并资产负债表中的列示而言，改进前的国际会计准则第27号既没有将其看作负债，也没有将其看作权益。改进后的国际会计准则第27号选择了将少数股权列于合并资产负债表中的权益，并要求其与母公司的权益区别开来的做法。至于少数股权对应的集团损益，则仍要求在合并收益中单独列示。这样做的原因在于：少数股权不符合国际会计准则概念框架中有关负债的定义，却恰恰符合权益的定义。权益的控制仍然是合并报表程序所重点关注的问题。
上述分析表明国际会计准则27号的主要基础是母公司理论，但向主体理论演变的趋势已非常明显。首先，27号准则规定，合并财务报告是将集团视为单个企业的财务报告，这反映了主体理论的要点；其次，27号准则要求全额抵消逆向内部交易未实现损益，这是主体理论的体现；再者，27号准则要求将少数股东权益在合并报表中以所有者权益项目单独列示，表明国际准则在这个问题上已由母公司理论转向主体理论，更注重权益的实际控制。
2.4 美国会计准则对合并会计报表的规定以及可变利益主体和可变利益的合并
从美国合并财务报表准则第51号会计研究公告（ARB51）分析，主要以母公司理论为基础，如将少数股东权益单独列示于负债和股东权益之间；以少数股东在子公司净资产账面价值中所占份额作为少数股东权益的计价。但也吸收了主体理论的合理内核。表现在:首先规定编制合并财务报表的目的是将企业集团视为有一个或多个分支机构的单一主体，反映母公司及其子公司的财务状况及经营情况；其次允许采用全额抵消法抵消逆向内部交易未实现损益，这体现了更注重权益控制的主体理论精神。
就报表合并的一些关键问题，国际准则与美国准则的差异如下：
1. 合并报表的基础：
国际准则：控制，包括公司管制及风险承担，收益归属。
美国准则：合并方式依主体的形态而定，投票权主体，持有过半数投票权者应合并。可变利益主体，根据风险收益模式确定主受益人及是否合并。
2. 母子公司报告时点的差异：
国际准则:少于3个月，重大期后事项应予调整。
美国准则:少于3个月，重大期后事项应予披露。
3. 会计政策：
国际准则：必须统一。
美国准则：不必统一。
4．母公司在子公司的投资在母公司报表上的列示：
国际准则：成本法或应用IAS39中的金融工具规则，不用权益法。
美国准则：成本法或权益法。
5. 少数股东权益：
国际准则：作为权益项目列示。
美国准则：不作为权益项目，介于权益项目和债务项目之间。
由此可见，与国际准则更倾向于注重权益控制的主体理论相比，美国准则正处于由基于母公司理论向接受主体理论演化。
但是，2003年FASB了对ARB51的一项解释，VIE46R。提出了可变利益主体及可变利益的概念，并就涉及这一概念的报表合并作了详细说明。其核心思想是，二个主体之间尽管不存在股权关系，只要形成权益控制关系就应合并报表。
概要
如果一个可变利益主体具有下列特征之一者其报表应向其主受益人合并:
1. 一个经济体如果没有额外的财务资源,其权益投资不足以支持其业务活动,这里,额外的财务资源可以来自于经济体之外的任何方面,包括其股东。
2. 权益投资者不具备控制性财务利益基本特征中的一条或若干条,这些基本特征包括:
通过投票权或其他相似权利,直接或间接决定该经济体的业务活动;
有义务承担该经济体的期望损失;
有权利获得该经济体的期望剩余收益。
主体
任何从事某种业务或持有资产的法律结构,如股份公司、合伙公司、有限责任公司、授予(grantor)信托,或其他信托。除非一个主体在整体上是可变利益主体,若干主体的某些部分或一个主体内部的资产累计不能作为一个独立的主体适用该解释。比如,公司内部的部门、分部、分支机构以及承担负债但债权人对同一主体内其他资产无追索权的资产集合。
独立于母公司的控股子公司可以是可变利益主体。
可变利益主体
一个实体如果满足下列条件之一者，应作为可变利益主体按该解释合并。
1.如果没有实体外部的次级财务资源,全部风险性权益投资尚不足以支持实体的业务活动,这里所说的外部包括该实体的现有股东。为此,所谓全部风险性权益投资:(1)仅包括实质性享有该实体利润,承担损失的权益投资,即使这些权益投资并不具有投票权;(2)不包括该实体为换取在其他可变利益主体中的次级利益而发行的权益性工具所代表的权益;(3)不包括该实体以及与该实体有关的各方直接或间接提供给权益投资人的财务资源,比如收费、慈善捐赠,或其他支付。除非该实体与投资人是母子公司及关联方关系,该投资人被要求作为投资方纳入同一套合并报表中;(4)不包括该实体或与该实体有关的各方为权益投资人直接募集的财务资源。除非, 该实体与投资人是母子公司及关联方关系,该投资人被要求作为投资方纳入同一套合并报表中。
2.作为一个团体,风险性权益投资人缺少控制性财务利益三项基本特征之一者,三项特征是:(1)通过投票权或类似权利,对实体的业务活动据有直接或间接决策权,而此类业务活动应对实体的成功具有重大影响。如果实体中不存在持投票权或相似权利的所有者(如公司中的普通股股东,合伙公司中的无限合伙人)投资人也就不会拥有行使投票权或相似权利的能力。(2)有承担实体发生的期望损失的义务。如果实体本身或其有关各方为投资人或其群体直接或间接提供了免于期望损失的保护或收益保证,投资人或其群体就无此类义务。(3)有享有实体期望剩余收益的权利。如果该权利已归属实体本身,或者按该实体的管制性文件及该实体与其他可变利益持有人所签协议,该权利已有归属,则投资人将无此权利。
3.作为一个团体,风险性投资人不具备2.1的特征,即不能通过投票权或类似权利决定对实体有重大影响的业务活动。并且:(1)某些投资人的投票权与其承担期望损失或享有期望剩余收益(或两者都有)的权利义务不成比例;(2)某些投资人实质性地参与企业的业务活动(如融资、购买资产等),或者以自身利益为目的开展企业的业务,但其投票权与此不成比例。在此前提下企业应考虑与自身相关的所有各方承担期望损失享有剩余收益的权利和义务,企业的期望剩余收益与企业所有各方的利益有关而不仅是风险性权益投资人。
可变利益主体中的可变利益
对可变利益主体的投资，或其中的其他经济利益，该等经济利益吸收或部分吸收该可变利益主体的期望损失，或享有或部分享有该可变利益主体的剩余收益。
可变利益主体的主受益人
可变利益主体的主受益人承担可变利益主体的期望损失,享有期望剩余收益的主要部分,或两者兼而有之。主受益人在可变利益主体中持有的可变利益包括全部所有权、合同关系,以及其他经济利益。这类可变利益随该可变利益主体扣除可变利益后的净资产公允价值的变化而变化。
期望损失和期望剩余收益
可变利益主体的期望损失是其扣除可变利益后的净资产公允价值的负向可变性。期望剩余收益则是其扣除可变利益后的净资产公允价值的正向可变性。净资产公允价值的期望可变性包括由营运活动导致的期望可变性。
主体的风险性权益投资如小于该主体总资产的10%,不能认定该风险性权益投资在没有次级财务投入的前提下足以支持其业务活动。除非包括风险性权益投资在内的全部权益投资能够证明其是充足的。这样的证明应该包括定性、定量或两者兼备。定性评估包括但不限于下列(1)和(2)两项,在某些案例中仅此两项可以得到有关风险性权益投资充足性的决定性结论。如果,经勤勉努力,仅使用定性方法仍未能就主体的风险性权益投资的充足性作出结论,则应使用(3)条所述的定量方法。多数情况下,单独使用定性或定量方法都不能得出结论,只有定性和定量方法相结合才能确定其风险性权益投资是否充足。
1.主体能够证明不需要次级财务资源就能支持其全部业务活动。
2.如果有其他主体持有与该主体性质、质量、数量相似的资产,且在无次级财务资源资助的前提下足以支持其业务活动,而该主体至少持有与此类其他主体相同的资产。
3.主体的权益性投资超过了基于合理定量证据作出的期望损失的估计。
可变利益及可变利益主体特定资产的可变利益
只有当特定资产(Specified Assets)的公允价值超过可变利益主体总资产50%,或可变利益持有人在作为整体的可变利益主体中持有其他可变利益(除非该可变利益不重要,很少或没有可变性),可变利益主体特定资产中的可变利益应被确认为该可变利益主体的可变利益。只有当可变利益主体特定资产的可变利益被确认为该可变利益主体的可变利益时,与此项可变利益相关的期望损失和期望剩余收益可被确认为该可变利益主体的期望损失和期望剩余收益.除非特定资产在可变利益主体资产中占主要部分,与特定资产的可变利益相关的期望损失不能出于确定该主体风险性权益投资充足性或鉴别主受益人的目的而被确认为该主体的期望损失的一部分。例如,如果租赁资产的公允价值不构成可变利益主体总资产公允价值的主要部分,被租赁资产残值担保人所吸纳的期望损失不能被认为是该可变利益主体的期望损失。
合并方法
一个新合并可变利益主体的资产、负债以及非控制性利益一般应以公允价值作初始计量。除非该资产或负债是由其主受益人转让给该可变利益主体,在此情况下可以转让前的原帐面值计量,似乎该资产、负债没有被转让。
然而,如果可变利益主体与其主受益人处于同一控制下,可变利益主体的资产、负债可以原帐面值作初始计量,就象其控股主体将该资产、负债记入合并报表一样,初始计量的时点定在可变利益关系建立,也就是其控股主体成为主受益人之时。
商誉只有在可变利益主体按本准则解释被判定为一项业务时才被确认。否则,报告主体应将其记为非经常损失(extraordinary loss)。
初始计量后,被合并的可变利益主体的资产、负债及非控制性利益将按投票权法合并报表的方法计量。某些情况下,可变利益主体向主受益人合并的收益可能来自投入该主体的权益性投资之外的资源。
一个企业如果在其可变利益主体中持有重大可变利益,但不构成主受益人,则须披露:
1. 可变利益主体的性质、目的、规模及其业务活动;
2. 作为可变利益持有者介入该可变利益主体可能会承担的风险;
3. 可变利益持有者介入该可变利益主体的性质及介入时点。
可变利益主体的主受益人须披露:
1. 可变利益主体的性质、目的、规模和业务活动;
2. 合并资产的计量与分类,当该资产作为该可变利益主体所承担义务的附属抵押;
3. 主受益人对于被合并的可变利益主体的一般债权是否存在任何债权人追索权缺失。
基于可变利益的合并
如果企业在可变利益主体中持有可变利益或可变利益组合,该可变利益吸纳该主体期望损失的主要部分,享有该主体期望剩余收益的主要部分,或二者兼备, 企业应合并该可变利益主体。企业应考虑与其可变利益相关的权利与义务,以及自身所持可变利益与其他权益方在同一可变利益主体中所持可变利益之间的关系,从而确定自身所持可变利益是否吸纳该可变利益主体期望损失的主要部分,享有该可变利益主体剩余收益的主要部分,或二者兼具。如果一个企业吸纳了一个可变利益主体期望损失的主要部分,同时另一个企业享有该可变利益主体期望剩余收益的主要部分,吸纳期望损失的企业应合并该可变利益主体。
合并了可变利益主体的企业称为该可变利益主体的主受益人。一个企业介入其可变利益主体之时即应确定主受益人关系。如果一个可变利益主体的管制性文件或协议安排产生变化,以致在主受益人与其非关联方之间下列关系发生重置:(1)吸纳该可变利益主体的期望损失;(2)享有期望剩余收益,则应重新考虑主受益人是否仍然是该可变利益主体的主受益人。如果主受益人将其全部或部分可变利益出售或处置给其非关联方,或该可变利益主体向主受益人或其关联方之外的其他权益方发行新的可变利益,则应重新考虑合并可变利益主体的决定。非主受益人的可变利益持有人如果在同一可变利益主体中获得了另外的可变利益也应重新考虑是否会成为主受益人。
合并可变利益主体的时点
受该解释管制的实体称可变利益主体。投入到可变利益主体的投资或其他利益将承担部分期望损失或享有部分期望剩余收益被称为可变利益。应在投资或其他利益投入到该实体时确定其是否为可变利益主体。作出决定的依据是该时点的外部因素,同时也要考虑现有的公司管制文件及协议安排所确定的未来变化。如果一个企业在另一个实体中有投资或其他利益,但有明显证据表明该企业及其关联方和人没有实质性参与被投资实体的设计或再设计,或者,该投资或其他利益不是重大可变利益,则该企业无需考虑被投资实体是否可变利益主体。
可变利益主体的重新确定
如果一个实体已被确定不受该解释管制,不会仅仅因为实际发生的损失超过期望损失使权益投资减少而需要重新确定为可变利益主体,受该解释管制。
如果发生下列情况之一者,先前已经作出的关于是否为可变利益主体的决定需要重新考虑。
1. 该主体的管制性文件及合同安排被改变,且改变方式使该主体的风险性权益投资的特性及充足性发生变化。
2. 权益性投资全部或其部分被返还给投资人,而使该主体的其他权益须承担期望损失。
3. 该主体从事了另外的活动,或购并了其他资产,这些活动或资产使该主体的期望损失增加。而且这些活动或资产从其后该主体开始运营以及最近的重审计事件的角度都是难以预计的。
4. 该主体获得了另外的风险性权益投资,或该主体以减少期望损失的方式缩减或者改变其经营活动。
关联方与可变利益
当确定一个可变利益主体的主受益人时,在可变利益主体中持有可变利益的企业如存在关联方,且此类关联方在同一可变利益主体中也持有可变利益,则该企业应将此类关联方持有的可变利益视为本身所持可变利益。
关联方的定义和范围应按FASB Statement No.57 Related Party Disclosures 所述，还应包括实际人和委托人。下列情形应视为实际人:
1. 如果没有该企业的次级财务支持就不能支撑其运营者,比如该企业作为主受益人的另一可变利益主体;
2. 该企业以贷款或捐赠形式向其输送利益者;
3. 该企业的管理人员和雇员以及董事会成员;
4. (1)根据协议,没有该企业的事先批准,不能出售、转让在可变利益主体中的权益,或不能从中受益者;(2)与该企业有密切的商业关系,如为该企业提供专业服务或是其重要客户。
如该企业对其他有关方面拥有事先批准权,当且仅当,此等批准权制约了其他有关方面借助出售、转让在可变利益主体中的权益或从中受益的方式控制风险实现收益的能力,则此等批准权构成实际关系。
如果二个或二个以上关联方(包括实际)在同一可变利益主体中持有可变利益,此等可变利益如可以累计后由上述关联方组中的一方单独持有,则该关联方应被确认为主受益人,该主受益人应是与可变利益主体关系最为密切者。确定所有关联方中何者与可变利益主体关系最密切,需要作出判断,并将基于对所有相关因素和外部环境的分析,包括:(1)可变利益主体与各关联方的关系及重要性;(2)各方承受可变利益主体期望损失的程度;(3)可变利益主体的结构。
确定期初数
可变利益主体的主受益人应该在其成为主受益人的时点以公允价值确定新合并的可变利益主体的资产及负债的期初数,除非构成可变利益关系的企业处于同一控制下并且被合并的资产及负债是刚由主受益人转让于可变利益主体。如果在这一时点主受益人发表财务报表,则该时点是主受益人在其合并财务报表中报告可变利益主体的第一时点。
如果主受益人与其可变利益主体处于同一控制下,主受益人应当以共同控制人的帐面值确定可变利益主体的资产、负债及非控制性权益的期初数,所谓帐面值是指该等资产、负债及非控制性权益记载于共同控制人帐目中的数值。
主受益人如已向其可变利益主体转让资产负债,应在其成为主受益人的时点或与之接近的前后确定该等资产负债的期初数,数值应等于假设该等资产负债未被转让而记载于主受益人帐面的数值.由转让而发生的损益不被确认。
(A)新近合并的资产的公允价值;(B)主受益人向其可变利益主体转让的资产在财务报告中的报告值。(1)为新合并资产或受让资产而考虑支付的对价的公允价值之和;(2)任何先前已经持有的权益在财务报告中的报告值;(3)新近合并的负债和非控制性权益,如果(A)、(B)大于(1)、(2)及(3),其差额在财务报表中应被分项记入并报告为对所有新合并资产分项数值的分项调整,这里的分项数值系按FASB141的规则分派,与业务合并引起的资产合并一样。
(A)考虑支付的对价的公允价值之和;(B)任何先前已经持有的权益在财务报告中的报告值;(C)新合并的负债和非控制性权益的公允价值。(1)新合并的可确认资产的公允价值;(2)主受益人转让于其可变利益主体的可确认资产在财务报告中的报告值。如(A)、(B)及(C)大于(1)、(2)，其差额应在所讨论的企业成为主受益人的会计期间在财务报告中报告为:(A)商誉,如可变利益主体确认为一项业务;(B)非经常损失,如可变利益主体不能确认为一项业务。
确定期初数后的会计记录
ARB51中有关合并财务报表的原则应被应用于主受益人合并其可变利益主体。确定期初数后,被合并的可变利益主体的资产、负债和非控制性权益在合并财务报表中应按投票权合并法合并。任何特殊的会计要求当应用于可变利益主体营运的业务时,应用方法应与合并子公司时相同。合并可变利益主体时应与合并子公司时的要求相同,抵消主受益人与其可变利益主体之间的内部交易及其收入和支出。
豁免及不能豁免适用VIE46R的情况
非盈利组织
员工福利计划
人寿保险公司的独立帐目
按本准则解释(附录C)判定为一项业务的主体
政府机构
但是,一个依据本准则解释附录C被判定为一项业务的主体如具有下列情形之一或若干者仍应按本准则解释合并:
1. 报告主体及其关联方,单独或联合,实质性参与拟被合并主体的重要管理事项,需要合并。但是,拟被合并主体如果是报告主体与一个或多个独立第三方的合资企业或特许经营授权企业则无须合并。
2. 如拟被合并主体的设立与经营以下列情形为导向者须合并,即报告主体及其关联方实质性参与拟被合并主体的业务,或者拟被合并主体的业务以报告主体及其关联方的利益为目的实施。
3. 基于对拟被合并主体各类权益的公允价值的分析,如果报告主体及其关联方向拟被合并主体提供了超过一半以上的权益、次级债、以及其他形式的次级财务资源，应予合并。
4. 拟被合并主体的业务如果主要是资产证券化或其他以资产为基础的融资活动包括单向承租的租赁安排，应予合并。
合并可变利益主体报表的目的
包含可变利益主体的各种交易已变得日益普遍,而相关的会计准则显得脆弱且有失完善。ARB51要求一个企业的所有具有控制性财务利益(controlling financial interest)的子公司应当包括在其合并会计报表内。目前这一要求已被普遍应用于具有控制性投票权(majority voting interest)的子公司中,但是,很多情况下企业的合并报表并没有包括具有控制性财务利益的可变利益主体。投票权方法无法判别企业在其特定子公司中是否具有控制财务利益,所谓特定子公司是指企业在该子公司中没有控制性投票权或不承担剩余经济风险。
现行做法与该准则解释的差别
该解释要求按现行做法尚未合并的可变利主体应被合并到其主受益人(primary beneficiary)的报表中,需要注意的是,只有未有效分散风险的可变利益主体需要合并,已有效分散风险的可变利益主体不需合并。
构成可变利益关系的主要事项
1. 在一个可变利益主体中的权益性投资视其承担风险的程度确认为可变利益。
2.投资可变利益主体发行的受益凭证和债权性金融工具很可能形成可变利益。
3.由于可变利益主体的债务明显减少了该可变利益主体总资产的公允价值，因此降低了其可变性，很可能被确认为可变利益。但是，带优先权的受益凭证或固定利率的债权性工具以及其他固定回报交易由于只吸收很少量的期望可变性，因而其持有人不能被确认为该可变利益的主受益人。
4.被担保（须支付保费的）持有人已行权的期权，和其他相似义务。对可变利益主体的资产和负债的价值提供担保（须支付保费），或涉及该可变利益主体资产的已行权的期权构成该可变利益主体中的可变利益。为保护该可变利益主体的其他利益持有人免受损失而形成的类似义务可构成可变利益，比如某些资产流动性承诺，明显或暗含的对该主体受损资产进行置换的协议安排等。
5.远期合同。以固定价格售卖可变利益主体自身持有资产的远期合同，因其吸收了该主体资产公允价值的可变性而可形成该可变利益主体中的可变利益。
6.衍生工具。如该等衍生工具降低了可变利益主体引致可变性增加的风险，则该类衍生工具构成可变利益。
7.接受服务的合同。可变利益主体与外部实体签订合同，接受其提供服务并支付报酬，如不带有下述三项特征则构成可变利益。三项特征是：（1）支付的报酬与服务的工作量相对应；（2）支付报酬的优先程度与该主体正常经营活动中的支付义务相同或更高；（3）合同规定服务接受方有主动终止合同的权力，且有足够的合格的服务提供者可替代合同中的服务提供方。
8.营运租赁。营运租赁通常不构成可变利益，但如出租方对出租物残值提供担保，并且承租方有权在租赁到期后以确定价格购买租赁物则构成在出租方的可变利益。
三、境内企业海外上市过程中应用VIE46R实现权益转移合并报表的实例
限于我国产业政策对外资进入的限制，一些境内企业不能通过股权购并的方式将权益转移海外实现以红筹模式上市，已经开始探索应用VIE46R的方法实现权益转移，最典型是近年来在国外资本市场屡创佳绩的电信增值业务和互联网内容提供及服务公司。如盛大网络、百度、灵通网、协程等。
灵通网的上市架构其上市公司及其全资子公司与营运公司、营运公司股东之间共签署7组协议：
1.上市公司及其全资子公司为营运公司提供排他性技术咨询与服务；
2.上市公司为营运公司股东提供营运资金贷款；
3.为保障上市公司资金安全，营运公司股东将其所持营运公司股权抵押给上市公司；
4.上市公司有权以事先确定的价格在任何时候购买营运公司股东在营运公司所拥有的权益；
5.营运协议，营运公司股东将营运公司的经营权包括董事会任命和组成、经营管理、人员聘用等全部委托给上市公司的全资子公司；
6.域名、软件、商标、许可证和知识产权等先转让予上市公司全资子公司，然后由上市公司全资子公司排他性许可营运公司使用；
7.营运公司股东将其投票权委托予上市公司实际控制人。
上述协议1,6将营运公司的受益权置于上市公司控制下；协议2,3,5,7将营运公司资产的使用、处置权赋予上市公司；协议4使上市公司随时可有条件获得营运公司权益的占有权。由此营运公司的全部权益在未实施股权购并的前提下转移到境外上市公司。审计师依据VIE46R判定在签署上述7组协议的前提下，上市公司的全资子公司与营运公司之间构成可变利益关系，前者是后者的主受益人，后者是前者的可变利益主体。因此须合并报表。
四、结论
我国于1995年公布了准则-合并会计报表的征求意见稿，至今尚未修订完成。该征求意见稿包括十个部分，其名称及所包括的分别是：
（1）引言，指出了准则所涉及的范围，即涉及企业集团合并会计报表的编制。
（2）定义，在这里准则的征求意见稿给出了11个术语的定义。其中包括合并会计报表、企业集团、母公司、子公司、控制权、权益性资本、少数股东权益、少数股东损益、内部交易、合并价差、未实现内部销售损益。
（3）编报单位，限定了合并合计报表的编报主体即母公司，并指出了母公司可以不编合并报表的两种特殊情况。
（4）合并会计报表的合并范围，指出应当编进合并报表的子公司范围和可以不编入合并报表的特殊情况。
（5）合并会计报表的种类，包括合并资产负债表、合并损益表、合并利润分配表和合并现金流量表。
（6）合并会计报表会计期间与会计政策，提出应当以母公司的会计期间为合并资产负债表日。并指出子公司的会计资产负债表日原则上应当与母公司会计期日和资产负债表日保持一致，并提出了可以不一致的情况和处理。在会计政策的选择上也基本要求子公司与母公司保持一致和不便一致的处理等。
（7）合并会计报表程序，给出了编制合并报表的依据即母、子公司各处的会计报表，在相互抵销内部交易对母、子公司个别会计报表的基础上，合并资产、负债所有者权益、收入、费用和利润各项目编制。
（8）内部交易的抵销，主要规范了五项内容：
第一，母公司对子公司权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额抵销。
第二，企业集团内部债权与债务项目，包括应付、应收、预收及预付等项目应当相互抵销。
第三，内部交易所形成的销售收入、费用和投资收益应当予以抵销。
第四，内部交易所形成的存货中，由于内部交易所产生的未实现内部销售利润应当全部予以抵销；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵销。
第五，内部交易取得的固有定资产及其他们资产中，由于内部交易所产生的未实现内部销售利润应当全部予以抵销；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵销。
（9）少数股东权益和少数股东损益，指出予公司所有者权益中少数股东权益的列示、拥有份额的确定，以及少数股东损益在报表中的列示等内容。
（10）合并会计报的附注，规定除包括个别会计报表应附注的事项外，还应包括纳入合并的子公司一些情况及原因等。
二、比较
不同国家在合并合计报表的和实务领域里存在着巨大差异在以上的关于合并会计报表准则的简介中已经介绍了各国在采用合并财务报表时间先后上的差异。下面就我国企业会计准则-合并会计报表的征求意见稿与国际会计准则第27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”以及英、法、德、美、日本及其他国家的相关内容进行比较。
（一）关于定义
合并财务报表是在把企业集团视为一个单独的会计主体的基础上编制的。国际上基于对合并报表的信息向谁提供该信息的目的这两点的不同认识，形成了对合并集团三种不同的概念。（1）“母公司”集团概念。这种概念认为合并财务报表主要是为现有的和可能的普通股东编制的。对于部分控股的子公司，则片面强调母公司或控股公司的股东权益，而忽视甚至不惜牺牲少数股东的利益。（2）“主体”集团概念。这种概念强调的是集团中的所有企业这一主体，并对所有股东，不论是多数股东还是少数股东，一律同等对待、一视同仁。（3）“所有权”概念。这种概念用来概括这种情况，即一个企业隶属于一个集团，在这种情况下，既没有单一的母公司，也没有少数股东，既不存在法定支配权，也不存在单一的经济主体。按照“所有权”概念，既不能强调法定控制，也不强调经济要体，而是强调能对经济和财务决策产生“重大影响”的可能性的所有权。在这种概念下，当年的损益及资产与负债均可以按比例列入报表。
英国的法律和惯例主要以“母公司”概念为基础。但以“所有权”概念为基础的权益法也被视为标准的惯例；而且“主体”概念也常被使用。英国第14号标准会计惯例公告（1978年）将集团定义为“一家控股公司及其子公司”；1985年的公司法对子公司下了定义，并认为如果其它公司是它的子公司，这家公司才是另一家控股公司。其标准是：
（a）董事会的成员资格及控制权；
（b）持有超过半数的股权资本名义价值。对于不属于子公司或控股公司的“联营公司”和“联属公司”，公司法也给予明确的界定。
美国的惯例也是以“母公司”概念为基础，并结合运用权益法，而且还广泛“权益结合法”。权益结合法是以“主体”概念为基础的，难以与“母公司”概念相协调。德国的法律和惯例与英、美相去甚运，主要是以“主体”概念为基础的。与其它国家不同，企业集团是以法律主体的形式存在，通常称为“康采恩”。法国的法律和惯例是同时以母公司和所有权概念为基础的。荷兰的惯例与英国十分相近。企业集团史是会计上的概念，并非法律主体。从我国的《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则第×号-企业合并（征求意见稿）》的要求与实务中的操作来看，我国主要以“母公司”概念为基础，并结合运用“购买法”（本书第九章第三节）
（二）关于编报单位
在编报主体的规定上，各国基本一致。即合并会计报表由企业集团中的母公司编制。但当母公司本身完全被其他企业拥有时，则不需要呈报合并财务报表。并指出当母公司本身是被另一母公司几乎完全拥有的子公司时，在少数股东同意的情况下，也可以不单独编制合并会计报表。但在这种情况下，这类母公司应当在其单独编报的会计报表中说明未编合并会计报表的理由，公开合并会计报表的母公司的名称和注册地。
（三）关于合并会计报表的合并范围
我国企业会计准则的征求意见稿在这方面的规定较详细，与国际会计准则和日本会计法规相比，从大的方面来说是一致的，都规定编制合并会计报表的母公司应当将其所有的子公司，包括境内和境外从事各种经营业务的子公司，纳入合并会计报表的合并范围。除此之外，我国准则和国际准则都规定并列举了纳入合并范围的子公司，但其基本条件存在着差异，我国子公司的范围包括母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；间接拥有其过半数以上楼益资本的被投资企业；直接和间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。国际会计准则指出合并财务报表应包括由母公司控制的所有企业，如母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数，即可认为存在控制。日本会计法规中规定原则上所有的子公司都作为合并的对象，母公司和子公司是根据有无义决权超过一半的实质上拥有来定义。从以上表述可知，我国是根据是否拥有子公司过半数以上的权益性资本作为标准，而国际会计准则和日本会计法规则是依照是否拥有子公司过半数以上的表决权和议决权。
另外，我国和国际准则都给出了除了上述控制其半数以上的权益性资本或表决权的被投资单位被纳入子公司的范围之外，若不满足上述条件但与母公司之间存在着下列情况之一的，该被投资企业应当作为子公司：
（1）根据与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；
（2）根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营政策的能力；
（3）有权任免董事会或类似管理机构的大部分成员；
（4）在董事会或类似管理机构的会议上，有权投多数票。
而日本会计法规对不应包括在合并范围内的被投资企业做出了界定，包括：
（1）因不存在有效支配从属关系，被认为缺乏组织一体化的公司；
（2）不被认为是继续经营的公司（破产公司、清算公司等）；
（3）被认为母公司只一时性拥有其议决权超过一半的公司；
（4）通过合并，恐怕会使利害关系者的判断失误的公司，应从合并范围内排除。进而，对于缺乏重要性的小规模子公司亦可以从合并范围内排除。
我国准则也列出了与此相类似的不应包括在合并报表的子公司范围，但与日本准则相比，没有上面的第（4）条，而多了另外两条，即：
（1）非持续经营的，所有者权益为负数的子公司不应包括在合并会计报表的范围内。
（2）受所在国外汇管制及其管制，资金调度受到限制的境外子公司。
（四）关于合并会计报表的种类
我国企业会计准则规定的应编报的合并会计报表有：
（1）合并资产负债表；
（2）合并损益表；
（3）合并利润分配表；
（4）合并现金流量表。
日本准则中规定的登工财务报表包括合并借贷对照表或称合并资产负债表、合并损益书即合并损益表、合并留存收益计算书，与我国的合并利润分配表相似。
关于合并报表的公布要求，中西各国对应予公布的合并报表的要求各具特点：
（1）在美国。美国的合并惯例受证券产易委员会（SEC）的规定及有关会计准则的约束，在证券交易委员会管辖范围内的所有公司都必须提交合并报表。此外，还必须提高母公司本身的报表。证券交易委员会还对合并报表和汇总财务报表的形式和作出了若干规定，它要求合并报表应明确地反映母公司及其子公司的财务状况及经营成果。
（2）在英国。根据1985年公司法的要求，当一家公司在财务年度终了时拥有一家子公司，而它本身又不是另一家在英国注册的全资子公司时，就必须提供“集团报表”，不过，集团报表不一定是合并报表。它是反映一家公司及其子公司的业务及损益情况的报表。集团报表必须真实并公允地反映母子公司作为一个整体的业务情况及损益。
（3）在《合并会计报表暂行规定》是明确指出：凡设立在我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的集团的经营成果、财务状况及其变动情况。同时，母公司除单独报送合并报表外，还应当按原渠道报送本公司的会计报表和汇总会计报表。
（五）关于合并报表会计期间与会计政策
中外会计准则对合并会计报表的会计期间一般都规定以母公司的会计期间为准，并要求子公司的会计期间和资产负债表日应与母公司的保持一致。而且我国准则指出，当子公司会计期和资产负债表日与母公司会计期间和资产负债表日不致时，应当按照母公司的资产负债表日和会计期间重新编制子公司会计报表，以重编的子公司会计报表作为合并会计报表编制的基础。另外，我国准则和国际准则都提出如果子公司资产负债表日与母公司资产负债表日相差在三个月以内时，也可以以三个月以内子公司编制的会计报表为基础编制合并会计报表。同时，应对子公司资产负债表日与母公司资产负债表日之间发生的重大内部交易或其他事项在其会计报表中作必要的调整。并根据一致性原则的要求，报告期的长短和报告日的差距，在各期之间应当相同。
一般地，各国会计准则都要求子公司与母公司相同的会计政策。我国企业会计准则合并会计报表中还指出当子公司不便于与母公司采用一致的会计政策时，也可直接利用该会计报表编制合并会计报表，但应当在合并会计报表中作必要的说明。国际会计准则与我国准则在这方面几乎相同，但多了一项应说明的内容即应说明在合并财务报表中采用不同会计政策的项目的比例。
（六）关于合并会计报表程序
我国准则提出合并会计报表以母公司及其子公司编制的会计报表为依据，在相互抵消内部交易对母公司及其公司个别会计报表的基础上，合并资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润各项目编制。对于合并报表的合并程序，我国与其他国家相同，在实务中都是通过作调账分录，将母公司及其子公司财务报表逐项相加后的结果进行调整，抵消内部交易的影响，从而得出合并会计报表。
（七）关于内部交易的抵消
各国在内部交易的抵消的程序上可能存在某些顺序上的差异，但基本和抵消内容却基本相似。主要包括以下内容：
（1）母公司权益性资本投资数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额抵消。其中，子公司所有者权益中母公司所拥有的份额应根据子公司所有者权益总额扣除子公司中少数股东所拥有的份额确定，而该份额与母公司权益性资本投资的差额在合并报表中应当作为合并价差处理。子公司与子公司相互投资的也应相应地抵消。
（2）企业集团内部债权与债务项目应当相互抵消。其中，内部应收账款与应付账款抵消后，其内部应收账款计提的坏账准备也应相应抵消；内部债券进行抵消时，内部债券投资数额与内部应付债券之间如果发生抵消差额，其差额应当作为合并价差处理，并与前述抵消权益性资本投资时发生的合并价差合并列示。
（3）内部交易形成的销售收入、费用和投资收益应予以抵消。
（4）内部交易所形成的存货中，由于内部交易民产生的未实现内部销售利润应当全部予以抵消；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵消。
（5）内部交易取得的固定资产及其他资产中，由于内部交易所产生的未实现内部销售利润应当全部予在抵消；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵消。同时，对内部交易形成的固定资产计提折旧时，固定资产中的未实现内部销售损益当期计入或少计入折旧的数额应予抵消。而且，固定资产中的未实现内部销售损益中计入或少计入等计提折旧的数额也应当予以抵消。
其中关于合并差异，各国的处理方法不尽相同，在英国和美国，标准的做法是在买收日按现价对净资产进行计量，把买得金额与净资产的现行价值之间的差额称为“合并商誉”。在美国，合并商誉须在不超过40年的期限内摊销。在英国，要求把商誉立即从准备金中注销，或在不超过其寿命的期限内分期注销。在荷兰，合并商誉应在不超过五年的期限内摊销。在德国，合并差异必须在每一资产负债表日期加以计算，被投资公司的账面价值被定义为：包括股本和各项准备以及尚未扣除股利的当年损益。因此，合并差异的数额每年都会发生变动。法国的大多数公司采用类似于德国的做法，但也并非完全相同。合并差异是在每个资产负债表的日期计算的；被投资公司的账面价值包括股本、准备及前期结转利润，但不包括当年的损益。我国的合并会计报表的规定只适用于国家国有资产管理局授权试点的企业集团、股票上市公司和需要编报合并会计报表的外贸企业。按要求，不确认合并中出现的商誉，而作为“合并价差”处理，并逐年摊销。
（八）关于少数股东权益和少数股东收益
中外准则对少数股东权益的列示要求几乎是相同的，即少数股东权益在合并财务报表中，应与负债和母公司的股东权益分开列示。集团收益内的少数股东权益也应分别列示。我国会计准则还规定在子公司发行有优先股的情况下，计算少数股东损益时应当以扣除优先股股利后的净利润为计算依据。我国准则对少数股东损益的界定是将之作为企业集团总利润的减项，在合并损益表中单独列示。少数股东损益根据少数股东持有权益性资本的比例和公司章程的规定，以及子公司本期净损益计算确定。并规定少数股东增加对子公司的投资应当在合并现金流量表中作为融资活动家所产生的现金流量处理；少数股东本期损益，在合并现金流量表中作为营业活动所在地的现金流量处理；子公司将利润分配给少数股东，在合并现金流量表中作为融资活动所产生的现金流量处理。
与我国准则相比，日本准则指出子公司的资本账户中不属于母公司权益的部分，应作为少数股东权益表示。但是子公司的亏损等的分担额超过少数股东权益金额的场合，其超过额应由母公司的权益负担，不使少数股东权益的金额为负数。与此相对应，国际会计准则中还规定在予以合并的附属公司中，少数股东应占的亏损可能超过少数股东在附属公司的权益。超过的部分以及应归属少数股东的亏损，除了少数股东有约定义务并能够弥补的亏损外，应冲减多数权益。如附属公司以后报告利润，所有这些利润均应分配给多数股东，直至以前由多数股东承担的少数股东的亏损额全部收回为止。
（九）关于合并报表的附注（披露）
我国准则指出合并会计报表附注中除包括个别会计报表应附注的事项外，还应当包括如下事项：
（1）纳入合并会计报表合并范围的重要子公司名称、业务性质、注册地、母公司所持有的各类股权的比例；
（2）纳入合并会计报表的子公司增减变化情况；
（3）拥有其半数以上权益性资本的被投资企业未纳入合并会计报表合并范围的原因；
（4）未拥有过半数以上权益性资本的其他被投资企业纳入合并会计报表合并范围的原因；
（5）纳入合并会计报表合并范围的子公司与母公司会计政策不一致时，未进行调整的情况；
“单独财务报表”是一个歧义较多的概念。在2004年改进前的《国际会计准则》提及了“单独财务报表”，但没有给出定义。改进后的《国际会计准则第27号――合并财务报表和单独财务报表》给出了“单独财务报表”术语的定义和详细的解释，并对单独财务报表中对子公司、共同控制主体和联营投资的会计处理进行了规定。改进后的IAS27，“单独财务报表”是指由母公司、联营企业的投资者或共同控制主体中的合营者列报的财务报表，其中，投资以直接的权益份额为基础、而不是以被投资者的报告结果和净资产为基础进行核算。
二、编制和列报单独财务报表的主体范围
改进后的《国际会计准则第27号》第41条规定：当母公司根据第10段(母公司豁免编制合并财务报表的条件)规定选择不编制合并财务报表而编制单独财务报表时，其单独财务报表中应披露：(1)财务报表是单独财务报表的事实；所使用的豁免编制合并报表的条款；已经根据国际财务报告准则编制供公开使用的合并财务报表的公司的名称和所在国家或者主体地址以及可获取上述合并财务报表的地址；(2)列示对子公司、共同控制主体和联营的重大投资的清单，包括名称、公司所在国家或地址，所有权比例以及持有的表决权比例(如果表决权比例与所有权比例不同)；以及描述对(2)中所列投资的会计处理方法。
改进后的准则第42条：若母公司(第41段中规定的母公司除外)――编制了合并会计报表的公司――在共同控制主体中由权益的合营者或联营投资者编制单独财务报表，其单独财务报表中应披露：(1)报表是单独财务报表这一事实，以及如果法律没有要求而编制这些报表的原因；(2)列示对公司、共同控制主体和联营的重大投资的清单，包括名称、公司所在国家或地址，所有权比例以及持有的表决权比例(如果表决权比例与所有权比例不同)；以及描述对(2)中所列投资的会计处理方法。
从第41条、第42条的规定可以推论：《国际会计准则第27号》中所涉及的单独财务报表是由母公司编制的，并且主体应在以下两种情况下编制单独财务报表：一是在除按照改进后《国际会计准则第27号》、《国际会计准则第28号》和《国际会计准则第3l号》规定编制和列报合并财务报表(没有豁免编制合并财务报表)外，母公司、投资者或合营者为某种目的而自愿并且额外编制的和列报的财务报表(在此类财务报表中需要指明所编制的是单独财务报表以及编制此单独财务报表的目的)；二是按照改进后《国际会计准则第27号》第10段的规定，豁免编制和列报合并财务报表的母公司编制和列报的财务报表。改进后的准则明确指出，如果主体没有子公司、联营企业或不是合营中的合营者，其编制和列报的财务报表不是《国际会计准则第27号》中所称的“单独财务报表”(在此财务报表中需要说明是单独财务报表)。
以上所称的“豁免编制和列报合并财务报表的母公司”指的是同时满足下面四个条件的公司：(1)母公司本身是全资子公司，或者由另一个主体完全拥有的子公司，并且母公司以外的其他所有者，包括没有表决权的所有者，均被告知且不反对母公司不编制合并财务报表，本标准相对于改进前的豁免标准：“本身完全由另一个企业拥有的母公司，或几乎完全由另一个企业拥有的母公司在征得本公司少数股权股东同意时，可以豁免编制合并财务报表”，去掉了容易引起歧义的“几乎完全”的字样，增加了实务中准则运用的一致性，增加了实务的可操作性；(2)母公司的债务性工具或权益性工具没有在公开市场(包括国内外的股票交易所或柜台交易市场，包括地方性或区域性的市场)中进行交易；(3)该母公司没有为了在公开市场发行任何种类证券的目的，而将其财务报表在证券委员会或其他监管部门备案或处于备案过程中；(4)该母公司的最终母公司或中间母公司按照国际财务报告准则编制对外公开的合并财务报表。其中第2、3、4条标准是改进后IAS27新增的内容，提高了豁免编制合并会计表的标准，其核心要求是豁免对象的债务性或权益性工具未进入公开市场的，且豁免对象的最终母公司或中间母公司已经按照国际财务报告准则编制对外公开的合并财务报表。
从以上条件可以看出，改进豁免标准是在避免未公开上市公司不必要的工作量的同时，保证利益相关者在可以获得进入公开市场的债务性或权益性工具的充分信息。由此可知，对于根据规定需要编制单独财务报表的公司，由于没有可供利益相关者使用的关于公司财务状况和盈利情况的信息，其编制单独财务报表的目的不在于信息的公开。
三、单独财务报表中对子公司、共同控制主体和联营投资的计量
《国际会计准则第27号》要求所有包含在单独财务报表中的投资采用成本法或按照《国际会计准则第39号》中规定的方法(公允价值法)核算。根据国际会计准则理事会的解释，单独财务报表应该重点关注投资资产的业绩，无论是成本法还是《国际会计准则第39号》所要求的公允价值法都比权益法更能提供相关的信息。成本法能够提供关于投资的股利分配方面的信息；公允价值法则比较准确地反映了该项投资的经济价值。
由于单独财务报表是由有特定目的(如获得投资资产的业绩的相关信息)的母公司或者豁免编制合并财务报表的母公司编制的，而且权益法提供的信息已经反映在投资者的经济主体财务报表中，因此，要求用成本法核算包含在单独财务报表中的投资或者按照《国际会计准则第39号》核算。例如，如果有特定的投资者需要用单独财务报表来分析和确定来自于子公司的股利收入时，使用成本法也能得到的相关信息。
四、其他准则中涉及单独财务报表的条款
(1)改进后《国际会计准则第34号――中期财务报告》。该准则第14条规定：“如果企业最近期的年度财务报表是合并报表，则中期财务报告应按合并基础来编制，母公司的单独财务报表与最近期的年度财务报告中的合并报表是不一致和不可比的。如果企业的年度财务报告除包括合并财务报表外，还包括母公司的单独财务报表，本准则既不要求也不禁止将母公司的单独财务报表包括在企业的中期财务报告中。”由此可以推论，对于(中期)合并财务报表的使用者来说，单独财务报表不是必需的，从(中期)合并财务报表中就能得到他们所需的相关信息。单独财务报表的编制基础和编制目的都与(中期)合并财务报表不同，除非强制要求，企业可以自行选择是否编制单独财务报表。
(2)改进后《国际会计准则第3号――企业合并》(1998年修订)。该准则第6条规定：“企业合并可能导致母子公司关系，即购买方式母公司，被购方是购买方的子公司。在这种情况下，购买企业应在其单独财务报表中应用本准则，购买方将其在被购方的权益份额作为对子公司投资纳入其的单独财务报表。”母公司(购买方)单独财务报表是指将母公司作为一个主体编制的财务报表，因此，母公司在子公司中享有的权益应被作为一项投资来看待。从而，使用单独财务报表的利益相关者和使用合并财务报表的利益相关者应不是一个群体，至少应当怀有不同的目的。
[摘要]目前合并财务报表的编制有三种基本理论，由于每一理论在规定公司集团单一会计主体时的界限不同使三种合并理论间产生差异。我国在编制合并财务报表时应以修正的母公司理论为宜，即将母公司作为主要服务对象，在编制抵销分录时采用实体理论全部抵销的方法，以简化编表工作。
随着现代公司制企业的普遍建立和跨国公司的迅速发展，合并财务报表的编制理论与实务越来越受到会计理论与实务界的关注。合并财务报表是视公司集团为单一会计主体，从公司集团的整体出发，反映整个公司集团的财务状况和经营成果的报表。但是，在规定公司集团单一会计主体的界限时，却有着不同的观念，从而形成了三种不同的合并财务报表基本理论。
一、合并财务报表基本理论的内涵与特点
（一）母公司理论
“母公司理论”是目前应用最广泛的一种合并报表理论。该理论认为合并报表只不过是母公司财务报表的延伸和扩展，其所侧重反映的是母公司或控股公司的股东在合并的财务状况和经营成果中所占的份额，并不注重少数股东的利益和权益。鉴于此，合并资产负债表实质上是对母公司资产负债表的修正，用母公司对子公司的股权投资来调整子公司相应的资产和负债；合并损益表则是母公司股东净损益形成情况的报告，即按子公司的营业收入、费用项目替代母公司从子公司获得的投资收益。因而，它把合并报表的重点放在占统治地位的股权上，而把少数股权作为合并报表的次要目标。采用母公司理论编制合并财务报表的主要特点是：
1.母公司在用收买法取得控制股权时，对子公司的净资产属于母公司的部分按公平市价（即母公司取得股权日的历史成本）合并，对属于少数股权的部分则按子公司的账面价值计列。该观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应该保持购买前的账面价值。
2.将合并净收益视为母公司股东的净收益，不把少数股权列入合并资产负债表的股东权益部分，将少数股权应享有的净收益份额列为一项费用。
3.对未实现的内部交易损益，若为顺向交易（下销）则100%消除，冲销合并净收益；若为逆向交易（上销），则按母公司应享有的份额比例抵销。
4.合并过程中产生的商誉属于母公司。即母公司的购买成本超过所取得子公司净资产公平价值的比例份额，作为母公司的商誉处理，少数股权不受商誉的影响。
（二）实体理论
“实体理论”是由美国莫雷斯。毛尼兹（Maurice Moonitz）教授首先提出的。美国会计学会（AAA）于1944年出版了一本名为《合并报表的实体理论》的著作，对“实体理论”进行了专门的论述。
这一理论侧重于公司集团的全部企业，并不过分强调控股公司股东的权益。它把公司所控制的资产与负债看作是不可分割的，对于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待，无论他们是属于多数股权还是少数股权。因此，在实体理论下，合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。其主要特点是：
1.凡是该合并实体所能控制的资源，其计价方法都必须相同。
2.子公司净资产的列示，应以母公司购买股权的代价作为基础。也就是说，母公司投资成本超过账面金额的部分，在分摊给子公司的资产负债和合并商誉时，分摊的金额必须是各该资产负债账面值与公平市价之间的总差额。所以子公司的资产（包括商誉）和负债在编制合并会计报表时，不论是母公司应享有的部分，还是子公司应享有的部分，一律按公平市价列示。
3.在实体理论下，少数股权净利被认为是合并实体总净利的分配，而少数股权也就是合并实体股东权益的一部分。子公司的净利和股东权益都应以全体股东的观点来衡量，以便将子公司的净利和股东权益以相同的方法分配给所有股东。
（三）修正的母公司理论（所有权理论）
“修正的母公司理论”既不是母公司概念，也不属实体概念。该理论认为，合并报表反映的是将整个公司集团作为一个经济实体来看待时的财务状况和经营成果。在此理论下，公司集团的财务报表对所有事项的处理必须是一致的。这一理论适应那些隶属于几个集团或只是部分属于一个集团的公司企业。采用该理论，既没有形成单一的母公司，也不存在少数股权；既不存在法定支配权，也不存在单一的经济主体，仅强调能对经济和财务决策产生“重大影响”的可能性的所有权。这一理论要求在合并报表中母公司所取得的全部资产与负债和少数股权的比例股份都要按照公平价值来反映，这一点与实体理论是一致的。其不同点在于对商誉的处理。“修正的母公司理论”认为商誉是母公司所取得的无形资产，其价值只应是母公司所支付的价款，决不应由少数股权承担商誉
二、对合并财务报表基本理论的评价
通过对三种合并财务报表基本理论差异的比较分析，笔者认为：
1.“母公司理论”存在明显的理论上的缺陷。
首先，“母公司理论”是以重要性原则为基础来建立的。该理论是假设任何报表都仅能满足主要利益团体的主要需要，而不能满足所有信息使用者的全部需要。母公司理论的这种过分强调母公司股东与少数股东的差别，将少数股东视作债权人的做法，违背了股份经济的“同股同权”法则。
其次，“母公司理论”把少数股权视为一项负债，这种观点有明显疏漏。我国《企业会计准则》第34条中把负债定义为“负债是企业所承担的能以货币计量，需以资产或劳务偿付的债务。”可见，公司发生的负债，必须具备三个条件：一是由已经发生的经济活动引起；二是需要以实物或劳务进行结算偿付；三是可以用货币计量。我们姑且把少数股权看成是企业合并这一经济活动引起的，并且也可以用货币进行计量，但少数股权并不需要多数股权用其实物或劳务来进行偿付结算。这是因为，尽管少数股权在合并实体中处于不利地位，甚至被多数股权任意宰割，但从法律角度考虑，少数股权在编制合并报表的公司中仍处于所有者地位，只是投资比例相对较小而已。除非多数股权决定对少数股权进行收购，否则不需要多数股权用实物或劳务来对少数股权进行偿付结算。因此，直接把少数股权视为负债，尚缺少必要的条件。
再次，在“母公司理论”下，将少数股权净利视为一种费用也显然不妥。国际会计准则委员会在《关于编制和提供财务报表的框架》中，把费用的确认条件解释为：“如果资产的减少或负债的增加关系到未来经济利益的减少，并且能够可靠地加以计量，就应当在收益表中确认费用。”鉴于此，少数股权净利不能作为一种费用。另外，尽管少数股权净利的支付会导致被合并子公司资产的减少（如支付现金股利）或负债的增加（如派股方案已宣布但尚未发放），但并不是由于被合并子公司的主要经营活动引起的，而是少数股权作为投资者应享有的投资所得。
最后，“母公司理论”对收买合并情况下产生的商誉，按两种不同的计价基础计量，显然违背会计核算的一致性原则。该理论在计算收买合并产生的商誉时，对被收买者净资产中母公司的部分按现行成本计价，而对少数股东的部分，仍按历史成本计价。对同一经济事项用两种计价基础计量，显然是不妥当的。
2.“实体理论”与“母公司理论”相比，虽然有某些优越的地方，但它也存在一些缺陷。
首先，在“实体理论”下子公司的资产负债都应该用公平市价来评价，因此，多数股权和少数股权的会计处理方法是相同的。但是，这种相同的处理方法是以母公司购买子公司部分股权的代价来计量子公司全部股权的价值，这种做法是否合理值得商榷。如果母公司以现金所购买的是子公司的绝大部分股权，这种做法是有一定道理的；但如果母公司以现金所购买的只是子公司达到被控股但却非绝大部分的股权，或者母公司是以非现金资产股份来交换子公司的股权时，这种做法的合理性就很成问题。
其次，在“实体理论”下，以母公司为代表作为子公司全部股权评价基础的做法，在母公司取得子公司股权以后仍然存在问题。母公司一旦取得对子公司的控股权，尽管子公司在法律上仍然保持其法人地位，但无法控制经营管理和财务决策，通常子公司的股票也被停止公开交易，母公司股东通常就成为少数股权的唯一买主。因此，少数股权的价值就会因其变现程度降低而受到影响，此时对少数股权也按公平市价揭示，显然有失妥当。
3.“修正的母公司理论”是在对“母公司理论”和“实体理论”的合理成份予以继承和吸收，同时对其缺陷予以扬弃的基础上发展起来的。因而它在理论上是科学的，在实践中是可行的。
“修正的母公司理论”保留了“母公司理论”中关于资产的计价方法，但否定了其将少数股权视为负债、少数股权净利视为费用的观点，而是采纳“实体理论”关于少数股权是合并实体股东权益的一部分、少数股权净利为已实现净利的一部分的观点，这就弥补了“母公司理论”在此方面的不足。同时，基于合并会计报表的主要使用者为母公司股东及债权人这一事实，将少数股权净利作为合并净利的一个减项（但并不是费用），使合并净利反映母公司股东应享有的部分，因而满足了母公司股东和债权人的需要。
综上所述，笔者认为我国合并财务报表编制选择的编制理论应该做到理论上先进合理、实务操作上简便易行。为了反映和维护国家在公司集团中的权益，在编制合并财务报表时应采用“修正的母公司理论”，即以“母公司理论”为主，辅之以“实体理论”的某种做法，将母公司作为主要服务对象，在编制抵销分录时采用“实体理论”全部抵销的方法，以简化编表工作。
[参考文献]
一、资产计价
资产计价的国际差异具体表现在以下方面：
1、固定资产的计价。绝大多数以税法为主导的国家（包括美国在内）对固定资产的计价长期坚守成本原则。其理由有两个：（1）可以正确地反映对固定资产的原始投资；（2）可以正确地计提折旧。但在基于“真实与公允”观念的英国、荷兰、澳大利亚、新加坡、瑞典等国，却非常普遍地采用现行成本、重置成本对固定资产重新估价，并重新核定使用年限，且不受或会计准则的约束。巴西的计价在世界上是个特例，它对固定资产采用历史成本法加通胀指数调整法计价。
2、存货成本的计价。（1）大多数国家如美、日、法对存货都按原始成本计价，但当市价低于取得时的成本时，一般采用稳健性原则，使用成本与市价孰低法。但细究起来，其国际差异也是存在的。例如美国对其有一个条件限制，即存货的售价已经下跌，因此，对订有固定售价的合同尚未发售的存货，即使其重置价格低于成本，也不能使用这一方法。而北欧国家的会计惯例则没有这样的限制。（2）在存货发出的计价中，北美国家比较流行后进先出法，为此企业可以获取延期纳税方面的利益。而在英联邦国家和德国、瑞典等北欧国家，占优势的惯例则是先进先出法，例如英国会计准则规定存货的成本只能按先进先出法，理由是这种方法能够与实物流转相一致，也比较符合配比原则。（3）在资产负债表中，存货按完全成本而不是变动成本计价，变动成本计算只应用于企业的内部决策和成本控制，这是世界范围内的通行惯例，但瑞士的不少公司则在对外财务报告中按变动成本对存货计价。
3、商誉的计价。国际上主要有三种方法：（1）极少数国家把它看成是一项永久性资产，并将其予以资本化列示于资产负债表中。（2）在法国、荷兰、德国等国，会计惯例是把它看成一种权益抵销项目，在会计处理上直接调整按股公司股东权益的准备金账户。（3）把它看成是可摊销资产。从世界范围看，美、英、加、瑞士、瑞典以及采用的都是可摊销资产模式。如美国规定将合并商誉资本化，并在40年内摊销。另外，有的国家如英国，对合并商誉可以采取多样化处理，既允许企业采用一次性注销的做法，直接冲销有关准备账户，同时也允许确认商誉为一项资产予以分期摊销，这主要是为了照顾某些企业的特定需要，如避免准备账户过渡冲减等。
二、收益计量
各国在会计收益计量方面差异很大。其主要有：
1、开发费用。国际上对此有三种处理方式：（1）在美、德、荷兰等国，会计实务是把它全部计入当期费用处理。其理由是：如果将企业的研究和开发费用资本化，则会给企业带来由于未来收益不确定，最终可能使成本与收益无法合理配比的风险。（2）在意大利、法国、日本、巴西、瑞士、瑞典等国将其资本化，然后按未来可取得收益的期限进行摊销。日本摊销期一般为5年，法国规定在不超过经济寿命的期限内摊销。（3）在中国，将研究和开发费用一般作为期间费用处理，在英国则将其按基础研究、应用研究和开发研究三种类型划分，前两种类型做期间费用处理，后一种类型只有符合特定的条件（如取得成果的把握性极大）才能予以资本化。
2、准备。这是美国和英联邦国家与欧洲大陆国家和日本的会计惯例中的一大差异。前者只允许为特定目的，在收益分配中提留专用准备，对利润分配作一限制，只需划拨相应的账户，美国称之为“留存收益的分拨”；后者则允许在收益分配中提留可以任意处理的通用准备，如德国就有法定准备、任意准备、从净收益转来的准备、基于纳税设置的特别准备和预提退休金等各项准备。后者利润通常被分成准备、现金股息、经理奖励基金和长期再投资四部分。除非小笔未分配利润转至下一年度，企业账上不体现留存收益项目。欧洲大陆国家和日本等国家设立准备的目的是：（1）为了能够人为地调整企业的利润水平；（2）为了保护债权人的利益。例如在日本，商法要求公司设置资本准备和法定准备，企业必须建立已发行股本25％的法定准备金；在韩国则必须建立已发行股本50％的法定准备金；而法国会计有三种备付：备付折旧、备付特别税收和备付风险（或有项目）和负债。
3、递延所得税。递延所得税的会计惯例直接反映了各国税法对财务会计的。市场驱动型国家，如美、英、澳等国，应税利润与会计利润是两个不同的概念，因此，在会计上就出现了递延所得税的。但在政府控制型国家，它们的财务会计在很大程度上受到税法的影响，例如法、德、意、日、韩等国，因此这些国家的财务会计与税务会计是一致的，也就不存在递延所得税的会计处理问题。瑞士采用的是分期预提应计所得税的会计程序；在阿根廷，则根本不去预计所得税负债，而只是在收付实现制的基础上确认所得税费用。
4、长期合同会计。由于长期合同经营的特点是生产周期长、成本费用大，因此各国对生产周期较长的企业进行收入的确认和计量形成了两种不同的会计惯例：（1）是以瑞典、德国为代表的全部完工法，体现了现金收付制原则的应用；（2）是以美、英、法、德、意、瑞士、巴西为代表的完工百分比法，体现了应计制原则的应用。另外，还有部分国家，如中国、日本、荷兰则规定两种方法均可采用。
5、折旧。各国折旧会计的区别与其说是一个会计问题，不如说是一个税收问题。在资本市场发达的国家，如美国，企业在会计上普遍采用直线法折旧，而纳税申报时采用加速折旧法，会计上较为复杂的业务不是折旧计算本身，而是因会计和纳税申报采用不同的方法出现的时间性差异。而在欧洲和日本等深受税法影响的国家，会计折旧和纳税折旧是统一的。其中法国固定资产折旧独具特色：纳税时采用折旧（通常为加速折旧）必须在公司单独的报表中反映。公司单独的报表将折旧分为两个部分：商业折旧和纳税超额折旧。商业折旧列为费用，相应的贷方账户反映为资产负债表中的累计折旧。纳税超额折旧也计为费用，但为非常性项目，相应的贷记权益中的备付账户。
三、合并会计
企业合并是当今经济全球化的一种产物。合并会计惯例的国际差异主要表现在：
1、合并报表披露范围的差异。例如：（1）在巴西、西班牙、智利等国，企业仅公布总公司的财务报表，即使编制合并报表也不公布。（2）瑞士和意大利公司除了母公司财务报表外，只提供某些摘要性的合并资料。（3）英、澳、德、法、日、荷、丹麦等国除了提供合并报表外，还提供总公司财务报表。（4）美国、加拿大、巴拿马只要求公布包括子公司经营情况在内的公司集团合并报表。
2、各国对集团概念界定的差异。主要有三种定义：（1）美、英、荷对集团的定义是指母公司及其占多数股权和投票权的附属公司。换句话说，只有母公司拥有法定控制权的公司才需要合并报表。因此，若一集团是两家规模相似的合并而成，并不需编制合并报表。（2）日本规定，凡是附属公司总资产值大于集团总产值10％以上的都要合并报告财务状况。但是这种定义并不能真正反映日本公司实质的集团成分。日本的企业集团叫keiretsu或株式会社，它不是靠法定控制权联结的，其成员有的来自材料或技术上的供应商，有的是经销关系，或提供贷款者。因此，一般日本的合并报表并不反映真正“集团”的财务。例如，日本东芝公司1976年度母公司财务报表盈利1.3亿美元，但合并报表结果却亏损了1300万美元。（3）欧盟第7号指令规定的集团的定义是：除了母公司拥有法定多数股票权的附属公司外，母公司具有实质力但未有足够股权的公司也包括在集团的范围之内。即使如此，欧盟之间仍有差异，如英国仍以法定控制权为基础，德国则重视实质影响力。
3、各国合并的差异。表明，购买法已为美、英、日、法、德、加、荷等大多数国家采用，成为国际流行的惯例。，只有美国和国际会计准则允许使用权益集合法，但都有极为严格的限制。至于按比例合并法，只在法国和德国的某些公司使用过，在美、英会计实务中十分少见。
4、各国采用合并报表时间的差异。合并报表始于美国，19世纪90年代，就有一些公司开始编制合并财务报表，1925年英国才出版第一本有关合并报表的会计专著，欧洲大陆的合并报表更为迟缓，法国直到1985年之后，合并报表才具有强制性，且只限于股份上市公司。
四、财务报表
向企业外部的使用者提供财务报表，在世界各国已经是一种普遍的惯例，但各国的财务报表之间也存在着显著的差异。
1、报表种类的差异。资产负债表和损益表是世界各国都要求编制的最基本财务报表，但涉及西方主要国家要求编制的“第三张报表”就有所不同了。（1）美、英两国在20世纪70年代都要求将财务状况变动表列为对外通用的财务报表，其他欧盟国家以及瑞士、日本等国家则没有这一要求。1987年，美国又以现金流量表取代了财务状况变动表，国际会计准则委员会也作了相应的变更。可以说，在国际范围内，现金流量表已基本上奠定了它作为对外通用报表中的“第三报表”的地位。（2）增值表流行于西欧。20世纪80年代，英国和德国企业中约有半数以上编制该表；法国、挪威、丹麦、意大利等国也有一些企业编制；而美国、日本和新加坡等国企业则基本上没有对外提供增值表。可以说，在国际范围内，增值表还没有奠定它作为“第四报表”的地位，但不少国家已对其产生浓厚的兴趣。（3）1977年，法国通过了一项法令，要求所有职工人数达到或超过300人的企业都必须编制“资产负债表”，从职工人数、工资及福利成本、健康和安全保护、其他工作条件、雇员培训、行业联系、雇员住房、状况等七个方面披露企业的社会责任，反映了法国社会中的社会福利主义倾向。欧盟其他国家，瑞典、荷兰、德国对企业社会责任也有类似的要求。美国则只有极少数大企业才在年度报告中以简短的文字披露社会责任的履行情况。（4）在美国和英国，公司向证券管理部门呈交的年度报告中必须列报分行业和分地区的分部报告，而大多数国家则没有这样的规定。（5）除三大基本报表外，美国相对于其他国家更加重视股东权益的增减变动情况。这是因为在美国的中，股份公司占有重要位置。而在日本，把补充明细表作为一个单独组成部分并提出专门的要求。
2、报表项目分类和术语差异。（1）在项目分类方面，典型的例子有：美国、加拿大等国的会计惯例将库存股份列为股东权益的减项，而前联邦德国、意大利、葡萄牙等国的会计惯例则把它列为资产项目。（2）由于语言的不同，各国会计界在财务报告中所采用的术语往往是不同的。有时即使两国为统一概念采用同样的术语，但由于会计准则的要求不同，在具体内容上也可能有重要的差异。如“前期调整”一词，美国指前期财务报表差错的更正以及收买企业在合并前的亏损所带来的纳税抵减额的实现，英国则指前期财务报表差错以及会计方法的变更所产生的影响。
3、报表格式的差异。报表格式的差异反映了各国对财务报表信息重要性的认识程度，也反映了各国不同的文化背景。
五、结束语
1、从资产计价、收益计量、合并会计和财务报表这四个关键因素或把这些因素结合起来考察，可以解释现存会计国际差异的绝大部分。而造成这些差异的原因主要有：（1）会计管理上的社会性。不同国家具有不同的经济、、、文化和理念等，在会计准则制定方面，也就必然存在着差异。（2）会计实践上的适用性。坚持一种适合自身要求的会计模式，也是各国会计实务差异存在的客观必然性。（3）每个国家制定会计准则的程序、方式不同，造成各国会计实务处理上的差异。（4）会计本身的特殊性，带来许多不确定性，使各国会计技术运用方面存有差异。
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