时间：2023-08-02 16:37:32
导语：在财务费用概念及内容的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
随着我国金融市场的不断发展与完善，企业将销售商品、提供劳务等形成的应收债权出售、质押、贴现给银行等金融机构进行融通资金，已是企业进行融资的重要举措。为规范企业与银行等金融机构相关融资的会计处理，财政部于2003年颁布了《企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》（以下简称为《规定》），并于2004年5月颁布了《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）》。笔者通过对债权质押、债权出售与债权贴现深入比较分析，对现行应收债权融资的会计处理谈几点拙见。
一、现行债权融资会计处理的不足
（一）违背了负债的概念及可靠性要求
会计信息的真实性应当是会计核算的根本。若一种会计核算方法所形成的会计信息不够真实，则这种方法能否应用值得怀疑。我国于2001年实施了新一轮企业会计制度改革，2006年颁布了新的《企业会计准则———基本准则》，两次改革的根本宗旨之一就是规范企业会计行为，提高企业会计信息质量。根据相关准则的规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。附追索权债权贴现或出售后，贴现或出售企业在贴现或出售日是否一定在债权到期日承担银行等金融机构的债务是不确定的，也就是说，贴现或出售企业在贴现或出售日是否承担一种需履行现时义务是不确定的。这表明附追索权债权贴现或出售的交易不符合负债确认的标准。若按现行会计制度规定，附追索权债权贴现或出售视同质押借款，将这种不确定的负债确认为负债，既不符合负债的概念，也势必造成资产负债表中资产与负债同时虚增的结果，从而导致企业对外所提供的会计信息的失真，并对资产负债率、流动比率、速运比率等财务指标的计算与分析产生不良影响，从根本上违背了会计核算的信息质量要求。
（二）违背了或有事项准则的规定
或有事项准则中明确规定，或有事项是过去的交易或事项形成的，其结果须由未来不确定事件的发生或不发生加以证实的事项。某项资产所有权上的风险与报酬是否从根本上转移给对方，是判断出售交易是否成立的必备条件之一，但若风险与报酬是否转移由未来的不确定事项最终确定，则应是或有事项准则规范的内容。显而易见，附追索权债权贴现或出售后，贴现或出售企业实质上对债务企业不能如期履行偿还银行等金融机构债务起着一种担保作用，最终是否应由贴现或出售企业履行这种担保义务，仍由未来的不确定事项确定。若按现行会计处理规定处理，则是将这种应由未来确定事项处理的事项按现在确定的事项处理，显然违背了或有事项准则的相关规定。
（三）违背收入准则的应用范围[1]
我国最新颁布的《企业会计准则第十四号———收入》第二条明确规定：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。本准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。”企业债权不是企业的存货，更不是企业所提供的劳务，因此，企业为融资需要出售债权所取得的经济利益流入不属于销售商品收入和提供劳务收入，也不属于企业让渡资产使用权收入，即出售债权交易不属于收入准则规范的领域。但2003年《规定》中规定，对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。可见，《规定》在忽视收入准则应用的前提下，应用了收入准则来判断确认债权出售交易，得出的结论值得质疑。
（四）资产所有权上的风险与报酬是否转移判断不当
资产所有权的主要风险与报酬是否转移，是判断资产交易是否成立的主要标准之一，风险与报酬转移的时间及交易额是关键。在附追索权债权出售业务中，企业是为了融资，银行或金融机构是为了从中获得投资收益，双方各有所图，交易方可成立；银行或金融机构给付对价后，自然拥有对该债权的管理权及所有权，便可以根据需要自行处理该债权再融资，按期收回债权后，其收益归银行等金融机构，若保管不当导致债权凭证遗失或未向债务人请求付款，其损失也由其自行承担；银行等金融机构履行债权未获付款情况下，可以将债权退回给出售企业，但这种比率应较低，否则，银行或金融机构是不会促成此笔交易的。
可以看出，从债权出售或贴现融资额来说，不管债权是否附有追索权，融资额计算过程相当，融资额多少应当与债权本身价值相当，债权融资额不会因出售或贴现协议中注明附有追索权而产生波动；从债权出售或贴现之日起，债权资产所有权上的主要风险与报酬实质上均已转移给银行等金融机构；在债权到期日如果遭到追索，债权资产所有权上的风险与报酬最终未能转移给银行等金融机构，只能表明债权资产转让交易最终不成立，但在债权出售或贴现日用一个未来不确定事项来推断当前确定事项显然是不合理的。因此，附追索权债权出售或贴现，不应因附有追索权而影响到对债权出售或贴现业务的判断。
（五）债权出售融资的定性错误
依据交易或事项的实质处理经济业务，是实质重于形式原则的具体应用。任何一项交易或事项的实质主要判断依据，应当是企业管理当局从事此项交易或事项的动机、目的及结果，相同的交易或事项形式，由于其交易目的或动机不同，交易实质也可能不同，会计处理也自然不同。《企业会计制度》规定，企业为筹集生产经营所需资金等发生的费用应归集到“财务费用”科目；营业外收支是指与企业生产经营无直接关系的各项收支；应收债权无论是按出售处理或是贴现处理，均是企业融资的一种手段，在融资过程中承担的各种代价理所当然应作为“财务费用”处理[2].
（六）实务操作较为困难
转入其他应收款的销账时间及依据不足。在发生销货退回销售金额与其他应收款金额不符的情况下，与银行等金融机构之间的结算依据不足。
尚未发生的销售退回却确认债权：一是其他应收款明细科目无法正确设置；二是资产确认依据不足，不符合资产定义。
二、债权质押贷款、债权出售与债权贴现的比较分析
为了更加准确地对债权融资进行会计核算，在充分应用实质重于形式原则的同时，也应遵守其他会计准则或会计信息质量要求。在此有必要对质押贷款、债权出售、债权贴现与附追索权债权贴现进行深入比较分析。
（一）融资目的相同
债权质押贷款、债权出售和债权贴现，均是企业融通资金的一种举措，企业的动机或目的就是融资需要。依据会计的基本理论，企业在融资过程中所承担的代价理所当然地作为融资费用处理。根据实质重于形式原则，若债权出售是出于融资目的，则融资额与债权价值间差额应作为融资费用处理，列入“财务费用”账户较为适当；若债权出售只是处理流动性及收益性较差的资产，则列入营业外损益账户较为适当。
（二）质押贷款与附追索权债权贴现比较分析
质押贷款与附追索权债权贴现的经济实质不同。根据我国《合同法》及《担保法解释》的规定，质押是指债务人或者第三人将其动产或者权利凭证移交债权人占有，将该动产或者权利作为债权的担保，在债务人不履行债务时，债权人有权依法以该动产或权利折价或者以拍卖、变卖所得的价款优先受偿。从性质上看，应收债权质押融资是向银行等金融机构借款而以自己的应收债权作为还债的担保，包括借款和质押担保两方面的内容。债权贴现是指贴现申请人依据银行等金融机构的相关规定，扣除一定贴现息后取得债权资金并转让债权的行为。从性质上看，附追索权债权贴现融资，是向银行等金融机构转让债权取得资金，并以自身的商业信用为债权原债务人担保，包括资产转让和信用担保两方面内容。质押贷款与附追索权债权贴现债务确认的时点不同。
质押贷款的实质是一种商业信贷，当企业取得银行或其他金融机构信贷资金的同时也承担了相应的债务，债权质押物只是对企业所承担债务所做出的担保。债权贴现是一种资产转让交易，该交易一旦成立并取得资金，债权贴现企业与原债务人及银行或其他金融机构之间不再存在债权债务关系。附追索权债权贴现实质是对原债务人不能按期履行债务向银行或其他金融机构所做出的担保。债权贴现企业与银行或其他金融机构之间是否存在一种债权债务关系，取决于债权到期后原债务人履行债务情况。由此可见，企业通过质押贷款融资需要履行的是一种现时义务，而采用附追索权债权贴现融资需要承担的是一种潜在义务。
（三）债权出售与债权贴现的比较分析[3]
债权出售是指企业将债权这种特有的资产进行变现的行为。依据《合同法》有关规定，债权出售实质上是企业将债权权利转让给第三者的行为。其主要特征如下：（1）转让的债权不能收回的风险小。为达到债权资产变现交易成立，企业必须提供优质的债权资产，否则，银行等金融机构因承担不必要的风险而不会与企业达成交易。因此，银行等金融机构在债权资产转让协议中要求附带追索权，可以理解为双方为达成交易的附带条件，同时也说明资产转让交易成立后，债权资产主要风险与报酬已转移给银行等金融机构，附带追索权是银行等金融机构寻求回避风险的一种手段。（2）债权资产转让遵循等价交换原则。在市场经济环境中，任何商品交换均应遵守市场法则，债权资产作为特殊商品在金融市场交易也不例外。银行等金融机构在考虑资金的时间价值、资金投放风险与收益诸多因素时，给出与债权资产市场价值相当的对价，融资企业也会考虑银行等金融机构所给对价是否公允。可以推断，作为一个理性经济人的企业，若融入资金占债权资产市场价值的60%以下，其宁可采用质押贷款方式而不会采用出售方式。
债权贴现是指企业按银行等金融机构有关贴现的规定，从债权价值中扣除一定贴现息，将余额提前支付给企业的一种融资方式。其主要特征如下：（1）债权资产所有权转移。按现行《票据法》《合同法》的有关规定，银行等金融机构贴现后取得的债权凭证可以转贴现或按期收回债权，这表明银行等金融机构在贴现后已取得债权资产的所有权，自然享有该资产的收益权、占有权、处置权，债权贴现实质上也是一种资产转让交易。（2）贴现同样给付对价。按贴现办理的有关规定，贴现息实质上相当于企业占用银行等金融机构资金的使用费，在扣除贴现息后的债权资产价值余值，实质上相当于债权资产的市场价值，票据债权与非票据债权因其风险不同，其贴现率也一定存在差异。
通过分析可知，依据实质重于形式原则，债权出售与债权贴现的经济实质相同，均为债权资产转让融通资金的交易，区别仅在于票据债权与非票据债权的风险不同。因此，债权出售与债权贴现的会计处理应当一致，在取得银行等金融机构资金的同时应减少账面债权价值，将附追索权作为或有负债处理更为科学合理。
三、以应收债权向金融机构融资业务实质判断
按《票据法》中相关规定，利用应收票据进行权利质押，必须在票据上记载质押背书字样，如出质人未在票据、粘单上记载“质押”字样而另行签订质押合同、质押条款的，不构成票据质押，应视同票据贴现或出售处理。
以企业与银行等金融机构所签订的融资协议为主要参照依据，协议中注明是质押贷款的，应考虑按质押贷款处理，协议中注明出售或贴现的，应考虑按出售或贴现处理。
以债权额与融资额间的比例关系作为参照依据，一般质押贷款的融资额不超过质押物标的额的60%，若融资额与债权账面价值基本相等，则可以认定为债权出售或贴现。
四、应收债权贴现的会计处理
债权质押贷款与债权出售、债权贴现是两种性质完全不同的融资方式，但债权出售和债权贴现的经济实质相同。依据相关会计准则规定，具体处理建议如下：
（一）应收债权质押的会计处理
按现行会计处理办法执行。
（二）应收债权出售的会计处理
1.债权出售：借：银行存款，坏账准备，财务费用；贷：应收账款等。此处不考虑退货等业务，退货业务属未来经济事项且是很可能不发生的交易或事项，如果确认债权资产，既不符合资产的概念，也不符合或有事项准则的规定。
2.发生退货：借：主营业务收入，应交税金，贷：应收账款，同时，借应收账款，贷：其他应付款，债务到期，企业未能偿付，则借：其他应付款，贷：短期借款，并从债务到期日开始计息。具体会计处理理由如下：（1）退货业务处理符合常规情况下的退货业务处理；（2）“其他应付款”账户明细科目设置简单明了，即表明债权出售企业因退货而实际占用银行等金融机构的资金，但这种占用的资金应当是无息的，因这种资金占用只是从出售债权的债务方转移到出售债权方，并不影响银行等金融机构的交易收益；（3）债权到期，出售债权企业如未能偿还因退货而引起的银行等金融机构债务，则表明企业占用银行等金融机构资金，视同短期借款处理并计息。
3.发生现金折扣：实质表明银行等金融机构提前收回了转让的债权，与债权出售企业无关，债权出售企业无需作任何会计处理。
4.附追索权债权受到追偿：表明原来的债权出售业务不成立，类似于企业退货业务处理，因此，根据原来债权出售金额，借：应收账款，贷：银行存款或短期借款。
5.应收债权贴现：比照企业会计制度中有关应收票据贴现会计处理规定。
关键词：重要性原则会计实务运用
一、会计重要性原则的概念及判断
（一）会计重要性原则的概念
会计重要性的概念，是从会计报表使用者的角度出发，是指当某项会计信息被遗漏或错误地表达时，可能影响会计报表使用者所作出的判断。换言之，该项信息的重要性大到足以影响决策。美国财务会计准则委员会在第二号概念公告《会计信息的质量特征》对重要性的定义是：财务报告中漏报或错报的项目，根据其周围所处的环境，如果其大小到这样的程度――因该项目的补充或更正将可能改变或影响一位依赖于该报告的理性人的判断，则该项目就是重要的。国际会计准则委员会认为：如果信息的错报或漏报会影响使用者根据财务报表采取的经济决策，信息就具有重要性，重要性取决于在发生遗漏或错报的特定环境下所判断的项目或错误的大小。
从以上表述中可以看出，如果某项会计信息的错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决策，该会计信息就是重要的，就需要严格按照会计原则和会计程序进行单独、详细精确、重点核算和报告；如果某项会计信息的错报或漏报对报表使用者的决策没有影响，就是不重要的，企业可以对不重要的会计事项简化核算程序和方法，粗略、合并地反映。所以，重要性原则实质上起着对会计信息披露的过滤筛选作用，通过重要性检验的，才考虑会计信息的可靠性和相关性。
（二）会计重要性原则的判断
会计信息是否重要，很大程度取决于会计人员的职业判断，重要性判断标准的确定是运用重要性原则的关键。由于会计信息使用者的多样性，使得会计信息的需求也呈现多样性，对重要性的判断也有了多重标准。现在实务中常用的有两种判断标准，作为重要性原则的应用参考，即企业应当以财务数据为基础，将项目的金额和性质结合起来考虑。
1.从金额方面考虑重要性。会计人员可以根据企业规模、以往经验、面临的实际环境等具体情况，确定一定的金额限度或比率作为区分重要与否的标准。如审计实务中常使用的重要性水平：税前净利润的5%～10%（净利润大时用5% ，净利润小时用10%）；总资产的0.5%～1%；净资产的1%；营业收入的0.5%～1%；根据资产总额与营业收入中较大的一项确定一个变动比率，并选取同期会计报表中都最小的重要性水平作为会计报表层的重要性水平。借鉴审计的做法，会计重要性的判断也可以参照这种做法，如采用发生金额占该类金额的比重来确定其是否重要。当然，这种金额或比率的评定也是相对的，如同样是10万元的差错，对大公司可能不重要，对小公司就是重要的，会计人员必须运用职业判断，做到既客观反映会计信息，又符合成本效益原则，简化会计核算。
2.从性质方面考虑重要性。判断重要性的另一个标准是经济事项的性质。如会计差错如果是由企业会计政策使用错误或滥用会计政策变更、会计估计变更引起的，则不管金额大小，均应作为重大事项，按重大会计差错进行更正。在应用金额和性质两方面进行判断时，可以先做定性判断，再做金额上的考虑。如《会计政策、会计估计变更和差错更正》中规定，在企业本年发现前期会计差错时，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。这里重要与否，先看性质是否重要，如果性质不重要，再考虑金额的大小进行不同的处理。重要与否，会计处理 的繁简程度是不同的。对于本期发现以前会计期间的非重大会计差错，直接调整本期会计报表的相关项目，不必在本期的会计报表附注中披露。对于本期发现以前会计期间的重大会计差错，即使会计报表不再具有可靠性的会计差错，要进行追溯重述，调整相关项目及留存收益，要调整本期会计报表相关项目的期初数，还必须在会计报表附注中披露重大会计差错的内容及重大会计差错的更正金额等。
二、重要性原则的进一步探讨
（一）会计范畴，对重要性概念的更新认识
其一，根据重要性原则，要求大量的职业判断。主观上要求会计人员提高自己的素质，而客观上为财务报表的窗饰提供了空间。会计信息的列报和披露应该是信息提供者与其使用者多方博弈的均衡，不应以信息提供者的意志为转移。但实际上，由于信息的不对称，往往重要性的判断主动权掌握在信息提供者手中。不管怎样，笔者认为其最低的底线应为使一个正常的人在相同的情况下运用重要性原则对同一事物的判断时，结果相似。
其二，根据重要性原则，来决定披露的形式和程度。哪些应当披露，哪些不应当披露？哪些在表内披露，哪些在表外披露？哪些单独披露，哪些合并披露？在新会计准则中，取消了“营业外收入与营业外成本”的综合列示的方式，而按具体项目列示，如：资产减值损失、非流动资产处置损益、公允价值变动损益。这样突出了重要性，给财务报表使用者更清晰的信息。但是仍存在一些问题。例如，三大期间费用具体包括些什么？财务费用中利息是多少？信息使用者在做分析时常会用到的一个指标为息税前利润（EBIT），用它更能反映企业的真实经营成果，但往往利息这个数据是无法在表中获得的。有时附注中也难查询得到，而这个信息明明很重要。
其三，如果决定在表外披露信息，那表外披露的顺序应当怎样？这也应在重要性原则的指导下完成。虽然新会计准则列示了一些顺序披露，但十分宽泛，具体事项上缺乏指南。根据“顺序效应”理论，不同的披露顺序（先说正面的、好的信息，后说差的、负面的信息还是反过来呢？或者兼而有之呢？）对信息使用者的影响是不一样的。
关键词：ERP沙盘模拟；实战训练；必要性
一、ERP沙盘，又名企业经营实战演练，该课程起源于瑞典，于1978年推出后即迅速风靡全球，近几年又在我国应用发展迅速
我于2012年1月和7月分别参加了吉林职业师范学院为中职学校培训教师举办的ERP沙盘初级和中级培训班，感觉受益匪浅。与其他课程不同，ERP本身不只是一个计算机应用系统，也不仅仅是企业管理、财务管理以及信息技术等多种学科相结合的综合产物，它是一个集组织模型、企业规范、管理方法为一体的综合管理应用体系，是一种崭新的管理思想。ERP课程的设计、教学内容、教学方法、教学手段、教学方式和组织方式等方面都特别适合中职学生学习。
二、ERP沙盘模拟，是企业资源规划沙盘的简称，也就是利用实物沙盘直观、形象地展示企业的内部资源和外部资源
其学习内容分为生产制造、财务会计、供应链管理。ERP沙盘模拟主要以学生自主学习、自助学习、互助学习为主，以老师讲授为辅，并结合适当辅导、操作演示等教学方式，让学生逐步掌握ERP软件的操作技能，运用ERP软件处理企业的各项经济业务。
同时，还举行ERP沙盘模拟实战竞赛等，使学生在熟练操作软件的基础上，深刻领会ERP软件的设计思想和科学管理理念。我们上课的每一位中职教师都在不同程度上受到了先进管理思想的熏陶，树立了科学管理、科学决策的理念，培养了受训教师自主获取知识、综合运用知识的能力。
三、根据所学知识，将ERP沙盘模拟实战引进中职课堂非常必要而且可行
1.实训内容适合中职学生。ERP沙盘模拟实战训练是集知识性、趣味性、对抗性于一体的对抗性课堂教学活动。通化地区财会专业中职学生毕业后，大多都在通化地区参加中小企业的管理
工作。
而在ERP课程中按照规定，每次比赛共有6个小组参加，分
别代表一个生产企业；每个小组经营拥有固定的创业资金，并要求连续从事6个会计年度的经营活动。而每个小组由5人组成，主要职能分配是：公司总裁CEO（企业经营总管）、生产总监、财务总监、营销总监、采购总监。
通过模拟企业实际运行状况，其内容涉及企业战略、研发、生产、市场、销售、管理、团队合作等多个方面，让学生在比赛中体验完整的企业经营过程，感悟企业经营思路和管理理念。教师通过对“最终的权益”“生产能力”“市场和现金流”等企业的主要经营业绩的客观分析，自动排出各组的名次。
学生很爱竞争，他们在同等起始条件下，通过各组的生产经营，最后能分出个一、二、三来，这使学生非常感兴趣，他们会不服输，会从失败中找原因，也会在成功中积累生产经营的经验，将会达到欲罢不能的效果。
2.各模块由学生轮流体验，使学生能够完整地理解企业生产经营的全过程，会极大地激发学生的学习兴趣。学生可以轮换角色，让每个学生都感受到完整的决策体验，从而更好地理解企业管理的真谛，掌握好各种管理理论和管理工具。
3.学生在实战中会更进一步理解财务会计中资金运转的整个过程，有利于学生理解会计核算工作。比如，第一个环节，供应阶段，学生要下订单；第二个环节，生产阶段，学生要组织生产，第三个环节，销售阶段，学生要根据订单销售产品，收回资金或应收账款及票据。这一系列环节，使学生对资金运动的全过程做到了心中有数。
4.学生通过下订单、采购原材料等，理解了会计核算会产生在途材料、应付账款、运费等科目。在生产环节，学生理解了厂房、机器设备、生产线等固定资产、在建工程、计提折旧、租金、交纳管理费等的概念及核算方法，在这个环节中学生还得注意去研发新产品、开拓新市场、改良生产线、注册ISO认证等工作，这个过程会使学生眼观六路、耳听八方，学会运筹帷幄，用战略的眼光看问题，他们会在各组的竞争中认识到市场竞争中的残酷性，会更加努力学习知识。
5.以上各个环节中，始终贯穿着财务核算工作，负责财务的学生要对每一比经济业务随时做好记录，否则最后生成资产负债表和利润表时账务会不平，这样不仅使他们自己这组不能继续进行下去，还没法参与各组的评比工作，也没有办法去拿下一年度的订单，这样全班学生就要停止生产。所以，管财务的学生一直在高度紧张地记录着每一笔业务所涉及的资金的来龙去脉，还要记好资金运转所发生的财务费用、长、短期借款、应收账款、应付账款、销售收入、成本、利润、税金、实收资本、管理费用等。这样无形中就“逼着”学生把财会核算工作从头到尾地实习了一遍。使学生从迷惘、机械的做账到主动去做账，做好账，编制好财务报告，这一系列的财务核算工作都做到心中有数，并且还能保证质量。
6.学生在下订单时，锻炼了他们综合分析问题、果断决策的能力。各组在短时间内要拿订单，拿什么产品的，哪个市场的、哪个账期的，自己有没有这个产品，都是他们要迅速考虑并要做出决策的。订单拿得好坏，决定了他们这个组营利的成败。这个时候需要学生要有丰富的知识，即要观察市场、注意各产品的价格及需求量，又要观察别的组的情况，有没有实力和别的组竞争。这个环节也是最考验学生头脑的时候，所以，学生会认识到知识的重要性，必将会更加努力地学习各种知识，丰富自己的头脑。
7.这两年各省高校都对中职学校进行了ERP沙盘模拟实训
一、企业筹资方式
从考试来说，企业筹资属于比较重点的章节，题型可以出客观题，也可以出计算题，甚至综合题。历年考试，试题分数所占比例较高，一般在10分左右，最高可达20分以上。在本章中客观题所占分数较多，计算题和综合题的出题点主要集中在资金需要量的预测、债券发行价格的确定以及商业信用决策上。
（一）企业筹资基本内容概述
（二）重要考点
【考点一】企业筹资的含义、动机与分类
1. 企业筹资的含义：企业筹资是企业根据生产经营等活动对资金的需要，通过一定的渠道，采取适当的方式，获取所需要资金的一种行为。
2. 企业筹资的动机：
企业筹资的动机可分为四类：设立筹资、扩张筹资、偿债筹资和混合筹资。
3. 筹资的分类：
（1）按照资金的来源渠道不同，分为权益筹资和负债筹资。
（2）按照是否通过金融机构，分为直接筹资和间接筹资。
（3）按照资金的取得方式不同，分为内源筹资和外源筹资。
（4）按照筹资的结果是否在资产负债表上得以反映，分为表内筹资和表外筹资。
（5）按照所筹资金使用期限的长短，分为短期资金筹集与长期资金筹集。
【考点二】筹资渠道、筹资方式与筹资原则
【考点三】资金需要量预测
【考点四】普通股、优先股和认股权证的有关内容（普通股发行价格的确定；优先股的发行动机、种类及特点；认股权证的特征、影响其理论价值的因素）
注意以下考题：
例：下列优先股中，对股份公司有利的是（）。
A.累积优先股B.可转换优先股
C.参加优先股D.可赎回优先股
【答案】D
【解析】累积优先股、可转换优先股和参加优先股对股东有利；而可赎回优先股对股份公司有利。
例：股票发行价格的确定方法主要有()。
A.市盈率法B.净资产倍率法
C.竞价确定法D.现金流量折现法
【答案】ABCD
【解析】股票发行价格的确定方法主要有市盈率法、净资产倍率法、竞价确定法和现金流量折现法等。
例：企业发行优先股的动机包括( )。
A.防止股权分散化B.调剂现金余缺
C.改善资本结构 D.维持举债能力
【答案】ABCD
【解析】企业发行优先股的动机包括：防止股权分散化；调剂现金余缺；改善资本结构；维持举债能力。
【考点五】银行借款（周转信贷协定、补偿性余额、抵押借款、利息支付方式和借款筹资的优缺点）和可转换债券的有关内容
【考点六】融资租赁的内容（特点、种类、租金的构成）
融资租赁的形式（掌握）
1. 直接租赁：
（企业）支付租金 （租赁公司或制造商）
2. 售后租回：
（企业）租回 （租赁公司）
企业先买回，再卖给租赁公司，再租回。
【考点七】商业信用筹资的特点、成本计算及其决策
可利用的商业信用的形式
本书主要是针对应付账款进行讲解。
【考点八】杠杆收购筹资相关内容
1. 概念：利用被收购企业的资产和预期的收益作为抵押而取得资金的一种方式。
2. 注意：杠杆收购筹资的特点。
3. 杠杆收购筹资的模式：
常见的杠杆收购筹资模式主要有典型的杠杆收购筹资模式、杠杆收购资金结构调整模式和杠杆收购控股模式。
（三）难点解析
【难点一】定量预测法
1、销售额比率法
预计资产＞预计负债＋所有者权益-追加资金
预计资产＜预计负债＋所有者权益-资金剩余
（3）计算公式 ：
外界资金需要量＝增加的资产-（增加的负债＋增加的留存收益）
（4）基本步骤：
①区分变动性项目(随销售收入变动而同比率变动的项目)和非变动性项目
②计算变动性项目的销售百分率＝基期变动性资产或(负债)／基期销售收入
③计算需追加的外部筹资额
计算公式：
外界资金需要量＝增加的资产－随收入自然增加的负债－增加的留存收益
增加的资产＝增量收入×基期变动资产占基期销售额的百分比＋非变动资产调整数
随收入自然增加的负债＝增量收入×基期变动负债占基期销售额的百分比
增加的留存收益＝预计销售收入×销售净利率×收益留存率
2、资金习性预测法
总资金直线方程 y = a + bX
（1）高低点法――选择业务量最高最低的两点资料，根据业务量最高、最低两点资料计算a和b。
（2）回归直线分析法：
公式记忆的方法
根据y = a + bX这个基本方程
① 将基本方程积累一下：
② 将基本方程两边同乘∑X：
∑y＝na＋b∑X
∑Xy＝a∑X＋b∑X2
解这一方程组得出a和b
解方程顺序：先做出∑X ―― 再做∑y ―― ∑Xy ―― ∑X2
【难点二】认股权证的价格
1.理论价值
（1）理论价值计算公式：
认股权证的理论价值＝（普通股市场价格－普通认购价格）
×换股比率
（2）影响认股权证理论价值的因素有：
① 与换股比率（同向）
② 与普通股市价（同向）
③ 与执行价格（反向）
④ 与剩余有效期间（同向）
例：认股权证剩余有效期间越长，则表明风险越大，所以认股权证的理论价值越小。 （ ）答案：×
2. 实际价值：认股权证的实际价值是认股权证在证券市场上的市场价格或售价。
【难点三】银行借款的信用条件及利息的确定
1. 银行借款的信用条件
（1）信用额度与周转信贷协定的区别
（2）承诺费：
例：某企业取得银行为期一年的周转信贷协定，金额为100万元，年度内借了60万，使用了6个月，假设利率为每年12％，年承诺费为0.5％，则年终企业支付利息和承诺费共多少？
利息＝60×12％×6／12＝3.6万元
承诺费＝40×0.5％＋60×0.5×6／12＝0.35万元
利息和承诺费＝3.95万元
（3）补偿性余额条件下贷款实际利率的确定
实际利率＝年利息／实际借款额
＝借款额×名义借款利率／借款额×（1－补偿性余额）
＝名义借款利率／（1－补偿性余额）
【难点四】借款利息的支付方式
注意不同利息支付方式对借款实际利率的影响
利随本清：实际利率＝名义利率
贴现法付息：实际利率＞名义利率
【难点五】债券的发行价格
当票面利率＝市场利率时：等价发行
当票面利率＜市场利率时：折价发行
当票面利率＞市场利率时：溢价发行
【难点六】商业信用
放弃现金折扣的成本
若放弃现金折扣的成本率＞短期贷款成本或短期投资的收益率，在折扣期内付款
若放弃现金折扣的成本率＜短期贷款成本或短期投资的收益率，在信用期内付款
二、资金成本与资金结构
资金成本与资金结构为企业进行筹资决策提供的量化依据。这一章属于重点章节，题型既可能出客观题，也可能出计算题和综合题，计算题和综合题的出题点主要集中在各种资金成本的确定、财务杠杆的计算以及最优资金结构的确定上。
（一）资金成本与资金结构基本内容概述
在财务管理中，如果不特指资金成本概念时，都是狭义资金成本
资金结构的调整：存量调整、增量调整和减量调整。
（二）重要考点
【考点一】资金成本的概念及作用
资金成本是指企业为筹集和使用资金而发生的代价。
资金成本的作用：
（1）资金成本是影响企业筹资总额的重要因素
（2）资金成本是企业选择资金来源的基本依据
（3）资金成本是企业选用筹资方式的参考标准
（4）资金成本是确定最优资金结构的主要参数
【考点二】个别资金成本和综合资金成本的计算
1. 借款的资金成本（KL）
KL＝［借款的年利息（1－所得税率）］／［借款筹资总额（1－筹资费率）］
2. 债券成本（Kb）
Kb＝［债券年利率（1－所得税率）］／［债券筹资总额（1－筹资费率）］
3. 优先股的资金成本（KP）
KP＝优先股每年股利／［每股发行价（1－筹资费率）］
4. 普通股资金成本（KC）
（1）股利折现模型
（2）资本资产定价模型
（3）无风险利率加风险溢价法
5. 留存收益的资金成本率
留存收益的资金成本率同普通股资金成本率的区别在于没有筹资费用。
6. 加权平均资金成本
KW＝∑WjKj
Wj――第j种个别资金占全部资金的比重（权数）
Kj――第j种个别资金的资金成本
【考点三】边际资金成本
边际资金成本的概念：是指每增加一个单位而增加的成本。
边际成本的计算：
资金的边际成本需要采用加权平均法计算，其权数应为市场价值权数，不应使用账面价值权数。
假设前提：追加资金始终按目标资金结构追加。
【考点四】边际贡献与息税前利润：
1. 边际贡献（M）＝销售收入－变动成本
2. 息税前利润（EBIT）＝销售收入（PX）－变动成本（bX）－固定成本（a）
【考点五】杠杆概念
经营杠杆：由于固定成本的存在而导致息税前利润变动率大于产销量变动率的杠杆效应。
财务杠杆：由于固定财务费用的存在而导致每股利润变动率大于息税前利润变动率的杠杆效应。
复合杠杆：由于固定成本和固定财务费用的共同存在而导致每股利润变动率大于产销量变动率的杠杆效应。
【考点六】杠杆的衡量
经营杠杆系数：
定义公式：DOL＝［EBIT／EBIT］／［X／X］
计算公式：DOL＝（P－b）X／［（P－b）X－ a］＝M／EBIT
财务杠杆系数：
定义公式：DFL＝［EPS／EPS］／［EBIT／EBIT］
计算公式：DFL＝EBIT／｛EBIT －I－租金－［d优／（1－T）］｝
复合杠杆系数：
定义公式：DCL＝［EPS／EPS］／ ［X／X ］
计算公式：DCL＝DOL×DFL=M/{EBIT -I-租金-[d优/（1-T）］｝
注意：影响各杠杆系数的因素
各杠杆系数与风险的关系
【考点七】资金结构与资金结构理论
资金结构总的来说是负债资金的比例问题,资金结构有狭义和广义之分。
注意资金结构理论中，各资金结构理论的不同点和所强调的内容。
【考点八】最佳资金结构的确定
每股利润无差别点法：指每股利润不受融资方式影响的息税前利润（EBIT）水平。公式：
［（EBIT-I1）（1-T）－d优1］／N1＝［（EBIT-I2）（1-T）－d优2］／N2
比较成本法：计算各方案加权平均资金成本，选择加权平均资金成本最低的那一种结构。
公司价值法：通过计算和比较资金结构下公司的市场总价值而确定最佳资金结构的方法。公式：
公司的市场总价值＝股票的总价值＋债券的总价值
（三）难点解析
【难点一】借款的资金成本及债券的资金成本
借款资金成本与债券资金成本的计算公式基本相同，注意公式的分子要扣减所得税产生的影响，同时要注意债券资金成本公式分母中的债券筹资额的确定。无论是银行借款，还是发行债券，筹集的批次不同，其成本也可能不一致。
【难点二】普通股资金成本的计算
普通股资金成本的计算有三种方法，计算时要根据题意采用不同的方法，同时要注意同股同酬、同股同利。
【难点三】资金的边际成本的计算
计算步骤：
（1）确定最佳资金结构
（2）确定不同筹资方式个别资金分界点
筹资总额的分界点＝个别资金分界点／目标资金结构
（3）将筹资总额的分界点由小到大排序，划分不同的筹资范围，计算不同范围的加权资金成本，计算结果就是边际资金成本。
【难点四】个别资金成本、加权平均资金成本和资金边际成本之间的关系
个别资金成本包括权益资金成本和债务资金成本，加权平均资金成本是以个别资金占筹资总额比重为权数的个别资金成本加权平均值。资金边际成本是不同筹资总额范围内的加权平均资金成本。
【难点五】资金结构理论的要点
(1)净收益理论认为，负债可以降低企业的资金成本，负债程度越高，企业的价值越大；
(2)净营业收益理论认为，不论公司资金结构如何变化，公司的加权平均资金成本都是固定的，公司资金结构与公司总价值无关；
(3)传统折衷理论认为，公司存在最佳资金结构，最佳资金结构是指公司加权平均资金成本最低，公司总价值最大时的资金结构；
(4)早期的MM理论认为，在不考虑所得税的前提下，资金结构与公司总价值无关；
(5)平衡理论认为，公司存在最佳资金结构，最佳资金结构是指负债税收庇护利益与破产成本的现值相等时的资金结构，此时，公司总价值最大；
（6）理论认为，最佳资金结构是指股权成本和债权成本相等时的资金结构；
（7）等级融资理论认为，公司融资偏好内部资本，如果需要外部资本，则偏好债券成本。
【难点六】每股利润无差别点法
注意：
1. 每股利润无差别点法适用于两方案之间的比较与选择。
2. 决策原则
（1）当预计EBIT＞EBIT时，采用负债筹资方式。
（2）当预计EBIT＝EBIT时，采用负债筹资与采用权益筹资方式没有差别。
关键词:成本计算;变动成本法;全部成本法;结合
中图分类号:F234.2,F234.3 文献标识码:A文章编号:1003-949X(2010)-09-0007-02
根据我国现行会计制度和会计准则,要求会计报表中的存货计价和收益确定建立在全部成本计算的基础上,这样虽然可反映产品在生产经营过程中消耗的全部生产费用,便于计算产品销售利润和产品出厂价格。而管理会计中变动成本法计算明确地将产品成本和期间成本区分开来,可以提供各种产品的成本信息,进而直接揭示产品的销售量、销售成本与利润之间的联系,提供的成本信息也可以更容易地为管理层理解。因此,如何很好地结合使用全部成本法和变动成本法成为成本管理的一项新课题[1]。
一、全部成本法与变动成本法的概念及特点
全部成本法是一种传统的成本计算方法,也叫“吸收”成本计算法,是一般财务会计所说的成本计算概念。其主要特点是:一个产品应该包括为生产这种产品发生的全部支出,也就是应该包括直接材料、直接人工和制造费用(制造费用又可以进一步划分为变动制造费用和固定制造费用两个部分)的全部。即采用这种成本计算方法计算产品的生产成本和产品的销售成本时,不仅应该包括生产过程中消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用,而且还包括固定制造费用。这样,固定制造费用也和产品生产过程中消耗的直接材料、直接人工以及变动制造费用一样汇集于产品,随着产品而流动,从而,使本期已经销售的产品和期末尚未销售的产品具有相同的成本构成。这是由于执行了财务会计的“匹配”原则而产生的结果。其理由是,企业发生的各种费用,不管是哪一种支出,最终都要从产品的销售收入中收回。为了保持产品成本的一致性,企业在经营过程中发生的全部支出必须在其“受益”期间全部分配完毕。只有这样,才能使产品成本在同一会计期间内有完全相同的成本构成,因此,应该在产品成本中包括固定制造费用。
变动成本法指在组织常规的产品成本计算过程中,以成本性态分析为前提,只将变动生产成本(直接材料、直接工资和变动制造费用)作为产品成本的构成内容,而将固定生产成本(固定制造费用)和非生产成本(销售费用、管理费用、财务费用)作为期间成本,按贡献毛益确定程序计量营业损益的一种成本计算法。在计算产品的生产成本时,只包括生产过程中为生产产品而发生的直接材料、直接人工和变动制造费用,不包括固定制造费用,它把固定制造费用全额一笔列入收益表中,作为销售收入的扣减项目。因为固定制造费用是和企业经营的会计期间相联系的,它只能在某一特定的会计期间内发挥作用,并且随着时间的消失而逐渐丧失,其效益也不会递延到下一个会计期间内,因而这些费用应该由该会计期间的销售收入进行补偿。
两种成本法对比有如下区别:
一是,应用的前提条件不同:变动成本法首先要求进行成本性态分析,把全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分,尤其要把半变动成本(混合成本)性质的制造费用按生产量分解为变动制造费用和固定制造费用两部分。全部成本法首先要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分为生产成本和非生产成本。凡在生产领域中为生产产品发生的成本就归于生产成本,发生在流通领域和服务领域由于组织日常销售或进行日常行政管理而发生的成本则归属于非生产成本。
二是,产品成本及期间成本的构成内容不同:在变动成本法模式下,产品成本只包括生产变动成本,固定生产成本和非生产成本则全部被作为期间成本处理。在全部成本法模式下,产品成本包括全部生产成本,只有非生产成本才作为期间成本处理。
三是,销售成本和存货成本的水平不同:在变动成本法模式下的存货成本不包括固定生产成本,固定生产成本全部计入当期销售成本。在全部成本法模式下,固定生产成本被计入产品成本,并要在存货成本和销售成本之间进行分配,存货成本包括当期部分固定生产成本。
四是,营业损益确定程序不同:在变动成本法模式下,按贡献毛益确定程序计量营业损益。所谓贡献毛益确定程序是指营业损益计算过程中,首先用营业收入补偿本期实现销售产品的变动成本,以确定贡献毛益,然后再用贡献毛益补偿固定成本,确定当期营业损益。在全部成本法模式下,首先用营业收入补偿本期实现销售产品的销售成本,以确定销售利润,然后用销售利润补偿非生产成本,确定当期营业损益。
二、两种成本法下成本及损益计算差异分析
由于两种计算方法对成本构成的存在差异,如下所示:
变动成本法产品成本构成=直接材料+直接人工+变动制造费用
全部成本法产品成本构成=直接材料+直接人工+变动制造费用+固定制造费用
因此可看出,变动成本法和全部成本法在成本计算上的区别就在于是否包括固定制造费用。按照变动成本法计算的产品成本是不包括固定制造费用的,而按照全部成本法计算的产品成本要包括固定制造费用。
由于成本计算的差别,在年度损益的计算时两种方法下也存在差异,变动成本计算法下的存货价值仅反映产品生产的变动成本,即仅反映为生产这些产品而发生的增量成本,而不把固定性制造费用包括进去。全部成本计算法下,在产品售价、成本不变的情况下,利润的多少与销售量的增减之间不能保持相应的比例关系,这一点不容易为管理部门所理解。
因此两者的区别主要是在存货中固定制造费用沉淀对当期损益的影响,两种方法计算公式如下:
1.全部成本法
税前利润=销售收入-销售成本-期间费用(推销成本+管理成本)(1)
销售成本=期初存货成本+本期产品生产成本-期末存货成本(2)
2.变动成本法
税前利润=(销售收入-变动生产成本-变动推销成本-变动管理成本)-(固定生产成本+固定推销成本+固定管理成本)(3)
应用全部成本法确定分期利润可能带来的一个潜在危害是:由于多生产产品会降低单位产品分摊的固定性制造费用,也即企业有可能通过增加产成品的期末库存来抬高期间的利润,无形中鼓励企业不顾市场需求地多生产[2]。
变动成本计算的优点在于明确地将产品成本和期间成本区分开来,可以提供各种产品的成本信息,进而直接揭示产品的销售量、销售成本与利润之间的联系,提供的成本信息也可以更容易地为管理层理解。此外,变动成本计算还可以更好地与标准成本、弹性预算和责任会计相结合,在计划和日常开支的各个环节发挥重要作用。同时,变动成本计算法比较适合买方市场。[3]
三、如何实现两种计算方法的有机结合
笔者认为最理想的方法是日常的核算以变动成本计算为基础,在提供外部报告时再以日常核算数据为基础调整到全部成本计算基准上来,这样既不用重记账,减少工作量,同时保证了时间性,特别是采用电算化会计后,使得此方法更加简便易行,同时能及时准确明晰的反映企业内、外的需求信息。具体的作法如下:
日常核算时,“在产品”、“产成品”账户均按照变动成本反映,同时另设“存货中的固定性制造费用”账户,单独反映发生的固定性制造费用;该账户的借方反映日常发生的固定制造费用,贷方反映已销产品应负担的固定制造费用,余额反映期末在产品和产成品应负担的固定制造费用;
期末将应归属当期销售产成品的固定成本部分列入当期损益;而应归属在产品、期末库存产成品的部分仍留在该账户,并记增存货的账面值。然后,按调整后的数据编制全部成本法下的会计报表;
两种方法下期间利润调整公式如式(4)所示:
变动成本法下计算的期间利润+期初“存货中的固定性制造费用” -期末“存货中的固定性制造费用” =变动成本法下计算的期间利润 (4)
四、变动成本法和全部成本法相结合在实际工作中的应用应注意的问题
关于成本的划分。变动成本法和全部成本法结合运用的一个基础就是成本可按成本习性划分为变动成本和固定成本。这种划分在一定程序上是一种假设的结果,并非绝对精确。但是,成本划分工作的质量直接影响到会计核算结果的质量,因此,科学的、符合客观规律的划分无疑是十分重要的。
实际工作中,纯变动成本和纯固定成本是不多的,如直接材料费、按产量提取的折旧费、计件工资形式下的直接人工工资等,而计时工资形式下的管理人员工资、按年限平均法提取的折旧费等都是固定成本。除此之外,大多数费用是混合成本,对成本划分工作的重点是对混合成本的分解。混合成本是一种同时含有变动成本和固定成本双重特征的“中间”成本,可以进一步划分为半变动成本、半固定成本、延期变动成本。混合成本分解的方法通常有高低点法、散布图法、回归分析法。我们应根据混合成本的特点运用不同的方法来分解。比如水费、电费,一般为半变动成本,一部分是基数,属固定成本,另一部分则根据耗用量乘单价计算,属变动成本。掌握了这一点,分解工作就容易得多了。混合成本的汇集可用多种方法,既可以在费用发生时根据已确定的模型直接分解为变动成本和固定成本,然后再汇集,也可以按项目汇集后再分解,还可以对混合成本进行综合分解等等。
灵活运用。结合方法的成败不仅关系到某种结合方法能否为企业管理者接受,而且也是强化企业内部管理、不断提高企业经济效益的要求,这就要求我们在具体工作中灵活运用、不断完善。
参考文献:
[1] 蒋小芸.企业成本核算[M].中国财政经济出版社,2001.
关键词：产品供应链成本；核算体系构建；实施对策
传统的成本会计核算只能提供基于本企业视角的产品制造成本，从产品生产的整个供应链的角度看，这个产品制造成本中其实包含了该企业上游的供应商的利润，那么到达最终的消费者手中的某种产品中究竟包含多少原材料、人工及流通成本，似乎没人能说得清楚，但这对产品供应链上的每一个节点企业，特别是供应链核心企业进行成本改进来说却是至关重要的。由于世界范围内的持续经济紧缩，许多企业面临着越来越严峻的成本压力，供应链成本管理从构建战略合作伙伴关系出发，对产品的全生命周期成本进行分析和控制，成了当前降低产品成本的有效方式，正在引起越来越多研究人员的兴趣。本文在回顾和分析相关文献的基础上，讨论了供应链成本的概念及其构成要素，并立足于作业成本法构建一个供应链成本核算的模型框架，为均衡供应链节点企业的收益分配和从数量分析的角度优化供应链整体成本奠定了基础。
一、文献回顾
关于供应链成本的概念与分类界定，相关文献主要有两种观点，一是认为供应链成本即物流成本；二是认为供应链成本是供应链运作全过程发生的所有成本。将供应链成本等同与物流成本的观点，主要是从后勤过程及活动角度分析物流成本的构成，主要涉及物流成本中存货成本和运输成本的计量方法和模型。如lin，coilins和su(2001)通过分析后勤过程来确定物流成本，认为物流成本包括存货存储成本、采购成本、订货过程成本、运输成本及仓库成本。manunen(2000)认为物流成本包括在供应链中所有物流引起的成本，以及包括涉及物流的信息流成本。具体包括：运输成本、寄送成本、报关成本、仓库成本、购买成本、订购成本、支付交易成本、材料管理成本、销售成本及回收成本。
供应链委员会(supply chain council)给出了供应链经营参考模型scor(supply chain operationsreference model)，将供应链运营成本分类如下：销货成本、总的供应链管理成本、定货管理成本、材料购置成本；存货储存成本、供应链相关的财务与计划成本、供应链相关的信息技术成本、售后担保／退回过程成本。
tim，milena和yuan(2002)从合作供应链的角度将供应链成本分为两大类：系统所有者的总成本和合作的机会成本。系统所有者的总成本的构成是所选过程和系统的总的生命周期成本，包括获得系统使用、维护、处理错误和无效率的成本及整合生命周期中伙伴关系的成本。合作的机会成本表示放弃更有利合作的价值，它包括变换合作伙伴和合作不稳定成本。
jili e，hobbs(1996)认为，在供应链这种垂直协调组织中，交易成本是非常重要的成本，它包括信息成本、谈判成本、拟定和实施契约的成本、界定和控制产权的成本、监督管理的成本和制度结构变化的成本。简言之，包括一切不直接发生在物质生产过程中的成本。
seuring(1999)在直接成本和间接成本的传统划分及作业成本法的基础上将供应链成本划分为三个层次：直接成本、作业成本和交易成本，其中直接成本是由生产每一单位产品所引起的包括原材料成本、人工成本和机器成本等，由原材料和劳动力的价格所决定的成本。作业成本是由那些与产品没有直接关联，但与产品的生产和交付相关的管理活动所引起的，因公司的组织结构而生成的成本。交易成本包括处理供应商和客户信息及沟通所产生的所有成本。
索晨霞、邓子琼(2004)认为供应链成本是指在供应链运转过程中由物流、信息流和资金流所引起的成本以及供应链整合过程的机会成本和整合成本，具体包括定货成本、购买成本、存货存储成本、仓储成本、运输成本、管理成本、交易成本、资金转移成本、信息成本、生产成本、财务费用和经营成本、供应链相关的机会成本和整合成本，这里所谓的机会成本包括伙伴选择成本、伙伴转移成本和合作不稳定成本等。
胥洪娥(2003)将集成供应链的各种成本分为可见与不可见两种：可见成本是基于活动的不可避免的成本，它只能优化而不能消除；不可见成本是基于集成供应链协调发生的成本，它可以被优化掉或大幅度降低，包括缓冲库存成本、应急的非计划装运成本、间接原材料采购成本等。
以上这些成本划分方法都是从某个角度对供应链成本进行分类，没有从供应链成本的计量目的、核算统计及数据收集的难易，核算的实际意义等角度去统筹考虑，也没有进一步考虑供应链成本的核算和按产品类别进行归集和分析。
二、供应链成本的构成分析
关于供应链成本的概念内涵及其构成，不同学者给出了不同的观点，其相同之处在于认为物流成本是供应链成本的重要组成部分。供应链本身确实就是在物流(logistics)的概念上发展而来的，但供应链并不等同于物流。一般认为物流涉及的是产品物资从一地点到另一地点的流动，以满足生产加工或客户的需求。供应链涉及的是从原材料到产品或服务到顾客的所有活动，包括资源的使用、产品零部件的制造和装配、存货和仓储、订货与分销、产品交付及售后服务等。供应链管理就是在物流管理的深度和操作范围的广度两方面的扩展(王国文2006)。因此，物流完成的职能只是供应链职能的一部分，供应链成本以物流成本为重点，但其范围远大于物流成本。
供应链机会成本及隐性成本(或称不可见成本)是否应包括在供应链成本的范围内，首先应对供应链机会成本的概念和分类作一界定。所谓机会成本，是由于选择某一方案的同时所放弃的选择另外其它方案所可能带来的收益。管理会计及财务管理在进行决策分析时一般要考虑存货资金占用成本、缺货成本等机会成本，这是企业进行内部管理决策分析所必须的信息资料，但考虑到供应链成本核算是以实际发生的会计成本为基础，机会成本的估算应当单列出来，用以进行成本决策分析。另一种供应链机会成本是由于企业选择加入某一供应链所放弃的无法加入其它供应链可能带来的收益，如伙伴转移成本和合作不稳定成本等。它是一种未发生的基于备选方案收益的、用来和现在所选方案比较的成本。供应链组建和整合中已发生的合作伙伴选择成本、伙伴转移成本及针对合作不稳定发生的关系整合成本都应作为供应链交易成本处理，而未实际发生的如放弃更有利的合作伙伴所产生的机会成本只能是企业衡量自身决策有效性或供应链整体绩效的一个参考指标，不应当成为供应链成本核算的一项内容。
供应链隐性成本(不可见成本)是基于集成供应链协调发生的成本如缓冲库存成本、应急装运成本等。划分显性与隐性成本的依据是该成本是否是维持和协调供应链正常活动所不可避免要发生的成本。显性成本是企业完成正常的业务活动所不可避免要发生的成本，它只能得到优化而不可能消除；隐性成本通常是基于无效作业或非增值作业，通过供应链集成或协调可以大幅度降低或消除的成本，如缓冲库存成本、不合格品返修或报废成本等。之所以称为隐性成本或不可见成本，是因为这些成本的发生伴随着企业的正常业务活动，不经过业务流程分析或供应链优化活动无法合理识别它们。供应链隐性成本是供应链运作过程中实际发生的可以进行优化或大幅度降低的成本，因此它不仅是供应链成本的构成部分，而且是供应链管理的重要对象。但隐性成本可能发生在供应链成本的各个环节和方面，它和显性成本相对应，因此依照其它标准进行的供应链成本构成的分类中不应单列隐性成本。
供应链成本构成的分类方法众多，作者以为供应链成本的分类应当以简捷实用，易于扩展，便于进行产品的供应链成本分析为原则。seufing将供应链成本划分为直接成本、作业成本和交易成本三个层次的分类方法受到较广泛的认可，但作业成本包含的内容过于宽泛，且与其它两种成本有交叉重叠的现象，从物流成本是供应链管理的核心内容的角度，应将物流成本单列出来，把作业成本分解为物流成本和制造费用，因此供应链成本可以划分为直接成本、物流成本、交易成本和制造费用四个层次。
从产品的全生命周期的角度看，产品的供应链成本核算还应当包含和关注产品的研究开发成本、客户使用成本及社会责任成本。研究开发成本是为产品的创新设计和改进而发生的费用，应当归属于制造费用中；客户使用成本对于消费者来说是直接耗费，可归集在直接成本中；社会责任成本是企业承担的与产品相关的环境治理及产品回收等成本费用，应归属于制造费用中。
这样就把产品的供应链成本划分为四大类，其中直接成本是和产品生产或服务形成直接相关的、为产品或服务的价值形成或增加所消耗的物化或人力费用，包括原材料成本、人工成本、机器成本、客户使用成本。物流成本包括与产品生产或服务形成没有直接关联，但与产品的生产和交付相关的物料空间移动所引起的成本，主要包括运输成本，存储成本、包装成本、配送成本、搬运成本等。交易成本包括处理供应商和客户信息及供应链整合所产生的成本，这些成本来源于供应链上企业间的相互协调和交流，包括信息成本、谈判成本、拟定和实施契约的成本、界定和控制产权的成本、监督管理合作伙伴的成本、流程再造及关系整合的成本等。制造费用指上述三种成本以外的所有不直接发生在物质生产过程中的成本，包括生产管理费用、研究开发费用、社会责任成本等。
三、供应链成本核算框架的构建
一个典型的供应链由供应商、制造商、分销商、零售商和顾客五种运作主体组成，供应链运作的源动力是顾客的需求，以顾客订单或产品的市场需求预测为起点，制造商进行生产准备并向供应商订货，在此过程中信息的传递通常是逆向的、以最终顾客需求为主导的，而供应链成本核算一般是以制造商或零售商为主的供应链核心企业为主导，以收集各节点企业，特别是其相临的关键节点企业的产品成本信息以进行供应链整体的成本优化为目的的内部管理会计活动。
面向产品的供应链成本核算就是以某产品为核算对象，以该产品供应链上的节点企业和消费者为核算单位，分别计算并汇总产品生命周期成本的方法，其目的是准确计算产品供应链不同环节上成本的类别与金额，为节点企业加强内部管理和进行供应链整体优化提供依据。
面向产品的供应链成本核算的特点可归纳为以下几个方面：核算的目的是为企业内部管理活动提供支持，核算的频率与期间依照管理者的要求确定；产品成本核算项目的划分不同与传缆的成本会计，核算的成本数据来源于供应链上不同的组织；核算的组织成本较高；可能存在部分节点企业成本数据的扭曲。
依据以上特点，面向产品的供应链成本核算应当在不影响当前财务会计核算流程的前提下，通过设置直接成本等辅助账户进行单独的核算。其基本思路是由供应链核心企业组织各节点企业按供应链成本的构成设置直接成本、物流成本、交易成本和制造管理费用四个一级科目，按各科目的具体内容或支付形态及产品类别再设二级及三级明细科目，按照财务会计核算的流程编制凭证、登记账簿，进行账外的供应链成本核算。这种通过设置辅助账户进行账外核算的模式，不需要对现行成本计算的账表体系进行调整，又能提供比较全面、系统的产品供应链成本资料，简单可行，易于为财务人员所接受和掌握。
制造企业的产品供应链成本核算涉及的辅助科目主要是：“直接成本”：一级科目核算和产品生产或服务形成直接相关的、为产品或服务的价值形成或增加所消耗的物化或人力费用，下设内部零部件买价，直接材料、直接人工、机器成本及产品使用成本等二级科目，还可依据物料类别在直接材料下设三级科目。
“物流成本”：一级科目核算与产品生产或服务形成没有直接关联，但与产品的生产和交付相关的物料空间移动所引起的成本，下设运输成本、存储成本、包装成本、配送成本、搬运成本等二级科目，各二级科目下还可以依据费用支付形态如材料费、人工费、其它费用等设置三级科目。
“交易成本”：一级科目核算企业处理供应商和客户信息及进行供应链协调和整合所产生的成本，下设置信息成本、谈判成本、契约实施成本、监督管理成本、关系整合成本等二级科目。
“制造费用”：一级科目核算企业为管理和组织车间、分厂生产而发生的不能直接归属以上三种成本的共同费用，下设制造管理费、研究开发费用、社会责任成本等二级科目，制造管理费下可根据费用类别设置机物料费用、人工费、修理费等设置三级明细科目。
通过以上科目设置将与产品生产相关的成本费用进行归集后，各节点企业还应当采用适当的标准将成本在半成本和产成本之间进行分配，准确地计算出单位零部件或产成本的成本。核算中应当注意“直接成本”科目下分设供应链“内部零部件买价”二级科目，这是由于供应链上游企业的产品销售价格构成了下游企业的零部件或产品的买价，在进行以供应链节点企业一体化的产品成本核算中属于内部转移成本，是应当相互抵消的，这也是供应链成本分析并协调内部转移价格的一个重要依据。供应链产品直接成本不再包括财务会计成本核算中直接成本所包含的采购运费及运输保险费等物流成本，物流成本单列并成为供应链成本控制管理的重点。
供应链节点企业如供应商等只是总体名称，当供应商为多个时可以根据需要进行添加，通过exe－cel表格进行该表内容的整理和计算，从而对供应链不同环节上节点企业成本构成及收益状况分析非常方便快捷。
四、供应链成本核算与分析的实施对策
供应链成本核算与分析是供应链核心企业基于企业内部管理的需要所进行的，重点关注能通过供应链企业问协作实现有效降低的物流及产品成本等的节点企业。实施供应链成本核算应遵循三个原则：一是成本效益原则，供应链成本核算分析的目的在于降低供应链整体成本，提高供应链的运作效率，成本核算的繁简程度及侧重点应有所选择；二是可控性原则，供应链成本核算的目的在于进行分析和改进，应重点选择那些与核心企业信息共享程度高、合作依赖性强的合作伙伴企业进行成本核算分析；三是收益共享原则，通过合理的收益共享契约设计，使节点企业获得适当的回报，是保障节点企业参与供应链成本核算与协作，并保持供应链持续协调发展的关键。
制造商与供应商之间建立战略合作伙伴关系是进行供应链成本核算与分析的前提。在企业未加人供应链时，常常把产品成本信息作为企业核心机密加以保护。随着供应链合作伙伴关系的建立和深化，供应商和制造商之间的成本和技术信息的共享程度在加深。事实上，在以制造商为核心的供应链中，制造商掌握产品的核心技术而将非核心业务外包，将产品目标成本细分到零部件水平的成本目标上，并通过零部件采购价格控制将成本缩减压力传递给供应商。供应商常常是按照制造商提供的图纸进行产品零部件加工，只有与制造商合作进行其产品开发与流程优化才能使其成本等到大幅度降低。因此，供应商与制造商的成本信息共享存在共同的利益基础。从供应链整体的协调发展来看，制造商与供应商都有必要准确掌握产品的成本信息，为零部件的合理定价提供依据。然而，由于服务对象和核算体系的不同，企业很难直接从企业财务会计系统中获得准确的产品成本信息，主要是因为间接费用的分配不够准确，其次是产品成本核算项目与供应链成本核算项目的划分也不一致。
供应链成本核算应当以企业实施作业成本法为基础。作业成本法以“作业消耗资源，产品消耗作业；产品生产导致作业的发生，作业导致成本的发生”为核算原则，通过划分作业池与识别作业动因，准确合理地分配生产与管理中的间接费用，从而为各个节点企业的作业成本分析奠定了基础。作业成本法中的资源通过人工、设备、材料或场地等的成本来描述，活动／作业是执行活动的组织和责任主体，分单位级、批别级、产品级作业等，资源动因是作业消耗资源的数量计量，是资源成本向作业归集的依据，作业动因是成本对象消耗的作业清单及所消耗作业的数量性计量的过程，是将作业成本向成本对象归集的依据。作业成本法主要包括三个步骤：一是定义和确认作业及作业中心，二是将归集起来的投入成本或资源分配到各个作业中心的成本库中，每个成本库所代表的是它所在的那个中心所执行的作业，三是将各个作业中心的成本分配到最终产品或服务上。作业成本法的计算程序如图1所示。
在实施作业成本法核算的企业，供应链节点企业的产品成本可以通过作业成本的分析和重新归类较容易地获得。我国很多企业未采用作业成本法进行核算，就需要对原财务会计资料进行分析整理，对于重点的合作伙伴企业，应按照作业成本法思路进行成本分解。对于一般合作关系的供应链节点企业，由于其信息共享及协作依赖的程度较低，可以简化其产品成本的重新分类核算，或者直接以其下游企业对其产品的采购价格作为原材料成本并人供应链成本进行核算。在对供应链成本进行分类归集的基础上，供应链核心企业与其合作伙伴可以通过对比同类产品其它供应链进行分析，确定进行供应链成本改进的重点环节，再进行进一步的作业活动分析，优化供应链流程，降低供应链整体成本。
五、结论
面向产品的供应链成本核算与分析是达到供应链整体成本的优化与控制的前提和基础，以直接成本、物流成本、交易成本及制造管理成本为成本核算项目，通过设置相应的会计科目进行辅助核算，对供应链节点企业进行基于作业成本法的产品成本核算分析，可以为供应链管理决策提供更有价值、更真实准确的成本信息，为供应链企业间协作进行新产品开发、库存优化、收益分配等提供必要的成本信息依据，为优化整个供应链奠定基础。
参考文献：
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关键词：全面预算管理 科研院所 思考
一、全面预算管理的概念及作用
全面预算管理是指在企业管理中，对与企业存续相关的投资活动、经营活动和财务活动的未来情况进行预测并控制的管理行为及其制度安排。严格说，所谓全面预算管理就是通过预算来确定和监控组织经营目标（主要是利润）的系统，具体包括编制、执行、计量、分析、反馈、奖惩、审计和技术支持8个模块。它是目前国外公司普遍采用的一种现代管理手段。
预算管理在企业实现未来生产经营活动的总体规划方面，起到了多方面的作用，主要有：1.落实企业战略目标2.完善企业管理机制3.明确各部门的工作目标4.协调各部门的工作5.控制各部门的经济活动6.考评各部门业绩的依据。另外，预算编制、实施预算管理还具有激励作用。通过扩大预算编制的参与面，在预算管理的全过程中激发员工的积极性、主动性和能动性，使员工的目标与公司的目标相结合，从而顺利的完成预算任务，实现企业的经营目标。
二、全面预算管理的特点与作用适用于科研院所
众所周知，科研单位的各项收入包括财政补助收入和各项非财政补助收入，其总量是有限的，那么如何在有限资会量的情况下，使各项资会的使用产生最大效用，这应该是其预算管理的核心内容。事业单位和企业一样面临资源合理配置的问题，而且不仅要有合理的预算，还需要对预算的执行过程进行控制，对预算结果进行合理评价，从而真证发挥预算应有的作用，借助于全面预算管理的方法，可以帮助科研预算实现这一目标。
三、科研院所全面预算管理的现状及问题分析
近年来，在科研系统事业单位经费体制改革不断深化、财务管理不断加强的环境下，全面预算管理工作从内容到形式都发生了较大变化，对科研院所的财务管理工作起到了积极的促进作用，但是还存在不少问题，主要表现在以下几个方面：
（一）科研院所内部对预算管理的理论研究和认识存在误区
科研院所没有真正树立预算管理是一种科学管理方法的理念。员工的市场意识、竞争意识、危机意识不强、对全面预算管理没有足够的认识，认为那不过是一种数字游戏，许多指标就如同以前的计划任务一样，只要完成当年任务就行了，在全面预算管理过程中消极应付。内部缺乏全面预算管理理论基础，认为目前所实行的预算管理不是预算，仅仅是计划，甚至错误地认为这种计划管理是符合科研院所发展需要的，这就暴露出科研院所上下对于预算管理知识的匮乏。还有的员工认为做预算是浪费时间，存有抵触情绪。对全面预算管理工作缺乏应有的重视和理解。
（二）没有形成预算管理的严密组织体系和管理体制
大部分科研院所没有建立预算管理专门的组织机构，只是由财务部门负责管理，层次不高，权威性差。负责预算管理的财务部门与各职能部门、各经营单位缺乏沟通和协调，所得到的预算数据和资料与业务时有脱节。预算编制方法单一，基础资料和数据支持不够。在这种没有一定组织机构和管理制度作为保障的情况下，全面预算管理工作就存在着流于形式的问题，使全面预算管理无法发挥应有的管理控制功能和作用。
（三）预算管理机制无法协调有效的运行
部分科研没有建立起以财务预算为中心的全面预算管理体制。对全面预算的认识存在许多盲区和误区。认为预算只是财务行为，甚至把预算理解为是财务部门控制资金支出的计划，缺乏对现金流量预算的管理。科研院所在预算管理的每一重要环节所存在的预算管理机制不健全问题，严重影响了预算管理效能的充分发挥。
（四）预算管理缺乏强有力的信息系统的支持
从预算管理信息化程度看，大部分科研院所预算管理信息化程度较低，预算控制的动态性、及时性、有效性较差，很难适应当前复杂信息处理的要求。没有一个强有力的信息系统的支持，是无法完成这一巨大的工程的。没有信息系统的支持，推行全面预算管理是无法达到高效、准确地管理效果。
四、完善科研院所全面预算管理的对策
针对上述科研院所全面预算管理中存在的诸多问题，应该重点从以下四个方面进行改进
（一）应统一思想，重视全面预算管理的理论学习与研究
预算管理是信息社会对财务管理的客观要求。科研院所应该充分认识和推广全面预算管理理念，从院所领导做起，深入到每一名员工。通过学习、培训、内刊等进行宣传和推动，使全体员工真正认识到全面预算管理对提升科研院所管理工作的意义。
（二）建立健全科研院所全面预算管理的组织体系
科研院所应建立全面预算管理的有关规章制度，包括全面预算管理办法、实施细则、考核办法等。科研院所法定代表人对全面预算管理工作负总责。依照目标、效益、权责分明、权利分级、全员、全过程的原则，构建科研院所多层次的全面预算管理体制。具体架构为：一是建立预算管理决策层。设立预算管理委员会。二是建立预算管理职能部门。设立预算办公室。成员由对预算负有专业管理职责的部门组成。对各部门的全面预算进行审查、汇总平衡，并根据预算委员会批准的预算，组织各预算责任部门执行，负责预算日常事务的协调以及跟踪、监督预算的执行过程，定期报告预算执行情况，实施预算考核；对预算执行过程中出现的问题及时进行修正和调整，并为科研院所领导决策提供有效信息。
（三）构建科研院所全面预算的管理体系
在完善全面预算管理组织体系的基础上，做好以下几个方面的工作：
一是重新设计预算指标体系。预算要实行“归口管理”，即“谁干事谁编预算，干什么事编什么预算”。预算办公室作为预算管理部门，负责对各专业管理部门及预算责任单位的全面预算进行审查、汇总、平衡。财务部门负责编制总预算，包括编制损益预算、资产负债预算、整体现金流量预算、财务费用预算。二是建立预算编制程序制度。预算管理委员会要对预算责任各部门实际情况进行分析，并对预算管理责任各部门进行调研，下达编制年度预算的通知。
三是完善预算执行与管理程序。科研院所的预算一经上级批复下达，各预算执行机构就必须认真组织实 施，将预算层层分解，从横向和纵向落实到各部门、各环节以致各岗位，形成全方位的预算执行责任体系。实行预算执行信息化管理，通过网络科技，迅速反馈 预算执行信息，及时纠正执行偏差，化解预算和财务风险，保障预算顺利完成。四是建立预算实施过程中的控制制度。预算控制是预算管理过程中最核心的环节，它的实施效果最终决定着预算管理作用的发挥。预算管理是内部管理控制中的一部分。加强预算管理是保证内部控制有效实施的一个有力的手段。五是建立预算执行中的分析与考评制度。公科研院所应该建立预算分析制度，由预算管理委员会定期召开预算执行分析会议，全面掌握预算的执行情况，研究、落实解决预算执行中存在问题的政策措施，纠正预算的执行偏差，实施有效的考评。在期末终了，对预算的执行和完成情况，对内部各部门的预算执行者进行考评，奖优罚劣，体现客观公正，发挥预算的激励和约束作用。
（四）重视和加强信息化建设
科研院所的信息化建设水平高低，直接影响着全面预算管理管理工作效率。多年来，大部分科研院所推行了财务电算化工作，较好的为实施全面预算管理提供了信息和决策的支撑。全面预算管理工作是一个系统工程，需要进一步加强信息化建设，使全面预算工作在发挥自身的独特功能中，具有及时性、准确性，而不至于因为预算环节的统计、计算、汇总、调整、审批、考评等一系列工作而影响最终的结果。
参考文献：
[1]王军.全面预算管理中存在问题及应对策略[J].中国乡镇企业会计.2010（01）
[2]蔡敏红.浅议事业单位全面预算管理体系的构建[J].中国集体经济.2011（21）
1.企业对于具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在换出库存商品且其公允价值不含增值税的情况下，下列会计处理中，正确的是( )。
A.按库存商品的公允价值确认营业外收入
B.按库存商品的公允价值确认主营业务收入
C.按库存商品公允价值高于账面价值的差额确认营业外收入
D.按库存商品公允价值低于账面价值的差额确认资产减值损失
【答案】B
【解析】在非货币性资产交换具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下，企业以库存商品作为换出资产时，应当以库存商品的公允价值确认主营业务收入，并按其账面价值结转主营业务成本。
2.2007年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为2000万元，投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为7000万元。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但无法对乙公司实施控制。乙公司2007年实现净利润500万元。假定不考虑所得税因素，该项投资对甲公司2007年度损益的影响金额为()万元。
A.50B.100 C.150D.250
【答案】D
【解析】本题长期股权投资系企业合并以外的其他方式所取得，由于甲公司取得投资后即可对乙公司的财务和生产经营活动具有重大影响力，应当采用权益法核算。在权益法下，初始成本为2000万元，但该成本低于投资时甲公司应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额7000×30%=2100（万元），其低于的部分100万元应作为营业外收入，同时调整增加投资成本。另外，乙公司2007年实现净利润后，甲公司应分享500×30%=150（万元），需计入投资收益。两者共计对甲公司2007年度损益的影响金额为100+150=250万元，导致利润增加。注意：如果投资时乙公司某一项或某几项可辨认资产或负债的公允价值与其账面价值不等，则应当将乙公司的净利润500万元进行调整，之后再按投资比例计算分享额。
如要求对本题编制分录，应当如下：
（1）2007年1月2日，取得投资时：
借：长期股权投资――乙公司（成本）2000
贷：银行存款 2000
同时，调整增加投资成本：
借：长期股权投资――乙公司（成本）100
贷：营业外收入 100 （7000×30%-2000）
（2）2007年末，分享乙公司实现的净利润时：
借：长期股权投资――乙公司(损益调整)150
贷：投资收益 150 （500×30%）
3. 甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2007年1月甲公司董事会决定将本公司生产的500件产品作为福利发放给公司管理人员。该批产品的单件成本为1.2万元，市场销售价格为每件2万元(不含增值税)。不考虑其他相关税费，甲公司在2007年该项业务应计入管理费用的金额为()万元。
A.600B.770C.1000 D.1170
【答案】D
【解析】本题属于非货币利的职工薪酬，确认应付职工薪酬时应计入管理费用的金额为500×2×（1＋17%）＝1170（万元）。如本题要求编制相关会计分录，应当如下：
借：管理费用1170
贷：应付职工薪酬1170
借：应付职工薪酬1170
贷：主营业务收入1000
应交税费――应交增值税(销项税额)170
借：主营业务成本600
贷：库存商品600
4.企业对境外经营的子公司外币资产负债表折算时，在不考虑其他因素的情况下，下列各项中，应采用交易发生时的即期汇率折算的是( )。
A.存货B.固定资产C.实收资本D.未分配利润
【答案】C
【解析】资产负债表中的资产（如存货、固定资产）和负债项目，应当采用资产负债表日的即期汇率折算。所有者权益项目中除“未分配利润”项目外，其他项目（如实收资本）应当采用交易发生时的即期汇率折算。
5.2007年1月1日，甲企业取得专门借款2000万元直接用于当日开工建造的厂房，2007年累计发生建造支出1800万元。2008年1月1日，该企业又取得一般借款500万元，年利率为6%，当天发生建造支出300万元，以借入款项支付（甲企业无其他一般借款）。不考虑其他因素，甲企业按季计算利息费用资本化金额。2008年第一季度该企业应予资本化的一般借款利息费用为()万元。
A.1.5B.3C.4.5D.7.5
【答案】A
【解析】甲公司在2008年第1季度，累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数=（1800＋300－2000）×3/3=100（万元），一般借款的季资本化率=6%/4＝1.5%（万元）。因此， 2008年第1季度该企业应予资本化的一般借款利息费用为100×1.5%=1.5（万元）。
6.2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售大型商品一套，合同规定不含增值税的销售价格为900万元，分三次于每年12月31日等额收取。假定在现销方式下，该商品不含增值税的销售价格为810万元。不考虑其他因素，甲公司2007年应确认的销售收入为()万元。
A.270B.300 C.810 D.900
【答案】C
【解析】对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的商品销售，应当在满足收入确认条件时，按照应收合同或协议价款的公允价值（折现值）确认收入。本题如要求作分录，应当如下：
借：长期应收款 900
贷：主营业务收入810
未实现融资收益 90
7. 甲公司2007年实现的归属于普通股股东的净利润为5600万元。该公司2007年1月1日发行在外的普通股为10000万股，6月30日定向增发1200万股普通股，9月30日自公开市场回购240万股拟用于高层管理人员股权激励。该公司2007年基本每股收益为()元。
A.0.50B.0.51C.0.53 D.0.56
【答案】C
【解析】发行在外普通股加权平均数＝10000＋1200×6/12－240×3/12＝10540万股，基本每股收益＝5600/10540＝0.53元。
8.2007年3月31日，甲公司应付某金融机构一笔贷款100万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付。当日，甲公司与金融机构签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的20%，其余部分延期两年支付，年利率为5%(相当于实际利率)，利息按年支付。金融机构已为该项贷款计提了10万元呆账准备。假定不考虑其他因素，甲公司在该项债务重组业务中确认的债务重组利得为()万元。
A.10 B.12 C.16D.20
【答案】D
【解析】甲公司应当确认的债务重组利得为100－（100－100×20%）＝20（万元）。本题如要求甲公司编制分录，应当如下：
借：短期借款等20
贷：营业外收入――债务重组利得20
9.2007年1月2日，甲公司与乙公司签订不可撤销的租赁合同，以经营租赁方式租入乙公司一台机器设备，专门用于生产M产品，租赁期为5年，年租金为120万元。因M产品在使用过程中产生严重的环境污染，甲公司自2009年1月1日起停止生产该产品，当日M产品库存为零。假定不考虑其他因素，该事项对甲公司2009年度利润总额的影响为()万元。
A.0 B.120 C.240 D.360
【答案】D
【解析】甲公司所签订的不可撤销的经营租赁合同，于2009年起由待执行合同变为亏损合同，该合同产生的义务应当在满足预计负债确认条件时，确认为预计负债，同时计入当期损益。其金额为未来三年应支付的租金的最佳估计数，即120×3=360（万元），导致利润总额减少。
10.下列各项中，属于企业经营活动产生的现金流量是()。
A.收到的税费返还款 B.取得借款收到的现金
C.分配股利支付的现金 D.取得投资收益收到的现金
【答案】A
【解析】选项B、C属于筹资活动的现金流量，选项D属于投资活动的现金流量。
11.甲单位为财政全额拨款的事业单位，自2006年起实行国库集中支付制度。2006年，财政部门批准的年度预算为3000万元，其中：财政直接支付预算为2000万元，财政授权支付预算为1000万元。2006年，甲单位累计预算支出为2700万元，其中，1950万元已由财政直接支付，750万元已由财政授权支付。2006年12月31日，甲单位结转预算结余资金后，“财政应返还额度”项目的余额为()万元。
A.50 B.200 C.250 D.300
【答案】D
【解析】 行政事业单位年终依据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额，以及本年度预算指标数大于零余额用款额度下达数之间的差额，均应当计入财政应返还额度。由于该单位2006年起实行国库集中支付制度，财政应返还额度没有期初余额，因此，2006年末，财政应返还额度的余额为（2000-1950）＋（1000-750）＝300（万元）。如果本题要求编制会计分录，应当如下：
借：财政应返还额度――财政直接支付 50
――财政授权支付 250
贷：财政补助收入 300
12.甲企业发出实际成本为140万元的原材料，委托乙企业加工成半成品，收回后用于连续生产应税消费品。甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人，甲企业根据乙企业开具的增值税专用发票向其支付加工费4万元和增值税0.68万元，另支付消费税16万元。假定不考虑其他相关税费，甲企业收回该批半成品的入账价值为()万元。
A.144 B.144.68 C.160 D.160.68
【答案】A
【解析】委托加工产品收回后连续用于生产应税消费品的，消费税不计入委托加工产品的成本，而可以抵扣即借记“应交税费――应交消费税”科目。因此，甲公司收回该批半成品的入账价值为140＋4=144（万元）。本题如要求编制会计分录，应当如下：
借：委托加工物资140
贷：原材料140
借：委托加工物资4
应交税费――应交增值税(进项税额) 0.68
――应交消费税16
贷：银行存款 20.68
借：原材料――半成品 144
贷：委托加工物资 144
13.甲企业以融资租赁方式租入N设备，该设备的公允价值为100万元，最低租赁付款额的现值为93万元。甲企业在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生手续费、律师费等合计为2万元。甲企业该项融资租入固定资产的入账价值为()万元。
A.93 B.95 C.100 D.102
【答案】B
【解析】企业融资租入的固定资产，应当以租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者之中较低者为基础，再加上发生的初始直接费用，作为租入资产的入账价值。即：甲企业该设备的入账价值为93＋2=95（万元）。
14.2007年2月2日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另支付交易费用5万元。甲公司该项交易性金融资产的入账价值为()万元。
A.810 B.815 C.830 D.835
【答案】A
【解析】支付的830万元中包含的已宣告尚未领取的现金股利20万元应当计入“应收股利”科目，另外支付的交易费用5万元应当计入“投资收益”科目，二者均不能作为交易性金融资产的成本。因此，交易性金融资产的入账价值应当为830-20＝810（万元）。
15.下列关于投资性房地产核算的表述中，正确的是()。
A.采用成本模式计量的投资性房地产不需要确认减值损失
B.采用公允价值模式计量的投资性房地产可转换为成本模式计量
C.采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值的变动金额应计入资本公积
D.采用成本模式计量的投资性房地产，符合条件时可转换为公允价值模式计量
【答案】D
【解析】A不正确，因为采用成本模式计量的投资性房地产如果存在减值迹象的，应当进行减值测试，计提投资性房地产减值准备；B不正确，因为已采用公允价值模式计量的投资性房地产不得转为成本模式；C不正确，因为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值的变动金额应当计入“公允价值变动损益”。D正确，符合投资性房地产准则的规定。
二、多项选择题(本类题共10小题，每小题2分，共20分。每小题备选答案中，有两个或两个以上符合题意的正确答案。请将选定的答案，按答题卡要求，用2B铅笔填涂答题卡中题号16至25信息点。多选、少选、错选、不选均不得分)
16.下列各项中，能够据以判断非货币性资产交换具有商业实质的有()。
A.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同
B.换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同
C.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同
D.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比具有重要性
【答案】ABCD
【解析】上述各项均符合非货币性资产交换具有商业实质的认定条件。
17.下列各项中，属于会计估计变更的有（）。
A.固定资产折旧年限由10年改为15年
B.发出存货计价方法由先进先出法改为加权平均法
C.因或有事项确认的预计负债根据最新证据而进行的调整
D.根据新的证据，将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产
【答案】ACD
【解析】发出存货计价方法由先进先出法改为加权平均法属于会计政策变更。
18.下列各项中，应纳入职工薪酬核算的有()。
A.工会经费B.职工养老保险金
C.职工住房公积金 D.辞退职工经济补偿
【答案】ABCD
【解析】根据规定，职工薪酬核算的内容主要包括八项，即：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，非货币利、辞退福利和股份支付。
19.下列有关借款费用资本化的表述中，正确的有()。
A.所建造固定资产的支出基本不再发生，应停止借款费用资本化
B.固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的，应暂停借款费用资本化
C.固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的，应暂停借款费用资本化
D.所建造固定资产基本达到设计要求，不影响正常使用，应停止借款费用资本化
【答案】AD
【解析】选项A、D正确，是因为所表述的内容均符合固定资产达到预定可使用状态的条件，此时应当暂停借款费用的资本化。选项B、C不正确，是因为固定资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，才应当暂停资本化。
20.下列各项中，构成H公司关联方的有()。
A.H公司的母公司
B.与H公司受同一母公司控制的企业
C.能够对H公司施加重大影响的投资者
D.H公司与其他合营方共同出资设立的合营企业
【答案】ABCD
【解析】根据规定，当一方能够控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响时，应当构成关联方。上述各项均符合关联方的认定条件。
21.下列各项中，属于行政事业单位事业基金的有()。
A.一般基金B.固定基金C.投资基金D.专用基金
【答案】AC
【解析】行政事业单位的事业基金的内容包括一般基金和投资基金两部分。
22.下列各项中，应作为资产负债表中资产列报的有()。
A.委托加工物资B.受托代销商品
C.融资租入固定资产 D.经营租入固定资产
【答案】ABC
【解析】经营租入固定资产不属于企业的资产，不能列入资产负债表。
23.下列各项中，属于投资性房地产的有()。
A.企业拥有并自行经营的饭店
B.企业以经营租赁方式租出的写字楼
C.房地产开发企业正在开发的商品房
D.企业持有拟增值后转让的土地使用权
【答案】BD
【解析】选项A属于固定资产；选项C属于存货。
24.下列关于可供出售金融资产的表述中，正确的有()。
A.可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益
B.可供出售金融资产的公允价值变动应计入当期损益
C.取得可供出售金融资产发生的交易费用应直接计入资本公积
D.处置可供出售金融资产时，以前期间因公允价值变动计入资本公积的金额应转入当期损益
【答案】AD
【解析】选项B不正确，是因为可供出售金融资产的公允价值变动应计入资本公积；选项C不正确，是因为取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入可供出售金融资产的成本。
25. 下列发生于报告年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间的各事项中，应调整报告年度财务报表相关项目金额的有()。
A.董事会通过报告年度利润分配预案
B.发现报告年度财务报告存在重要会计差错
C.资产负债表日未决诉讼结案，实际判决金额与已确认预计负债不同
D.新证据表明存货在报告年度资产负债表日的可变现净值与原估计不同
【答案】BCD
【解析】选项A不正确，是因为董事会通过报告年度利润分配预案属于资产负债表日后非调整事项，并非日后调整事项。
三、判断题(本类题10小题，每小题1分，共10分。请将判断结果用2B铅笔填涂答题卡中题号61至70信息点。表述正确的，填涂答题卡中信息点[√]；表述错误的，则填涂答题卡中信息点[×]。每小题判断结果正确的得1分，判断结果错误的扣0.5分，不判断的不得分也不扣分。本类题最低得为零分)
61.企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。()
【答案】×
【解析】根据规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为该类金融资产。
62.在借款费用资本化期间内，建造资产的累计支出金额未超过专门借款金额的，发生的专门借款利息扣除该期间与专门借款相关的收益后的金额，应当计入所建造资产成本。()
【答案】√
【解析】专门借款应当以当期实际发生的借款利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定资本化金额并计入所建造资产的成本。
63.企业应当以对外提供的财务报表为基础披露分部信息。对外提供合并财务报表的企业，应当以合并财务报表为基础披露分部信息。()
【答案】√
【解析】符合分部报告准则的规定。
64.企业无论是否发生关联方交易，均应在附注中披露与其存在直接控制关系的母公司和子公司有关的信息。()
【答案】√
【解析】符合关联方披露准则的规定。
65.企业为购建符合资本化条件的资产而取得专门借款支付的辅助费用，应在支付当期全部予以资本化。()
【答案】×
【解析】专门借款发生的辅助费用能否予以资本化，应当取决于是否发生在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前。凡之前的应予以资本化；之后的应计入当期损益。
66.实行财政直接支付方式的事业单位，应于收到“财政直接支付入账通知书”时，一方面增加零余额账户用款额度，另一方面确认财政补助收入。()
【答案】×
【解析】在财政直接支付方式下，应于收到“财政直接支付入账通知书”时，借记“事业支出”、“材料”等科目，贷记“财政补助收入”。“零余额账户用款额度”是财政授权支付方式需要设置的科目。
67.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本；也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。()
【答案】√
【解析】符合存货准则的规定，这样确定的存货成本才更具有相关性。
68.企业固定资产的预计报废清理费用，可作为弃置费用，按其现值计入固定资产成本，并确认为预计负债。()
【答案】×
【解析】清理费用与弃置费用是两个不同的概念。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
69.企业对于无法合理确定使用寿命的无形资产，应将其成本在不超过10年的期限内摊销。()
【答案】×
【解析】对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。
70.企业为取得持有至到期投资发生的交易费用应计入当期损益，不应计入其初始确认金额。()
【答案】×
【解析】为取得持有至到期投资发生的交易费用，应当计入其初始入账价值。
主观试题部分
(主观试题要求用钢笔或圆珠笔在答题纸中的指定位置答题，否则按无效答题处理)
四、计算分析题(本类题共2小题，第1小题10分，第2小题12分，共22分。凡要求计算的项目，除特别说明外，均须列出计算过程；计算结果出现小数的，均保留小数点后两位小数。凡要求编制会计分录的，除题中有特殊要求外，只需写出一级科目)
1. （2007年全国试题之计算题1)甲上市公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金。有关资料如下：
(1)2007年12月31日，委托证券公司以7755万元的价格发行3年期分期付息公司债券。该债券面值为8000万元，票面年利率为4.5%，实际年利率为5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。支付的发行费用与发行期间冻结资金产生的利息收入相等。
(2)生产线建造工程采用出包方式，于2008年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2009年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。
(3)假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日；2011年1月10日支付2010年度利息，一并偿付面值。
(4)所有款项均以银行存款收付。
要求：
(1)计算甲公司该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销额和年末余额，结果填入答题纸第1页所附表格(不需列出计算过程)。
(2)分别编制甲公司该债券发行、2008年12月31日和2010年12月31日确认债券利息、2011年1月10日支付利息和面值业务相关的会计分录。
(答案中的金额单位用万元表示，“应付债券”科目应列出明细科目)
【答案】
(1)甲公司该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额等计算结果如下表1：
(2)编制甲公司相关会计分录：
①2007年发行债券时：
借：银行存款7755
应付债券――利息调整245 （8000-7755）
贷：应付债券――面值 8000
②2008年12月31日计提利息并确认资本化利息金额时：
借：在建工程437.38 （7755×5.64）
贷：应付债券－利息调整 77.38 (360-437.38)
应付利息 360 （8000×4.5%）
③2010年12月31日计提利息并确认费用化利息金额时：
借：财务费用 445.87 （360+85.87）
贷：应付债券――利息调整 85.87 （245-77.38-81.75）
应付利息 360
④2011年1月10日支付2010年利息并支付面值时：
借：应付利息 360
应付债券――面值 8000
贷：银行存款8360
【解析】本题重点考核应付债券的实际利率法，同时考核专门借款利息资本化或费用化的处理，系折价发行债券，难度适中。解答本题应当注意和思考以下几点：
（1）题目开门见山地指出发行债券是为建造专用生产线筹集资金，因而应付债券属于专门借款，应考虑债券利息的资本化问题。
（2）债券专门借款利息资本化开始时间为2008年1月1日，停止时间为2009年12月31日，中间没有暂停。
（3）由于题目指出“支付的发行费用与发行期间冻结资金产生的利息收入相等”，因而债券利息调整总额仅为折价金额，即8000-7755=245（万元），应在三年内采用实际利率法摊销。试想：如果支付的发行费用大于发行期间冻结资金产生的利息收入，其差额就应当和折价加计在一起，共同作为利息调整额；如果支付的发行费用小于发行期间冻结资金产生的利息收入，其差额就应当从折价中扣除，即减少利息调整额。
（4）债券摊余成本起始点为7755万元，经过三年调整应成为面值8000万元。即在折价发行下，摊余成本应当逐年增大，到期时摊余成本应当为8000万元。
（5）在实际利率法下，2008年末应确认的利息费用为7755
×5.64%=437.38（万元），并应计入在建工程（资本化），之后再确定当年利息调整额为437.38-360=77.38（万元）；2009年末应确认的利息费用为（7755+77.38）×5.64%=441.75（万元），并应计入在建
工程（资本化），之后再确定当年利息调整额为441.75-360=81.75（万元）；2010年末，由于计算尾数，应倒计当年利息调整额为245-77.38-81.75=85.87（万元），再确认利息费用为360+85.87=445.87（万元），但应计入财务费用（费用化）。
（6）注意通过本题答案观察相关规律，即：在折价发行分期付息到期还本债券并采用实际利率法下，各期实际负担的利息费用逐期增加，债券摊余成本逐年增加直至等于面值，各期利息调整额也是逐年增加。试想：如果是折价发行到期一次还本付息债券，其规律如何？再想：如果是溢价发行分期付息到期还本债券呢？如果是溢价发行到期一次还本付息债券呢？针对这些问题，请适当改变题目中的某些数据，真正做到举一反三，熟练掌握应付债券采用实际利率法确认利息费用的核算方法。
2.（2007年全国试题之计算题2)甲上市公司于2007年1月设立，采用资产负债表债务法核算所得税费用，适用的所得税税率为33%。该公司2007年利润总额为6000万元，当年发生的交易或事项中，会计规定与税法规定存在差异的项目如下：
(1)2007年12月31日，甲公司应收账款余额为5000万元，对该应收账款计提了500万元坏账准备。税法规定，企业按照应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备允许税前扣除，除已税前扣除的坏账准备外，应收款项发生实质性损失时允许税前扣除。
(2)按照销售合同规定，甲公司承诺对销售的X产品提供3年免费售后服务。甲公司2007年销售的X产品预计在售后服务期间将发生的费用为400万元，已计入当期损益。税法规定，与产品售后服务相关的支出在实际发生时允许税前扣除。甲公司2007年没有发生售后服务支出。
(3)甲公司2007年以4000万元取得一项到期还本付息的国债投资，作为持有至到期投资核算。该投资实际利率与票面利率相差较小，甲公司采用票面利率计算确认利息收入，当年确认国债利息收入200万元，计入持有至到期投资账面价值，该国债投资在持有期间未发生减值。税法规定，国债利息收入免征所得税。
(4)2007年12月31日，甲公司Y产品在账面余额为2600万元，根据市场情况对Y产品计提跌价准备400万元，计入当期损益，税法规定，该类资产在发生实质性损失时允许税前扣除。
(5)2007年4月，甲公司自公开市场购入基金，作为交易性金融资产核算，取得成本为2000万元；2007年12月31日该基金的公允价值为4100万元，公允价值相对账面价值的变动已计入当期损益，持有期间基金未进行分配。税法规定，该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。
其他相关资料：
(1)假定预期未来期间甲公司适用的所得税税率不发生变化。
(2)甲公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额以抵扣可抵扣暂时性差异。
要求：
(1)确定甲公司上述交易或事项中资产、负债在2007年12月31日的计税基础，同时比较其账面价值与计税基础，计算所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额。
(2)计算甲公司2007年应纳税所得额、应交所得税、递延所得税和所得税费用。
(3)编制甲公司2007年确认所得税费用的会计分录。
(答案中的金额单位用万元表示)
【答案】(1) 确定甲公司上述交易或事项中资产、负债在2007年12月31日的计税基础，同时比较其账面价值与计税基础，计算所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额。
①应收账款的账面价值＝5000－500＝4500(万元)，其计税基础＝5000－5000×5‰＝4975(万元),产生可抵扣暂时性差异=4975-4500=475（万元）。
② 预计负债的账面价值＝400(万元)， 计税基础＝400-400=0(万元) ，产生可抵扣暂时性差异＝400(万元)。
③长期股权投资账面价值=4000+200=4200（万元），其计税基础=4200（万元），不产生暂时性差异。
④存货的账面价值＝2600－400＝2200(万元) ，其计税基础
＝2600(万元) ，产生可抵扣暂时性差异＝2600－2200＝400(万元)
⑤交易性金融资产的账面价值＝4100(万元)， 其计税基础
＝2000(万元) ，产生应纳税暂时性差异=4100-2000=2100万元。
总之，本题2007年总共差生应纳税暂时性差异=2100=2100（万元）， 产生可抵扣暂时性差异=475+400+400=1275（万元）。
(2)计算甲公司2007年应纳税所得额、应交所得税、递延所得税和所得税费用。
应纳税所得额＝6000－2100＋1275－200＝4975(万元)
应交所得税＝4975×33%＝1641.75(万元)
递延所得税负债=2100×33%=693（万元），递延所得税资产=1275×33%=420.75（万元）。因此，递延所得税合计=693-420.75＝272.25(万元)。
所得税费用＝递延所得税272.25+当期所得税1641.75＝1914(万元)
(3)编制甲公司2007年确认所得税费用的会计分录
借：所得税 1914
递延所得税资产420.75
贷：递延所得税负债 693
应交税费――应交所得税1641.75
【解析】本题考核资产负债表债务法下所得税的会计处理，既涉及有关资产项目，又涉及有关负债项目，综合性较强。由于题目假定未来期间所得税税率不发生变化，而且仅考核2007一个年度的所得税处理，递延所得税资产和递延所得税负债的期初均没有数据，因而难度并不算大。解答本题应当注意和思考以下几点：
（1）国债利息收入200万元免征所得税，是永久性差异，虽不影响递延所得税，但应调减本期应税所得额，即要影响当期所得税。
（2）试想，如果本题甲公司2007年初存在递延所得税资产和（或）递延所得税负债余额，其余条件不变，则本题答案会发生怎样的变化？
（3）试想，如果本题明确指出2007年的所得税税率为33%，自2008年起改为25%，其余条件不变，则本题答案会发生怎样的变化？
（4）试想，如果本题400万元的预计服务费改为预计的赔款支出，且税法规定与赔款相关的支出不允许在税前扣除，其余条件不变，则本题答案会发生怎样的变化？
（5）试想，如果本题购入的基金是作为可供出售金融资产，其余条件不变，则本题答案会发生怎样的变化？
五、综合题(本类题共2小题，第1小题15分，第2小题18分，共33分。凡要求计算的项目，除特别说明外，均须列出计算过程；计算结果出现小数的，均保留小数点后两位小数。凡要求编制会计的，除题中有特殊要求外，只需写现一级科目 )
1. （2007年全国试题之综合题1)甲上市公司由专利权X、设备Y以及设备Z组成的生产线，专门用于生产产品W。该生产线于2001年1月投产，至2007年12月31日已连续生产7年。甲公司按照不同的生产线进行管理，产品W存在活跃市场。生产线生产的产品W，经包装机H进行外包装后对外出售。
(1)产品W生产线及包装机H的有关资料如下：
①专利权X于2001年1月以400万元取得，专门用于生产产品W。甲公司预计该专利权的使用年限为10年，采用直线法摊销，预计净残值为0。
该专利权除用于生产产品W外，无其他用途。
②专用设备Y和Z是为生产产品W专门订制的，除生产产品W外，无其他用途。
专用设备Y系甲公司于2000年12月10日购入，原价1400万元，购入后即达到预定可使用状态。设备Y的预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
专用设备Z系甲公司于2000年12月16日购入，原价200万元，购入后即达到预定可使用状态。设备Z的预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
③包装机H系甲公司于2000年12月18日购入，原价180万元，用于对公司生产的部分产品(包括产品W)进行外包装。该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按照市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装，收取包装费。该机器的预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
(2)2007年，市场上出现了产品W的替代产品，产品W市价下跌，销量下降，出现减值迹象。2007年12月31日，甲公司对有关资产进行减值测试。
①2007年12月31，专利权X的公允价值为118万元，如将其处置，预计将发生相关费用8万元，无法独立确定其未来现金流量现值；设备Y和设备Z的公允价值减去处置费用后的净额以及预计未来现金流量的现值均无法确定；包装机H的公允价值为62万元，如处置预计将发生的费用为2万元，根据其预计提供包装服务的收费情况来计算，其未来现金流量现值为63万元。
②甲公司管理层2007年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示(有关现金流量均发生于年末，各年末不存在与产品W相关的存货，收入、支出均不含增值税)：
(3)其他有关资料：
①甲公司与生产产品W相关的资产在2007年以前未发生减值。
②甲公司不存在可分摊至产品W生产线的总部资产和商誉价值。
③本题中有关事项均具有重要性。
④本题中不考虑中期报告及所得税影响。
要求：
(1)判断甲公司与生产产品W相关的各项资产中，哪些资产构成资产组，并说明理由。
(2)计算确定甲公司与生产产品W相关的资产组未来每一期间的现金净流量及2007年12月31日预计未来现金流量的现值。
(3)计算包装机H在2007年12月31日的可收回金额。
(4)填列甲公司2007年12月31日与生产产品W相关的资产组减值测试表(表格见答题纸第9页，不需列出计算过程)，表中所列资产不属于资产组的，不予填列。
(5)编制甲公司2007年12月31日计提资产减值准备的会计分录。
(答案中的金额单位以万元表示)
【答案】
(1)专利权X、专用设备Y和Z构成一个资产组。因为它们各自无法单独产生现金流量，而且都是专门用于生产产品W，能够共同产生现金流量。
(2)至2007年末，该资产组的尚可使用寿命为3年，预计未来3年中每年的现金净流量计算如下：
2008年现金净流量＝1200－20－600－180－100＝300(万元)
2009年现金净流量＝1100＋20－100－550－160－160
＝150(万元)
2010年现金净流量＝720＋100－460－140－120＝100(万元)
2007年末，该资产组预计未来现金净流量的现值＝300
×0.9524＋150×0.907＋100×0.8638＝508.15(万元)
(3)包装机H的公允价值减去处置费用后的净额为62-2＝60(万元)，其未来现金流量现值为63万元，故该包装机2007年12月31日的可收回金额为63万元。
(4) 甲公司该资产组减值测试表如下：
(5)借：资产减值损失――专利权X10
――设备Y71.62
――设备Z10.23
贷：无形资产减值准备――专利权X10
固定资产减值准备――设备Y71.62
――设备Z10.23
【解析】本题以资产组为核心，主要考核资产组的认定、现金净流量与可收回金额的计算、减值准备的会计处理等。题目篇幅较长、且涉及较多资产名称和数据，加之资产组的概念及内容很新，因而解题难度较大。但本题与教材上相应的例题有许多共同之处，就此而言，又能轻松解答并获得适当分数。即使没有认真准备，根据已有的基础，总应该能够计算确定2007年末各项资产账面价值、包装机可收回金额和首次分摊比例等，这就可以得到5分左右，并不至于无从下手。解答本体应当注意如下几点：
（1）至2007年年末，资产组尚可使用寿命为3年，应根据已知条件分别计算2008年、2009年和2010年资产组的现金净流量。
（2）由于无法独立确定资产组中各项资产的预计未来现金流量现值和公允价值减去处置费用后的净额，因而计算所得到的资产组2007年末的预计未来现金流量现值508.15万元，即为资产组2007年末的可收回金额。
（3）分别计算资产组中各项资产2007年末的账面价值，三者之和120+420+60=600（万元）即为资产组2007年末的账面价值。由于508.15万元低于600万元，故资产组应计提减值损失总额为600-508.15=91.85（万元），该损失应在资产组的各项资产中分摊。首次分摊比例的计算很简单，如专利权X的分摊比例为120÷600
=20%，其余同理。
（4）按照首次分摊比例，专利权X应分摊的减值损失=91.85×20%=18.37（万元），但因该专利权分摊损失后的账面价值不能低于其公允价值与处置费用之间的差额，即不能低于118-8=110（万元），因此，该专利权只能分摊120-110=10（万元）的减值损失，其余未分摊的减值损失应在另外两项资产中进行二次分摊。
（5）二次分摊比例是以其余两项资产2007年末账面价值所占其账面价值之和的比重而计算确定。即：420÷（420+60）=87.5%、60÷（420+60）=12.5%。
（6）包装机H系单项资产。因为具有活跃市场，能够单独产生现金流量。
2.（2007年全国试题之综合题2）甲上市公司为扩大生产经营规模，实现生产经营的互补，2007年1月合并了乙公司。甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。除特别注明外，产品销售价格均为不含增值税的公允价值。有关情况如下：
（1）2007年1月1日，甲公司通过发行2000万股普通股(每股面值1元，市价为4.2元)取得了乙公司80%的股权，并于当日开始对乙公司的生产经营决策实施控制。
①合并前，甲、乙公司之间不存在任何关联方关系。
②2007年1月1日，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为9000万元(见乙公司所有者权益简表)。
③乙公司2007年实现净利润900万元，除实现净利润外，未发生其他影响所有者权益变动的交易或事项，当年度也未向投资者分配利润。2007年12月31日所有者权益总额为9900万元(见乙公司所有者权益简表)。
乙公司所有者权益简表
（2）2007年甲、乙公司发生的内部交易或事项如下：
①2月15日，甲公司以每件4万元的价格自乙公司购入200件A商品，款项于6月30日支付。乙公司A商品的成本为每件2.8万元。至2007年12月31日，该批商品已售出80%，销售价格为每件4.3万元。
②4月26日，乙公司以面值公开发行一次还本付息的企业债券，甲公司购入600万元，取得后作为持有至到期投资核算(假定甲公司及乙公司均未发生与该债券相关的交易费用)。因实际利率与票面利率相差较小，甲公司采用票面利率计算确认2007年利息收入23万元，计入持有至到期投资账面价值。乙公司将与该债券相关的利息支出计入财务费用，其中与甲公司所持有部分相对应的金额为23万元。
③6月29日，甲公司出售一件产品给乙公司作为管理用固定资产使用。该产品在甲公司的成本为600万元，销售给乙公司的售价为720万元。乙公司取得该固定资产后，预计使用年限为10年，按照年限平均法计提折旧，预计净残值为0。假定税法规定的折旧年限，折旧方法及净残值与会计规定相同。至2007年12月31日，乙公司尚未支付该购入设备款。甲公司对该项应收账款计提坏账准备36万元。
④1月1日，甲公司与乙公司签订协议，自当日起有偿使用乙公司的某块场地，使用期1年，使用费为60万元，款项于当日支付，乙公司不提供任何后续服务。
甲公司将该使用费作为管理费用核算。乙公司将该使用费收入全部作为其他业务收入。
⑤甲公司于2007年12月26日与乙公司签订商品购销合同，并于当日支付合同预付款180万元，至2007年12月31日，乙公司尚未供货。
(3)其他有关资料：
①不考虑甲公司发行股票过程中的交易费用。
②甲、乙公司均按照净利润的10%提取法定盈余公积。
③本题中涉及的有关资产均未出现减值迹象。
④本题中甲公司及乙公司均采用资产负债表债务法核算所得税费用，编制合并财务报表时，对于与抵消的内部交易相关的递延所得税，不要求进行调整。
要求：
(1)判断上述企业合并的类型（同一控制下企业合并或非同一控制下企业合并)，并说明原因。
(2)确定甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本，并编制确认长期股权投资的会计分录。
(3)确定甲公司对乙公司长期股权投资在2007年12月31日的账面价值。
(4)编制甲公司2007年12月31日合并乙公司财务报表时对长期股权投资的调整分录。
(5)编制甲公司2007年12月31日合并乙公司财务报表的抵销分录。
(不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录)。
(答案中的金额单位用万元表示)
【答案】(1)上述企业合并属于非同一控制下企业合并，主要是因为合并前甲、乙公司之间不存在任何关联方关系。
(2)长期股权投资的初始投资成本＝2000×4.2＝8400(万元)，确认长期股权投资的分录为：
借：长期股权投资8400
贷：股本 2000
资本公积 6400
(3) 长期股权投资的账面价值仍为8400万元。
(4)2007末甲公司编制合并报表时，应按权益法对该项长期股权投资作如下调整分录：
借：长期股权投资 720 (900×80%)
贷：投资收益 720
(5)甲公司2007年末应作的抵销分录如下：
①与长期股权投资、子公司所有者权益及净利润有关的抵销分录
A．借：实收资本 4000
资本公积 2000
盈余公积 1090
未分配利润――年末 2810
商誉1200 （9120-9900×80%）
贷：长期股权投资9120 （8400+9120）
少数股东权益1980 （9900×20%)
B.借：投资收益 720 （900×80%）
少数股东损益180 （900×20%）
未分配利润－年初 2000
贷：本年利润分配――提取盈余公积90
未分配利润――年末2810
②与内部存货有关的抵销分录
借：营业收入800
贷：营业成本800
借：营业成本 48
贷：存货 48 （内部销售毛利240×未售出比例20%）
③与内部债权与债务有关的抵销分录
A．借：应付债券623 （600+23）
贷：持有至到期投资623
B. 借：投资收益 23
贷：财务费用23
C．借：应付账款720
贷：应收账款 720
D．借：应收账款――坏账准备36
贷：资产减值损失36
E．借：预收账款180
贷：预付账款180
④与内部固定资产交易有关的抵销分录
A．借：营业收入720
贷：营业成本600
固定资产――原价120
B．借：固定资产6 （半年多提的折旧120/10/2）
贷：管理费用 6
⑤与内部无形资产使用费有关的抵销分录
借：其他业务收入60
贷：管理费用60
【解析】本题内容涉及企业合并、长期股权投资与合并报表等内容，其综合性较强，难度适中，其中合并报表抵销分录涉及的类型比较齐全。解答本题应当注意及思考以下几点：
（1）非同一控制下，应以支付对价的公允价值为基础确定长期股权投资的成本。本题即为甲公司发行普通股2000万股的公允价值8400万元。试想：如果本题给出了发行股票过程中的交易费用，是否影响投资成本？
（2）甲公司取得乙公司80%的股权，且能够对乙公司实施控制。因此，该长期股权投资应采用成本法进行后续计量，乙公司实现净利润等不影响甲公司长期股权投资的账面价值。
（3）由于2007年乙公司未分配利润，故2007年末长期股权投资的账面价值仍为8400万元。
(4)2007末甲公司编制合并报表时，应按权益法对该项长期股权投资作出调整分录，本题只有按权益法分享乙公司净利润的一笔分录，而且由于投资时乙公司各项可辨认资产、负债的的公允价值与其账面价值相同，故直接按乙公司净利润900万元计算应调整的分享额，调整之后，长期股权投资账面价值就变成了8400+720=9120（万元）。试想：如果投资时乙公司某一项或某几项可辨认资产或负债的的公允价值与其账面价值不相同，则本题调整额的计算就变得较为复杂，应当如何计算呢？
（5）试想：如果本题乙公司在2007年分配过利润，是否需要作调整分录？
（6）试想：如果本题乙公司在2007年发生过资本公积的增减变动，是否需要作调整分录？如何作？
（7）资产负债表日，母公司对子公司长期股权投资的金额为9120万元，而母公司在子公司所有者权益中享有的份额为9900×80%=7920（万元），大于的部分应确认商誉1200万元。试想：如果是小于，应当如何处理？
（8）根据“本期净利润+年初未分配利润=本期提取盈余公积+年末未分配利润”等量关系，按照母公司的投资比例对子公司利润予以抵销。注意：子公司本期净利润=母公司按投资比例分享的部分+少数股东按投资比例分享的部分，即900=720+180。
（9）2月15日，乙公司向甲公司销售商品的总毛利为200×（4
关键词：航空产品 全价值链 成本管理 研究
一、全价值链成本管理概述
（一）全价值链成本管理概念
全价值链成本管理是以全价值链管理理念为先导，以全价值链分析和成本要素分析为手段，全面收集、分析和利用全价值链上各环节的成本信息，通过推行和实施全价值链成本管理工具和方法，优化企业价值链，降低企业全价值链上各环节成本，实现总成本最优，提升企业长期竞争优势。
（二）全价值链成本管理的特点
全价值链成本管理作为现代成本管理模式，与企业传统的成本管理模式有着本质区别，公司要求管理者和各层级员工在成本管理理念及时转变和更新，确立全价值链成本管理观念。传统成本管理仅重视生产制造过程的成本管理，全价值链成本管理要求放眼于企业的整个价值链，既要关注企业生产过程，还应关注企业研发、设计、采购、生产、销售等价值链全过程，关注行业上下游价值链和竞争对手价值链，实现企业总成本最优。全价值链成本管理首先拓展了成本管理的时间范围，向前扩展到研究和产品设计阶段，向后扩展到产品销售、售后服务以及顾客使用阶段。其次，全价值链成本管理拓宽了成本管理的空间范围，从企业内部扩展到整个价值链，关注价值链上供应商、销售商、顾客及竞争对手情况，从而制定相应的成本管理战略和竞争战略，使企业在价值链中占据优势地位。最后，全价值链成本管理既站在战略的高度考虑企业的成本，又深入作业层次，进行成本动因分析，消除不增值作业来降低成本，赢得竞争优势。
二、全价值链成本管理实施过程
（一）流程优化：标准作业计划+计划触发流程+流程驱动业务
全价值链成本管理的核心：是整合内外部流程，为客户创造最优价值。因此，要分析企业内部业务流程是否最优，即使流程运行最大化增值作业、最小化或消除非增值作业。从设计―采购―生产―销售―售后服务等一系列生产经营活动和管理活动得以高度整合和统一，达到各项流程路径最佳，以使各项管理活动和作业链得以顺利进行，提高作业效率并降低成本。
A公司提升公司流程运行效率和信息化管理水平，组建流程团队将公司科研生产主线的业务流程进行全面梳理和完善，并在信息系统中搭建、固化，使围绕科研生产主线的各环节的业务流程全面关联，逐步实现科研生产主线业务的全流程信息管理，最终使流程全部采用信息化运行管理，使公司的整体运营质量稳步提升。管理者标准作业启动计划，计划触发流程，流程驱动业务，以流程绩效的提升推动计划和流程的持续优化（理想状态下做到业务完成流程自动响应，如图1），同时，通过将现有业务工作流程电子化的方式实现流程的显性化。
根据上述驱动模式，公司构建形成驱动模式的逻辑关系见下页图2。
（二）生产变革：提高批产产量+缩短加工周期+提高生产效率
推行计划管理，变革生产组织模式，提高批产产量。近几年来，A公司创新管理，建立全面系统的生产经营计划体系，将生产计划系统作为重要内容，分生产主管部门和车间两级组织，生产计划形式分应急生产计划、断线刚性计划、考核刚性计划、预投生产计划，各级计划相互衔接，滚动编制。计划执行过程利用信息系统支持，采取多种形式监控反馈。计划执行强调刚性，定期或即时实现计划考核。计划考核结果与经济责任制挂钩，真奖真罚。对影响工序完成的每一个环节都有考核和奖惩等激励措施。新的计划管理系统内容精细完整，层级分解到位；利用信息化手段实现过程监控、分析、预警和考核；以计划管理为主线，建立了适应批生产的生产秩序，推动实现生产转型；A公司批产数量实现量的突破，计划管理的变革发挥了重要作用。
推广站位管理，引入节拍式生产，实现均衡生产。A公司将定型航空产品生产任务细分，以实现精确的预测和计划；将细分的生产任务固化，以实现批量流水作业；将细化和固化的生产任务分配到具体站位，以实现具体生产任务与具体生产资源（人力、设备）的直接联接；再围绕站位建立目标体系、日清体系和激励机制，保障生产计划执行。站位式管理全面系统地加强了生产计划和组织管理，使生产任务可以顺利实现流水作业和精确控制；建立了完整的目标体系和执行体系、激励体系，工人目标明确，执行顺畅，主动性、积极性大幅提高；生产效率在原有人员、设备的基础上，实现了比原来数倍的提高。站位管理系统的推行，使定型产品实现了流水作业。同时，A公司依据各型航空产品批产产量的规划，确定生产节拍，并分析现有生产线的产能；根据产能分析结果，找出无法满足节拍要求的瓶颈部件，通过改进实现节拍生产要求；将固定站位和工位低于节拍生产周期的人力资源重新整合，避免人力资源的浪费；对于大工位部件，合理拆分工序，增加预警监控点，保证节拍生产需求。节拍生产打通了各型号航空产品的批产线，实现了多条生产线均衡生产，既合理降低库存，合理利用人力和设备，还大幅提高了生产效率。
开展目视管理，缩短加工周期，有效降低成本。航空产品加工工序多、加工周期长、精度要求高，在未推广目视管理之前，公司车间普遍存在生产效率低、工序能力不均、物流不畅等问题。为了克服上述问题，公司意识到必须进行创新，经过集合全体员工的智慧，通过不断的摸索实践，建立了目前的目视管理系统。经试点后效果良好，全公司开始推广使用生产管理综合看板。通过生产综合管理看板，可以直观地了解车间承担的生产任务，相关产品加工工序、生产周期，带动了全体员工参与减少非作业工作时间。细看生产管理综合看板，生产任务、配套追踪、生产准备、设备排产、生产指标评价、群组考核、月计划追踪、周计划追踪等一一展现，看板是运用形象直观而又色彩适宜的各种视觉感知信息来组织现场生产活动。采用生产管理看板形式，将全年计划、部件加工节点及实际加工状况反映到看板中，做到车间生产作业计划的可视化；将零件加工状况、装配急缓情况、前工序完工准时性通过记录卡、预警灯、评价牌等形式实时地反映到物流小车中，做到加工过程可视化。例如：预警灯红灯表示存在三天以上未完，须赶工；黄灯表示存在两天以内未完，优先安排生产；绿灯表示正常生产，按计划安排。主管领导在现场，可以轻松了解核心部件生产状况，及时发现问题，制定措施。目视化管理使现场生产效率大幅提高，生产周期缩短50%，解决了零部件成为整机交付瓶颈问题。
推行数字化管理，实现信息共享，提高生产效率。近年来，A公司针对在研型号逐步增多，科研和批产高度交叉，基础数据缺乏有效的信息共享和沟通机制；生产计划的下达和管理缺乏以产品生产配套为主线的总体控制、预警机制等一系列问题。A公司提出了以下解决思路：一是以条码系统为牵引，实现数字化管理的技术支撑；二是以精益管理为目标、以工程应用为主导牵引，边开发应用边完善；三是数字化管理应用于生产制造，实现成本过程控制；四是利用信息化手段驱动管理创新，构建精益化生产组织及管理模式。围绕以上工作思路，公司迅速行动，推行条码管理，建设物流信息，成本管理数字化。成立了董事长为组长，副总经理、总会计师为副组长的领导小组，并下设办公室；根据重点环节，设立若干个专业组。基层单位也都相应成立组织，并制定目标和措施，进行跟踪考核和管理。经过不断的探索和实践，公司开发并成功实施了A公司制造系统（CPS）。CPS主要由产品数据管理系统（CHPM）、条码生产系统（CHBPS）、计算机辅助工艺计划系统（CHCAPP）、电子看板系统（CHKPS）和项目集成管理门户（CHPIM）等构成，是一个集大成的数字化管理系统，具有强大的管理和服务功能。CPS的实施和应用，成功实现了产品制造全过程的数字化管理。实现了粗放管理到精细化管理的转变，打通了从材料消耗、工装配套、零组件生产与质量控制直到装机状态跟踪的数字化管理流程；通过条码，实现信息的精确快速传递，并实施过程监控；由粗放生产安排到基于装配拉动的工序级控制和排产，实现精益化生产；提高设备使用率，减少材料的消耗，降低库存及生产成本。
（三）技术创新：关键技术突破+工艺流程优化+实现降本增效
大力开展技术创新，航空产品关键技术取得突破。研发设计是决定产品制造成本的前置环节，而工艺技术决定产品的具体实现，对产品制造成本有重大影响。技术创新是推进A公司发展的源动力，也是全价值链成本管理工作的主要手段。为鼓励广大科技人员钻研技术，加大技术创新力度，2010年A公司组织召开了首届科技大会，对6个创新团队和15个创新个人进行了重奖。公司成立了10个新的创新团队，掀起了学技术、钻技术、用技术，持续创新的热潮。经过近年来的技术创新，公司在航空产品核心、关键制造技术方面取得了重大突破。
不断优化工艺流程，努力实现降本增效。核心部件的批产制造技术，是A公司向批生产转型的关键。动部件直接影响航空产品寿命，其制造历来被视为航空产品研制的核心技术之一。随着多种机型进入批产状态，如何实现动部件的高质高效加工成为一项急迫的任务。常规加工工艺加工效率低、加工精度差，极大影响了动部件加工制造的周期和进度。动部件加工制约了型号的研制与批生产，成为A公司快速发展的“瓶颈”。工程技术人员有针对性开展技术攻关，开展动部件加工工艺优化；研讨常规加工工艺的缺点，提出加工工艺的改进方法与措施；结合高新设备自动编程特点，充分考虑动部件难切削、高精度及变形控制要求，制订高效优化工艺方案；进行自动编程技术攻关，通过加工策略、走刀方式、进退刀宏的合理选用，提高程序加工效率，减小刀具损坏消耗；进行刀具优选与切削参数优化攻关，提高加工质量和效率的同时，减少刀具刀片消耗量；进行加工仿真技术攻关，避免刀具非正常损伤，提高零件的尺寸精度；工装夹具选用技术攻关，将大量工装工具减少至几套专用工装，减少定位误差，提高加工质量和效率；合理规划零件工序、节拍，缩短加工周期。通过上述工艺优化，A公司的航空产品在加工效率、加工成本和加工质量等方面有了较大改变。
（四）管理提升：精益管理体系+综合运营管控+提高运营效率
构建精益管理体系，为全价值链成本管理提供指导。精益是一种理念，核心是消除浪费、创造价值。精益的五大要素是：价值、价值流、流动、拉动、尽善尽美。公司的精益管理就是充分运用各种管理方法和工具将现场和业务部门作为一个整体，不断改善组织与流程，优化管理系统。推行精益管理是公司提升人均效率、产量和提升顾客价值的最为有效的途径。注重精益思维和精益工具的应用，缩小准备时间、均衡生产、节拍生产、拉式生产、准时化生产、目视化管理、作业标准化防错设计等精益理念和工具的引入，最大限度减少价值流中非增值生产环节，消除浪费，创造价值。A公司精益管理体系是在综合平衡计分卡（IBSC）的统领下，以KPI绩效考核为导向，以EVA提升为价值目标，以管理者常态化标准作业为驱动，运用可视化管理拉动，以准时化生产为核心，以流程制度为主线，以6S管理为基础，以TPM为保障，以精益六西格玛为精细管理手段，以信息化为平台，以班组建设与管理为基层单元，激励员工运用各种管理工具，持续改进，消除浪费。
依托公司科研生产网络指挥中心，加强公司生产运营全局管控。A公司建立科研生产网络指挥中心，集监控、考核、调度、资源分配、应急处置等功能于一体的过程与全局管控平台，确保了型号科研生产高效、有序运行。为有效、直观地反映公司运营态势，公司建立“经济运行质量评价体系，以综合指数反映公司经济运行质量。运行评价系统共设置五大指数19类31项指标，将这些指标通过KPI分解到有关部门承接，并纳入考核，进入科研生产经营监控预警中心，进行全面管控。公司依托信息化系统，建立健全了用数据说话、奖罚分明的考核体系。通过信息系统，公平、公正，以数据服人，自动奖惩，杜绝了人情因素；过程动态计算，变结果为手段；用CPS系统进行KPI考核，数据说话，基本解决了部门量化考核，建立了长远考核的基础。A公司开展了季度材料利用率、预算费用控制率、固定预算费用控制率、考核工时人员比率、生产车间一线工人工时均衡率、经济增加值改善率、财务费用降低率、质量损失成本率、公司销售款回款率等考核。
三、全价值链成本管理实施效果
A公司航空产品通过实施全价值链成本管理，取得了良好的效果。A公司产品种类进一步丰富拓展，产品形成多型号系列化格局。产能实现了跨越式增长，在人员增长不多的情况下，产能比五年前增长数十倍。航空产品批生产质量稳定性、可靠性和安全性明显提高，用户使用满意度始终保持较高水平。近几年来，A公司收入规模、利润水平、经济增加值（EVA）保持高速增长，整体运营质量稳中有进，价值创造能力不断增强。
参考文献：
[1]（美）迈克尔・波特（Michael E. Porter）著，陈小悦译.竞争优势[M].北京：华夏出版社，2005.
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