时间：2023-07-24 16:32:59
导语：在财务报表审计的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
内部审计和财务报表审计具有一定的理论依据，符合成本效益原则，具体实施可分为规划阶段，实施阶段，缺陷阶段评估和审计报告阶段。
《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》两个文件系统介绍了会计师事务所内部控制审计的制度安排，为会计师事务所带来了新的挑战。如何将内部控制审计与传统财务报告审计结合在一起，是提高审计工作效率过程中亟待决解决的问题。
二、内部控制审计和财务报表审计对比
1.审计对象。公司内部控制审计可以对财务报告内部控制的有效性进行审计和评估。对公司的财务报告进行内部控制可以提升财务报告的质量。因此，公司财务报告审计和内部控制审计都是为了提供更高质量的财务报告，两者相同的部分在于财务报告内部控制的有效性。
2.审计方法。《企业内部控制审计指引》要求会计师事务所以自上而下的方式开展审计工作。首先了解内部控制的总体风险，确定企业层面的控制，确定相关的识别和了解可能的误认来源，最后选择控制风险，了解风险，评估风险和应对风险的措施。因此，内部控制审计遵循传统财务报表审计的核心思想即风险导向审计方式，两种审计方式相同。
3.审计程序。在进行内部控制审计的过程中要对内部控制设计和运行的有效性进行测试。财务报表进一步审计之前，必须进行控制测试，以便在确定实质性程序的性质，时间和范围之前，根据有效性进行控制操作和有效性证据控制操作。内部控制审计访问控制程序和财务报表审计的有效性的设计和运行大致相同，包括查询，观察，检查和重新执行等。
三、内部控制审计和财务报表审计整合的必要性
第一可以提高审计效率。注册会计师可以对公司财务报表审计实施控制性测试，可以初步了解被审计单位的内部控制，并作为对公司进行内部控制审计的依据。
第二符合成本效益的原则。如果两家会计师事务所相结合，可以合理分配??计资源，减少审计程序，以及单位审计费用。
第三在审计工作中，被审计单位要持续不断为审计机构提供审计证据，审计事项往往涉及企业文件管理部门，营销管理部门，合同管理部门，客户信息和审计人员。取证过程很复杂，如果两种审计相结合会减少重复工作。
四、内部控制审计和财务报表审计整合的作用
对于注册会计师，上市公司，和参与企业财务信息的各方来说，内部控制审计和财务报表审计的整合都具有重要意义。在审计业务发展的过程中，内部审计是变化较为重大的部分。相对于传统的审计报表来说，整合审计模式提供了一种新的思路。长期看来，内部控制审计和财务报表审计的整合是完善资本市场管理，以及增强市场透明度的过程。
1.促进企业管理观念的变革，强化内部控制制度的建设。内部控制审计的有效运行和审计的整合概念的提出给上市公司带来了经济技术大考验，也产生了巨大的积极效应，使越来越多的企业开始注意建设内部控制制度，促进中国企业管理往更先进的方向发展。在引入内部控制审计政策过程中，内部控制将影响企业的整体价值。内部控制制度的完善会为企业带来更高的效益，如内部控制涉及的一系列业务流程和审批制度，有助于管理层准确掌握企业情况，减少内部欺诈，防范风险。内部控制制度的完善设计，可以使企业部门之间保持联系和相互遏制，使企业的日常业务有序进行。内部控制审计和整合审计已成为促进内部控制制度建设最有力的推动者。
2.扩大会计师事务所业务范围，促进会计师事务所实施情况的快速提升。未来审计的总体趋势将是内部控制审计和财务报表审计的整合。内部控制审计扩大了会计师事务所的业务范围，为会计行业的发展提供了新的动力。根据统计显示，自2010年我国实施内部控制审计以来，需要提供内部控制审计报告的上市公司，选择两家审计公司在同一家公司进行审计整合的公司占大多数，表明整合审计在实际运作中被更多的企业和会计师事务所接受。整合审计为注册会计师行业新兴审计模式以及会计师行业长期发展带来了新挑战和新机遇。但新模式的构建和形成需要一点时间的过度。整合审计模式的快速发展将会促使注册会计师向更加专业化的方向发展，成为提高自身素质，加强专业培训的驱动力。同时也在提高中国注册会计师人员素质，行业专业标准方面起着重要的作用。
3.降低审计的总成本。财务报表审计和内部控制审计是审计的两种不同形式，这两种审计之间存在着共同点，而这种共同点正是两种审计进行整合的基础。这种整合使审计结果和证据可以互相使用，从而起到减少总体审计成本的作用。这些审计证据大多是两种审计的共同需求，如果采用整合审计方式可以实现两次审计之间的资源共享。财务报表审计和内部控制审计需要首先对企业的整体情况进行大概了解，同时对企业内部控制情况进行评估，这就需要在进行审计之前对相关资料文件进行收集，同时对公司员工进行询问了解情况。从会计师事务所的角度来看，会节省大量的时间和精力，从企业的角度来看，企业有义务满足会计师事务所的要求，提供全部信息。如果不进行整合审计，分开进行两次审计，企业为配合会计师事务所的工作会花费大量人力物力资源，选择整合审计可以节省中间重复的步骤，除了审计资源可以实现共享，也可以因为相互使用资源而减少沟通成本。会计师事务所进行整合审计，将使沟通变得更加方便，这些内容都将促进整合审计进程，减少整体审计成本，减少资源浪费和节省时间从而使审计过程更有效率。
4.降低审计风险，提高审计质量。如果企业在内部控制审计时，有重大错报却未在控制测试被发现，根据整合审计的实施程序，将能够避免这种风险，对内部控制审计进行调整，直到更准确的审计意见形成。整合审计可以利用内部控制审计的优势，提高内部控制评估的有效性，将更有利于财务报表风险评估的方法作为后续方案进行安排。整合审计中两项审计进行相互验证可以降低审计风险，从而使两项审计的互补性也有所提高。
五、内部控制审计和财务报表审计一体化建议
基于以前的分析，可以发现财务报表审计与内部控制审计之间存在许多相关性，如审计程序，方法，目标和实践，为整合审计提供了基础，企业对整合审计带来的提高审计效率，审计成本降低等有诸多期望，为实施整合审计提供了市场需求，也逐步成为积极倡导的未来审计模式。结合整合审计在实施过程中需要关注的问题，以及未来整合审计发展将带来的积极影响，本文提出以下建议。
1.制定整合审计准则。整合审计目前受到企业青睐，大多数公司也在审计时进行整合审计。但是目前的整合审计没有配套指导方针和具体规范，指导审计业务整合运作和实施内部控制审计指导方针，只提出了一些简单的要求，所以整合审计目前仅停留在简单的定义层面，而不是程序的具体实施。整合审计要想在实践中得到更好的应用，取得长期性的发展，进行审计计划，实施，程序等的整合就变得十分必要，包括为会计师事务所审计提供具体的准则指引。
摘 要 通过注册会计师去执行审计的工作，从而对财务报表是否按照规定的标准编制发表审计意见，是财务报表审计工作的目标，也是确保内部审计工作顺利进行的基础。内部控制审计工作就是确认、评价企业内部控制的有效性的过程，包括确认和评价企业控制设计和控制运行缺陷和缺陷等级，分析缺陷形成原因，提出改进内部控制建议。由于财务报表审计和内部控制审计的审计对象、目标等都不相同，这就产生了选择审计方法的问题，本文通过对财务报表审计与内部控制审计的比较，分析出两种审计方法的优点。
关键词 财务报表审计 内部控制审计 比较分析 优点
财务报表审计与内部控制审计在审计的过程中有很多的不同，但是二者又有着密切的联系，在审计的过程中，降低审计的成本，提高审计的效率是审计的目标和发展的方向。通过对两者审计方法的比较，分别分析其审计方法，从而不断提高我国审计工作的效率。
一、财务报表审计与内部控制审计的不同之处
1.1审计的对象不同
由于审计对象所呈现出的形式是不同的，财务报表的审计对象是财务的使用状况以及业绩，而内部控制审计的审计对象是控制审计的过程以及审计的结果。两种审计方法的审计对象不同，使得审计的重点和审计的结果也不同，每个审计方法都有其优点，相关企业可以根据企业发展的实际情况，来选择适合自己的审计方法。
1.2审计的目标不同
在审计的过程中，财务报表审计与内部控制审计的审计目标也是不同的，财务报表审计主要是发表关于财务报表审计的意见，对财务报表是否按照规定的标准编制进行监督，而内部控制审计的审计目标是发表内部控制有效性的相关意见。两种审计的审计目标不同，各自发挥着其具有的优点，通过对财务报表审计发表意见，可以很好的掌握企业经济发展的方向和内容，起到了监督管理的作用，避免了舞弊现象的发生，使企业整体的管理水平都更加的正规，企业也朝着可以获得更多利益的方向发展。对内部控制有效性的审计，可以分析出经济运行的可行性和必要性，保障了企业发展的目标。虽然财务报表审计与内部控制审计的审计目标不同，但是都可以对企业的管理做出贡献，是企业发展过程中必不可少的。
1.3审计的业务类型不同
财务报表审计与内部控制审计的审计业务类型是不同的，财务报表审计是对责任方的审计业务，而内部控制审计为责任方鉴证的审计业务。财务报表审计是对财务应用的情况直接发表意见的，并且在发表意见的过程中，是需要提及责任方制定的财务报表的，以便于审计过程的进行。内部控制审计是针对企业运行的有效性进行审计的，不需要提及财务管理情况，也不用发表自己对于责任方管理财务的意见。所以，财务报表审计与内部控制审计的鉴证业务是有很大的区别的，相关单位可以结合自己的发展需要，采取适当的审计方法。
二、财务报表审计与内部控制审计的相同之处
2.1审计的程序是相同的
财务报表审计与内部控制审计的审计程序都是对被审计单位进行解和的评价过程，在财务报表审计中，财务报表师在充分了解了被审计单位的财务运行情况之后，要准备好审计的进行程序，做好财务报表是否按照规定的标准编制的监督工作，在内部控制审计的程序中，审计员通过对被审计单位的充分控制了解，来保障审计程序的顺利进行。
2.2审计的取证方法是相同的
审计证据的提取，是审计工作的基础，是审计师通过审计过程得出审计结果的重要步骤，在审计过程中所要用到的信息的全部来源，获取证据的方法可以通过访问、检查等方式获得相关的证据。在获取证据的时候，审计人员也要讲究访问和检查的方式，从而来使被审计人员积极的配合审计工作的进行。内部控制审计的获取证据的方法和财务报表审计的取证方法是相同的，两种审计取证的方法都是非常可行和高效的，提高了审计工作的水平，节省了审计的成本投入。
三、总结：
财务报表审计与内部控制审计是两种非常重要的审计方法，行使着很好的监督权利，是规范企业运行的重要措施。很多企业的发展过程中，都会有不符合要求的现象出现，这时就需要审计工作人员对其进行严格的取证和调查，及时帮助企业发现自身的不足，并及时的改正，规范其经营的方式。财务报表审计与内部控制审计虽然在审计的目标以及审计的业务类型上都是不同的，但是都可以有效的完成审计工作，通过不同的任务划分，节省了审计的投入，带来了更加高效的审计效率，是我国审计工作不断提高的重要方式。由于财务报表审计与内部控制审计在审计程序上和审计的取证方法是相同的，也提高了审计工作进展的速度，使其更好的行使自身的权益，无论哪种审计方法，都是非常高效的。
参考文献：
[1]陈汉文，李荣.财务呈报内部控制审计准则的国际发展.审计与经济研究.2010.12（10）：102-103.
关键词：XBRL；财务报表审计；审计对策
一、XBRL的出现给财务报表审计工作带来的积极影响
(一)更便捷地获取被审计单位财务信息、取得审计证据
我国会计电算化进程起步较晚，由于商品化财务软件成本低、维护有保障的特点，大部分企业都通过购买商品化财务软件来适应会计信息化的发展。不同企业使用的不同的财务软件、同一软件不同的版本之间的由于数据格式、结构等的差异很难进行数据的分享和交换。企业信息系统数据标准的不统一给审计人员获取财务信息也带来了很大的困难。而XBRL在分类账层面的分类标准可以通过与财务软件的嵌套将被审计单位的财务信息转化为XBRL格式，从而使审计人员能更便捷地获取格式统一的电子化财务信息，为财务报表审计工作节省了不少时间。
(二)提高了审计人员进行分析程序的效率，缩短审计流程
分析程序通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系对财务信息做出评价。在风险评估阶段，通过分析程序来判断可能存在重大错报风险的领域；在进一步审计程序中，分析程序可以作为实质性程序来测试数据之间的趋势、比率等是否符合预期，以此使细节测试更有针对性；在总体复核阶段，运用分析程序来判断是否依然存在未识别出的重大错报风险。XBRLGL对企业分类账中各种财务信息与非财务信息进行唯一的标记，使得审计人员在分析程序中可以快速精准地获得数据，而对数据的分析也可以通过设计好的计算机程序来完成，从而使分析程序效率提高，缩短了财务报表审计的周期。
(三)可以使审计抽样工作减少
审计抽样用于控制测试中对被审计单位内部控制是否有效进行测试，在细节测试中用于测试与各类交易、账户余额和披露相关的认定是否存在错报。在传统财务报表审计过程中，由于被审计单位财务信息不易于直接检索，注册会计师只能根据所获得的有限的帐表来抽取一部分样本进行测试。有了XBRL之后，审计人员就可以通过直接筛选所有电子原始凭证定项目直接获取某控制是否得到良好执行，而不必因为审计资源和时间的限制而只能选取少量的业务进行测试。这样就节省了审计人员花费在审计抽样中的部分时间，提高了审计效率，由于对整体进行测试成为可能，也同时提高了审计质量。
(四)为审计工作底稿的编制提供了新的思路
财务报表审计作为近代企业受托责任发展的产物，本身也是财务工作的一种延伸。传统审计工作底稿的编制很大程度上是由审计人员人工完成的。在未来的审计工作中，如果在XBRL的基础上发展出针对财务报表审计工作底稿编制的一套分类标准，对底稿中的各个项目进行定义和分类，那么在传统审计工作底稿需要人工录入的部分，都可以根据相应的标记从已有的数据源中链接过来，这将会大大提高审计工作的效率，降低人工成本。审计人员将有更多的时间对工作底稿中的数据分析结果、各种已获取的审计证据进行考虑，从更全面的角度考虑是否已经对有潜在重大错报风险的领域进行了充分的审计程序，更好地利用审计底稿得出审计意见，完成财务报表审计。
(五)数据准确度与可信度提高，提高了审计工作质量
XBRL技术从两个层面上规范企业财务信息：一是XBRLGL，即从分类账的层面对企业信息系统中日常交易的信息进行统一规范和反映，例如对会计分录中的摘要、科目编码、记账金额、借贷方向等分别赋予相应的标记，使企业信息系统内部可以实现数据的无缝对接；二是XBRLFR，即从财务报告层面对更概括性的信息进行定义，例如期末资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表这些会计报表以及财务报表附注中的各种项目和数据。由于XBRL的一次输出、多次录用的特点，很大程度上避免了人工输入出错的风险，提高了财务信息的质量，也间接提高了审计人员获取审计证据的质量，从而提高了财务报表审计工作的质量。
(六)XBRL的发展促使新型审计软件的开发
XBRL技术的出现、发展、应用对于现有财务信息处理、交换、输出等都是一场巨大的冲击。虽然XBRL目前在世界各国都没有开始大规模广泛应用，但前进的浪潮是不会停止的，终有一天XBRL会成为主流。而面对被审计对象的巨大变化，实施审计工作所利用的审计软件也必然会发生变化。在未来XBRL被广泛应用的时候，可能越来越多的新的审计技术比如自动化、协同工具等会被设计组成适合XBRL环境的新型审计软件。
二、XBRL的出现给财务报表审计工作带来的挑战
(一)扩大了财务报表审计范围
在进行传统的财务报表审计工作时，注册会计师在内的审计人员主要任务是通过一系列审计程序获取充分适当的审计证据，以对被审计单位的财务报表是否合法、公允来发表审计意见。而在XBRL应用的背景下，增加了对XBRL格式实例文档的审计，以XBRL格式存在的数据信息在企业会计信息系统中生成、传递、处理的过程是否准确无误地进行也需要审计人员来进行确认。这无疑增加了审计人员的工作内容，扩大了财务报表审计的范围，一定程度上增加了审计人员的工作量。
(二)需要审计人员在实施财务报表审计时有更强的业务和操作能力
审计从业人员熟练掌握有关财会、审计方面的知识是理所应当的，这是进行实际工作必要的知识储备。而XBRL得到广泛应用之后，审计人员不只是要有扎实的专业知识，还必须要对有关计算机、网络、信息技术等有更多更深的了解，否则就无法适应XBRL环境下的审计工作。因此XBRL的应用对审计人员的工作能力的综合素质有了更高要求，这必然会导致要想成为一名合格的审计人员需要付出更多的成本和精力。
(三)XBRL应用增加了审计风险
在XBRL环境下，审计人员要增加对XBRL系统的审查工作。因为这样才能对XBRL系统的固有风险进行有效的控制，才能使审计工作更加全面、严谨。审计人员在XBRL环境下还需要审查被审企业编制财务报表使用的XBRL分类标准是否适当、XBRL系统中财务数据的处理过程是否正确并合乎制度以减少它们带来的错误风险。除此之外，财务信息的安全性也可能会增加审计工作的风险。网络环境中可能随时会有计算机病毒入侵，XBRL格式的财务数据极容易在未经允许的情况下被修改，这样同样增加了财务数据的错误风险，进而增加了审计风险。
三、XBRL环境下财务报表审计对策
以上已经对XBRL的应用会给财务报表审计工作带来哪些积极或有挑战性的影响进行了一系列介绍和分析，下面就来具体地探讨一下应该采用怎样的审计对策才能使财务报表审计工作能更好的适应XBRL环境。
(一)促进XBRLGL在企业中的应用
XBRL技术分为XBRLFR(财务报告)和XBRLGL(分类账)层面。目前XBRLFR在我国的应用已得到初步发展，但XBRLFR仅仅是应用于企业业务信息流程中的最后一个阶段，仅仅是对财务报告层面中的概念及其相互之间的关系进行定义和规范。XBRLFR虽然对现有财务报告中信息的使用、传播提供了很大的便利，但对于整个企业管理信息系统、对于现有财务报表审计工作的影响都是很有限的。XBRLGL从分类账层面对企业日常交易事项的各种细节进行定义，使形成财务报表的数据源更加标准化。XBRLGL也是基于XML发展起来的，它独立于企业管理信息系统而存在。XBRLGL有很好的兼容性，可以以嵌套的形式与各种财务系统实现无缝对接。XBRLGL标准将企业信息系统中的各种财务信息与非财务信息进行统一的定义和标记，使其具有相同的格式与结构，从而提高了信息的集成度和共享度。XBRLGL如果在企业中得到良好的推广和使用，对财务报表审计工作将会带来很大的好处。例如可以使审计人员从更加结构化的信息中更有效率地获得更高质的审计证据，节省审计时间。企业对于XBRLGL的优势还没有很好地认识，鉴于XBRLGL的应用给财务报表审计工作能够带来很大的好处，审计人员也应当适当宣传XBRLGL，促进其在各企业中的应用。
(二)将风险导向审计模式与数据式审计模式结合起来
风险导向审计模式是随着现代企业的不断发展，企业规模、日常经营业务量不断扩大，经营模式变得多样化，而一步步从制度基础审计发展而来的。本质上来说，风险导向审计还带有非常多手工审计的色彩。数据式审计模式是随着信息技术在财务领域的应用而逐渐从账套式审计模式中发展而来的比较现代化的审计模式。顺应企业中信息技术应用的发展潮流，审计工作也应该随着被审计对象形式的改变做出相应的改变。XBRL技术在企业中的应用使得许多更先进更便利的技术可以应用到财务报表审计工作中去，例如数据挖掘技术等。XBRL的出现和使用改变了财务信息的格式，使其变得更加结构化、更加统一和标准。审计工作可以通过利用计算机程序来快速处理分析数据，向更现代化的方向发展。在目前以风险导向审计为主导的阶段下，无论是XBRL的广泛应用，还是数据式审计的最终实现，都有很长的一段路要走。现在审计人员能做的，就是做好心理准备，在现有审计模式下不断增加数据式审计的色彩，促进财务报表审计工作的发展。
(三)将XBRL技术应用于审计工作底稿的编制
在XBRL环境下，企业应用XBRL技术可以使企业内部信息格式得到规范和统一，实现集团内部数据的无缝对接。审计人员不仅应充分利用被审计单位应用XBRL带来的技术优势，还应该意识到XBRL技术用来规范审计工作中的各种文件、数据可能给审计工作带来的另一种便利。审计人员在实施财务报表审计工作时，通常要将审计工作计划、流程、实施的审计程序及结果、相关数据等等记录编制成审计工作底稿。在获取被审计单位有关数据时，利用XBRL对审计底稿中的对应部分做出标记，就可以直接从XBRL格式的被审计单位数据库中提取出来，而避免了审计人员人工寻找正确数据进行复制粘贴，这也减少了手工输入发生错误的可能性。此外当审计人员对被审计单位提出账项调整的建议时，可以将审计底稿中的调整分录以XBRL的格式同步到企业的账簿中、报表中，这将节省双方的工作时间，实现双赢。
(四)开发新型审计软件
在XBRL环境下，财务信息将有更加统一的标准，更便于使用者采集。在这样的情况下，审计工作将需要开发更利于凸显XBRL技术优势的审计软件来为审计工作提供更大的便利。关于新型审计软件的开发，可以将数据挖掘、联机分析、人工智能等加入到审计软件的功能中去。通过建立更完善的审计模型，可以同时将定性与定量分析功能嵌入审计软件中，使审计人员更方便地分析繁多数据之间的规律。结合XBRL的优势与劣势开发出功能更全面和通用的审计软件，可以使审计工作更加自动化，使审计人员能更轻松高效高质地完成工作。在有优秀的审计软件先进的技术支持下，结合XBRL环境下基础数据获取的便利性，审计人员可以将更多地精力放在分析工作上，使审计发挥更有效的作用。
四、结束语
XBRL以其强大的优势预示着它未来发展的巨大潜力，不仅对企业财务领域，更是对审计领域特别是财务报表审计工作有着巨大的影响。针对XBRL环境给财务报表审计工作带来的各种影响，审计人员应当及时采取应对措施，如促进XBRLGL在企业中的应用、将风险导向审计模式与数据式审计模式结合起来、将XBRL技术应用于审计工作底稿的编制、开发新型审计软件等，以便适应未来的发展。
参考文献：
[1]陈维良.XBRL网络财务报告审计鉴证研究综述：一个研究框架[J].财会月刊，2011(35)：61-63.
[2]黄性清，王静，崔立升.基于XBRL环境的审计创新研究[J].财会通讯，2013(10)：93-94.
关键词：财务报表审计 独立性 职业谨慎
财务报表审计是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表是否按照适用的财务报告编制基础发表审计意见。这里的财务报表通常包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表以及财务报表附注。经过审计的财务报表，可以通过降低不准确信息的流传时间或阻止其传播，以保证市场配置资源的效率和效果。
1 独立性的含义与应用
1.1 独立性的含义 独立性是注册会计师审计的生命。独立性是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。独立性原则要求注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。业务期间是指自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止的期间；考虑审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。
注册会计师在执行审计业务时应当遵守职业道德守则规定的独立性要求，在形式上和实质上与审计客户保持独立。与审计客户保持独立，可以有效保证注册会计师客观公正执业，使其在执业过程中能够做出合理的符合执业准则要求的职业判断。
1.2 独立性原则的应用 形式上的独立又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，是从非注册会计师的外界人士来看的，具体表现就是注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系的情形。实质上的独立是指注册会计师在审计过程中保持的公正无偏的态度，这是一种精神状态、一种职业精神，这是注册会计师本身应具备的。在实际工作中，绝大多数注册会计师能够始终如一遵循独立性原则；但也有少数注册会计师忽视独立性，甚至接受可能是错误的陈述，并帮助被审计单位掩饰舞弊。
为更好地实现财务报表审计的总体目标，注册会计师执行财务报表审计必须遵守一系列的前提或一般原则，独立性是其中最重要的要求。独立概念框架准则要求按“①识别对独立的不利影响；②评价不利影响的严重程度；③必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。”思路和方法解决处理审计独立性问题。
为了保持应有的独立性，会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他签证业务；执行审计或其他签证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的下列利害关系，应当向所在会计师事务所主动声明，并实行回避：
1.2.1 曾在委托单位任职，离职后未满两年的。
1.2.2 持有委托单位股票、债券或在委托单位有其他经济利益的。
1.2.3 与委托单位的负责人和主管人员、董事或委托事项的当事人有近亲关系的（直系三代以内的）。
1.2.4 担任委托单位常年会计顾问或代为办理会计事项的。
1.2.5 其他为保持独立性而应回避的事项 另外，事务所与委托单位存在除业务收费之外的其他经济利益关系时，也应实行回避。
2 职业谨慎的含义与应用
2.1 职业谨慎的含义 谨慎，从词义上讲就是慎重、小心、一丝不苟、认真负责。审计职业谨慎，就是注册会计师履行专业职责时，具备足够的专业胜任能力（包括专门学识、职业经验、专业训练和业务能力），执行业务应认真负责，一丝不苟地按照执业规范提供专业服务。
2.2 职业谨慎的应用 在所有的审计过失中，最主要的是由于注册会计师缺乏职业谨慎引起的。但是保持职业谨慎并不是要求职业会计师过于谨慎，而是要保持合理的职业谨慎。即要求在执行整个专业业务过程中，特别是财务报表审计的整个过程中，保持合理的职业谨慎心态，充分发挥职业会计师的专业胜任能力，客观获取和评价的审计证据，以便作出恰当的职业决策，把握好审计准则和职业道德守则等职业要求的遵守程度，恰当处理有关涉及事务所和注册会计师个人的易于发生的职业问题，以提高职业质量和防止故意违规执业出具不实审计报告。
2.2.1 事务所应当按照执业准则的规定，谨慎决策是否签约确认客户关系和具体审计业务，按照业务约定书准则要求与客户签订约定书。不承接不能胜任的业务。如果不具备某些方面的能力，则应考虑通过向专家咨询加以解决，或拒绝接受委托。在决策接受业务前，为评估可能面临的风险，事务所应执行一些与接受和保持的程序，以获取特定客户的控股股东、管理层的诚信度，特定客户是否陷入复杂的诉讼纠纷或严重的财务危机等作为决策的依据。同时还应客观评价该业务的能力要求、事务所胜任能力及时间资源安排等能否满足，相关职业道德要求能否很好的恪守等，以便作出有依据的判断。
对于已承接的审计业务，如果发现上述未识别的情况存在，应当重新考虑事务所能否应对这一情况，并将风险降低至可接受的低水平。否则，应终止解除业务约定，必要时向被审计单位治理层通告这一情况。
2.2.2 在执行业务过程中，应高度关注客户财务信息异常的情况，深入了解客户的经济业务和生产经营业务，不能仅局限于有关的会计资料，而应在了解客户生产经营情况的基础上，将客户报告期内的财务数据进行多纬度的对比分析，并注意客户选用会计政策和会计估计的适当性。还应关注客户是否存在人为改变正常经营活动，以影响报告年度利润的行为。严格按照职业规范进行操作，不得马虎、敷衍了事，不放过任何“疑点”，不存在过失和欺诈行为。
2.2.3 严格遵守审计准则，执行适当的审计程序，对有关客户的问题保持应有的职业谨慎，以合理保证发现财务报表中的重大错报。此外，不得向委托人或被审计单位作出承诺。特别应注意不得对所提供的专业服务的作用（如审计报告的作用等）作出保证。
2.2.4 聘请熟悉注册会计师法律责任的律师处理执业过程中遇到的重大法律问题，注意保密客户商业秘密，保持良好的工作作风和形象，不在公共场所谈论业务事项，以免给委托人或被审计单位及注册会计师造成不利影响，或招惹不必要的诉讼麻烦。
2.2.5 建立健全质量控制制度，以合理保证执业质量。事务所制定的质量控制政策和程序手册，应并传达至事务所全体人员，包括聘请的专家和配备的助理人员。应树立质量至上的意识，主任会计师对质量控制承担最终责任，委派适当的人员并授予必要的权限负责质量控制政策和程序的正确履行。职业会计师的责任心和能动性都源于有效实施的人力资源政策。职业会计师的技能和知识的提高、经验的形成与积累，都要依赖职业会计师的勤奋学习与钻研业务，不断提高业务水平。特别应注意接受后续教育，不断学习新知识，以高度的职业责任感，把职业后续教育贯穿于注册会计师的整个执业生涯。业务执行控制则抓住影响质量的关键环节，也是解决众多制约审计职业谨慎合理性的有效方法。比如通过对业务执行的指导、监督和复核的政策和程序，能保证业务质量的一致性；通过向适当项目组外部人士咨询可解决业务执行中遇到的各种各样的疑难问题或争议事项；通过解决意见分歧的质量控制机制可妥善解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量复核人之间的意见分歧。
3 结语
保持审计独立性会使有理性的且掌握了充分信息的第三方（这里通指社会公众），在权衡所有相关事实和情况后，认为注册会计师在提出审计结论时的职业判断未受到不利因素的影响，认为事务所或审计项目组成员没有损害诚信、客观和公正原则，恰当地保持了职业怀疑态度，并妥善处理了财务报表审计中遇到的重大问题。减少审计过失，提高了审计质量，合理避免违规执业和出具不实报告。
参考文献：
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摘要：信息繁杂时代，经受财务舞弊风雨洗礼之后，理性的市场参与者对信息的质量要求提高，对承担财务信息需求者与提供者之间的沟通纽带角色的会计师事务所就其承接的审计业务形成最终审计报告中的审计意见关注度攀升。伴随着一系列内部控制监管政策的出台，内部控制审计已从自愿阶段发展到强制阶段，现代审计跨入内部控制审计与财务报表审计并重的新时代。文章探析内部控制审计的执行对财务报表审计意见的影响。发现不管是自愿披露阶段还是强制披露阶段，内部控制审计使得企业获取标准的财务报表审计意见多，不管是之前为有别于劣质公司还是后来内部控制审计强制执行政策的推动，均达到了政策出台所希望企业改进其内部控制建设体系，提高其财务信息质量，共同完善整个资本市场的目的。
关键词：内部控制审计 审计意见 财务报表审计
一、引言
随着国际上内部控制审计的广泛实施，我国在借鉴国际经验的同时也在不断积极探索着，《企业内部控制基本规范》及其配套指引的，标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建成。这为进一步完善企业内部控制，改善财务信息质量，逐渐提供了广阔的内部控制审计空间和良好的执行环境。
2011年以及之前年度进行了内部控制审计的境内上市公司可视为自愿进行内部控制审计。自愿披露内部控制审计公司的根本踊是否有别于其他未披露的公司？2012年起强制执行的主板上市公司到2015年可观察到4年进行了内部控制审计公司是否给资本市场传递了些许新鲜的有用信息？现代审计全面进入内部控制审计与财务报表审计并重的新时代之时，对内部控制审计进行研究有着重要的现实意义。
二、文献综述
由于内部控制审计和财务报表审计内容目标等方面的相互交融，财务报表审计意见或多或少受内部控制审计执行的影响。杨德明、王春丽和王兵（2009）剖析审计意见的影响因素时选取沪深两市A股上市公司的相关数据，发现公司会因年报中有审计鉴证意见而更容易收到标准审计意见，原因在于有审计鉴证意见的公司内部控制不存在缺陷。潘芹（2011）基于委托理论以2009年我国A股上市公司数据为样本对内部控制审计进行实证检验，结果显示内部控制审计对审计意见影响显著。朱彩婕、韩小伟（2013）基于我国2011年A股数据，用Logistic回归模型分析了自愿进行内部控制审计对财务报告审计意见的影响，结果表明二者存在显著的负相关性。
目前涉及到内部控制审计与审计意见关系的文献还很少，不过国外实践经验和我国已有的少许文献也都明确表明了内部控制审计对财务报表审计意见有显著的影响作用。通过更多的文献整理分析可以得到的启示有：学者们对审计意见的影响因素研究观点集中体现在审计主体和审计对象双方各要素，不过不同学者站在不同的角度利用不同时期的数据得出的结论存在着差异。财务状况好的公司和公司治理水平高的公司不易被出具非标准审计意见，这是基本一致的，而对盈余管理、上一期审计意见、审计收费等因素则因衡量标准和基于的理论而异。对于会计师事务所规模这个影响因素，在国外资本市场研究中得到的结论也几乎是一致的，大规模事务所更谨慎。在我国，由于经济发展的特殊性，会计师事务所规模主要是政策的推动合并扩张而并非完全由于市场导向，特殊的背景决定了在我国不同的发展阶段应当具体环境具体分析。总而言之，前期已经对审计意见的影响因素进行了比较广泛而深入的研究，不过截止到现在很少涉及内部控制审计这个因素。
三、内部控制审计的披露对财务报表审计意见的影响分析
（一）自愿披露阶段，内部控制审计的披露对财务报表审计意见影响。根据罗斯的委托理论，委托人和人都是自利的经济人，双方都以实现自身利益最大化为目标，股东追求的是企业价值最大化，经营者则追求更多的薪酬及闲暇时间。股东约束经营者的自利行为以获得更高的经营效率，经营者因参与企业的日常经营管理活动将其拥有信息的绝对优势使自身利益最大化，两者存在着信息不对称及利益冲突，产生了“道德风险”和“逆向选择”等问题。委托人为减少成本获取更高的利益会聘请除委托人、人之外的注册会计师对管理者的经营管理活动进行监督、审查及评判，使得反映企业经营成果和财务状况的财务信息更加可靠公允，减弱信息不对称程度。受托责任理论认为管理者为保证其受托责任的履行和接受监督获得高额的报酬，会建立更完善的内部控制机制来规范自己的行为，通过努力实现自身的价值使公司展现出良好的经营绩效，并向企业所有者传递尽职尽责地为企业服务的信息。正由于当代信息社会中存在严重的信息不对称问题，内部控制体系在探索和完善阶段核心对象是加强内部控制建设，为保证内部控制的有效实施和信息的有效传递，内部控制审计是强有力措施。
竞争愈演愈烈的资本市场上，业绩良好和公司治理完善、内部控制健全有效的优质公司必须通过信号传递向市场展示其优势方面。依据信号传递理论，基于成本效益原则，这种信号是指只有高素质的企业采用才会是收益大于成本的某种可行性行动（陈汉文，2009）。审计就被认为是这样一个可以将高素质企业与低素质企业区分开来的信号显示机制。在自愿执行内部控制审计阶段，自愿审计本身就是一种信号。上市公司通过内部控制审计向市场传递其内控资源充裕、内部控制自我评估报告真实可信的信号。这类公司的审计风险较小，注册会计师倾向于对其出具标准审计意见。
综上分析，自愿进行内部控制审计可以传递公司内部控制健全有效的信号，起到降低成本的作用，这些上市公司具有有效的内部控制、健康的财务状况、完善的公司治理、良好的持续经营能力等特征（林斌、饶静，2009），这类公司可以有效防范财务报表错报风险，注册会计师倾向于对其财务报表出具标准审计意见。
（二）强制执行阶段，内部控制审计的执行和披露对财务报表审计意见的影响。在信息繁杂的当今社会，审计意见被视作来自独立、客观、公正渠道的一个公共信息，用作企业评价的一个依据，利益相关者们信赖之、运用之，使审计成为节约社会成本、增进社会信任的一种独具特色的机制。因此，审计意见关系着利益相关者们的利益，在资本市场中扮演着重要的角色。对于上市公司来说，审计意见是对公司财务信息和非财务信息的凝练表述，通过市场反应来进一步影响公司的运行，这也是审计意见的预警作用。基于此，在强制要求上市公司进行内部控制审计环境下，迫于被公示的压力，上市公司为获得有利于公司发展的标准审计意见，必须花费人力物力财力来建立健全内部控制体系，努力完善内部控制以有效提高财务报告信息质量。注册会计师在财务报告生产过程受到严格控制的情况下，评估风险相应下降，出具的标准审计意见比例相应增加。因此，强制执行内部控制审计，可以促进内部控制制度建立健全，保证财务信息的可靠性，上市公司处于良性循环系统中健康发展。
在强制执行内部控制审计的初级阶段，虽然企业对其内部控制完善的时间并不长久，其相应的改进措施尚未完全奏效，或者有些公司是基于强制执行政策的压力为披露而披露，没有做足够多实质性的工作对内部控制进行特别的改进。之前自愿披露的公司因各方面状况良好更有意愿进行内部控制审计凸显其优势，当处于这种情况下，信号传递可能会受到干扰，信息使用者或者市场将对其一视同仁，不再偏好于自愿披露的公司，使得自愿披露的企业难以获得信号传递的优势，不再有更多的动力来进一步完善其内部控制。或者说在受政策压力下披露的公司与自愿披露阶段进行了内部控制审计的企业相比更加注重内部控制审计的建设，在近期的财务报表审计意见中得到显现。
四、结论
第一，我国在信息披露环境不完善以及相关法律法规对外部信息使用者保护不周全的情况下，基于信号传递理论，优质公司为了与劣质公司区分开来，自愿主动进行内部控制审计，向市场有效地传递公司内部控制高水平及财务信息高质量的信号，实现其获得资本市场和投资者的认可并从中获益的目标。同时，为了避免外部独立审计师出具消极否定的内部控制审计意见给公司带来不利影响，上市公司会更加努力加强和完善自身的内部控制建设，这将有效抑制管理层对信息披露的操纵，从而从根本上提高公司财务信息质量。因此在未强制披露内部控制审计信息之时，内部控制审计的披露可以让信息使用者更有理由相信自愿披露内部控制审计的企业财务状况良好，从而显现在财务报表审计意见中为标准审计意见。
第二，随着相关法律法规的逐渐完善，对资本市场信息要求的提高，内部控制审计被强制执行，并要求企业向市场和信息使用者公示其内部控制审计信息。在强制执行内部控制审计的初级阶段，虽然企业对其内部控制完善的时间并不长久，或者有些大规模相应的改进措施尚未完全奏效。但在强制执行的环境下，或者说在受政策压力下披露的公司与自愿披露阶段进行了内部控制审计的企业相比更加注重内部控制审计的建设，在近期的财务报表审计意见中得到了部分显现。即如结果显示，强制执行内部控制审计或自愿执行内部控制计可以传递出其更高可靠性的财务信息。这种由于政策的推行给各企业带来一定的压力，推动其进一步改进内部控制，提高财务信息质量的良性循环，对于我国刚踏入内部控制审计强制阶段来说无疑是个利好消息，将这种良性循环持续下去是我们所期待的。J
参考文献：
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关键词：公司IPO财务报表 审计风险 防范
针对公司在IPO过程中的业绩作假、事务所独立性问题以及企业在上市之后短期内业绩大幅变脸等现象，证监会最近了《会计监管风险提示第4号——首次公开发行股票公司审计》，围绕企业在上市过程中可能出现的问题，对会计事务所的工作提出了具体的监管要求。
1 审慎接洽公司IPO审计项目
公司IPO，即“首次公开发行”，指股份公司首次向社会公众公开招股的发行方式。公司IPO财务报表审计，就是为首次公开发行股票的公司进行的财务报表审计。
事务所在承接IPO审计业务时，应当对发行人上市动机、所处行业的基本情况及其行业地位、可能存在的高风险领域、公司治理情况及申报期基本财务指标等进行调查。同时还要注意识别、评价和处理好自身的有关独立性问题、执业能力问题、执业谨慎和职业判断等重要问题。对存在欺诈上市嫌疑或者无法应对重大审计风险的情况，事务所应坚决拒绝接受委托。而对于发行人在IPO过程中曾经更换注册会计师的情况，后任需要就其原因与前任注册会计师进行沟通，以了解发行人管理层的诚信情况。
2 明确公司IPO财务报表审计责任
财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，是公司财务信息质量的源头，分别由公司管理层和会计师事务所承担，两者各司其职。
2.1 管理层和治理层的责任
财务报表是公司管理层在治理层的监督下编制的。法律法规要求管理层和治理层对编制的财务报表承担完全责任，有利于从源头上保证财务信息的质量。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，应对其编制的财务报表承担完全责任。
在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍应对编制的财务报表承担完全责任，并通过签署财务报表确认这一责任。
2.2 注册会计师的责任
按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。即注册会计师应当遵守相关的职业道德要求，按照审计准则规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。并通过签署审计报告确认这一责任。
3 防止发生执业过错
注册会计师要避免法律诉讼，防范法律责任风险，就必须在执行审计业务时尽量减少发生过失行为，更不能故意违规执业出具不实审计报告。这就需要做到：
3.1 增强执业独立性
独立性是注册会计师审计的生命。注册会计师在执行审计时应当遵守职业道德守则规定的独立性要求，在形式上和实质上与审计客户保持独立。与审计客户保持独立，可以有效保证注册会计师客观公正执业，使其在执业过程中能够做出合理的符合执业准则要求的职业判断。在实际工作中，绝大多数注册会计师能够始终如一遵循独立性原则；但也有少数注册会计师忽视独立性，甚至接受可能是错误的陈述，并帮助被审计单位掩饰舞弊。
3.2 保持应有的职业谨慎
在所有注册会计师的审计过失中，最主要的是由于缺乏应有的职业谨慎而引起的。在公司IPO财务报表审计中，注册会计师必须了解发行人的内部控制并实施必要的控制测试，对于存在内部控制缺陷的发行人，需要做出相应的评估。在细节测试中应充分关注发行人的经营模式、产销量和营业收入、营业成本、应收账款、期间费用等是否能够相互匹配；发行人的产能、主要原材料及能源耗用是否与产量相匹配等信息。对于发行人存在的盈利异常增长和异常交易，注册会计师应坚持多纬度排查，确保财务报表的真实性。对于公司申报期内毛利率高于同行业水平，而应收账款周转率、存货周转率低于同行业水平，以及经营性现金流量与净利润脱节的情况应追查其合理性，注册会计师应注意识别发行人是否存在利润操纵。
3.3 强化执业质量控制
许多审计中的差错是由于注册会计师失察或未能对助理人员或其他人员进行切实的监督而发生的。对于业务复杂且重大的IPO公司而言，往往要多个注册会计师及助理人员共同配合来完成的。如果他们的分工存在重叠或间隙，又缺乏严密的质量控制，就会发生过失。
4 恪守执业的基本要求
4.1 遵守职业道德要求
为更好地实现财务报表审计的总体目标，注册会计师执行财务报表审计必须遵守一系列的前提或一般原则，这些原则包括下列职业道德基本原则：诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好的职业行为。并按“①识别对职业道德基本原则的不得影响。②评价不得影响的严重程度。③必要时采取防范消除不得影响或将其降低至可接受的水平。”思路和方法解决处理职业道德问题。
4.2 保持职业怀疑
职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错误的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。职业怀疑要求对下列情形保持警觉：①评价存在相互矛盾的审计证据。②获取引起对作为审计证据的文件记录和对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息。③获知表明可能存在舞弊的情况。④获知表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。
4.3 合理运用职业判断
注册会计师在计划和执行审计工作时，应当合理运用职业判断。社会公众期望的职业判断是由具有相关的技能、知识和经验能力胜任的注册会计师作出的。注册会计师作出的职业判断是基于其知悉的特定的事实和情况，并中作出有依据的决策。比如作出的判断是否反映了对审计和会计原则的适当应用；是否基于截至审计报告日已知悉的事实和情况，作出的判断是否适当，是否与这些事实和情况相一致。对于审计报告日后获知的影响已出具的审计报告的情况和事实是否已按审计准则要求适当处理。
4.4 重视审计证据和审计风险
为了获取合理保证，注册会计师应当客观地获取和评价审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平，使其能够得出合理的结论，作为形成审计意见的基础。
注册会计师在IPO公司审计过程中应高度关注财务信息异常的情况，在了解发行人生产经营情况的基础上，将发行人申报期内的财务数据进行多纬度的对比分析，并分析发行人选用会计政策和会计估计的适当性。同时，还应关注在申报期内会计政策和会计估计的一致性，关注发行人是否存在利用会计政策和会计估计变更，人为改变正常经营活动，以影响申报期各年度利润的行为。
4.5 强调审计的固有限制
由于管理层编制财务报表是依据其会计职业判断作出的；审计程序设计和实施是基于审计职业判断作出的；加之审计追求在合理的时间内以合理的成本完成审计的需要，以及关联方交易复杂性、违反法规行为的发生、各种舞弊的存在、可能导致被审计单位无法持续经营的未来事项或情况的隐蔽性，使得注册会计师即使按照审计准则规定适当的计划和执行审计工作，也不可避免地存在财务报表的某些重大错报可能未被发现的风险。但这些限制不能成为注册会计师简化审计程序、弱化审计证据、降低保证程度的理由。
4.6 坚持审计准则
审计准则作为一个整体，规范了注册会计师的一般责任以及在具体方面履行这些责任时的进一步考虑，为注册会计师执行审计工作以实现总体目标提供了专业标准。注册会计师在执行审计工作时，除遵守审计准则外，还需要遵守相关法律法规。如果法律法规与审计准则之间存在差异，应注意审计准则的专业要求必须遵守。
5 结语
近期已经有多家拟上市公司因为其财务数据异常而被迫停止IPO的步伐，天能科技、新大地均属此类。针对企业在IPO过程中操控业绩和粉饰报表的行为，注册会计师在执业过程中应当增强执业独立性、保持应有的职业谨慎、强化质量控制和恪守职业要求，进行多维度的对比成为一项必要的工作。
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随着社会经济的快速发展，风险导向的审计已成为主要的审计模式。风险导向的分析主要针对系统分析以及对审计风险进行评估，以此为基础，来制定多种审计计划以及实施针对性较强的审计对策。风险导向模式的指导思想就是将审计视野扩大到被审计单位所在的经营环境，以进一步了解被审计单位的情况为出发点，通过采用自上而下与自下而上相结合的审计思路，对可能存在的审计风险领域进行评估，并根据其评估结果对审计资源进行有针对性的分配，使审计质量及其工作效率得到有效提高，并确保审计质量的稳定性。在风险导向审计的流程中，风险评估程序的执行是其关键环节之一，这一环节的实施目的是对被审计单位进一步了解，同时还有助于注册会计师对错报的审计风险进行识别和评估。所以，风险评估程序在审计工作中有着非常重要的作用。相对于获取的信息而言，如果其信息充分可靠，注册会计师就可以对审计程序进行进一步的设计并实施；但如果其信息不能为注册会计师对错报的审计风险进行识别和评估，这时注册会计师则需要对被审计单位的情况进一步了解。另外，注册会计师在完成审计风险评估之后，对可能存在的错报审计风险实施合理有效的对策，同时也应适当关注不存在错报审计风险的领域。财务报表的审计风险形成的因素有很多种，主要包括以下几点：一是政府以及社会公众对注册会计师审计的期望值越来越高，在加大审计责任的同时，也增加了审计风险；二是执业环境还没有得到进一步完善，不够健全，审计工作所面临的风险越来越大；三是审计对象具有一定的复杂性，加上审计范围也随之越来越大，导致审计的压力有所增加，同时也增加了审计风险；四是部分审计人员的专业胜任能力不足，以及职业经验也比较少，容易导致审计风险。
二、财务报表的审计风险影响因素
财务报表的审计风险影响因素主要体现在审计主体影响因素和审计客体影响因素两个方面。其中审计主体影响因素是由于审计主体本身的过失而影响审计风险。审计主体的影响因素主要为以下两点：（1）激烈的市场竞争与利益的诱惑：我国目前正处在经济发展的初期阶段，有些法律制度还不够健全，而相对于注册会计师来讲，其行业具有自律性，市场环境的好坏对其影响较大，站在利益和职业道德面前，审计主体很可能选择利益而忽略职业道德。所以说，市场环境对审计主体有着一定的影响，存在一定的审计风险。（2）风险偏好：会计师事务所的管理人员在抉择时很容易受风险偏好的影响。会计师事务所的主任会计师作为最后的风险把关者，其意见直接影响着审计报告的签况，所以风险偏好是审计主体中关键的影响因素。审计客体的影响因素主要有以下三点：（1）审计客体的结构组织：结构组织的设置合理与否，对审计客体的发展以及生存情况有着非常重要的意义。合理的设置，可以确保组织的明确分工，明确岗位职责，减少不必要的摩擦，同时也使审计的工作效率得到有效提高。（2）审计客体的行为目的：其行为目的对审计客体是否形成审计风险有着重要的影响，健全的组织机构和完善的规章制度也会随着组织的行为目的而发生变化。（3）审计客体的规章制度：它是现代化企业管理工作的需要，也是规范和指引管理工作的需要；将规章制度进行完善，可以有效弥补漏洞，使企业的审计风险有效降低和控制，财务规章制度是企业规章制度的主要内容，目前据有关资料统计，发生违法犯罪行为事件大多与资金相关，因此，规章制度对审计客体有着非常重要的作用。
三、财务报表的审计风险防范对策
通过对财务报表的审计风险影响因素进行分析，为使其审计风险得到有效降低和控制，提高审计工作的质量，制定了以下几点防范对策：
1.加强审计工作监管力度。政府部门应对注册会计师行业监管体系进一步的完善，加强制度建设，加大监管力度，建立健全会计师事务所的职业标准、专业素质、业务检查、注册会计师年检、质量控制和业务收费以及报备等相关规章制度，对会计师事务所的审计流程进行完善和规范。
2.营造良好的职业环境。在相关工作中首先需要营造一个良好的注册会计师执业环境。由于在审计工作中频繁发生一些不良事件，因此导致社会公众对注册会计行业的期望值开始逐步下降，存在着严重的“诚信危机”的问题，并成为人们关注的焦点，在这样的一个情况之下，对于注册会计师行业而言，政府部门需要为其营造一个良好的执业环境，在经济建设发展的过程中促使注册会计师行业能够充分地担负起应有的监督职责。
3.建全和完善审计控制制度。健全和完善会计师事务所的审计控制制度，可以有效减少的现象，同时还可以对审计风险进行有效的防范和控制。审计质量在会计师事务所的相关工作中有着非常重要的意义，这也是注册会计师行业对社会公众的利益进行维护的道德基础，同时也是其应尽的现实义务。然而其审计控制制度建设的重要性以及其完善程度直接影响着审计质量好坏，所以，会计师事务所应高度重视审计控制制度建设的重要性及完善程度。会计事务所应当合理制定审计质量的控制制度，并对其进行科学、合理、严谨地实施，并且能够使注册会计师充分认识到审计业务质量控制制度在财务报表的审计风险中的重要价值，这样不仅可以有效降低和防范审计风险，还可以树立正确的行业形象，从而使政府以及社会公众对其期望值进一步提升。另外还需注册会计师保持应有的职业怀疑态度，职业怀疑态度就是注册会计师对所获得的审计证据以质疑的思维方式进行评价，对被审单位管理层提供信息的可靠性产生怀疑的审计证据，应对其保持一定的警觉性。在审计工作中，项目负责人应当提醒审计人员保持应有的职业怀疑态度，以有效降低财务报表的审计风险，使审计工作的效率得以提高，避免不必要的审计风险的发生。
四、结语
（一）2011—2013年上市公司财务报表
审计报告意见汇总中国注册会计师协会公布数据，截止2014年4月30日，共有40家证券资格的会计师事务所为来自深市与沪市的2534家上市公司出具了2013年年度财务报表审计报告，在这些财务报表审计报告中，包含有2450份标准无保留的审计意见，57份带强调事项段的无保留意见，22份保留意见，以及5份无法表示意见的审计报告。与此同时，截至2014年4月30日，共有40证券资格的会计师事务所为来自深市与沪市的1141家上市公司出具了2013年年度内部控制审计报告。在这一千多份的内部控制审计报告中，有1096份是标准无保留意见内部控制审计报告，35份是带强调事项段的无保留意见，9份否定意见，以及1份无法表示意见的内部控制审计报告。
（二）2011—2013年上市公司内部控制审计报告意见汇总
（三）2011—2013年被出具非标准内部控制
审计报告的上市公司财务报表审计意见汇总同时被出具非标准财务报表审计意见和非标准内部控制审计意见的上市公司2011年没有，2012年只有6家，在2013年却达到了21家。
（四）非标内部控制审计报告增加原因分析
（1）内部控制缺陷造成影响逐渐增大。近年来内部控制的相关法规细则不断颁布出来，从框架结构到具体内容不断细化。尤其是在2014年最新的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，说明了需披露的内容及要求，并且还提供了可供注册会计师参考的内部控制审计报告模板。因此，内部控制评价向着更加规范化、标准化的方向发展。
（2）审计意见的客观性进一步提高。注册会计师在内部控制审计方面的专业性越来越高，经验越来越丰富，同时职业道德也有所提高，敢于披露被审计单位内部控制的缺陷。
（3）企业内部控制重视程度提高。认识到内部控制对于企业发展的重要性，积极接受注册会计师出具的内部控制审计意见，并在内部控制自我评价报告中披露，提出解决问题的可行性计划和方案。
二、内部审计报告与财务报表审计报表案例分析
（一）案例背景
华锐风电科技股份有限公司是一家以风电为主的新能源企业，主要进行不同风电机组的研发、制造和销售。华锐风电公司在2013年度被同时出具了非标准的内部控制审计报告和财务报表审计报告。其中，内部控制审计意见为否定意见，财务报表审计意见为保留意见。上海家化联合股份有限公司是我国化妆品行业中第一家上市企业，产品覆盖化妆品、家居护理用品等，拥有国际水准研发以及广大的消费市场。上海家化2013年年度审计报告中，内部控制审计意见为否定意见，但财务报表审计意见却为标准无保留意见。
（二）案例分析
1.华锐风电
（1）华锐风电公司未能对实物资产实行有效控制，在对2013年年末的存货进行了全面清查后，发现了账实不符的情况，实物相比较账面金额，存在126853.54万元的短缺。由于公司对于存货盘点结果尚未核对完成，因此，在尚未获得充分、适当的审计证据的情况下，注册会计师无法实施必要审计程序，从而对于盘点结果以及由此所影响的存货、资产减值损失、管理费用等会计科目无法确认。并且在对应付账款进行函证时，发现了较多往来不符的情形，在该情形下注册会计师认为无法实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。
（2）华锐风电公司2013年年末在其母公司财务报表上确认了递延所得税资产32924.13万元。但在此之前华锐风电已连续两年出现亏损。其中母公司在2012年与2013年分别取得利润总额为-71011.26万元和-331244.50万元。因对华锐风电公司未来的盈利情况不确定，注册会计师认为无法确定这一事项对公司财务报表的影响是否恰当。
（3）华锐风电公司于2013年5月、以及2014年1月分别收到来自中国证监会的两封《立案调查通知书》，证监会决定开始对华锐风电公司进行立案调查。截至到审计报告签发日，证监会的相关调查工作仍未结束，因此，注册会计师无法判断调查结论可能对华锐风电公司财务报表产生的影响。
2.上海家化
（1）由于上海家化并没有披露与吴江市黎里沪江日用化学品厂的关联交易事项，并且于2013年11月收到了来自中国证监会的《行政监管措施决定书》，认定上海家化在2009年至2013年与沪江日化发生的关联交易违反了相关的法律法规。注册会计师认为，上海家化对关联交易未能进行有效控制，并且由于关联方交易的未能及时识别会影响财务报表中与关联方有关的数据的完整性以及准确性，导致内部控制设计的失效。虽然上海家化在2013年12月表示对上述缺陷已进行了整改，但因为运行时间不长，因此不能认定整改有效。
（2）注册会计师认为上海家化在2013年以前及之后与代加工厂发生的委托加工交易在会计处理方法上不一致，由此认定部分上海家化子公司并未建立销售返利以及运输费等有关的内部控制。这一缺陷会导致财务报表中涉及销售费用和运输费用等相关交易的完整性、准确性以及截止性产生偏差，因此认定相关内部控制设计失效。
（3）注册会计师发现在2013年12月31日的财务报表中，财务人员将本应计入其他应付款科目的费用计入了应付账款科目，影响到财务报表多个会计科目的准确性，因此认为上海家化的财务人员的专业素养不够，造成会计处理的差错。注册会计师说明在2013年年度财务报表审计中，已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。因此，否定的内控审计意见并未对上海家化2013年年度财务报表出具的审计报告意见产生影响。然而在华锐风电内部控制审计报告中看出，由于对存货等实物资产缺乏有效的内部控制，导致了财务报表审计报告中保留意见事项一、二对资产负债表中的“存货”“应收账款”“资产减值损失”“管理费用”“销售费用”等会计科目产生重大影响，这些重大缺陷都是属于财务报表层次产生的。因此可以看出，内部控制审计意见与财务报表审计意见关系紧密，内部控制财务报表层次的缺陷会对财务报表审计报告意见产生重大影响。
三、结论
关键词：内部控制审计；财务报表审计；审计报告意见类型；审计风险
一、相关背景和制度介绍
21世纪以来，美国的安然、安达信、世通等多家知名的企业、事务所不断被曝出企业存在有严重的财务舞弊问题，这些财务问题与企业自身内部控制机制失效密切相关；我国中航油、银广夏、万福生科等企业也频频曝出内部控制存在严重的漏洞，进而也对财务报表产生了重大的负面影响。可以看出，由于内部控制机制的不健全，或者内部控制制度只是流于形式而非真正地起到控制和预防的作用，导致大量财务报告欺诈案例是由内部控制的失效引起的，严重影响了企业财务报表的公允表达。
2008年，财政部、审计署、证监会、银监会等联合了《企业内部控制基本规范》，对本公司的内部控制有效性进行自我评价成为了沪深两市上市公司的基本要求，同时要求他们公开披露企业年度的内部控制自我评价报告；在财报审计业务进行的同时，需聘请具有专业资质的会计师事务所来进行企业内部控制有效性的审计活动。2014年，财政部联合证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号――年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，需要披露的主要内容及相关要求。
企业内控审计制度的建立和执行，使得企业的内部控制逐渐得到完善，内部控制能够在一定程度上提前对企业的舞弊和重大错报起到遏制作用。财务报告重大错报和舞弊的发生要求审计工作能够发现问题的源头，在错报和舞弊发生之前就被遏制，使企业的损失降到最低，这就是目前企业界推崇的内部控制审计和财务报表审计结合所能达到的最高目标。
二、相关研究情况
目前，国内外学者对单一审计意见影响因素的研究较为广泛和深入，但针对于内控审计意见和财报审计意见之间的对应关系，大部分研究仅从实证研究角度证明了二者具有一定程度的相关性，并从规范研究角度研究了二者之间关系的理论基础。然而，对于两者间意见类型有时存在明显差异的情况，一般仅从两者理论基础的相同点与不同点来探讨，说明两者有存在明显差异的理论可能，但是并未探究这一差异在实务中存在的现实影响因素和原因，缺少结合案例对于出现这一差异的影响因素进行具体分析的研究。根据《审计指引》的规定，如果对内部控制发表否定意见，注册会计师应当确定该意见对财务报表审计意见的影响，并在内部控制审计报告中予以说明。但是通过查看否定意见内部控制审计报告发现，然而个别公司并未在内部控制审计报告中予以说明。
三、否定内控审计意见下出现的标准财报审计意见
我国的上市公司财务报表审计工作已经有了几十年的历史，而内部控制审计报告则是在近几年来才规范起来。如果一家企业在某个年度收到了标准的无保留财务报表审计意见和否定的内部控制审计意见，一般认为虽然审计机构认为内部控制存在重大问题，但一定会有修改意见和整改措施，以保证财务报表是有效的。基于内控审计的基础是有效性，而财报审计的基础是公允性，二者在理论基础层面有交叉也有不同，因此对于二者意见类型的明显不一致，应当辩证的分析并结合实际情况。
在2015年，沪深两市上市公司中否定内控审计意见与标准无保留财报审计意见同时出现的情况如下：
在沪深两市中，2015年年报为否定的内部控制审计意见下出现标准无保留财报审计意见的公司有以上五家，其余有很多非标内控审计意见下的带强调事项段无保留意见的财报审计意见，因为典型性的原因暂不讨论。
四、具体审计风险
（一）财务报表审计意见的风险大小
在非无保留意见的内部控制审计报告下，企业的内部控制存在重大缺陷，控制风险很大，在这一情况下出具标准财务报表审计报告，其审计风险是相对较大的。
由于审计风险=重大错报风险*检查风险，在模型下，内部控制存在的重大缺陷很可能直接影响重大错报风险的大小。因此，我们需要对这一特殊情况下的审计风险大小加以重点关注，评估可能出现的审计风险，特别是由于内部控制重大缺陷所带来的财务报表中存在潜在的未被发现的重大错报的可能性。
（二）故意以较差内控审计意见掩盖财务报表中的问题的可能性
在这一情况下，有很大的以较差内部控制意见来掩盖财务报表中存在的问题的可能性。一家企业确实存在重大问题，但是在治理层与审计师之间存在沟通，审计师出于其他利益的考虑，这一情况的出现往往伴随着审计意见的购买行为，审计师作为理性人，有时会认为如果认同购买行为个人收益很大，但是完全出具无保留意见的风险也很大，为了降低风险仅出具一份较差的内部控制审计意见，并同时出具标准的财务报表审计报告，在这一情况下，王慧莉（2015）认为其对股价的影响远远小于出具非无保留审计意见的财务报表审计报告所带来的影响。
这样，审计师可以表示，自己确实关注到了企业存在的一些问题，并且出具了合理的建议，监管层看到确实有一个较差的审计意见，很有可能放松对这一公司的监管力度，认为其信赖过度的可能性非常小，从而让该情况逃避管理层的监管，很有可能原本应当同时出具的是非无保留意见的财务报表审计报告和非无保留的内部控制审计报告。
（三）以XX公司为例，分析标准财务报表审计报告和非无保留意见的内部控制审计报告情况下的审计风险
XX公司是一家以房地产为主营业务的上市公司，在2015年被会计师事务所出具了无保留意见的财务报表审计报告和否定意见的内部控制审计报告。在描述内部控制缺陷是有这样几条：
首先是公司未能定期执行资产减值测试，或在资产减值评估过程中未发现已表明该资产发生减值的客观证据。但是又提到在编制财务报表时已经做了恰当调整，将财务报表问题转移到内部控制上来，从而实现了避免了财务报表的问题表现。
第二是部分子公司的收入确认存在跨期或者未核对原始凭证的情况，对于这一情况，会计师事务所在调整报表后仅仅将其列明为内部控制问题，基于收入舞弊的基本假设，会计师很难保证在发现部分子公司收入确认的问题后，已经解决了所有子公司的收入确认问题，反而存在更大收入确认问题的可能性，财务报表的审计风险程度很高。
第三是公司未能在执行内部控制监督过程中有效的执行与识别内部控制缺陷并评价缺陷重要性的相关程序，分析缺陷的性质和产生的原因，提出整改方案，采取适当的形式及时向董事会、监事会或者经理层报告。上述重大缺陷影响了财务报告及相关信息的真实完整，且未能整改。这一问题对于财务报表审计意见是致命的，然而会计师事务所仅仅将其放在内部控制审计报告的最后，明显是将问题弱化影响，以保持股价的相对稳定。
因此，我们有较为充分的理由怀疑，在XX公司的2015年度审计报告中存在重大的可能未被察觉或者公开的审计风险，事务所有很大的可能性通过出具非无保留审计意见的内部控制审计报告，来弱化和掩盖财务报表上所存在的可能的重大错报。
以上分析仅从学术角度进行推测，实际情况非常复杂，不能以简单的逻辑推测来说明审计中存在的问题，这里的目的是为了提醒注册会计师加大对这一情况出现时伴随的审计风险的关注。
五、结论和不足之处
在内部控制审计报告意见类型与财务报表审计报告意见类型存在重大不一致的问题上，我们需要更多的加以关注。原本认为企业如果出现了一个非无保留审计意见，其本身审计风险已经得到了有效“释放”，但是仍然存在文中提到的情况，即审计师可能在一定程度上通过另一审计意见的补偿，在一定程度上降低了对企业经营状况恶劣程度的表达，影响了上市公司信息的有效披露。
标准财务报表审计报告和非无保留意见的内部控制审计报告情况下的审计风险主要来源于可能存在的财务报表问题的“弱化”表达。同时需要警惕在这一情况下可能出现的审计意见购买行为。
本文的不足之处在于未能在统计数据的基础上对整个市场的情况做出分析，得出有更高说服力的结论，同时难以对分析中认为可能出现的审计意见购买行为做进一步的案例，将在未来继续完善论文体系和相关内容。（作者单位：上海立信会计金融学院）
参考文献：
[1] 希格玛会计师事务所.亚太实业2015年度内部控制审计报告[R].西安.
[2] 希格玛会计师事务所.亚太实业2015年度财务报表审计报告[R].西安.
[3] 王慧莉.内控报告类型和财务报表审计报告类型不一致时挽回投资者信心的策略研究[J].财税研究，2015[30].
[4] 何芹.内部控制审计意见、财务报表审计意见及内部控制自评结论――比较分析与数据检验[J].中国注册会计师，2015（02）：48-53.
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