时间：2023-07-11 16:44:47
导语：在建筑工程账务处理的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
关键词：BT建设模式 BT项目公司 会计核算
BT建设模式，既“建设-移交”模式，是政府以及政府授权的建设单位利用非政府资金来承建某些基础设施项目的一种融资建设模式。一般情况下，政府（或业主）通过公开招标的方式确定建设方，建设方负责项目的融资、投资和建设，项目建成竣工验收合格后移交政府（或业主），政府（或业主）根据回购协议支付回购资金。
我国20世纪90年代开始引入BT建设模式进行城市基础设施建设。目前BT建设模式在我国城市基础设施建设中得到成功运用的项目很多，如北京奥运会部分场馆工程、上海地铁南站、北海市工业园区基础设施工程、重庆朝天门大桥等。但我国现行会计准则并未对BT建设模式的工程项目应如何进行会计核算做出明确规定，致使各单位按照各自对BT建设模式的理解进行会计核算，核算中存在着适用的会计核算依据不统一的问题。如有的建设方依据《企业会计制度》将BT建设项目作为在建工程，将项目所投入的建设资金在“在建工程”科目核算；有的建设方将BT项目投入资金作为一项长期债权，在“长期应收款”科目核算；有的建设方依据《企业会计准则第15号-建造合同》进行会计核算，将BT项目的资金投入列“工程施工”等。因此，对BT建设模式的工程项目应如何进行会计核算进行详细分析，提出新核算思路具有重要的现实意义。
下面将结合珠海横琴新区市政基础设施BT项目，分析不参与实际施工建造的BT项目公司的会计核算思路。
一、珠海横琴新区市政基础设施BT工程项目概况
珠海横琴新区市政基础设施BT项目是城市中心区域综合基础设施建设工程，是广东省重点工程之一。经横琴新区政府授权，项目由代表横琴新区政府进行投融资的珠海某投资有限公司发起，中国中冶某公司投资建设，建设方为该项目在珠海设立某投资有限公司（以下称“项目公司”）负责该项目的实施，工程总承包方为中冶集团下属某一建设集团公司。
横琴新区市政基础设施BT项目，主要包括市政道路及管网工程项目、堤岸和景观工程项目两部分。根据珠海某投资有限公司（甲方）与中国中冶某公司（乙方）签订的BT合同约定：横琴新区市政基础设施BT项目的建设期为三年，回购期限五年，各子项目的回购期限分别计算，回购款每期支付金额为每个单项工程BT投资总额的五分之一，同时按照合同约定支付相应的期间的利息。合同价款为BT投资总额加回购期间利息之和。项目含建设期本金化利息和建设工程管理费等约为126亿元。
项目公司为该项目配套25%的自有资金，另75%的资金通过珠海当地银团贷款取得。目前所有子项目的建设均已全面铺开。
二、珠海横琴新区市政基础设施BT工程项目的会计核算
横琴新区市政基础设施BT项目采用完全BT实施方式，即该BT项目的建设方组建项目公司，由项目公司负责项目的投融资、建设，但项目公司未实际提供建造服务，而是将建造服务发包给其他建设单位去负责。因此，项目公司对横琴新区市政基础设施BT项目的会计核算应该适用于《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》，且可参照企业会计准则解释第2号中有关BOT业务相关收入的确认原则进行核算。
（一）项目建设期的会计核算
1、会计科目设置
项目建设期应设置“长期应收款”，“其他业务收入”、“其他业务支出”等会计科目。“长期应收款”用于核算建设期为建造横琴新区市政基础设施BT工程所实际发生的建造成本和融资费用，按照单项工程项目设置二级科目。根据《国有建设单位会计制度》规定的成本构成科目：“建筑工程支出”、“安装工程支出”、“设备投资支出”、“待摊投资支出”、“其他支出”设置三级明细科目。由于“待摊投资支出”费用项目较多，金额较大，为与概算相对比，项目公司还应设置“项目公司管理费、土地使用费、工程监理费、勘察设计费、研究试验及试运行费、招投标费、临时设施费、可行性研究及前期工作费、工程保险费、工程质量监督费、建设期财务费用”等明细科目进行核算。“其他业务收入”科目核算根据BT合同约定项目公司建设期提供自有资金按约定利率计算的利息收入。“其他业务成本”科目核算项目公司为BT项目配套自有资金而向其集团借入资金的利息支出。
2、账务处理
根据项目公司与甲方之间的资金监管规定：项目公司为BT项目配套的自有资金应按期注入双方共管资金监管账户。项目公司将自有资金注入双方共管资金监管账户时的账务处理：
借：银行存款-资金监管户
贷：银行存款-XX银行
根据资金使用计划，结合BT项目实际实施情况，从双方共管资金监管账户拨付工程进度款、工程监理费、勘察设计费等款项的账务处理：
借：长期应收款-XX单项工程-建筑工程支出（待摊支出）等
贷：银行存款-资金监管户
取得银行借款（根据资金监管约定，银行融资贷款直接注入双方共管资金监管账户）的账务处理：
借：银行存款-资金监管户
贷：长期借款-XX银行
每季度，支付银行借款利息（资本化）的账务处理：
借：长期应收款-XX单项工程-待摊投资支出-利息支出
贷：银行存款-资金监管户
根据BT合同约定，项目公司为BT项目配套的自有资金，从自有资金注入双方共管资金监管账户的当天开始，按银行同期贷款基准利率下调10%的利率按季计算利息，计入BT项目投资总额。由于该部分资金的利息能够可靠地计量，也能流入项目公司，因此项目公司应根据让渡资产使用权收入的确认原则，按季度确认提供该部分资金的利息收入。
a.取得自有资金利息收入的账务处理：
借：银行存款-资金监管户
贷：其他业务收入-利息收入
b.支付自有资金利息，计入工程成本的账务处理：
借：长期应收款-XX单项工程-待摊投资支出-利息支出
贷：银行存款-资金监管户
⑹据了解，项目公司提供的自有资金中有一部分是向其集团借入的，对此借入资金的利息支出，应作为项目公司的融资成本。
a.从集团借入资金的账务处理：
借：银行存款-XX银行
贷：长期借款（长期应付款）-XX集团
b.按季计算应付（支付）集团借入资金利息的账务处理：
借：其他业务支出-利息支出
贷：其他应付款-XX集团（银行存款-XX银行）
由于项目公司将基础设施建造服务发包给他方，未提供实际建造服务，参照BOT收入确认原则，建设期项目公司不确认建造服务收入。
（二）回购期的会计核算
横琴新区市政基础设施BT项目的回购分各单项工程进行。目前各单项工程均未竣工验收。假设2012年12月31日，其中的某一单项工程按期完工并完成竣工验收，交付使用，经审价回购基数50亿元，该单项工程的建设投资总额为46亿元。2012年12月31日，该时点也应是回购期的开始。
有观点认为，由于BT合同明确规定回购的日期以及回购金额，根据现行企业会计准则的规定，经审价后，项目公司应于回购开始日将“长期应收款”账户余额转入“持有至到期投资”账户进行核算，收购基数与项目总投资的差额，确认为工程结余收入，一次性计入“主营业务收入”。
但是，就横琴新区市政工程BT项目而言，由于BT合同约定甲方可以选择回购形式，因此从该项目的意图看不完全符合“持有至到期投资”的相关确认条件。而回购基数与项目总投资的差额，一次性计入“主营业务收入”，不如在回购期期限内分期摊入计入“投资收益”，更符合谨慎性原则。
1、会计科目设置
在回购期应设置“投资收益”科目，用于核算BT项目投资与工程施工所赚取的收益（或亏损）以及回购期提供的自有资金的利息收入等。
2、账务处理
2012年12月31日，即回购日：
借：长期应收款-珠海某投资有限公司-XX单项工程 5，000，000，000
贷：长期应收款-XX单项工程-建筑工程支出等 4，600，000，000
长期应收款-XX单项工程-工程投资差额 400，000，000
根据合同约定，回购款分五年等额支付，因此应根据实际利率对工程投资差额进行摊销确认。假设银行基准利率为7%/年，为简化计算，采用该利率作为实际利率。
a.2013年12月31日，第一次收到回购款：
借：银行存款-XX银行 1，000，000，000
贷：长期应收款-珠海某投资有限公司-XX单项工程 1，000，000，000
b.第一次收到回购款，确认投资收益：
借：长期应收款-XX单项工程-工程投资差额 91，176，040
贷：投资收益-XX 单项工程 91，176，040
第二年-第五年每次收到回购款的账务处理与第一次收到回购款的账务处理相同。第二年-第五年应确认投资收益分别为0.85亿元，0.80亿元、0.74亿元、0.70亿元，账务处理与第一次确认投资收益的账务处理相同。
根据合同约定，回购期的利息，具体利率及计算方法为：每个单项工程投资总额的回购期间利息自该单项工程进入回购之日开始计算并按季支付，每期的利息以每个单项工程未支付的BT投资总额为计算基数，利率按照同期贷款基准利率执行。
第一年每季收到利息：
借：银行存款-XX银行 87，500，000 （50亿元*7%/4）
贷：投资收益 3，125，000
其他应付款-XX集团（应付集团借款部分的利息） 18，750，000
银行存款-XX银行（银行融资贷款部分的利息） 65，625，000
（既回购期应付银团融资贷款部分利息：（50亿元*75%*7%）/4，应付集团借款部分利息：（50亿元*25%*6%）/4，回购期的利息收入与本期间实际支付的融资费用的差额确认为投资收益，）。
第二年-第五年，账务处理与以上相同，金额根据实际情况确定。
附表 ： 投资收益摊销表 单位：元
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综上所述，虽然我国目前对BT建设模式的会计核算并未做出明确规定，但只要我们深入了解BT项目的实施方式，并按实质重于形式原则，运用现行的会计准则，就能够对BT项目进行合理有效的会计核算，就能够根据BT项目的不同特征，建立与之性质相符合的会计核算方法，真实客观的放映BT项目经济状况和最终效益。
参考文献：
摘 要 近年来，随着经济的不断发展，我国建筑业也获得了更大的发展空间，与此同时，在建筑行业中出现的争议也在逐渐的增多，其中较为普遍的则是关于甲供材料的问题，由于施工企业往往承担着建筑、安装、装修以及其他工程专业，而且建筑安装工程造价高、工期长，在会计处理方面有着一定的特殊性，如何对甲供材料工程进行科学的会计与税务处理，是本文讨论的重点问题。
关键词 施工企业 甲供材料 会计处理 税务处理
甲供材料，指的是在建筑工程施工的过程中，由建设单位自行对材料进行组织与采购。当前，甲供材料的会计与税务处理问题是建设单位面临的一个首要问题，不同的会计处理方式会对建设单位的效益产生不同的影响，关于营业税征收的问题也是建设单位反响很大的一个问题，因此，如何对甲供材料进行有效的会计与税务处理，保证会计与税务处理的科学性，是当前建设单位需要解决的重点课题。
一、甲供材料的会计处理
当前，在企业会计准则以及其他相关的法律法规中，对于甲供材料的会计核算并没有详细的规定，而通常情况下，可以从甲供材料涉及到的主体建设单位来选择合适的处理方式对甲供材料进行科学的处理。比如，某建单位委托A施工单位进行建筑工程的修建工作，工程总造价为B元，其中甲供材料的价格为C元，则可以做如下会计处理：
1.建设单位的账务处理：
建设单位从市场进行材料的购置时，可以明确的做如下会计处理：
借：工程物资C元
贷：银行存款C元
当建设单位将这部分材料提供给工程建设时，一般有两种处理方式：
第一，发出材料时，在工程造价总额确定的情况下，将工程的总造价作为工程价款，可以：
借：预付账款C元
贷：工程物资C元
第二，发出材料时，建设方认为物资是用于工程建设，所以应当将其计入到在建工程中，所以可以做如下处理：
借：在建工程C元
贷：工程物资C元
2.甲供材料的开票问题
当前，针对甲供材料开票有两种模式。第一种是由于建设单位发出材料时是通过预付账款进行核算的，并没有计入到工程成本中，所以施工单位应当按照B元开具建筑业单位，并且按照B元缴纳营业税；第二种是施工方按照B-C元的结果进行发票的开具。从税务机关来说，往往更加倾向于第一种模式，这样便能够将甲供材料有效的纳入到纳税收入监管的范围内，更加有利于提高税收的效率。
二、甲供材料工程的税务处理问题
关于甲供材料的税务处理，主要是集中在如何开具建筑安装业发票以及如何征收营业税的问题上。根据我国相关的法律法规的规定，除纳税人以清包工形式提供装饰劳务以外的所有建筑、安装、修葺以及其他工程作业，甲供材料的使用都应当按照营业税的相关规定纳入到缴费的范围中。也就是说，无论是施工单位自己购置的建筑材料，还是由建设单位提供的建筑材料，其工程所用的材料价款都应当计入到营业税中。但是由于不同的单位所使用的会计核算方法存在着一定的差异，因此在建筑业发票的使用方面也有着一些不同之处。而关于甲供材料营业税的征收问题，是甲供材料税务处理的难点和重点。营业税中的建筑业税目包括建筑、安装、修葺、装饰以及其他作业工程项目，其中关于甲供材料的征税有以下几点规定：
1.根据《营业税暂行条例实施细则》以及《财政部国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》中相关的规定，纳税人使用清包工形式所进行的各项工程，所涉及到的原材料以及其他动力价款都包括在工程的营业税中，使用清包工形式所提供的装饰劳务，按照相应比例收取的人工费用、管理费用都确认计入到营业额中。也就是说，以清包工形式提供的装饰劳务没有将甲供材料纳入到应税范围内。
2.其他工程作业。根据《财政部国家税务总局关于营业税几个政策问题的通知》中的相关规定，当纳税人从事建筑工程中的其他工程作业时，无论使用怎样的方式进行结算，其原材料以及其他动力价款都应当属于营业额的范围之内。之所以对该项目的营业额进行上述规定，是为了避免出现纳税人将包工包料的建筑工程私自改为以建设单位的名义购买材料，以此来逃避纳税义务的行为发生。
3.安装工程。根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》中的相关规定，在确定营业税的征收范围时，并没有将设备纳入到其中，但是材料却要征收营业税。所以，该项税务处理的关键就在于如何对设备和材料进行科学界定。在建筑业的税目中，一般只有建筑、修葺、安装以及其他工程作业中涉及到的材料纳入到营业额中，对于其他的材料和设备并没有进行明确界定，因此，可以根据该项规定来确定材料的纳税范围。
结束语：当前，随着建筑行业的不断发展，在甲供材料的会计与税务处理方面也将不断的完善，对于建筑单位来说，也应当不断的从完善自身的管理出发，采取积极有效的措施，通过科学的处理方法，促进建筑企业效益的不断提升。
参考文献：
[1]许峰，袁效骏.结合案例剖析“甲供材料”的会计处理.经济研究导刊.2009（16）.
【Key words】Construction business management；Computer technology
科学技术的发展，促使计算机技术突飞猛进，计算机技术已渗透到社会工作的各个领域，建筑工程当然也不例外。事实上，建筑工程技术的提高与计算机技术的广泛应用直接有关。
1. 计算机信息管理技术的特点
世界经济的发展让各种现代化信息技术不断发展壮大，人们也从工业社会进入信息时代。信息是当今社会最重要的生产力，而信息资源也成为现代企业竞争的主要对象。信息化正成为各国经济和科技竞争的着眼点，信息化程度也成为衡量一个国家和地区经济能力以及发达程度的标准。市场经济的建立与世界经济的发展，企业信息化程度的要求不断提高，但现阶段的计算机管理水平从总体上看还是比较低的，企业还无法充分完全地利用计算机资源，信息处理效率滞后，我国对计算机人才的需求量也在不断增加。计算机信息管理技术不但要求熟练掌握计算机技术，还要熟悉经济管理技术知识，可以对计算机数据进行加工和分析，为企业制定决策提供建议[1]。
2. 计算机在工程项目管理中的应用
2.1 投资控制中的计算机应用。针对投资控制的敏感性、复杂性，计算机的应用是：（1）将工程概算、预算、标底、合同总造价及报价明细表输入计算机，作为投资控制的依据。（2）正确计算工程量，核定月工程进度款，并及时将有关“量”的变更和工程款信息输入计算机。（3）项目管理中的投资控制任务均可由计算机来完成。（4）利用计算机对工程投资结构进行优化管理，并对资源投入进行优化分析。
2.2 进度控制中的计算机应用。（1）利用计算机对工程项目的网络图进行计算、调整和优化，特别是大中型项目，手工操作是无能为力的。（2）对已经监理工程师审查、确认的施工组织设计和进度计划，一并用网络计划数据形式输入计算机进行分析和优化，输出网络计划和进度计划，作为掌握工程进度的依据，并据此落实月进度计划[2]。
2.3 工程项目管理软件应用。网络计划技术是对工程的进度进行安排和控制，以保证实现预定目标的科学计划管理技术，为现代管理提供了科学的方法。网络计划技术计算复杂、画图量大，因而利用工程项目管理软件进行绘图、计算、优化、调整、控制、设计与分析等大为便利。在方案的编制和实施过程中，利用该软件进行网络进度计划的编制，同时以施工进度计划为依据，在考虑留有充分余地的基础上优化资源，支持关键工作，另行编制施工进度控制计划，降低成本，并确保施工进度按期进行。
2.4 财务和会计管理软件的应用。
（1）财务软件的运用，使项目财务管理由手工计账转为电脑处理，各种凭证和统计分类报表均可通过电脑处理自动打印出来，各种往来账目明细清晰，查询方便；同时，运用该软件进行成本核算，可提高资源配置效率，使利润最大化，从而充分调动职工的积极性。该软件具备账务处理、报表处理、财务及成本分析功能。
（2）账务处理包括建立套账、科目设置、人员权限设置、凭证输入、凭证复核、凭证汇总、记账、结账、帐簿查询、预付款的支付、工程款的收支、现金的发放、利润分配表、财务状况变动表的打印等。
（3）报表处理：完成所有报表的定义；根据用户的需要，提供计算平衡、账簿分析、往来对账及自定义报表的各种计算公式；自动计算报表、并对报表结果进行结构分析、比较分析、趋势分析。
3. 计算机技术在工程项目审计中的应用
（1）为规范和完善建筑市场，提高投资利用率，加强工程审计工作是非常必要的，而审计工作现代化又是提高其效率和质量的重要前提。随着计算机技术的飞速发展，工程项目设计、办公自动化、自动控制、会计电算化等方面都在一定程度上实现了计算机辅助设计和管理。由于工程审计要核查、落实工程项目的工程量、投资等方面的问题，工作大量而繁琐。因此，计算机技术应用于工程审计工作中是非常必要的，其主要功能是对已建工程进行审查和监督，它需要全面了解和掌握国家及地的有关政策、法规，以及已建工程的施工第一手资料；根据上述资料，建筑工程审计系统可对已建工程的工程量、投资、工期等指标进行审核。此外，计算机应用于审计时必须建立工程数据库，通过建立数学模型，对待审计工程进行评估。审计部门通过因特网或企业内部网就可访问共享数据库，从而节省了时间、资源、资金、提高了工作效率和质量。
（2）目前，在建筑工程设计、施工单位，计算机利用程度有了很大提高，尤其是设计单位，基本上甩掉了图板，全部用计算机进行建筑、结构设计和绘图，并还能进行工程预决算；施工单位也利用计算机进行财务管理、施工管理。因此，充分利用设计、施工单位的基本数据，实现数据共享，是十分必要和现实的。
关键词：建筑企业 所得税 核定征收 弊端 建议
近年来，城乡基础设施建设及房地产行业的蓬勃发展，带来了建筑业的一片繁荣。各类建筑企业自身获得良好的经济效益同时，也为国家财
政贡献了巨额的税源。尽管该行业利润较高，但很多税务机关却采用核定征收的方式，其中有什么弊端，本文拟作出简要分析，并提出解决思路，请专家批评指正。
一、影响建筑业所得税核算的因素分析
企业经营管理的组织形式、会计核算方式与核算质量等，都会影响企业所得税计算和缴纳，所以缴纳的企业所得税与同期实现的工程结算收入并非一定紧密关联。
业内人士普遍认为，我国建筑行业平均利润率应在10%以上。然而，在现实中很多建筑企业反映亏损或微利，究其原因，问题就在于建筑业采取的经营管理组织形式和会计核算模式不同。目前，普遍存在以下三种类型：
1、实行工程项目责任承包经营方式。目前，规模较大的建筑企业大多采用，一般在总公司下设立多个分公司，实行二级管理和核算。总公司是管理机构，统一对外承接工程业务，由分公司具体组织施工，并按工程量的一定比例向总公司上交管理费，税款也由总公司汇总统一缴纳。总公司出于自身利益只抓业务收入以便收取管理费，对工程成本、费用及支出放松控制，致使总公司报表上反映的经营损益亏损或微利。
2、实行工程项目挂靠经营方式。目前，相当一部分建筑工程都是由承包人，即包工头挂靠具有建筑资质的施工企业经营。一般情况下，工程款会先汇入建筑公司账户，扣除了事先约定的管理费后，再由包工头提供建筑材料、人工费用等票据，以现金形式提走。建筑公司的会计账务采取“倒扒”式核算，即以开具的建筑业发票的金额作为工程结算收入，扣除收取的管理费后的余额作为工程结算成本，因而这类企业的所谓账面利润实际上就是建筑公司收取的管理费扣除公司本身的费用开支后的余额，其最终结果要么亏损，要么微利。
3、还有一类建筑公司虽也采取挂靠经营方式，但与上述第二种方式相比，账务处理及会计核算则更为简单，其显著特点是承包人工程收入根本就不在建筑公司账上反映，或者在收到工程款时记入往来科目，转走工程资金时再冲减该往来科目，根本不进行工程收入及工程成本、费用和应缴税金的核算，因此工程项目经营过程及经营成果没有任何价值。
实行上述方式核算的企业受经济利益驱动，于是便想方设法降低工程费用特别是税金支出，利用所得税核算复杂及监管难度大的特点，偷逃企业所得税。
二、核定征收方式产生的弊端
为防止税款大量流失，税务部门在建筑行业逐步推广核定征收方式，作为加强和规范企业所得税征收管理的措施。对存在不能准确核算收入总额或成本费用支出、成本资料或收入费用凭证残缺不全、申报的计税依据明显偏低又无正当理由等情形的企业，税务部门采取核定方式征收方式。
核定征收方式虽然增强了对建筑企业所得税的征收力度，却产生以下弊端：
1、经过调查，在行业平均利润率的基础上核定的应税所得率，并不能依据每个企业的真实利润状况征收企业所得税。实行一刀切的方式，让效益好、利润高的企业少缴了税款,对那些效益不好,利润率低的企业,则增加了税负。
2、由于实行核定方式征收企业所得税，税务部门对这些企业的税前扣除费用项目监管放松，导致建筑企业列支费用的凭证很不规范，出现大量白条入账现象，致使本企业及上游企业容易滋生账外小金库和贪污舞弊行为，进而漏缴个人所得税和增值税。
3、建筑材料的供应厂商通常是增值税纳税人，于是有些企业将与核定企业交易中 “节余”的发票对外出售，从中收取一定比例的好处费，这样又使借用发票的单位绕开了税务部门监管，偷逃大量税金。
对建筑企业实行核定征收所得税，从局部看达到了加强征收企业所得税的目的，但从整体经济和税收环境来看，恰恰是顾此失彼，导致更严重的税款流失。笔者认为，应当对税收征纳环境进行综合治理，从根本上促进企业提高财务核算水平。
三、加强建筑业所得税核定征收管理的建议
1、对建筑业所得税实行预征，变被动征收为主动管理。针对建筑行业工程周期长、经营形式及核算方式复杂多样的特点，对该行业所得税实行预征，从根本上改变目前建筑业所得税征管不到位、税款大量流失的状况，预征时应税所得税率可设定在工程结算收入的5%-8%左右，具体计算公式如下：当期应预征所得税额=预计的当期工程结算收入（或工程形象进度）×核定的应税所得率×所得税率。对预征税款，账证健全能准确核算损益的建筑企业，在年终汇算清缴时多退少补；对账证不健全不能准确核算损益的建筑企业改为核定征收。税务部门在核定应税所得率时，应当引导企业提高核算质量和经营管理水平，经营规模和盈利水平相当的企业，如果分别实行查账征收方式和核定征收方式，后者的实际税负应高于前者。
2、加强对个人承包建筑工程的所得税管理。在目前建筑工程项目普遍采取挂靠、承包经营的情况下，税务机关应把工作重点放在工程承包者的个人所得税征管上，应要求建筑公司将工程合同、承包合同、会计核算方式按工程项目报主管税务机关备案，属于个人承包的则依法明确建筑公司为个人所得税扣缴义务人，按工程收入及时代扣代缴个人所得税。
关键词：视同销售；实务；应用
视同销售行为即视同销售商品的行为，在企业会计准则、增值税和所得税核算中有不同的处理方法，在会计处理中应符合企业会计准则的要求，在纳税申报时符合税收相关法规规定，且所得税视同销售收入可以作为计算业务招待费限额、广告费和业务宣传费当年扣除数的基数。
本文所指非现金资产通常是指存货类资产，对固定资产和无形资产等资产的相关行为视为转让(处置)财产，不属于视同销售行为。在实务中，视同销售行为是非常常见，却又在会计、税务处理上往往得不到准确掌握。结合工作实践，在如下方面值得大家掌握与重视。
一、会计准则、增值税和所得税法规均作为视同销售的行为
将外购、委托加工或自产的非现金资产用于非货币性资产交换(含对外投资和换取其他资产)、债务重组、分配给股东、作为样品送给他人，以及将委托加工或自产的非现金资产分配给职工等行为，会计准则、增值税和所得税均作为视同销售。
账务处理时应按公允价值确认销售收入和增值税销项税，同时按账面价值结转销售成本。
1 用于非货币性资产交换(含对外投资和换取其他资产)
[实例1]甲公司2009年8月将一批原材料用于对外投资，其账面价值为RMB1000万元，市场价值为RMB1500万元，适用的增值税税率为17％。
(1)确认收入
借：长期股权投资
17，550，000
贷：其他业务收入
15，000，000
应交税费一应交增值税(销项税额)2，550，000
(2)结转成本
借：其他业务成本10，000，000
贷：原材料
10，000，000
2 用于债务重组
[实例2]甲公司由于发生财务困难，经与债权人乙公司协商，乙公司同意其以一批原材料抵偿到期债务，原材料账面价值为RMB1000万元，市场价值为RMB1500万元，到期债务的账面价值为RMB2000万元，适用的增值税税率为17％。
(1)确认收入
借：应付账款20，000，000
贷：其他业务收入15，000，000
应交税费一应交增值税(销项税额)2，550，000
营业外收入2，450，000
(2)结转成本
借：其他业务成本 10，000，000
贷：原材料 10，000，000
其中，视同销售收入1500万元构成所得税纳税申报时计算业务招待费限额、广告费和业务宣传费当年扣除数的基数，债务重组利得245万元不计入计算业务招待费限额、广告费和业务宣传赞当年扣除数的基数，但应计缴所得税。
3 分配给股东
账务处理如下：
借：应付股利或应付利润
贷：主营业务收入(其他业务收入)
应交税费――应交增值税(销项税额)
借：主营业务成本(其他业务成本)
贷：库存商品／原材料等存货类科目
4 作为样品免费送给客户
账务处理如下：
借：销售费用
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税(销项税额)
借：主营业务成本
贷：库存商品
5 将委托加工或自产的非现金资产分配给职工
[实例3]某公司有职工100名，其中一线生产工人80名，管理人员20名。2009年2月，该公司决定以其自产产品作为集体福利发放给职工，每人一件。该批产品单位成本为1000元，单位市价为1400元，适用的增值税税率为17％。
(1)决议将自产产品作为福利发放给职工：
计入生产成本的金额80×1400×(1+17％)=131，040(元)
计入管理费用的金额20×1400×(1+17％)=32，760(元)
借：生产成本
131，040
管理费用
32，760
贷：应付职工薪酬
163，800
(2)实际发放自产产品时：
借：应付职工薪酬 163，800
贷：主营业务收入 140，000
应交税费――应交增值税(销项税额)23，800
借：主营业务成本 100，000
贷：库存商品 100，000
注意：外购的非现金资产作为职工福利分配给职工，会计准则和所得税作为视同销售，而增值税不作为视同销售，需将进项税额转出。
二、仅增值税和所得税法规作为视同销售的行为
将外购、委托加工和自产的非现金资产对外捐赠，会计准则不将其作为视同销售，但增值税和所得税法规将其作为视同销售。
会计账务处理时，不确认销售收入，按账面价值结转，同时按公允价值确认增值税销项税。所得税纳税申报时，对外捐赠需作为视同销售按公允价值确认收入填入纳税申报表，捐赠成本能否税前扣除需视对外捐赠是否符合税法规定的公益性捐赠，且扣除金额不超过年度会计利润总额的12％。
[实例4]：甲日用品生产企业，2008年6月通过国家慈善总会捐赠自产产品1000件，单位实际成本1000元，单位售价1400元，适用的增值税税率为17％。假定不考虑消费税。
借：营业外支出
1，238，000
贷：库存商品
1，000，000
应交税费――应交增值税(销项税额)238，000
对外捐赠，在会计上不作为视同销售，按实际成本100万元结转；增值税法规作为视同销售，按售价计算应缴增值税销项税额23.8万元；所得税法规作为视同销售，所得税汇算时应按售价140万元作为视同销售收入，计入应税收入总额，并作为计算广告费等的扣除数的基数，同时增加视同销售成本100万元，即视同销售增加应纳税所得额40万元，另外捐赠支出亦调整为售价加增值税销项税额即163.8万元，支出金额增加40万元。仪当会计利润总额大于等于1365万元时，捐赠支出金额163.8万元可全额扣除，此时视同销售对应纳税所得额的影响数为零。
三、仅增值税法规作为视同销售的行为
将自产、委托加工的非现金资产用于管理部门、在建工程、固定资产、同一法人实体内部的各营业机构之间的转移等行为，因其所有权没有发生转移，会计和所得税不作为视同销售，但增值税需将其作为视同销售。
原内资企业所得税条例实施细则第五十五条规定，纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应视同销售，作为收入处理。新税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理(新所得税法实施条例第二十五条)。
[实例5]甲水泥生产企业将自产的水泥用于自营建筑工程，2009年8月工程领用水泥100吨，单位成本300元／吨，单位售价350元／吨。适用的增值税税率为17％。
借：在建工程 35，950
贷：库存商品 30，000
应交税费――应交增值税(销项税额) 5，950
四、会计准则、增值税和所得税法规均不作为视同销售的行为
将外购的非现金资产用于在建工程、固定资产等企业内部使用行为，因其所有权没有发生转移，会计准则和所得税法规均不将其作为视同销售，增值税法规亦不将其作为视同销售，但账务处理时需将所购非现金资产发生的已抵扣进项税额转出。
[实例6]甲生产企业在建工程领用库存的外购原材料一批，实际成本100万元。适用的增值税税率为17％。
借：在建工程 1，170，000
当前，我国经济建设的不断发展，让建筑行业的发展速度更加 迅速，建筑施工的过程中，工程质量固然重要，但是也要掌握正确的 方式对施工质量进行控制，工程项目的预算就是其首要前提，对施 工成本进行合理的控制，并不是要一味的降低施工成本，而是要削 减不需要花费的开支，让工程在预算的范围内顺利的进行。
一、影响建筑工程管理下成本控制的主要因素
（一）成本控制意识薄弱
在建筑工程项目的施工过程中，施工人员往往忽视成本控制，只关心自己负责的那一部分内容，成本控制意识薄弱。例如：技术人员认为自己的任务是解决工程项目中的技术问题，保证技术的有效利用。项目经理认为他的工作内容是保证工程质量和施工进度，及项目资金的到位问题，而项目成本的控制则应是财务部门的责任，项目施工人员则只需负责好施工现场情况等。从表面看来，每个员工各自负责好了自己的工作，但实际上每个人都缺少成本控制的责任感，没有做到成本控制中的全员性原则。员工在工程施工过程中，都没有树立成本控制意识，导致成本控制混乱、没有效果。
（二）材料价格波动大
而建筑施工材料的价格波动较大也是当前建筑施工成本管理工作存在的难题之一。这是因为施工材料及设备成本占建筑工程施工总成本的七成以上，同时施工材料及设备的价格又极易受到市场因素的影响。而部分施工单位在材料的采购、运输及储存等环节的成本缺乏严格的管理与控制，进而造成材料成本的浪费，同时部分施工单位没有对施工设备进行必要的检查、维修与保养，致使施工设备极易出现故障而对施工进度造成延误，不仅不利于施工成本控制，甚至还增加了安全事故发生的概率，对施工人员的生命健康造成威胁。
（三）成本管理问题传统
基层成本控制模式无法满足建筑市场销售与经营需求，选定项目集约化发展之路，将项目资源集中于某个特定的项目群体，这样才能更好地完成经营目标。例如，对市场风险缺少预见性，导致很容易出现资产质量较差的业务，制约了公司成本控制获得的收益水平。其中，相同项目存在不同条线交叉成本控制的情况，合理的成本控制方案愈发重视，优质项目的筛选需要科技部门的数据支撑，借助数据的积累科学的规划成本控制方案，避免资源浪费。
（四）工程成本核算流于形式
部分建筑施工企业对成本的核算上，只有预算员按照工程图纸进行成本核算，没有按照流程对工程施工过程中的实际成本进行对比、修正，导致施工完成后对于成本超支?F象得不到有效的改善，也无法明确责任，管理人员也缺乏成本控制意识，使得工程核算对成本控制起不到有效的作用，工程成本核算仅流于形式。
二、建筑工程造价预算的有效控制措施
（一）树立成本控制观念
加强员工对成本控制重要性的认识，树立成本控制观念是建筑工程企业进行成本控制的首要任务，尤其是项目工程的负责人，应加强成本控制意识，反省自身在成本控制中存在的问题，及时的采取改进办法 ，从而提高建筑企业的成本控制水平和施工效率。不光是项目负责人，实行建筑企业成本控制时，从项目的预算到工程施工验收的每一位工作人员，都应树立成本控制观念，建立完善的成本控制计划，严格按照规定流程进行成本控制，这样才能有效的提高总体成本控制水平与执行效率，促进建筑企业的经济发展。
（二）加强对施工材料、机械的管理
工作人员还应重视对施工材料、施工机械设备的管理控制。这是由于在实际施工中，上述因素的变化都会影响工程成本管理的实施。①工作人员应确保施工材料的质量，在购买施工材料时，对质量进行严格把关，尽量选择信誉较好的厂家进行购买合作。在施工材料验收时，应通过抽检等方式，保证材料的质量。在入库后还应按照相关规定及要求，做好材料的存放工作，确保材料在投入使用后，其质量能够满足要求，为建筑工程施工质量提供保证。②还应重视对施工机械设备的管理，确保机械设备的性能，使设备能够为建筑工程提供更好的服务，避免因设备故障等影响施工的进行。
（三）创建完善的运行机制，制定科学合理的控制目标
建筑工程企业应制定科学合理的控制目标，并按照目标有效的进行成本控制，争取在成本范围内完成工程的施工。制定建筑工程成本控制的目标时，要讲究科学、合理，并有利于实现成本控制。除此之外，还要创建完善的运行机制，明确员工责任，和落实奖惩规定的实施，创建健全的成本运行机制，有利于加强各部门之间的相互配合能力，提高工作效率，从而实现成本控制目标。
（四）积极测算工程成本，加强会计核算
积极的对工程成本进行科学合理的预算对工程管理中成本有良好的控制作用。在对成本进行会计核算时，应结合企业施工过程中的实际情况，不断的进行成本调整。财务的账务处理方面，要避免成本挂账，导致无法冲账。企业的银行账户管理方面也要不断加强，避免乱开户的情况，有效的进行资金管理。
（五）施工组织优化管理
建筑施工组织体系的优化，有利于提升企业内部各个工作模块的互动协作效率，这需要进行企业施工组织制度体系的健全，进行项目责任人管理制度、施工成本管理制度等的深入落实，确保不同级别、不同施工程序人员的权责分明、职能分工，实现其权利及责任的规范，确保施工成本控制体系的健全，实现其内部工作模块的协调，避免出现一系列的施工成本损失。
关键词：增值税转型 自营工程 会计核算
根据新修订的《增值税暂行条例》，全国所有行业增值税一般纳税人自2009年1月1日起全面实施增值税转型改革。财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第一条也明确规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额，可根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。其中的准予抵扣的固定资产是指《增值税暂行条例实施细则》第二十一条所规定的“固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等” 。对于一般纳税人的不动产以及用于不动产在建工程的购进货物，是不准予抵扣进项税额的。
企业固定资产的取得有许多方式，包括外购、自建、投资者投入、接受捐赠等。其中自建工程按实施的方式不同，分为自营工程和出包工程。自营工程是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员施工的建筑工程和安装工程。企业以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量，并通过“在建工程”科目核算。由于自营过程中会涉及外购工程物资、使用生产用的原材料及自产的库存商品等，业务相对复杂，自营不同固定资产时会计处理不尽相同。本文将以一般纳税人的工业企业为例，就自营方式取得两种不同情况固定资产时的会计核算及账务处理进行探讨。
一、如果是自行建造生产经营用的机器设备、工具等动产的自营工程，根据《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》所规定，其增值税进项税额准予抵扣
按照建设流程，其业务处理如下：
例1：华联实业有限公司为增值税一般纳税人，2×14年利用剩余生产能力自行制造一台设备。在建造过程中主要发生下列有关业务：
（1）2×14年3月10日购入建设用工程物资一批，取得增值税专用发票价格250 000元，增值税42 500元，款项已通过转账支付。
借：工程物资（不含税） 250000
应交税费―增值税（进项税额） 42500
贷：银行存款 292500
企业为建造固定资产准备的各种工程物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。用于生产设备的工程物资，其增值税进项税额可以抵扣，会计核算和账务处理时应单列。
（2）2x14年3月16日工程开工，当日领用工程物资200 000元。
借：在建工程 200000
贷：工程物资（不含税） 200000
（3）2x14年4月2日，自营设备工程领用公司生产用原材料一批，实际成本10 000元，增值税进项税额1 700元。
借：在建工程 10000
贷：原材料（不含税） 10000
自营设备工程领用生产用原材料，应按原材料实际成本转出，计入工程成本；购进原材料时的增值税可抵扣，不用转出。
（4）2x14年4月18日，上述自营设备工程领用公司自产产品若干件，实际成本30000元，计税价格36000元。
借：在建工程 30000
贷：库存商品 30000
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中第四条规定，将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目视同销售货物；第二十三条规定细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。所以此处自产自用不属于上述规定的“视同销售”行为，库存商品按成本结转计入工程成本。
（5）辅助生产部门为自营设备工程提供的水、电等劳务支出共计划5000元。
借：在建工程 5000
贷：生产成本―辅助生产成本 5000
（6）自营工程发生的直接人员工资10000元。
借：在建工程 10000
贷：应付职工薪酬―工资 10000
（7）自营工程建设期间工程物资盘亏8000元，系保管人员失职造成，责其赔偿损失5000元。
借：在建工程 3000
其他应收款―保管人员 5000
贷：工程物资 8000
建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。
（8）2×14年6月20自营工程达到预定可使用状态时，结转固定资产成本。
借：固定资产 258000
贷：在建工程 258000
（9）公司于2×14年11月20日将剩余的工程物资42000元进行处置：
①若对外出售，出售价格为50 000元（不含税），假设款项已收存银行。
借：银行存款 58500
贷：其他业务收入 50000
应交税费―应交增值税（销项税额） 8500
借：其他业务成本 42000
贷：工程物资 42000
工程完工后剩余工程物资若对外出售，出售时所取得的收益，企业会计准则没有明确规定计入什么科目，比较普遍的会计处理是计入其他业务收入，计缴增值税，相关工程物资成本计入其他业务成本。
②若入库转为生产用原材料。
借：原材料 42000
贷：工程物资 42000
工程完工后剩余工程物资若转入生产用材料，因生产用原材料进项税额亦可抵扣，故只按工程物资成本转出。
二、如果是自行建造房屋建筑物等不动产的自营工程，根据《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》所规定，其增值税进项税额不准予抵扣，应计入成本，所以自营过程中涉及的增值税会计处理也与动产不尽相同
按照建设流程，其业务处理如下：
例2：华联实业有限公司为增值税一般纳税人，2×14年利用剩余生产能力自行制造一栋厂房。在建造过程中主要发生下列有关业务：
（1）2×14年3月10日购入建设用工程物资一批，取得增值税专用发票价格250 000元，增值税42 500元，款项已通过转账支付。
借：工程物资（含税） 292500
贷：银行存款 292500
企业为建造固定资产准备的各种工程物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。用于建造建筑物等不动产的工程物资，其增值税进项税额不准予抵扣，计入成本。
（2）2x14年3月16日工程开工，当日领用工程物资200 000元。
借：在建工程 200000
贷：工程物资（含税） 200000
（3）2x14年4月2日，自营厂房工程领用公司生产用原材料一批，实际成本10 000元，增值税进项税额1 700元。
借：在建工程 11700
贷：原材料（不含税） 10000
应交税费―应交增值税（进项税额转出） 1700
自营不动产工程领用生产用原材料，原材料按实际成本转出，其购进时的增值税进项税额不能抵扣，应同时转出，计入工程成本。
（4）2x14年4月18日，上述自营厂房工程领用公司自产产品若干件，实际成本30000元，计税价格36000元。
借：在建工程 35100
贷：库存商品 30000
应交税费―应交增值税（销项税额） 5100
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中第四条规定，将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目视同销售货物；第二十三条规定细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。所以此处自产自用属于上述规定的“视同销售”行为，库存商品按成本结转的同时应计增值税销项税额。
（5）辅助生产部门为自营设备工程提供的水、电等劳务支出共计划5000元。
借：在建工程 5000
贷：生产成本―辅助生产成本 5000
（6）自营工程发生的直接人员工资10000元。
借：在建工程 10000
贷：应付职工薪酬―工资 10000
（7）自营工程建设期间工程物资盘亏8000元，系保管人员失职造成，责其赔偿损失5000元。
借：在建工程 3000
其他应收款―保管人员 5000
贷：工程物资 8000
建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。
（8）2×14年6月20自营工程达到预定可使用状态时，结转固定资产成本。
借：固定资产 264800
贷：在建工程 264800
（9）公司于2×14年11月20日将剩余的工程物资92500元进行处置：
①若对外出售，出售价格为117 000元（含税），假设款项已收存银行。
借：应交税费―应交增值税（进项税额） 13440（79060×17%）
贷：工程物资 13440
借：银行存款 117000
贷：其他业务收入 100000
应交税费―应交增值税（销项税额） 17000
借：其他业务成本 79060
贷：工程物资 79060（92500/（1+17%））
工程完工后剩余工程物资对外出售时，因工程物资是含税价，应先结转工程物资的进项税额，再确认收入并结转相应成本。
②若入库转为生产用原材料。
借：原材料 79060（92500/（1+17%））
应交税费―应交增值税（进项税额） 13440（79060×17%）
贷：工程物资 92500
工程完工后剩余工程物资若转入生产用材料，因工程物资是含税价，生产用材料是不含税价，故应把含税价换算为不含税价入库。
参考文献：
[1]中华人民共和国增值税暂行条例
[2]中华人民共和国增值税暂行条例实施细则
《企业会计制度》（以下简称《制度》）第27条规定，盘盈的固定资产，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值，并在“固定资产”科目中规定其分录为：借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。同时，《制度》又在“待处理财产损溢”科目中规定，盘盈的固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢”和“累计折旧”科目。另外，《企业会计准则——固定资产》（以下简称《准则》）第15条规定，盘盈的固定资产，同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。可见，上述三条对盘盈固定资产处理的规定不一致。笔者认为，应统一采用如下作法：同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格作为原价入账，若该项资产应计提折旧，则按其新旧程度估计的价值损耗作为累计折旧反映；同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。这主要是因为：
（1）固定资产原价是信息使用者关注的重要信息，应当单独反映；
（2）盘盈的固定资产，若是在用设备、季节性停用的固定资产等按规定应计提折旧的，单独反映其累计折旧额，能够反映其有形损耗与无形损耗，利于加强利用与管理（如《准则》规定的未使用、不需用固定资产也应计提折旧）；
（3）分别按原价、累计折旧、减值准备反映固定资产是会计核算与填列资产负债表的要求，也符合使用者理解与利用信息的习惯；
（4）同类或类似固定资产存在活跃市场的，按市场价格减去按其新旧程度估计的价值损耗后的余额作为入账价值，可能低于本企业确定的固定资产价值判断标准，不易与低值易耗品区分，还易引起信息使用者误解；
（5）同类或类似固定资产不存在活跃市场的，以其预计未来现金流量现值作为入账价值，符合资产能带来未来经济利益的本质；
（6）折旧与减值均可能使盘盈的固定资产价值降低，但由于二者在产生原因、性质、账务处理等方面不同，因此，盘盈时仅按其新旧程度估计累计折旧，期末再单独计提减值准备，既客观，又可减少工作量。
二、盘亏固定资产的处理
《制度》在“待处理财产损溢”科目中规定，盘亏的固定资产，借记“待处理财产损溢”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产”科目。同时，又在“固定资产”科目中规定，盘亏的固定资产，按其账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按已提折旧，借记“累计折旧”科目，按该项固定资产已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。可见，二者处理的不一致体现在是否应结转已计提的固定资产减值准备上。由于盘亏的固定资产，已不能按原来预期的经济利益实现方式为企业带来经济利益，根据资产的定义与可靠性原则的要求，反映其价值减少的已计提的累计折旧与减值准备均应随之结转，因此，该处理应采用后者。
《制度》在“待处理财产损溢”科目中规定，盘亏的固定资产报经批准后的转销处理为：借记“营业外支出——固定资产盘亏”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。但根据《制度》第40条的规定，盘亏或毁损的固定资产，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期营业外支出。据此，盘亏的固定资产报经批准后的转销处理应为：借记“其他应收款”、“原材料”、“营业外支出——固定资产盘亏”等科目，贷记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目。这较前者客观合理，应采用。
三、工程物资盘盈、盘亏、报废及毁损的处理
《制度》在第28条及“工程物资”科目中规定，盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。并在“在建工程”科目中规定其账务处理为：工程物资在建设期间发生的盘亏、报废及毁损，其处置损失，报经批准后，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目；盘盈的工程物资或处置收益，作相反的会计分录。事实上，该处理不利于盘盈、盘亏、报废及毁损的工程物资在报经批准前后的核算与管理。为此，可通过“待处理财产损溢”科目（增设“待处理工程物资损溢”明细科目）核算。其处理为：盘亏、报废及毁损发生时，借记“其他应收款”、“原材料”、“待处理财产损溢”等科目，贷记“工程物资”科目，报经批准后，借记“在建工程”（未完工）或“营业外支出”科目（已完工），贷记“待处理财产损溢”科目；盘盈时，借记“工程物资”科目，贷记“待处理财产损溢”科目，报经批准后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“在建工程”（未完工）或“营业外收入”科目（已完工）。
四、在建工程盘盈、盘亏、报废与毁损的处理
《制度》尚未对在建工程盘盈、盘亏的处理作出明确规定。为便于盘盈、盘亏的在建工程在报经批准处理前后的核算与管理，建议通过“待处理财产损溢”科目（增设“待处理在建工程损溢”明细科目）核算。具体处理为：
（1）盘盈时，按现行市价（存在活跃市场）或预计未来现金流量现值（不存在活跃市场），借记“在建工程”科目，贷记“待处理财产损溢”科目，报经批准后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“在建工程（其他支出）”（继续施工的工程成本）或“营业外收入”科目（已完工）。
【关键词】 甲供材； 税务分析； 会计处理； 发票开具
甲供材料，严格意义上讲是建筑安装工程费的组成部分。当前，在大规模的城市开发建设过程中，对建筑材料中的主要部分采取由甲方提供的情形很普遍，基本上每项工程都有。对于“甲供材”的税务处理，税法规定要并入施工方的计税营业额征收营业税，但是，在实际操作过程中，计算纳税后，如何进行会计处理、发票如何开具？会计准则和税法一直都没有非常明确的规定。本文就“甲供材”业务涉及的税务、会计、发票问题进行分析，并结合案例解决一些疑难问题。
一、“甲供材”的含义及形式
所谓“甲供材”建筑工程，是指由建设方提供主要材料，由施工方提供劳务和辅助材料的建筑工程，常见的情形是由建设方提供钢材和铝合金门窗等主要材料。在商品房建造成本中，一般材料大约占商品房建造成本的30%～40%。“甲供材”产生的原因是建设方（甲方）从材料质量和成本效益角度出发，担心建筑方（乙方）不能确保建筑材料质量，影响建筑物质量和自身的声誉，为防止建筑方（乙方）在材料上做文章，而自行采购主要建筑材料，应该说：“甲供材”的形式在很大程度上确保了基建工程的质量。
“甲供材”主要有两种形式：一种是名义上由施工方包工包料，但建设方为了保证工程质量等原因，主要材料由自己采购，将所采购材料交给施工方时，作为对施工方的预付款处理；另一种是施工方包工不包料，或包工包部分辅助材料，主要材料由建设方提供。
二、“甲供材”的业务流程
如果是第一种形式（包工包料）的甲供材，其业务流程可能有两种方式：一是材料提供方将发票直接开给施工方，建设方不作材料的购进、领用处理。二是材料提供方将发票开给建设方，建设方作材料的购进、领用处理，这种方式经常采用（后面谈及的是这种方式）。但不论是何种方式，将来施工方开给建设方的发票中，都包括了工程所用材料的价款和税费在内。
如果是第二种形式（包工不包料）的甲供材，建设方购进材料时作为购进工程物资处理，工程领用材料时将材料直接计入在建工程（开发成本）。将来施工方开给建设方的发票中，不包括工程所用材料的价款在内，但是包括“甲供材”应交的税费。
三、“甲供材”的涉税分析
施工企业无论以何种形式承包工程（包工包料或包工不包料），其计税营业额都是相同的，都包括了工程所用材料、物资和劳动力的价款在内。但是工程的承包方式不同，涉及的纳税风险可能会不同。
1.签订包工包料合同，但主要材料由建设方采购，且购料发票直接开给施工方。该种方式最简捷明了，涉税风险最低。建设方不存在纳税义务，施工方按照工程总价款纳税。
2.签订包工包料合同，但主要材料由建设方采购，且购料发票开给建设方，再由建设方将材料交给施工方，该种方式下，施工方同样要按照工程总价款纳税，也可与建设方在合同中约定：甲供材的税款由建设方负担，施工方缴纳。但同时建设方属于以材料抵顶工程款，需要缴纳增值税。
3.签订包工不包料合同，主要材料由建设方采购，购料发票开给建设方，材料由建设方直接计入工程成本，该种形式下，建设方不存在纳税义务，但施工方要按照工程全额纳税，在编制工程预算时，要将该部分税款考虑在内，施工方也可与建设方在合同中约定：甲供材的税款由建设方负担，施工方缴纳。
四、甲供材的会计处理及发票开具
（一）甲供材的一般会计处理
例1：乙工程公司与甲房地产开发公司签订工程承包合同，为甲公司修建罗马嘉园小区。工程总预算75 462万元，其中：工程用主要材料5 641万元。（假定工程决算和预算相同）
1.如果乙公司与甲公司签订的是包工包料合同，但工程所用主要材料（价款5 641万元）由甲公司提供。甲公司购进材料时，供应商将发票开具给甲公司，甲公司给乙公司发出材料时，填制领料单，作领用材料处理。
2.如果乙公司与甲公司签订的是包工不包主要材料的合同，工程所用主要材料（价款5 641万元）由甲公司提供。甲公司购进材料时，供应商将发票开具给甲公司，甲公司作购进处理，甲公司给乙公司发出材料时，作领用处理。
要求：
1.分别以上两种情况，写出乙公司和甲公司的会计处理。
2.分别以上两种情况，计算乙公司和甲公司应纳的流转税。
3.分别以上两种情况，说明乙公司应当如何给甲公司开具建筑劳务发票。
答案解析：
第一种情形：乙公司与甲公司签订包工包料合同，但工程所用主要材料由甲公司提供。
甲公司购进材料的会计处理：（假定价款5 641万元）
借：原材料 5 641
贷：银行存款 5 641
甲公司发出材料的会计处理：（假定发出材料给乙公司作价7 000万元）
正确的会计处理：应当由甲公司给乙公司开具发票，并做如下会计处理：
借：预付账款 7 000
贷：其他业务收入 6 796
应交税费——应交增值税 204
同时：借：其他业务成本 5 641
贷：原材料 5 641
说明：应当看作甲公司以材料抵顶工程款，按照小规模纳税人征收增值税，同时增加甲公司的利润总额。
常见的错误会计处理：
情形1：甲公司发出材料时给乙公司开具材料调拨单，并做如下会计处理：
借：预付账款 7 000
贷：原材料 7 000
涉税风险：企业如此会计处理，少计了转让材料环节的增值税和企业所得税，但不影响开发产品的成本。
情形2：甲公司发出材料时给乙公司开具材料调拨单，并做如下会计处理：
借：开发成本——建筑安装工程费 5 641
贷：原材料 5 641
涉税风险：由于决算后乙公司给甲公司按照工程决算金额开具发票，所以，甲公司的会计处理属于隐匿材料转让收入、虚增开发成本的行为。
乙公司接受材料的会计处理：（假定发出材料给乙公司作价7 000万元）
借：原材料 7 000
贷：预收账款 7 000
乙公司领用材料的会计处理：
借：工程施工——合同成本——直接材料费 7 000
贷：原材料 7 000
涉税风险：如果甲公司给乙公司开具了发票，乙公司的会计处理无问题。如果甲公司给乙公司开具的是材料调拨单，则乙公司计入工程成本的材料费用，不能在企业所得税前扣除。
乙公司应纳营业税额=75 462×3.4%=2 565.71万元
第二种情形：乙公司与甲公司签订包工不包料合同，工程所用主要材料由甲公司提供。
甲公司购进材料的会计处理：（假定材料价款5 641万元）
借：原材料 5 641
贷：银行存款 5 641
甲公司发出材料的会计处理：
借：开发成本——建筑安装工程费 5 641
贷：原材料 5 641
说明：甲公司的会计处理正确，无涉税问题。
乙公司接受甲公司材料的会计处理：
正确的会计处理：
不作账务处理，接受的材料作为代管商品物资，直接用于工程。工程成本中不含主要材料成本。
注意事项：在该种情形下，乙公司与甲公司签订的合同金额为69 821万元（75 462-5 641=69 821），结算金额也是69 821万元，合同金额和结算金额均不含材料款。但乙公司计算营业税的计税营业额包含材料款，为75 462万元。乙公司做工程预算的税金时应当将甲供材因素考虑在内。
乙公司应纳营业税及附加额=75 462×3.4%=2 565.71万元
错误的会计处理：
接受材料时：
借：原材料 5 641
贷：应付账款 5 641
领用材料时：
借：工程施工——合同成本——直接材料费 5 641
贷：原材料 5 641
涉税风险：
1.对于该种形式的甲供材，实际工作中施工企业大多以合同金额作为计税营业额，存在较大的涉税风险。
2.如果乙公司将上述甲供材计入工程成本，属于虚增工程成本的行为，存在较大的涉税风险。
（二）甲供材的税款由建设方承担、施工方缴纳的会计处理
1.施工方的会计处理
甲供材营业税及附加=5 641/（1-3.4%）×3.4%=198.54万元
由施工单位与建设单位签订补充协议，调增工程收入198.54万元，并作会计处理如下：
借：银行存款 198.54
贷：主营业务收入 198.54
（原始凭证：建筑业发票记账联）
同时：
借：营业税金及附加 198.54
贷：应交税费——应交营业税 198.54
2.建设方的会计处理
借：开发成本——建安成本198.54
贷：银行存款198.54 （原始凭证：建筑业发票/完税凭证复印件）
建设方的工程成本为：5641万元（甲供材增值税发票）+69 821万元（建安业发票）+198.41（建安业发票）=75 660.41万元。
五、结论
总之，无论建设方和施工方如何进行结算，甲供材都要并入施工方的营业税的计税营业额征收营业税。税法之所以这样规定，主要是防止纳税人将“包工包料”的建筑工程，改为以基本建设单位的名义购买原材料，从而逃避营业税收。
【参考文献】
[1] 高金平.最新税收政策疑难解析[M].北京：中国财政经济出版社，2012：270.
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