时间：2023-07-12 16:49:50
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关键词：民营企业 人力资源管理 审计组织 架构流程
随着我国现代企业制度的建立和逐步完善，人力资源管理审计在完善内控与加强人力资源管理中的重要性也越来越凸显，作为我国经济发展的重要组成部分，民营企业的发展离不开人力资源管理的支撑，但是，目前民营企业在对人力资源管理的认识上存在缺陷，在人员招聘、绩效考核等方面往往有管理者个人说了算，无论是组织架构还是流程方法都存在各种各样的问题，缺乏必要的审查和监督，一方面增加了人力成本，另一方面导致企业人力资源大量流失，因此在民营企业中实行人力资源管理审计迫在眉睫。
一、民营企业人力资源管理现状
（一）人力资源结构不合理
民营企业人力资源结构经常出现畸形，究其原因一是民营企业用人唯亲，管理者往往在关键部门安插自己的亲信，而对外部招聘的人员则心存戒心，即使对方能为企业创造较大的价值；二是为降低企业的成本，民营企业对非长期的岗位，往往通过短期或者临时招聘获得，人员流动十分频繁；三是高水平人才由于地理、薪资水平或者对民营企业认知的原因，对民营企业不会是就业的首选。
（二）培训机制不够完善
大多数民营企业对待员工的目光比较短浅，缺乏长期规划，认为自身和员工之间只是简单的劳资关系，同时又由于民营企业员工的流动率较高，往往也会让管理者认为花大量的时间和成本对员工进行培训是不合算的，因此，员工的积极性就无法调动，员工的潜力也得不到很好的开发，员工和企业之间的关系只是简单的经济利益关系，一旦利益受阻，可能就一拍两散。
（三）人力资源管理缺乏战略规划
人力资源管理是企业战略重要组成部分，但是许多民营企业的管理者认为凭借自身经验就能评估各种风险，采取适当措施，不需要过多依靠人力资源管理，这种目光短浅的想法会使企业只注重短期利益，所做的决策常常过于凭借自身的主观判断，使得人力资源管理的非理性和偶然性加大，最终影响了企业的整体效益。
（四）绩效管理制度不健全
首先要明确绩效考核绩效管理和是不同的，前者强调绩效是一个完整的体系，整个过程穿插在企业管理活动的事前、事中和事后，要求员工关注企业的总体绩效而非短期利益，从而符合企业的长远发展；后者是绩效管理的一个环节，仅仅是对员工某个时期的工作行为进行评估，更偏重事后的评价。而民营企业往往将这两者等同起来，将考核结果作为评价员工的唯一标准，绩效指标设置也多不合理，往往只考虑短期业绩方面的指标，忽视长期规划。
（五）相关法律意识淡薄
很多民营企业法律意识淡薄，在法律上习惯上打球，而且内部规章制度也不健全，管理方法有待提高，聘用程序有待规范，对人力资源管理中存在各种非理性的因素，存在比较大的法律风险，增加了企业未来的诉讼成本，甚至影响企业的名誉。
二、民营企业人力资源管理审计组织结构设计
人力资源管理审计需要有其独立性和权威性，因此在组织架构的设置上，需要自成体系，必要时可以请外部专家加以指导，具体设计如下图所示：
保持一定的独立性是内部审计能够有效实施的基础，人力资源管理审计也是如此。首先，企业应在人力资源部和审计部挑选有工作经验的员工，成立人力资源管理审计小组。由于人力资源管理审计流程复杂，除了要具备人力资源管理、审计等专业知识外，还需精通经济管理方面的综合性知识与技能，因此，小组成员必须准备充足，若相关人员素质与技能不足，可以引入外部专家进行指导。
人力资源管理审计小组成立后，由审计委员会直接领导，一般不再受其它部门制约，而审计委员会则对企业监事会和董事会负责。人力资源管理审计小组在开展工作时应减少多头管理，这有利于其保证独立性、公正性以及高效率。人力资源管理审计小组在工作中还应与财务、销售等职能部门进行沟通，及时得到所需的各种审计证据。
三、民营企业人力资源管理审计流程构建
（一）成立人力资源管理审计小组
人力资源管理审计小组一般需要5-6人，可以从人力资源管理部与审计部抽调，也可以临时从外部聘任一部分专家。组长一般由监事长担任，若无监事长，则由审计部门负责人任组长。同时人力资源管理审计小组成员之间需要一定时间的协调与沟通，增强审计小组整体的配合程度。
（二）确定审计目标，制定审计计划
首先制定人力资源管理审计目标，主要是考察人力资源管理战略与企业总体战略是否相契合，其次是检查企业人力资源管理制度是否存在缺陷，有无与法律法规相抵触的地方，是否能提升企业绩效。目标确定后，再从战略规划、规章制度、合法合规和企业效益这四个方面开展审计，确定审计的开始与结束时间，确认审计的范围并预计审计结果。
（三）风险评估
在审计开始之前，先向人力资源部等有关部门即被审计单位发送内部审计通知书，以便相关人员知悉并配合。以风险审计为导向，收集各类内外部信息，特别是人力资源管理部门的多年的工作信息，对其进行SWOT分析，然后从战略规划、规章制度、合法合规和企业效益四个方面进行风险评估，寻找重点区域，明确审计重心。
（四）制定审计方案，搜集审计证据
首先，制定审计方案，方案中应该包括职务系统、招聘系统、培训系统、绩效系统、薪酬系统五大系统，根据方案的内容和小组人员的配备情况，规定所要完成的工作任务。其次，根据审计方案和前述的审计重点，搜集相关审计证据，做定性或者定量的分析，然后，编制审计工作底稿，要说明问题发生的具体情况，一般应当包含时间、数量、金额、地点、方式、用途等内容，最后，复核审计工作底稿，复核无误后进行签收并归档和保管。
（五）编写审计报告
人力资源管理审计报告的内容应包括六个部分：人力资源管理审计目标、审计计划、风险评估、审计时间与范围、审计结论、改进建议。报告中应重点阐述三个方面，一是在人力资源管理审计中发现的问题和风险，二是评估企业对这些问题和风险的控制能力，三是提出改进意见，如何解决问题和降低风险。
（六）后续审计
后续审计是审计报告发出后相隔一定时间内，人力资源管理审计人员为检查被审计单位对审计结论和建议是否已经采取了适当的纠正措施并取得预期的效果而实施的跟踪审计。小组的负责人应确定后续审计的目标、时间和范围，审计小组成员则应确保被审计单位是否采取了措施进行风控，是否按建议的方向纠正，是否将风险降低至可接受的程度内。
审计小组在后续审计工作时应考虑以下五个因素：一是进行重要性分析；二是纠偏所带来的人力与财务成本；三是预测可能出现的失败概率，若概率偏高，则需适当调整；四是纠正过程的复杂性，若过于复杂，则需考虑如果缩减程序；五是后续审计的时间长短，若过于耗时，则需缩短时间。因此，后续审计工作应将重心放在前次审计中发现的重点区域，以及针对这些重点区域采取纠正行为的难易程度。
目前，我国民营企业在人力资源管理上还处于摸着石头过河的状态，因此民营企业如何实施人力资源管理审计还需要进一步的探讨。当然，人力资源管理审计是一个十分复杂的过程，需要投入相当大的成本，因此，民营企业在进行人力资源管理审计时，还要充分考虑成本收益比，设计符合自身的人力资源管理审计组织机构，并构建规范的人力资源管理审计流程，减少风险，提高效益。
参考文献：
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[2]段兴民，戚振东，孙晓华.英国公共部门人力资源审计及其对我国的启示 [N].西安交通大学学报，2007（5）
问题根据相关资料显示，近年来我国已经在浙江、新疆、江苏等地展开了新农村建设公共资金绩效审计，并取得了一定的成绩，这为公共资金绩效审计积累了宝贵经验。但是，从目前的公共资金绩效审计情况来看，仍然存在一些难点与问题，比如，政府财政虚报、冒领、挤占、抵扣等问题层出不穷，不仅损害了广大农民群众的切身利益，更给国家带来了重大损失；再如，一些地方不按工程进度及时拨付公共建设资金、不按要求设置公共资金账户、未经批准就随意更改和调整项目的计划与项目资金等，都造成公共资金使用价值难以充分发挥。
1.管理主体的多头化严重影响了资金绩效审计。通过对一些地方新农村建设公共资金的绩效审计发现，有的地方对农村建设资金的的管理较为分散，管理主体多达十几个部门，这种“散、小、乱”的资金管理问题严重缺乏科学性、规范性。有的地方对资金管理和项目管理出现严重脱节，对于同一笔资金，管理项目的部门不知道资金的性质与来源，而管资金的部门也不知道该项目的具体内容与实施情况。在这种涉及多部门的权益分配、利益整合的情况下，要真正实现资金的整合就面临诸多的困难，也导致资金绩效审计困难重重。
2.复杂的资金管理过程严重影响了资金绩效审计。我国新农村建设公共资金的管理涉及到很多对象，而且管理过程较为复杂，这严重影响了公共资金管理绩效水平。比如，有的地方在新农村建设中涉及到100多个项目，公共资金投入面广、线长、点多，严重分散了资金的使用，同时增加了资金的监管难度，导致资金管理绩效水平低下。再比如，在公共资金的管理中，一些基础数据经常变化，无形之中加大了对补充信息的核准难度，再加之一些工作人员工作或方法简单，或存在一定的违纪违规现象，从而影响了资金管理的绩效。
3.环境的不断变化严重影响了资金绩效审计。环境变化是新农村建设中公共资金使用的重要因素，环境的变化必然影响绩效水平。比如，近年来，我国农业生产资料的价格不断攀升，但是农民真正享受的粮食补贴增长速度较慢，有的地区甚至没有增长，这种增幅远远低于农业生产资料价格上涨的幅度，这在很大程度上弱化了公共建设资金的效果，压缩了农民的增收空间，严重影响了农民的生产积极性，建设公共资金的绩效很难返回。我国著名的水稻杂交之父袁隆平在2012年做过统计，湖南省农民种植水稻每亩的纯收益仅为116.6元，扣除国家的粮食补贴109.1元，农民的实际纯收益仅为7.5元。可见，新农村建设中公共资金环境的变化使得农业生产失去了优势，严重影响了公共资金的绩效水平，也为绩效审计带来了困难。
二、突破新农村建设公共资金绩效审计难点的思考
1.着力抓好财政财务收支审计与绩效审计的结合。新农村建设公共资金绩效审计与传统的财政财务收支审计之间有着密切的联系，但也有不同。财政财务收支审计是基础工作，新农村建设的公共资金绩效审计是财政收支审计的提高与发展，是更高层次的国家审计形式。为此，可以围绕两者结合做文章，在确保做到传统的财政收支审计真实性、合法性的基础上，同时对被审单位利用公共资金的经济性、效率性等进行全面审计评价。
2.着力培育复合型审计人员。由于新农村建设公共资金绩效审计方式的特殊性，审计人员不仅要精通经济管理知识，还必须掌握工程领域的知识。但是，我国审计人员大多为财经类专业人员，计算机、建筑工程、心理学、法律等复合型审计人员严重缺乏。因此，必须尽快提高新农村建设公共资金绩效审计人员的能力与素质，使审计人员成为复合型人才。
关键词:财务共享服务；内部审计；体系建设
一、引言
云会计、“互联网＋”的到来加快了企业会计改革的步伐，财务共享服务作为企业的一种管理模式，不仅仅代表单纯的会计记账手段，它包含了企业财务信息技术、企业绩效管理、内部组织管理、企业质量控制等多方面因素。具体来说，当企业处于财务共享服务环境下时，企业集团层面、公司层面、部门层面的财务人员在各自填写完会计单据之后，数据会汇总到“云平台”，平台上可以自动生成和自动审核原始凭证、记账凭证和会计报表等，企业会呈现出内部核算一体化的特点。与此同时，当公司引进财务共享服务时，可能会裁减一部分负责基层财务工作的人员，财务人员的职责会慢慢从记账会计过渡到财务管理和管理会计部分。内部审计作为企业内部管理的一个重要部分，它是具有独立性、客观性的特点，存在目的在于增加企业价值。随着财务共享服务在现代社会的发展，这给内部审计也带来了新的思考与挑战，面对它的冲击，内部审计体系需要重新做出新的调整。
二、财务共享服务对内部审计的影响
在财务共享服务模式下，企业的财务信息、治理惯例都发生了一些改变，这给内部审计带来的影响具体有以下几点：
(一)运用大数据进行核算的财务信息更加注重信息的整合与统一当不同部门的信息呈现出统一的特征时，在一定程度上可以减轻内部审计的成本和负担，基础性的复核和监督已经由财务共享服务完成，企业会在第一时间发现输入信息值的不准确性，并将可能发生错误的信息及时反馈到上级部门。
(二)公司、机构、部门三层级的财务人员分层化严重由于财务共享的引进，当每个单独的部门将财务信息上传之后，每一位会计主管可以在云端看见主管部门的财务信息，同时，公司、机构的会计管理人员可以直接在云端查看低层级递交录入的财务信息。这一现象导致不同层级之间的财务人员缺乏充分的沟通，同一层级的财务人员容易出现对同一业务理解不同的场面，信息的不对称会影响企业的内部审计。内部审计会更加贴近于各个经营单位，更加能够获取多方位的信息。在不同地域的审计团队，可以对某一经营单位共同实施远程审计。内部审计师的部分工作也可能是由分布在各个信息系统的智能软件来完成。
(三)加强内部审计人员的培训内部审计对不同部门的要求是不同的，随着内部审计的发展，内部审计包含财务审计、经营审计、合法合规审计、效率审计、管理审计等。财务共享服务的推进，要求内部审计人员集中培训了解企业财务共享服务的原理，转换原先审计思想观念，思考内部审计流程，这些都在一定程度上增加了企业的培训成本。同时，审计人员不仅关注在财务云上有关联的财务数据，更要重点关注各个分部特有的审计风险，单独评估它们的重大错报风险。
(四)审计资源的重新分配与去中心化现在大部门企业的内部审计运作模式是由最顶层的管理单元控制，同时企业上下层协调整个审计计划任务的完成。审计负责人确定审计目标后，将目标细分落实到每个作业团队甚至每位内部审计师。这种模式的内部审计能够高效率地完成大型的审计项目，也使审计资源快速地分配。但是随着企业共享财务的引进，内部审计团队层级的设定将会更加扁平化，或者自下而上地与自上而下相结合来确定审计计划，根据实际需求，来确定审计资源的分配，使内部审计完成的更有效率。
三、财务共享服务环境下内部审计体系的建设
结合财务共享服务的特点和财务共享环境下给内部审计带来的影响，本文从三个维度上构建内部审计体系：
(一)在内部审计框架立方体模型的正面，我们可以分为五个维度，分别是：调查背景、风险评估、实施测试、反馈与报告、监督整改。1.调查背景。在财务共享的环境下，企业内部人员信息都可以统一在一个端口进行查看，内部审计人员需要确认提供信息者的独立性和信息的准确性，在此基础上，不仅节约了内部审计的费用支出，还确保了信息的透明。2.风险评估。在风险评估这个板块，内审人员一般采用风险因素分析法、模糊综合评价法、分析性复合法、定性风险评价法、风险率风险评价法等分析出可能导致风险的因素，风险评估的结果与实施测试的内容直接相关，内审人员需要具备很强的判断能力。公司内部人员在运用财务共享服务输入信息时，系统会实施检测到输入值的不恰当性，可以及时反馈，提高了信息的真实性。3.实施测试。在实施测试时，实质上审计人员的工作在一定程度上是相对增加的，因为审计人员在内部审计部门与被审计单位之间增加了财务共享中心，审计对象变为被审计单位与财务共享中心。不同的审计对象的增加、会计核算和监督职能的分离等都会增加内审人员的工作，同时也会增加企业内部舞弊的风险。所有内审人员在实施测试部分应保持高度的专业性，独立反映出企业情况。4.信息反馈与报告。当内审人员实施测试之后，统一将企业存在的风险和测试结果公布，并且将特别风险与外部审计单位沟通。与以往的层级式反馈不同，在云端信息的反馈相对而言更加及时，当存在审计风险的情况需要重新抽样和复核时，相关人员可以尽快接收到信息，便与审计人员进一步实施的工作。5.监督整改。财务共享服务有利于治理层的监督。当企业实行财务共享后，财务共享中心将所有单位的会计核算、资金结算业务集中进行统一处理，包括子公司的财务数据。在监督整改方面，财务共享服务可以提供统一的监督和集中的整改标准。
(二)在内部审计框架立方体模型的上面，可以分为三个维度：效率审计、管理审计、风险审计。企业在设计这一板块的维度时，不仅限于上文提到的三个维度，具体的要根据企业自身内部审计目标、身处的行业等要求去制定。例如还可以修改或添加财务审计、经营审计、合法合规审计等。1.效率审计。尽管在财务共享服务环境下，企业的财务核算和资金结算时统一处理，但是关于财务管理的职能，例如资金的融资、使用和筹划，仍由财务部门负责。所以内审人员应着重于资金的运用，将更多的控制测试集中在财务管理部分。2.管理审计。管理审计的重点在企业的管理业绩、决策过程和运营计划。这一部分仅使用抽样审计不够的，需要专项审计。在管理审计应用的基本思路是确保内部流程在共享中心的合理，只有内部流程的设计和执行是合理的，专项审计人员才能在此基础上进行具体的审计工作。3.风险审计。在内部审计的全过程中，审计人员需要保持职业怀疑态度，以风险为导向进行内审工作。审计人员需要测试内部风险管理系统，财务共享服务可以帮助企业检测出在逻辑性方面存在不合理的数据，测算出偏差数值和错误的重要性，内审人员可以将更多的关注点放在这些区域。
(三)在内部审计框架立方体模型的侧面，划分为集团层面审计、子公司层面审计、分支机构层面审计、业务活动审计四个维度。此部分的设计是根据不同企业的规模。如果企业是集团公司，则要划分为四个维度，如果只存在一个公司，则划分为三个维度，分别是公司层面审计、分支机构层面审计、业务活动审计。以上讨论的正面和上面的维度都要在这一部分体现。例如，集团层面的审计要包含调查背景调查、风险评估、实施测试、反馈与报告、监督整改，同时选择性地挑选效率审计、管理审计、风险审计其中一种或全部，如果有更契合的维度，企业可以自行设计。
四、财务共享环境下企业内部体系建设的创新点
(一)三维立体模型的思考。财务共享是财务信息的一大趋势之一，它对内部审计的影响范围广泛。仅仅是单一维度的内部审计体系可能无法满足财务共享服务带来的挑战。本文将正面五个维度，上面三个维度、侧面四个维度相结合，更加全面地考虑了内部审计的要求，开阔了审计人员地思路。
(二)审计分类的创新。在模型的上方本文是划分的类型是企业根据财务信息的职能或者对财务信息的要求自行制定。一般来说在执行内部审计时，企业根据审计内容、审计主体和审计时间分类的比较常见，由于财务共享环境的特殊性，内部审计会更关注不同信息的特性。
(三)本文中内部审计体系的建设借鉴了COSO内部控制框架的建立，首次提出将审计的基本流程、审计类型和审计范围联系起来，融入内部审计之中。不仅在体系建设中明确了“目标—环境—风险评价—制定计划—审计实施—出具报告—后续审计”等一般的审计流程，还指出内部审计的重点在于辨析是风险的存在。
【关键词】 企业；内部绩效审计；问题；策略
绩效审计是当代审计的主流和发展方向。在审计署制定的《审计署2006至2010年审计工作发展规划》中已经提出，今后每年投入到效益审计的力量将占整个审计力量的50%左右，到2010年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系。《审计署2008―2012年审计工作发展规划》进一步提出“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计”。政府绩效审计得到如此高度的重视，企业绩效审计近年来也得到了快速发展。据中国内部审计协会2009年度的《国有企业内部审计发展报告》，在对1 280家企业内部审计项目的结构调查中，财务审计项目仅为27.43%，而各种形式的绩效审计项目高达56.69%，表明我国的企业内部审计工作正逐步由财务审计为主向绩效审计为主的方向转型与发展。
一、强化企业内部绩效审计的意义
我国绩效审计的理论研究与时间侧重两个方面，从审计主体看，强调的是国家审计；从审计对象看，强调的是政府部门管理和公共财政领域。这一现状有失偏颇，至少不全面。从审计主体看，忽视了近几年来蓬勃发展的内部审计力量；从审计对象看，企业对绩效审计的需求丝毫不亚于公共财政领域对绩效审计的需求。如何做好企业内部绩效审计已经成为理论和实务界共同关注的问题，强化企业内部绩效审计的意义至少表现在以下两个方面：
（一）从微观层面看，企业内部绩效审计有利于企业持续提升自身管理水平
作为企业组织治理构成要素之一的内部审计机构，通过内部绩效审计，对企业的经营活动和相关资源使用的经济性、效率性和效果性进行跟踪评价，及时发现不足，提出改进建议，从而使企业自身管理水平得到持续提升，永葆较强的竞争力，实现企业价值不断增值。
（二）从宏观层面看，企业内部绩效审计实现国民经济持续发展的原动力
党的十七大报告在部署经济建设时，提出要加快转变经济发展方式，努力提高经济发展的质量和效益，实现速度、质量、效益相协调，真正做到又好又快可持续发展。为此，很多绩效审计研究课题重点提出了如何做好公共财政资金使用的绩效审计，以满足国家社会经济发展和贯彻落实科学发展观的要求。但这还远远不够，公共财政资金使用的绩效审计只能从大方向上促进社会的和谐，不能实现整个国民经济的真正持续发展。要真正实现国民经济的持续发展，更重要的是要加强企业内部绩效审计。一方面，每一个企业是构成国民经济发展的组成单元，企业的持续发展才能形成国民经济的持续发展；另一方面，公共财政资金也主要来源于每一个企业，若没有每一个企业持续健康的发展，国民经济又好又快可持续发展又从何说起？
二、现阶段我国企业内部绩效审计存在的主要问题
（一）管理层对内部绩效审计的认识模糊
根据国际内部审计师协会对内部审计师的职责定位，内部审计师应评价所在企业各方面的经营与管理活动，从增强企业整个内部控制系统的效能着眼，为企业的董事会和经理人员提供实现经营目标所需的顾问服务，为组织增加价值是内审绩效审计追求的终极目标。但现阶段大多数企业和企业管理层对内部审计的职责和功能的认识仍然停留在查错纠弊的层次上，或者将内部审计工作与纪检监察工作等同起来或相混淆，将其定位在查处违法违纪违规上，有的甚至将企业自主经营与加强内部审计工作对立起来。对内审绩效审计的工作目标定位模糊，对其在企业管理中的作用认识不清，是内部绩效审计得不到企业管理层重视的根本原因。
（二）内部审计机构不受重视且设置不科学
进行企业内部绩效审计的主体是内部审计机构及其人员，而内部审计机构的设置模式直接影响其作用的发挥。根据中国内审协会2009年的调查显示，被调查的1 236家企业中，有289家没有设置内部审计机构；在951家已设立内部审计机构的企业中，对内部审计部门的设置模式也五花八门，内审机构由总经理主管的为397家，由董事会主管的为199家，由副总经理或总会计师主管的有187家，由监事会主管的有33家，与纪检、监察合署办公的有135家。审计产生和发展的根本动因是现代企业制度和企业规模扩张产生的企业内部存在的多种受托责任。其中，投资者、股东与董事会产生第一层受托责任，董事会与高级管理层产生第二层受托责任，高级管理层与下级管理层产生第三层受托责任。投资者、股东与董事会产生第一层受托责任因更强调鉴证职能，通常委托社会审计机构来完成。而其他层级的受托责任往往贯穿在企业的日常管理过程中，更适合以内部审计的方式长期性、日常性、持续性地跟踪评价。内部绩效审计的主要目的是评价各级经营管理层的业绩、促使改善经营管理，实现企业增值目标。内部审计机构应该保证涵盖所有下级的受托责任，确保职能发挥，不能在企业管理层的领导下工作，内部审计人员的薪酬、奖励、升迁不能均受制于管理层。从以上调查结果来看，由董事会主管的为199家，仅占20.93%。
（三）内部绩效审计的人力资源管理落后
绩效审计的质量主要取决于审计人员自身素质和审计团队的质量。内部绩效审计既不同于过去的内部审计，也不同于现在的绩效评价，而是二者的结合。内部绩效审计人员应该是高级复合人才，既要具备较强的专业知识，又要有丰富的经验和较强的专业判断能力。目前，我国企业内部审计部门的人力资源管理滞后，内部绩效审计人员奇缺，主要表现为：1.内部审计人员配备不足。据中国内审协会2009年对723家企业的调查，有310家企业内部审计人员配备不足，有的企业甚至就没有配备专职内审人员。由于大多数企业对内部审计工作的不重视，内审机构只是摆设，很多企业的内审部门甚至沦为“人员分流基地”或“养老院”，内审人员连基本的专业知识都不具备，更谈不上多层次、多角度透视问题，进行绩效评价。2.内审人员知识结构不“复合”。从已有的调查资料看，我国企业内部审计人员中，71%以上的专业背景是财务会计或审计专业，法律、统计、金融以及企业管理专业约占14%，机械制造和建筑工程专业各占4%，这样单一化的专业人才队伍显然无法适应绩效审计的综合判断需求。3.内审人员的后续培训得不到支持，职业发展缺乏空间。为适应企业内审从单一的财务审计到以绩效审计为主的综合审计转变，我国企业内审人员急需管理审计、计算机辅助审计、信息系统审计、公司治理与结构审计、内控制度与评审等多方面的职业培训。但内审工作得不到企业重视的现实使得内审人员的培训需求无法实现，内审工作质量无法提高，内审部门的地位进一步弱化。内审部门被边缘化的结果致使内审人员看不到其职业前景，对工作的付出与自身价值的实现无法统一，从而对自己的工作缺乏信心和热情。这些都不利于调动企业内审人员继续学习和开展工作的积极性和主动性，也不利于提升他们的业务能力和综合素质。长此以往，优秀内审人才的匮乏将严重制约内审绩效审计的开展，企业的审计需求不得不完全依赖外部审计力量。4.对内审部门的考核模式不合理。目前我国企业通常简单地运用审计计划完成情况、审计报告的及时性以及领导的满意度等指标来对内审部门的业绩进行考核，且大多数情况下由被审计部门（单位）充当评价主体。这种考核模式的不足主要表现为指标过于简单、考核面窄，没有体现内部审计在防范风险、促使企业改善管理、增加企业价值等方面发挥的作用，内审人员缺乏为企业创造价值的主观能动性，则绩效审计的效果会大打折扣。另外，以被审计部门（单位）为主对内审部门和审计机构负责人进行评价，评价结果不一定客观，也势必影响到内部审计工作的独立性和客观性。
（四）审计计划不科学，审计技术落后
目前大多数企业的内审机构在制订审计计划时，往往只是根据领导指示或程序需要粗略地安排审计项目，没有根据企业的管理实际科学地安排企业在某一发展阶段的审计需求。对审计项目及其所涉及的审计对象、审计内容、审计重点和审计方法等缺乏系统性。绩效审计是一种综合评价，需广泛运用管理评审技术、价值工程、经营分析、计算机信息技术等方法。由于我国尚无权威的对绩效审计业务操作流程和技术方法的指导文件，再加上内部审计人员的专业素质参差不齐，目前我国大多数内部审计部门即使在进行绩效审计时也以查账为主要手段，再辅助财务分析和简单的经营分析，造成审计分析问题层次浅，难以很好地为公司的经营管理提供有价值的成果，绩效审计的效果远没有发挥。
（五）缺乏科学严谨的绩效审计评价体系
绩效审计的前提是被审计单位本身实施了绩效管理，并且制订了相应的指标评价体系。如果缺乏绩效管理基础，没有评价指标，或指标体系不科学、不完备，那么开展绩效审计的审计师必须亲自收集绩效信息并制订相应的指标体系进行计量。这样的绩效审计既不严谨，也不客观，难以让被审计企业信服。
三、应对企业内部绩效审计问题的主要策略
（一）加强交流，让管理层科学认识企业内部绩效审计
企业内部绩效审计的目标是协助企业成员有效地履行其受托责任，一般包括审查评价经营活动的效益性、效率性和效果性。针对不同的企业，企业不同的发展阶段，评价效益性、效率性和效果性的具体目标也会不同。企业内部绩效审计是企业进行内部管理控制的有效手段，通过评价所属企业（部门）经营活动的绩效，督促被审计企业（部门）更好地履行管理责任，帮助实现企业目标。因此，首先内审部门自身要加强与管理层的交流，让企业管理层认识到内审绩效审计的价值。内审人员在开展内部绩效审计时，也要对企业的目标体系有一个深入了解，并保持内部审计的目标与企业的目标相一致。
（二）科学设置组织结构，提高内部审计机构的权利和地位
地位和权利的不同决定内部审计机构发挥作用的程度不同，内部绩效审计的工作效果也会不同。根据国际内部审计师协会颁布的《内部审计实务标准》，一个科学的内部审计机构的设置应满足如下要求：1.内部审计机构负责人应对组织中一个有足够权力的负责人负责；2.内部审计机构应和董事会之间能直接交流信息；3.内部审计机构负责人的任免，应由董事会一致同意确定；4.内部审计机构的年度工作计划、人员计划及财务预算应提交最高管理层和董事会备案；5.内部审计机构应每年一次或在必要时多次，向最高管理层和董事会提交工作报告；6.内部审计机构应定期评价《审计章程》中规定的宗旨、权力和职责是否继续适用和有助于完成任务，并通报给高级管理层和董事会。因此，现阶段要顺利推动我国企业内部绩效审计的开展，在企业自身并未主动重视的情况下，还需要政府或社会力量的推动。政府相关管理部门或协会要对企业内审机构的设立、组织构架和组织地位有一些指导性的意见，帮助企业提升对内部绩效审计的认识。从内部绩效审计涉及的审计对象范围，以及审计实践中的实际效果看，内审机构负责人由董事会聘任，内审机构由董事长分管，绩效审计结果向董事会报告的组织构架更适合企业内部绩效审计的开展。
（三）加强内部绩效审计的人力资源管理
第一，提升企业管理层对绩效审计的重视程度，解决内审人员配备数量不足。在现阶段企业不愿意主动重视的情况下，政府相关管理部门和行业协会的推动非常重要。第二，重视高级复合性内部绩效审计人员的引进、培养和配备。在解决了对内部绩效审计重要性的认识问题后，企业应确定其审计部门的人力资源战略，用以指导企业内审部门的人员配备决策。一方面，应大力引进国内外适合做内部绩效审计的高级复合型人才；另一方面应大力提升自己已有的员工综合素质。至于人员的配备，可以借鉴普华永道的做法，具体方法如下：1.长期从组织内部或外部聘用或引进有经验的人员，以确保内部审计机构拥有具备特定经营知识和技能的审计人员；2.确保内审部门是由具备多种技能的审计人员构成，这种构成能使内部审计部门与其他职能部门一样成为组织经营成功的一部分，并相互交流融合。3.内审部门由一组咨询审计人员和另一组核心审计人员组成。其中咨询审计人员在今后将被输送到组织其他职能部门，而核心审计人员将在很长一段时间内留在内审部门。4.企业有选择性地把一些人才安排在内审部门，然后以公司变革人的身份不断输送到业务单位。第三，注重内审人员的职业发展和后续培训。内部审计人才的职业发展方向在哪里？这是内审人员自身也是审计界一直思考的问题，结合内部审计相对发展较早的西方国家的经验看，将内审部门作为管理培训基地是解决内审人员职业发展的较好思路。据《内部审计师》杂志2002年度的调查数据，在美国93.5%受访的董事感觉“内部审计工作为审计部门之外的管理职位提供了有特殊价值的经验”。此外，44.6%的美国董事声称已经将内审部门作为未来管理人才的培训基地。从具体案例看，一些优秀的跨国公司如福特汽车公司早已把内审部门作为管理培训基地，新招聘的MBA毕业生安排在内审部门工作两至三年，达到能够胜任管理职位或企业内其他职位的初步水平，就可以选择继续留在内审部门或到企业内部其他领域发展的机会。这样既满足了内部审计所需的专业能力，又为企业吸引、培养和挽留了更多的优秀人才。内审人员的后续培训应该根据内部审计人才的职业发展有针对性的进行。按照内部审计师协会的《内部审计专业胜任能力框架》，内审人员的专业胜任能力包括认知和行为两大技能。其中认知技能由技术技能、分析/设计技能和鉴别技能组成；行为技能由个人技能、人际技能和组织 技能组成。对于核心审计人员，内部审计将作为长期的职业目标，可允许审计人员根据自己的专业技能需求制订个人培训计划，内审部门以各种方式支持其在组织内外寻求培训机会以实现其专业胜任能力的提升。对于那些拟进入企业其他领域的审计人员，内审部门还应该提供类似领导能力、人际交往、公开发言等软技能的培养和训练。第四，改革现有内审部门的业绩考核模式。一方面，应该多角度建立指标体系。为全面体现内审绩效审计的价值，对内审部门的绩效评价体系可多角度考虑。根据其工作职能，可分为一般性考核指标和建设性考核指标。一般性考核指标着重考核内审部门完成审计任务的效率和程度，审计报告的质量、后续审计的及时性等；建设性考核指标着重考核获取效益的评估、增进利益或提高企业管理效率。考核指标的标准 主要参照计划标准和历史标准。另一方面，评价主体的选择应内外相结合，应特别注意利益相关者的回避，力争评价主体的评价公开公正，不影响到内部审计工作的独立性和客观性。
（四）科学制定审计计划，规范审计流程，改进审计技术
《内部审计准则》指出，首席审计执行官应制订与组织目标相一致的审计计划，以明确内部审计活动的重点。在制订计划前，应通过座谈会、访谈、调查等审前调查方法，明确企业关键的业务动因和目标，以及可能成为既定目标实现的障碍，根据审前调查情况，拟定总体和详细的审计计划，确定审计重点，合理分配审计资源，而不能根据领导旨意，简单应付了事。根据中国内审协会颁布的具体准则，除了运用常规审计方法外，应根据具体审计目标选择不同的方法；在进行经济性审计时侧重采用数量分析法、比较分析法和标杆法；在进行效率性审计时侧重采用比较分析法、因素分析法和量本利法；在效果性审计时侧重采用调查法、问题解析法和专题讨论会法。同时，各企业内部审计部门还应在此基础上，不断开发和建立属于企业自身的内部审计标准程序和工作方法，以实现内部审计实施过程的规范化，并在审计实践中通过以下方面确保标准程序和方法的有效实施：1.建立一套质量控制流程，进行不断的改进，以确保这些工具、标准和方法为部门所有人员持续地采用。2.建立一套完善程序，培训新的内部审计师使用工具、标准技术和方法。3.定期评价审计工具、标准、技术和方法，确定是否有改进的必要以提高内审的效率。 此外，政府管理部门和行业协会应重视组织企业内审部门的交流，帮助推动企业内审绩效审计在审计工具、标准技术和审计方法方面不断进步。
（五）建立科学的绩效审计评价体系
绩效审计标准是衡量、考核、评价审计对象绩效高低、优劣的尺度，是提出审计意见，作出审计结论的依据。只有选择好评价标准，建立合适的参照系，才能对企业进行绩效评价。对于绩效审计标准的确定，有以下几种方式：一是参考已有的行业标准，每个行业各有不同的模式、不同的特点，很难为每一行业制定一个统一的评价标准；二是被审计单位制定的一些控制制度、管理办法等；三是国家制定和的发展规划以及行业发展目标、指标，有关专业管理部门的规范、技术标准等。由于我国开展企业绩效审计还处在一个探索过程中，审计评价指标体系的建立还有一个过程。内部审计机构也应根据审计实践情况对行业协会层面的绩效审计评价指标体系构建提供更多的建设性意见。在此之前，就企业自身绩效审计评价指标体系构建问题，内审机构也要结合自身工作情况，就指标体系的建立、完善和改进问题与企业管理层和相关职能部门沟通，力求绩效审计评价标准科学、客观、可操作。
审计署2008―2012年审计工作发展规划提出了“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式”的要求。作为国民经济发展的重要支撑，加强企业绩效审计是我国全面推行绩效审计的重要内容，作为企业治理重要基石的内部审计机构，必将在绩效审计领域有更大的作为。
【参考文献】
［1］ 审计署.审计署2006至2010年审计工作发展规划［R］.2006.
【关键词】绩效审计；难点；对策。
审计作为经济监督的一种工具，其最终的目的也是为了提高经济效益。但在很长的时间里，审计通常在单纯的财务审计基础上，通过查错防弊来间接地提高经济效益。直到二十世纪中后期，随着受托责任理论和绩效审计理论的发展，西方一些企业开始注重健全自身的管理体制，大力推行职能管理和行为科学管理，以加强企业内部控制制度，提高内部工作效率。企业管理者对审计工作也有了新的要求，要求审计工作的重心从传统的查账转到健全和完善企业管理机制，提高经济效益的轨道上来，由此相继产生各种以提高经济效益为目的的审计形式，如管理审计、业务经营审计、效益审计、综合审计等，这些审计各有侧重，但是核心都是以经营管理活动为对象，以提高经济效益为目的，这些审计在我国通常称为绩效审计，可定义为：独立的审计机构或审计人员，利用专门的审计方法，依据一定的审计标准，就被审计单位的业务经营活动和管理活动进行审查，收集和整理有关审计证据，以判断经营管理活动的经济性、效率性和效果性，评价经济效益的开发和利用途径及其实现程度。审计署2007至2012年审计工作发展规划指出，未来将全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政财务资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，推动建立健全政府绩效管理制度，逐年加大绩效审计份量，争取到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计并基本建立起符合我国发展实际的绩效审计方法体系。绩效审计已成为审计工作的发展方向，现实中的审计工作重点也已逐步由真实性、合法性向效益性转变移，但就目前来讲，企业审计部门开展绩效审计还处在零散的、单个的，还没有形成系统的、规范的、完全独立的审计类型，大多在财务收支审计以及其他专项审计中反映出一些绩效审计问题，其原因主要是企业开展绩效审计时存在难点。
（一）绩效审计的基础比较薄弱。绩效审计的基础是要求被审计单位提供资料数据（包括财务资料数据和非财务资料数据），以此来对被审计单位的经济效益进行评价。任何经济效益评价都离不开基础数据和资料的支持，否则一切评价都将失去意义。基础数据和资料只有真实、合法，才能真正的发挥其作用，否则会使绩效审计评价失去意义。当前，由于我国各行各业经济违法违规、弄虚作假现象还不同程度地存在，这必然会影响到绩效审计的顺利开展。
（二）缺乏具有针对性的指标评价标准。我国的《审计法》及其它相关的审计制度仅仅指出审计要达到效益性的目的，而对如何具体开展绩效审计并没有定论，即没有绩效审计方面的指标评价标准。虽然2007年中国内部审计协会了关于经济性、效果性、效率性审计的第25、26、27号内部审计具体准则，在此三项具体准则中对经济性、效果性、效率性审计的内容、方法和评价标准作出了一般规定，但具体准则同时说明内部审计机构和人员应当选择适当的效率性审计评价标准，由于绩效审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一，甚至是同一项目，会有多种不同的衡量标准，采用不同的衡量标准，得出的结论会有天壤之别，因此审计机构和人员如何选择适当的指标评价标准存在很大的困难。
（三）绩效审计没有统一的方法和技术。由于评价的对象不同，审计职业界不能为绩效审计提供一个统一的方法和技术。审计人员在绩效审计中可以灵活地选择与被审计事项相适应的技术和方法进行审计，绩效审计方法和技术的不统一，给审计人员提供了自由选择的余地，也使审计的风险加大，给审计证据提出了更高的要求。
（四）绩效审计收集证据比较困难。当分析同类企业效益差距时，企业本身的资产质量、技术水平和销售量容易取得，但如果需要取得其他同类企业的对比数据，则比较困难。审计证据的不充分或缺乏证明力，会导致结论的有失公正，同时造成严重后果。
（五）传统审计人员的知识面较窄。绩效审计需要多样化和创新的方法，需要多学科的知识，传统的财务审计人员视野相对狭窄，缺乏评价企业效益的意识、知识及技术技能。审计人员在开展绩效审计时须具备相应的独立性和胜任能力。这里的胜任能力除了传统财务审计所要求的胜任能力的含义外，还要求审计人员具有不同于一般的工作人员的才能和掌握更多门类专业知识，能够深刻理解绩效审计工作，在评议企业业绩时形成中肯而深刻的判断。开展绩效审计的审计部门因此需要储备许多专业的人才，包括经济学、法律、财会与工程方面的人才等。
（六）现阶段开展绩效审计应采取的对策1.避免两种倾向，正确树立绩效审计观念。当前在推行绩效审计过程中，要注意避免两种倾向：一是盲目跟风，过分偏向绩效审计，而忽视真实合法性审计。对各类审计部门来说，在今后很长一段时期内真实合法审计仍是主要任务。
效益升级也必须建立在真实合法的基础上。二是脱离实际，提出过高的、不切实际的要求。必须坚持从实际出发，循序渐进，不能操之过急。要通过实践，逐步探索绩效审计工作规范。
2.要选择恰当的审计评价标准，慎重地评价被审计事项。
对一个审计项目进行审计时，先要确定审计目标，然后收集证据，对照审计标准，作出审计结论，最后证实审计目标。
只有建立了明确的审计评价标准，才能据以提出审计意见。
绩效审计的评价标准主要包括各种计划、定额标准、业务规范和各种技术经济指标等，但尚未形成一种规范，仅散见于各种相关的资料当中，具有不确定性。因此，审计人员根据具体情况选择恰当的评价标准、慎重地评价被审计事项显得尤为重要。
3.要正确处理好几方面的关系。（1）微观效益与宏观效益的关系。微观经济效益存在于宏观经济效益之中，应服从于宏观经济效益，在绩效审计中，应克服小集体主义，从国家利益出发。（2）短期经济效益与长期经济效益的关系。企业的持续经营要依靠长远经济效益的实现，不能光顾眼前利益而忽略了长期利益，丧失了发展的后劲，绩效审计要注意审计企业是否存在短期行为。（3）技术和经济的关系。这主要是指企业引进技术时，不但要注重其先进性而且应考虑其适用性和经济合理性，如果不考虑企业实际情况，盲目地引进高新技术，不仅不能提高企业的经济效益，反而会导致企业因成本太高而出现亏损。（4）价值和使用价值的关系。在市场经济条件下，商品和劳务的价格总是不断地波动，当价格波动未超过一定限度时，商品价值量的增长可以代表使用价值的增长，但在通货膨胀的情况下，这种关系则会遭到破坏。因此进行绩效审计时，在审查价值增长量的同时，更要注意审计使用价值的增长量。
4.在审计证据收集和分析上投入更多精力。审计人员在绩效审计中必须在努力选择切题的方法和技术的同时，提高审计证据的充分性和可靠性，以保证审计结论的客观性和公正性。财务审计的证据可以通过遵循公认的准则，按照既定的程序进行收集和评价，绩效审计则不同，由于方法的灵活性和对象的复杂性，同时又缺少可供遵循的准则和程序，使得绩效审计证据的收集渠道多种多样，因此绩效审计中，审计人员一般都采取提高样本的代表性和增大调查的样本量的方法，以增加对总体推断的准确性。审计人员在绩效审计过程中，自始至终都要对证据的充分性和可靠性给与特别的关注，在保证审计证据的充分性和可靠性方面注入更多的精力。
5.强化审计培训，使审计人员尽快地掌握绩效审计的本领。当前，最佳的方法是结合某些具体绩效审计进行培训，着重拓宽审计人员的思路，一方面是审计人员具备创新能力，能够发现与财务审计不同的问题；另一方面能够以发展的观念解决审计查出的问题。要进行绩效审计方法和经验的培训，重点提高审计人员绩效审计的能力和经验。此外，和其他专业管理部门保持良好的合作关系也很重要。
【参考文献】
[1]陈思维，王会金，王晓霞。经济效益审计[M].中国时代经济出版社，2002.
[2]彭华彰。政府效益审计论[M].中国时代经济出版社，2006.
（一）高校审计信息化管理应用平台构建中面临的问题 包括：（1）电子数据获取困难。由于高校审计信息化管理应用平台只能对电子数据进行审计，而实际工作中很多被审计对象的信息化水平尚很低，给高校审计信息化数据的获取带来了困难。（2）非经济数据、非结构化数据管理困难。由于高校审计大多是流程审计、合规合法性审计、确认性审计等非经济审计，以及对图形、文件等非结构化数据的审计，这对讲究逻辑性的计算机信息化管理带来了困难。（3）审计作业人员信息化知识应用困难。高校审计信息化管理应用平台建设完成后，审计作业需要在计算机应用平台上完成，很大程度上要甩掉传统的手工审计，实现电子化制作工作计划、审计工作底稿、审计报告，并借用审计信息化工具实现查账、分析、找寻线索，这给原本年龄普遍偏大、计算机基础知识应用不娴熟的高校审计作业人员带来实际应用方面的困难。（4）审计思维和审计方法转变困难。高校审计信息化管理应用平台建设完成后，将改变以往单一的经验审计、事后审计、现场审计模式，实现审计经验共享、事中审计、联网审计模式，传统的审计习惯必然改变，这对审计人员的工作思维和方法转变带来了困难。
（二）高校审计信息化管理应用平台构建意义 包括：（1）改变审计模式，实现全面审计、过程审计。高校审计信息化管理应用平台的构建，可以改变以往单一的事后审计为事后与事中相结合的审计模式；可以改变以往单一的现场审计为现场与远程相结合的审计模式；可以改变以往单一的静态审计为静态与动态相结合的审计模式，从而实现全面审计、过程审计。（2）构建丰富、实效的审计理论方法体系。高校审计信息化管理应用平台的构建，可以系统性地梳理出高校审计工作在应用计算机作为辅助工具时，如何实现审计经验过程化沉淀、如何巧用审计知识库、方法库和案例库，从而构建出更加丰富和实效的审计理论方法体系。（3）协助判断审计疑点，实现审计自动化作业。高校审计信息化管理应用平台的构建，可以帮助审计工作人员实现审计工作的电子化管理、审计疑点的自动化筛选和智能化判断，从而构建一个可互动的、适时协助判断审计疑点的自动化作业平台。（4）提高审计工作效率。一方面，可以对被审计对象的业务数据定期进行过程化采集与转换；另一方面，通过自动预警和模型分析，自动发现审计疑点，形成审计线索，为快速确定审计重点大大提高了效率。（5）提供审计通用工具。高校审计信息化管理应用平台的构建，可为某一地区或全国高校审计信息化管理应用平台的研发、应用和经验总结提供参考借鉴，并通过在某一地区高校的应用，逐步完善使之建设成为行业内通用的审计工具。
二、高校审计信息化管理应用平台构建目标、总体框架及关键业务点
（一）构建目标 高校审计信息化管理应用平台构建的目标为：实现高校审计信息化管理从以往单一的数据采集方式向数据集市建设发展；从以往单一的财务收支审计向高校经费全生命周期、内部控制、风险管理等全面审计内容发展；从以往单一的程序应用软件向数据仓库技术、平台技术、信息门户技术、多渠道访问技术、应用集成技术发展；从以往单一的模拟手工作业模式向计算机智能审计、计算机自动筛选疑点、辅助审计人员过程化沉淀审计经验、计算机知识共享等丰富的辅助功能方向发展，着力促进审计工作机制和资源的双重整合。
（二）总体框架 基于构建目标，结合高校审计工作实际，构建了高校审计信息化管理应用平台的总体框架，包括审计信息门户、业务应用系统（审计管理系统、审计支持系统、数据式审计系统、数据仓库系统）、系统软件、IT基础，以及审计信息系统需要的运行保障体系和应用支撑体系，如图1所示。
内部审计作为参与物流企业管理的一个职能部门，履行着监督、评价、咨询和审查的职能，通过风险管理、成本控制、公司治理，为企业创造价值，因此内部审计部门为物流企业创造价值的增值活动属于企业内部价值链的管理范畴。另一方面，物流企业的经济活动、业务活动、管理活动、增值活动又构成了内部审计的被审计对象，成为内部审计子系统的价值链。由此，在分析物流企业价值链的内涵，明确内部审计在物流企业价值链中的作用的基础上，以价值链理论为基础，以价值增值为指导，为客观评价内部审计在物流企业价值链中的效能开阔一个全新的视角。
二、价值链在物流企业中应用的理论基础
1.价值链管理理论的内涵1985年，美国管理学家哈佛商学院MichaelPorter教授在其《竞争优势》一书中提出了著名的价值链管理理论“每一个组织用来进行设计、生产、销售、交货以及对产品起辅助作用的各种活动的集合体，所有这些相互不同又相互联系的活动构成了创造价值的一个动态过程，这就是价值链。”随着MichaelPorter对“价值链”研究的深入，又提出了“价值链分析法”。他把组织的整过活动流程大致分为基本活动和辅助活动，基本活动通过研究开发、生产制造、市场营销和售后服务直接为组织带来价值；辅助活动则是为基本活动提供必要的支持和保障，比如人力资源管理、企业基础设施建设、财务信息管理。根据在组织竞争优势中所起的作用和功能的不同，这一系列的价值活动又分为三类：直接活动如：生产与制造、市场营销、研究与开发，这些活动为组织直接创造价值，活动的质量与企业的竞争优势直接相关；第二类，间接活动如：计划、预测、决策等各种管理活动，这些活动为组织的持续经营提供必要的支持；第三类，质量保障如：监督、评价、审计、控制，这些活动是为了评价和监督直接活动和间接活动的质量。由此，我们可以看出，在整个价值链中，基本活动和直接活动是为组织创造价值的活动，它们直接参与销售产品和提供服务的全过程；而辅助活动、间接活动和质量保障是为组织创造价值的各环节提供支持和保证，协助其创造价值，虽然不参与组织为客户销售产品和提供服务的具体环节，但它在组织价值的形成过程中起到价值增值的作用。
2.物流企业的价值链物流企业是从事物流活动的经济组织。从事运输或仓储的经营业务，通过储存、运输、包装、配送、流通加工进行管理[2]。根据物流企业生命周期的特点，主要的价值链有三条（如图1所示）：上游供应商价值链，企业核心价值链，下游客户价值链。其中，企业核心价值链有四条：一是由存储、运输、包装、配送、营销、服务构成的工作链，二是由供应物流、生产物流、销售物流、回收物流和废弃物流构成的物资链，三是由货币资金、储备资金、生产资金、产品资金构成的资金链，四是由供应商、物流企业、及客户的各种相关信息组成的信息链。
三、内部审计在物流企业价值链管理中的作用及实现
1.内部审计在物流企业价值链管理中的定位在物流企业的价值链管理中，内部审计虽然承担的是间接的辅助作用，但通过对上述四条价值链的管理进行全过程审计，它对于企业的贡献是实现价值的增值。主要体现在三个方面：一是直接价值，当内部审计部门发生的审计成本（费用）低于物流企业降低的能耗或创造的价值时，这时它为企业带来了可以用货币计量的直接价值；二是间接价值，内部审计相对于物流企业的其他功能部门，从事的是一项“独立、客观的确认和咨询”活动，对企业起到“经济卫士”的作用和“免疫屏障”的功能，这在客观上对企业的经营管理者和部门产生一定的威慑力，促使使他们健全内部控制，提高绩效管理；三是潜在价值，内部审计部门通过审计报告、审计建议，促进价值链上各个环节的修正与协调，加强物流企业的信息沟通与协调管理。由此，我们可以看出，从物流企业产、供、销，运输、装卸、仓储的纵向作业链看，内部审计已经超越了业务层面的微观审计，而是站在管理控制、绩效评价的角度，通过内部控制审计和风险管理审计，向由供应商价值链、核心企业价值链、终端用户价值链所构成的价值链系统拓展。从横向看，内部审计已突破物流企业价值链上各组织的边界，向供应商、生产厂家、销售商、顾客延伸，涵盖整个价值链系统。
2.内部审计在物流企业价值链管理中的作用物流企业价值链管理的目标是降低成本，提高效益，而内部审计正是站在企业的整体利益的角度，从风险管理、内部控制和公司治理入手，促进企业实现利润最大化，同时实现低能耗、低污染、低排放，促进物流企业低碳经济发展，为企业增加经济效益和社会效益，以实现企业价值增值。
［关键词］ 政府；预算会计；财务会计；管理会计
一、引言
政府职能转换和行政管理改革，要求改革现行预算会计，建立包括政府财务会计和政府管理会计的新型政府会计体系。一是传统的行政管理体制成为束缚市场经济发展的枷锁，政府官员缺乏责任感，导致政府行政管理无效率。这就需要减少政府过多的行政规则，推动政府机构改革。二是新公共管理运动要求政府运用现代经济学原理和工商管理技术方法，引入市场机制、竞争机制和绩效考核评价体系，建立新型政府会计，为公共管理提供必要的财务信息。三是随着民主政治的发展，公众知情权意识的增强，我国正积极倡导建立透明政府、绩效政府，这也需要能客观反映政府公共受托责任的基于绩效的应计制政府会计体系。在公共受托责任背景下，政府的功能正逐步向服务型、管理型、绩效型转变，建立透明政府、绩效政府，需要完善政府会计体系，以全面反映政府各项活动，评价其业绩；对政府进行有效制约和监督，以解脱政府的公共受托责任。因此，政府职能转变要求建立新型政府会计，体现“立党为公，执政为民”的精神。［1］
二、各国的政府会计体系
（一）英国的资源会计
资源会计包括用于报告英国中央政府支出的一整套应计制会计技术，以及一整套针对各个部的目标，并在可能的情况下将其与各个部的产出相挂钩的支出分析框架。资源会计旨在允许各个部的管理者在相同的基础上评估使用资本与各种资源的成本，促使各部加强现金管理，并为各部提供更好的方法，即依据所使用的资源情况确定部门目标与产出指标。［2］衡量政府的资源管理绩效，必须考查5e的遵循情况（经济性、效率性、效果性、公平性和环保性）。净值是衡量政府资源管理绩效的一个重要参考性指标。它是政府受托管理的社会资源存量的结余。净值的重要性通过预算平衡体现出来。计量与报告政府的资源管理绩效，应以追踪净值的变化为侧重点，这要求资源会计以经济资源流动作为计量焦点。在经济资源观下，资产负债表应反映所有的经济资源及其来源。其中，资产包括流动资产与长期资产，负债包括短期负债与长期负债。营运表反映会计期间业务运营活动赚得的和法律许可的各项收入，不包括发行债券和举债的现金流入，它反映各期间提供物品与服务的完全成本。
（二）美国的基金会计
政府对公众所承担的公共受托责任通过政府开展具体的运营活动来实现。不同的运营活动具有不同的使命和运营特点。政府运营活动分为政务类、商务类和信托类。为了确保特定金额的公共资金用于特定的政府活动以实现特定目标，并符合特定制度、限制或约束，对公共资金的管理与使用必须采用基金制。基金是一组具有特定用途，要求专款专用、专项核算和报告的财务资源。在基金会计系统中，基金可以被解释为会计主体，即政府为了达成特定目的或从事特定活动而按照法律法规及其他限定分开设立、自求平衡的一组财务资源及其相关的负债和剩余权益。基金不是一个法律实体，也不等同于银行账户余额，它包含了各种资产、负债以及基金余额。由某个基金记录的资产，在实物上并不一定与其他基金所记录的资产分开。设置基金有利于保证公共财政资源或其他资源用于限定的用途。政府应根据国家法律、法规、行政法令、合同协议的规定设立基金。［3］使用基金会计模式的客观依据是：政府运营的多样性使单一的会计主体不可能记录和概括所有政府财务交易及其绩效结果。某一基金类型总是与一定类型的政府活动相对应，不同类型政府活动具有不同的绩效目标，这就要求用基金会计来计量与报告不同类型政府活动的绩效时具有不同的侧重点。美国政府会计准则委员会（gasb）将基金分为政府基金、权益基金和信托基金。其中，政府基金关注法定拨款或法定授权的支出与可用于筹措支出的收入相配合，其核算目的是确定收取多少在当期可支用的税收，实现“收支平衡，略有节余”。权益基金关注确定使用收费对成本的补偿。信托基金中的可支用信托基金类似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金则类似于权益基金。
（三）法国的三轨制政府会计
法国推行三轨制政府会计系统。《财政法解释条例（2001）》的主要目的是提高中央政府的透明度和绩效水平，引进应计制会计是其整个体系中的重要组成部分。不仅在中央政府整体层面上，而且在各部委和各司局都将充分实施应计制，而且中央政府要建立3套会计系统。其中，预算会计用以对预算活动的现金收支流动情况进行核算，收入在收到现金时核算，费用在付出现金时核算，并且都可以在下一年度的追加期内记录。它类似于正在使用的预算会计。财务会计应当对除中央政府特有的业务活动外的其他活动进行核算，以权利和义务的确认为基础，采用修正的应计制。成本会计应当对每个项目进行成本核算和分析，以加强成本控制和绩效评价，其会计基础为应计制，是与绩效预算相对应、为评价公共支出效率而专门设置的一套会计系统。目前，前两种会计已经开始在政府会计领域使用，公共会计总局使用这两种方法对国家的每一笔收入和支出进行跟踪。而成本会计由于项目成本核算方法相对复杂以及牵涉面广，目前只在一些部门进行了试点，全面使用还需要大量的基础性工作。1999年成立的“中央政府支出核算、定购与支付协调”专门委员会，建立了一套新的电算化财政系统，该系统包括所有的预算和会计活动，需要一个庞大的软件，来处理法律要求的3套会计系统导致的多分录记账问题。改变整个系统是个浩大工程，但还是能实现。对于预算会计系统，一旦项目的两难处境得到解决，余下的问题就是编写相应软件；对于财务会计系统，如果财务会计采用完全应计制，就有很多问题需要解决，如长期承诺源自何处，折旧如何记录等；对于成本会计系统，成本会计的目的是计算项目的成本。但2003年项目数量还不超过120个，不能计算所有有用的成本。总之，3套系统同时运行，可能出现很多差错和协调困难。
（四）德国的政府会计体系
1998年，德国政府着手对预算原则法案进行修订，政府允许采用应计制会计，但必须作为现金制会计的补充，在编制和执行预算时增加对弹性和有效性的考虑，同时增加成本意识。为了达到这个目的，预算灵活性增加了，而政府部门尽量引入成本会计。联邦政府对界定产出导向型预算作了一些尝试。这种尝试主要涉及成本和绩效衡量会计系统。成本会计和产出导向型预算并不完全融合，成本信息只是作为现金信息的补充。根据这些信息，每个单元的预算基础都是绩效计划。每个单元和部门都要单独制订绩效计划。绩效计划决定这些投资和建设计划。核心管理机构的决策主要基于传统财政。1996年财政部开发了“标准化的成本和绩效系统”。该系统的目标是提高成本和绩效的透明度；提高计划的有效性，驾驭和控制成本及绩效；支持预算和执行预算；计算成本加成价格；检查经济私有化；完善现有的预算和会计工具与程序。该系统的功能和程序包括：它是一个内部管理系统；关于外部绩效（产品）的决策；该系统的内容并不依赖于特定公共实体（权力机关）的内部条件；该系统必须保证将成本计划作为预算基础；它是传统的现金制预算和会计的补充。联邦预算法第二章要求该系统应在“合适的部门”执行，而不是应用于整个政府层面。每个部长必须考虑哪种实体才算合适。该系统提供了额外的产出信息和应计制投入信息。成本会计系记录了一段时间内的交易和事项，同时考虑了资产的贬值和升值，还特别计算了员工的养老金。成本会计系的投入涉及现金制预算，但没有提到不同实体间成本和绩效的合并。信息从预算到成本和绩效会计系统的传递过程是由“转换会计系统”来组织和协调。资产信息的转换也遵循同样方式。为资产单独建立一个会计系统是必要的（见图1）［4］。
（五）葡萄牙的政府会计体系
葡萄牙改革的一个重要特点是新的会计体系（见表1）包含更多的信息，这有利于它被广泛接受并执行。葡萄牙原来的制度不足以体现公共管理领域的现代化，因此政府会计框架的改变是反映和支持公共机构管理和演进过程的一个重要工具。从总体上看，改革是基于受托责任的驱使，重点是预算会计和财务会计。主要目的是改进政府对外的预算报告和财务报告，以提供更加详细可信和容易理解的预算及财务信息。它也关注成本会计（内部会计）的发展，这方面的明显信号是引入成本会计，并将其和预算会计及财务会计整合为一个会计体系。［5］
上述这些系统在计量和报告公共受托责任的履行上，具有相互补充的作用。首先，没有健全的预算会计系统和成本会计系统，政府内部就无法对预算执行情况、资源耗费情况进行跟踪控制，也就无法掌握客观真实的预算执行信息与成本信息。而政府自身对这些信息的掌握是满足政府会计外部信息需要的前提，否则不仅政府内部绩效评价无法进行，也会制约政府会计满足外部绩效评价信息的需求。其次，政府财务会计的改革如基金会计模式的选择、应计制的引入，以公共资金运动而非预算资金运动为会计对象等，可以将政府财务会计扩展为基金会计与资源会计两个相互支持的核算子系统，不仅有利于满足外部公众绩效评价的信息需求，还可为政府财务管理提供便利的信息。再次，基金会计与预算会计存在着密切的关系。预算控制的需要是决定具体基金设置与设置基金数目的重要决定因素。权益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活动类似于企业活动，为各种可能的作业水平而编制的弹性预算更适合于这些基金的计划、控制和考核。政府基金与可支用信托基金所核算管理的政府活动，受制于严格的固定金额预算，年度预算是考核这些基金运营活动情况所遵循的一个法律标准，预算会计与基金会计的对照，是一个重要的管理控制手段。最后，基金会计、成本会计与资源会计之间的密切关系。基金会计采用修正的应计制，资源会计采用完全应计制，这两个会计基础导致两个核算系统之间的差异包括未纳入基金会计系统的普通固定资产、折旧费用与普通长期负债等。折旧费用是成本会计的重要内容。所以将基金会计的普通固定资产账户和普通长期负债账户与成本会计相联接，可以与资源会计的数据形成对照。
各国应计制政府会计改革有一个共同点，都不是新的政府会计系统对传统政府会计系统的替代，而是在改善传统政府会计系统功能的同时，引入应计制，补充政府绩效管理所需要的其他政府会计系统，以实现政府会计系统功能的完善和提升。广义会计系统分为财务会计和管理会计两类，划分的依据是信息加工规范要求的差异。财务会计要符合对外公开披露的质量要求，要遵循一般公认的或官方指定的会计准则和惯例。而管理会计是为了满足政府内部管理的需要，不要求遵循这些准则和惯例。按照这一分类，资源会计、基金会计都要服务于公开披露会计信息的需要，应归类于财务会计，而成本会计和预算会计的归类则出现困难。预算会计既要服务于公众及其代表机构评价政府预算执行情况的需要，又要服务于政府内部管理需要，所以预算会计既要提供对外公开披露的信息，又要为满足预算管理的需要提供信息。两种信息的质量要求不同，决定了预算会计需要运用两种加工机制来加工会计信息。这样，预算会计既有对应于财务会计的部分，又有对应于管理会计的部分，成本会计的归类也出现类似的困难。成本会计既要服务于社会公众与立法部门关于政府活动成本的信息需求，又要服务于政府管理者实行成本管理的信息需求。所以成本会计既有对应于财务会计的部分，又有对应于管理会计的部分。笔者认为，新的政府会计系统应对现有会计系统进行重构，在信息共享的基础上，形成政府财务会计和政府管理会计，分别履行对外和对内报告职能。
三、政府会计体系的重构
（一）新的政府会计体系的构成
1． 政府财务会计。政府代表国家行使公共事务管理和公共行政权力，按立法机关批准的预算筹集和使用公共资金，负责分配、使用和管理公共资金和资源，代表国家管理和运营国企，拥有和管理国家的债权债务，负有保护公共资金、公共资源、公共财产的安全和完整，不断提高它们的使用效率和效益，确保国有资产的保值增值，防范财务风险，促进社会政治经济稳定，推动经济的持续增长，维护公共利益等责任，这些都是政府承担的财务受托责任。财务受托责任因财务收支活动的开展、因交易或事项的发生而处于不断的变化过程中，必须通过政府会计进行全面的确认、计量、记录和报告。所以，应当将政府承担的广泛财务受托责任，将政府的所有财务收支活动都纳入政府会计视野，形成完整的政府会计对象和核算内容。为此，建立核算内容完整的政府财务会计，是全面反映政府财务受托责任的需要，也是公众借以评价政府财务受托责任履行情况，解脱政府受托责任的依据。政府财务会计应能够全面、完整、系统地反映政府的财务状况和财务活动结果，全面、客观、真实地反映政府的成本费用，全面、客观地反映政府的受托业绩。
2． 政府管理会计。政府管理会计对政府开展公共管理和公共服务活动所耗费的公共资源进行系统化的核算，不仅有利于反映政府公共管理和公共服务的真实成本，有利于转变政府官员的公共财务管理意识，也为客观评价政府的受托责任和政府绩效提供真实可靠的信息。长期以来，管理会计在商业领域的实践中不断得到丰富和发展，所形成的一些管理方法与管理工具为企业绩效的改善发挥了重要的作用。在新公共管理环境下，管理会计在政府的价值已逐渐被认识，并得到诸如美国、英国、法国及国际会计师联合会的广泛关注。与企业管理会计相比，政府管理会计具有不同的内外环境，运行机制也有差异。管理会计是一个丰富的工具库，政府管理会计的内容可以随着时间的推演不断地丰富与拓展。从当前我国政府绩效管理的现实需要看，除加强预算控制外，更重要的是成本控制和绩效评价。预算表明了公共政策和施政重点，也是一种为实现宏观经济目标而采取的收入和支出的财政政策的手段，还可以作为绩效计量的基准。成本表明了政府活动所耗费的公共资金，在实现既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共资金的效率。长期以来，我国预算会计致力于预算控制，却未能达到预期的控制效果。原因不仅在于预算会计本身的问题，还在于整个预算控制系统的内在缺陷。故解决我国预算控制问题，不应孤立地探讨预算会计系统的存与废，应在综合考虑如何完善我国现行预算控制系统的基础上，建立管理会计系统，进行有效的成本控制、绩效评价。［6］
（二）政府财务会计与政府管理会计的关系
通常管理会计和财务会计能有效地使用同一数据库，在财务会计准则制定时，应考虑对管理会计的影响。企业的很多财务会计准则与管理会计目标不一致，政府会计准则在这方面也存在差异。当两者不一致时，需要进行协调。即使经过协调，重大不一致还是会引起困惑和呈报信息可信度的损失。如果两者处理方式不同，将很难为财务会计和管理会计提供有效的信息系统。所以，财务会计准则与管理会计概念需要同时确定，差异需要尽量缩小。政府的特殊环境使其会计准则难以充分反映管理会计的需要。政府有各种不同于企业的资产和责任，资本保持和绩效衡量的概念不同于企业。政府希望强调运营成本的决定而不是资产负债表的价值。国际公共部门和各国制定政府会计准则时应考虑其对管理会计的适用性，这些考虑对报告运行结果有重大影响。新西兰向政府外部利益相关者报告政府管理会计信息时，政府管理会计与政府财务会计的报告基础基本一致，此时政府管理会计信息包含在政府财务会计报表中。但两者的会计基础通常不一致，如加拿大。当然，在一个完全应计制的环境中两者也有不一致之处。在两者目标不同时，这一点表现得更加明显。当财务会计标准设立和管理会计概念难以协调或难以充分考虑两者的备选方案时，也可能出现不一致。由于两者的不一致，政府需要采取协调措施，减少采用管理会计的成本。从受托责任角度看，管理会计是一种与财务会计对应的会计。以程序性受托责任为对象的政府财务会计不要求追求稀缺资源利用的绝对结果和相对结果。但正如程序性受托责任与结果性受托责任不能绝对分开一样，管理会计与财务会计也不可能处于绝对对立状态，存在一定的联系是正常的。正如专家所说：政府管理会计是政府财务会计在逻辑上的延伸，同时管理会计又是传统财务会计与其他领域的技术和发展的结合。管理会计是传统财务会计和管理咨询二者的混合物。［7］两者可以通过会计基础的协同、会计信息的协同，最终实现功能的协同。没有健全的政府管理会计，政府内部就无法对预算执行情况、资源耗费情况进行跟踪，也无法提供客观真实的预算执行信息与成本绩效信息。没有建立在应计制基础上的能够客观反映经济资源流动的财务会计，管理会计就失去了预算控制、成本控制和绩效管理的依据。
主要参考文献
［1］李建发．政府财务报告研究［m］．厦门：厦门大学出版社，2006．
［2］陈小悦，陈立齐.政府预算与会计改革——中国与西方国家模式［m］.北京：中信出版社，2002.
［3］［美］弗里曼，肖尔德斯．政府及非营利组织会计——理论与实践［m］．第7版.赵建勇，译. 上海：上海财经大学出版社，2004.
［4］财政部会计司．欧洲政府会计与预算改革［m］．大连：东北财经大学出版社，2005.
［5］susana margarida jorge．葡萄牙的政府会计改革：lüder政府会计变革因果分析模型的应用［m］//财政部国库司.政府会计的国际趋势与经验.北京：中国财政经济出版社，2009.
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